Seuraamusmaksut varainsiirtoverotuksessa

1 Johdanto 

Varainsiirtoverotuksen seuraamusmaksut on uudistettu. Varainsiirtoverotuksen seuraamusmaksuista säädetään varainsiirtoverolaissa (VSVL 931/1996). Uudet seuraamusmaksut perustuvat hallituksen esityksessä 97/2017 vp ehdotettuihin lakimuutoksiin, jotka on vahvistettu 12.1.2018 (laki 18/2018).

Seuraamusmaksuja ovat veronkorotus ja myöhästymismaksu. Veronkorotus määrätään seuraamuksena siitä, että verolainsäädännön mukainen ilmoittamisvelvollisuus Verohallinnolle on laiminlyöty. Uusi seuraamusmaksu, myöhästymismaksu, korvaa veronkorotuksen eräissä tilanteissa, joissa veroilmoitus on annettu myöhässä.

Uusien säännösten mukaan veronkorotusta ei enää määrätä sillä perusteella, että varainsiirtovero on jätetty perimättä tai maksamatta. Maksamatta jätetylle varainsiirtoverolle on suoritettava viivästyskorkoa.

Varainsiirtoveron viivästyskorotusta koskevaa sääntelyä ei ole muutettu. Viivästyskorotus määrätään edelleen, jos luovutuksensaaja ei hae kiinteistön lainhuutoa Maanmittauslaitokselta laissa säädetyssä määräajassa. Viivästyskorotuksesta kerrotaan tarkemmin ohjeen luvussa 3.5.

Uudet veronkorotussäännökset ovat aiempaa kaavamaisemmat. Veronkorotuksen määräämiseen ja suuruuteen liittyvää viranomaisen tapauskohtaista harkintavaltaa on supistettu. Myös myöhästymismaksu on kaavamainen. Seuraamusmaksujen kaavamaistamisella pyritään  parantamaan seuraamuskäytännön yhtenäisyyttä, ennustettavuutta ja oikeusvarmuutta. 

Varainsiirtoverotuksessa myöhästymismaksu ja veronkorotus määrätään eräissä tapauksissa verovelvollisen sijasta veron perimiseen velvolliselle tai muulle verosta vastuussa olevalle.  

VSVL 36 §:ssä on säännökset veronko­rotuksen määräämisperusteista ja määräämättä jättämisestä. VSVL 36 a §:ssä säädetään veronkorotuksen suuruudesta. VSVL 36 b §:ssä on säännökset myöhäs­tymismaksun määräämisperusteista, suuruudesta ja määräämättä jättämisestä. Veronkorotuksen ja myöhästymismaksun soveltamisalat on rajattu niin, että VSVL 36 b §:ssä erikseen määritellyissä tilanteissa laiminlyönnistä määrätään myöhästymismaksu veronkorotuksen sijasta. Muissa tapauksissa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä määrätään veronkorotus.

Verohallinto määrää verovelvolliselle tai verosta vastuussa olevalle myöhästymismaksun, jos veroilmoitus on annettu myöhässä, mutta 60 päivän kuluessa veroilmoituksen antamiselle säädetystä määräpäivästä. Myöhästymismaksu määrätään myös, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva oma-aloitteisesti korjaa muun VSVL 36 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin 60 päivän kuluessa veroilmoituksen antamiselle säädetystä määräpäivästä. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa veroilmoitusta kohden. Muille verovelvollisille tai verosta vastuussa oleville määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa veroilmoitusta kohden. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos veroilmoituksen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy.

Veronkorotus määrätään, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta. Veronkorotusta ei määrätä siltä osin kuin laiminlyönnin seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että veronkorotus määrätään, jos

• veroilmoituksen antaminen määräpäivänä on laiminlyöty kokonaan eikä sitä anneta 60 päivän kuluessa määräpäivästä
• veroilmoituksessa on puute tai virhe tai ilmoittamisvelvollisuus on muuten laiminlyöty, eikä laiminlyöntiä korjata oma-aloitteisesti 60 päivän kuluessa veroilmoituksen määräpäivästä.  

Koska uudet veronkorotussäännökset ovat kaavamaisemmat, ne jättävät Verohallinnolle vähemmän harkintavaltaa veronkorotuksen ja sen suuruuden määräämisessä kuin aikaisemmat säännökset. Veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty. Veronkorotus jätetään määräämättä vain, jos laiminlyönti on vähäinen ja eräissä muissa erikseen säädetyissä tilanteissa.  Veronkorotukselle on säädetty prosenttimääräinen perustaso, jota sovelletaan lähtökohtaisesti. Laissa erikseen määritellyissä tilanteissa veronkorotus määrätään korotettuna tai alennettuna. 

Uusia seuraamusmaksuja sovelletaan, jos varainsiirtoverovelvollisuus on alkanut 1.11.2019 tai sen jälkeen. Jos verovelvollisuus on alkanut ennen 1.11.2019, varainsiirtoverotuksessa ja muutosverotuksessa sovelletaan aikaisempia veronkorotussäännöksiä. Varainsiirtoverotuksessa verovelvollisuus alkaa yleensä kiinteistön tai arvopaperin luovutussopimuksen tekemisestä (VSVL 4 § ja 15 §).

Varainsiirtoverotuksen seuraamusmaksujen lisäksi myös tuloverotuksen, perintö- ja lahjaverotuksen sekä kiinteistöverotuksen seuraamusmaksut on uudistettu hallituksen esitykseen 97/2017 vp perustuneilla lakimuutoksilla. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetulla lailla (OVML, muutoslaki 768/2018) on uusittu seuraamusmaksut tuon lain soveltamisalaan kuuluvissa verolajeissa.  Tavoitteena on ollut, että seuraamusmaksujen määräämisperusteet ja tasot ovat mahdollisimman yhtenäiset eri verolajeissa.

VSVL:n lisäksi veronkorotusta koskevaa sääntelyä on laissa erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta (781/2013). Mainittua lakia sovelletaan myös VSVL:n uusien säännösten perusteella määrättäviin veronkorotuksiin.

2 Myöhästymismaksu

2.1 Myöhästymismaksun määräämisperusteet

Verohallinto määrää verovelvolliselle tai verosta vastuussa olevalle veronkorotuksen sijasta myöhästymismaksun, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva antaa veroilmoituksen tai korjaa oma-aloitteisesti muun VSVL 36 §:ssä tarkoitetun laiminlyönnin veroilmoituksen antamiselle säädetyn määräpäivän jälkeen, mutta 60 päivän kuluessa määräpäivästä (VSVL 36 b §). Myöhästymismaksu on seuraamus siitä, että ilmoittamisvelvollisuutta ei ole täytetty määräajassa. Myöhästymismaksu voidaan verovelvollisen sijasta määrätä sellaiselle VSVL 23 §:n mukaan verosta vastuussa olevalle, joka on velvollinen antamaan luovutuksesta veroilmoituksen. VSVL 30 §:n 2–3 momentin mukaan veroilmoituksen arvopaperien luovutuksista ovat velvollisia antamaan arvopaperikauppias, huutokaupan pitäjä sekä luovutuksen välittänyt kiinteistönvälittäjä. Lisäksi veroilmoituksen on velvollinen antamaan Suomessa yleisesti verovelvollinen arvopaperin luovuttaja VSVL 16 §:n 2 momentissa tarkoitetussa tilanteessa.  

Verovelvollisen on veron suorittamiselle säädetyssä määräajassa ilmoitettava kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta Verohallinnolle luovutuksen kohde, osapuolet, kauppahinta, luovutuksesta suoritettavan veron määrä, kauppakirjan tai muun sopimuksen allekirjoituspäivä ja muut Verohallinnon määräämät tiedot. Muista ilmoitettavista tiedoista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon päätöksessä varainsiirtoveron maksamisesta ja ilmoittamisesta. Tiedot on annettava Verohallinnon vahvistamalla veroilmoituksella tai muulla Verohallinnon määräämällä tavalla. Veroilmoitus annetaan jokaisen verovelvollisen osalta erikseen. Yhteisön, yhteisetuuden, kiinteistönvälittäjän ja arvopaperikauppiaan on annettava tiedot sähköisesti (VSVL 30 §). Verohallinto voi erityisestä syystä hyväksyä, että tiedot annetaan paperisena.

Varainsiirtoveroa suoritetaan vain kiinteistön ja arvopaperin vastikkeellisesta luovutuksesta. Varainsiirtoveroilmoitus on syytä antaa Verohallinnolle, vaikka kyseessä olisi varainsiirtoverosta vapaa omistajanvaihdostilanne, kuten perinnönjako tai ositus, jossa ei ole käytetty vastikkeena ulkopuolisia varoja. Ilmoitus tulisi esittää, jotta luovutuksensaaja saa saantonsa merkittyä asianomaisiin rekistereihin ja samalla vältytään omistajanvaihdoksen varainsiirtoverotuksen jälkikäteen tapahtuvalta selvittelyltä. Jos kyse on ollut aidosti vastikkeettomasta luovutuksesta, luovutuksensaajalle ei määrätä myöhästymismaksua sen johdosta, että veroilmoitusta ei ole annettu määräajassa. Luovutuksen veronalaisuuden tutkimista varten luovutuksensaajan on Verohallinnon erillisestä kehotuksesta joka tapauksessa annettava tiedot, selvitykset ja tositteet, jotka saattavat olla tarpeen verotusta varten (VSVL 56 c § ja OVML 21 §).

Verovelvollisen on annettava varainsiirtoveroilmoitus ja suoritettava varainsiirtovero kiinteistön luovutuksesta viimeistään lainhuutoa tai kirjaamista haettaessa tai, jos lainhuutoa tai kirjaamista ei ole haettu säädetyssä ajassa tai sitä ei ole haettava, kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä (VSVL 7 §). Arvopaperien luovutuksesta veroilmoitus on puolestaan annettava ja varainsiirtovero suoritettava yleensä kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä (VSVL 21 §). Varainsiirtoveroilmoitus tulee antaa myös ensiasunnon hankinnasta edellä kerrotuissa määräajoissa, vaikka ensiasunnon verovapauden edellytykset täyttyisivät eikä luovutuksesta olisi maksettava varainsiirtoveroa. Asunto-osakkeiden osalta asiasta on säädetty VSVL 25 §:n 4 momentissa ja Verohallinnon päätöksessä varainsiirtoveron maksamisesta ja ilmoittamisesta (1 §:n 8 kohta). Kiinteistöjen osalta asiasta on säädetty mainitun Verohallinnon päätöksen 1  §:n 8 kohdassa. Kiinteistöjen osalta selvitys on tarpeen myös,  jotta Verohallinto voi antaa lainhuutoasian käsittelyä varten Maanmittauslaitokselle tiedon siitä, että luovutuksen perusteella ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

Arvopapereiden luovutusta koskevan varainsiirtoveroilmoituksen voi olla velvollinen antamaan verovelvollisen sijasta myös kiinteistönvälittäjä, arvopaperikauppias tai muu varainsiirtoverolain mukaan verosta vastuussa oleva. Kiinteistönvälittäjän on annettava veroilmoitus luovutussopimuksen tekemisen yhteydessä (VSVL 30 §:n 1 ja 3 momentit ja 21 §:n 3 momentti). Varainsiirtoverolaissa tai sen esitöissä ei ole määritelty, mitä ilmoituksen antamisella "luovutussopimuksen tekemisen yhteydessä" täsmällisesti tarkoitetaan. Kiinteistönvälittäjän tulisi antaa veroilmoitus Verohallinnolle sähköisesti kaupantekotilaisuudessa tai jos tämä ei ole käytännössä mahdollista, heti kun se on mahdollista, kuitenkin viimeistään seitsemäntenä päivänä luovutussopimuksen tekemisestä. Kiinteistönvälittäjän veroilmoituksen antaminen ajoissa on välttämätöntä myös, jotta verovelvollisen luovutuksesta maksama vero voidaan kohdistaa oikein kysymyksessä olevalle luovutukselle.  Arvopaperikauppiaan on puolestaan annettava Verohallinnolle veroilmoitus kalenterikuukauden aikana tapahtuneiden luovutusten perusteella perimiensä varainsiirtoverojen määristä luovutuskuukautta seuraavan kuukauden 15 päivään mennessä. Veroilmoituksen antamisen määräajoista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon antamassa päätöksessä varainsiirtoveron maksamisesta ja ilmoittamisesta sekä Verohallinnon ohjeissa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa ja Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa.  

2.1.1 Veroilmoituksen myöhästyminen

Myöhästymismaksu määrätään ensiksikin silloin, kun veroilmoituksen antaminen määräajassa on kokonaan laiminlyöty, mutta se annetaan kuitenkin 60 päivän kuluessa sen antamiselle säädetyn määräajan päättymisen jälkeen. Merkitystä ei ole sillä, annetaanko veroilmoitus oma-aloitteisesti vai Verohallinnon kehotuksesta.

Myöhästymismaksu määrätään siinäkin tapauksessa, että verovelvollinen antaa veroilmoituksen ja vaatii verotuksen oikaisemista sen mukaiseksi vasta sen jälkeen, kun Verohallinto on jo määrännyt veron, mutta 60 päivän kuluessa veroilmoituksen antamiselle säädetystä määräpäivästä.

2.1.2 Muu laiminlyönti

Toiseksi myöhästymismaksu määrätään, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon, asiakirjan tai selvityksen puutteellisena tai virheellisenä, mutta korjaa puutteen tai virheen oma-aloitteisesti 60 päivän kuluessa veroilmoituksen antamiselle säädetystä määräpäivästä. Kyse on tällöin veroilmoituksessa olevien yksittäisten puutteiden ja virheiden korjaamisesta. Veroilmoituksessa oleva virhe tai puute korjataan antamalla korvaava veroilmoitus eli oikaisuilmoitus (VSVL 31 a §). Liikaa maksetusta verosta tehdään kuitenkin oikaisuilmoituksen sijasta palautushakemus (VSVL 40 §). Myöhästymismaksu määrätään pääsääntöisesti vain silloin, kun veroilmoitusta korjataan verovelvollisen vahingoksi eli maksettavan veron määrä lisääntyy.

Myöhästymismaksu määrätään esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva korjaa veroilmoituksella ilmoitetun kauppahinnan tai kauppaan liittyvät muut vastikkeet suuremmiksi tai tiedon arvopaperilajista siten, että korjaamisen seurauksena suoritettavan veron määrä lisääntyy.

Myöhästymismaksua sovelletaan veroilmoituksessa olevan puutteen tai virheen korjaamiseen vain silloin, kun puute tai virhe korjataan oma-aloitteisesti. Myöhästymismaksun määräämisen edellytykset ovat siten erilaiset kuin koko veroilmoituksen myöhästymisen osalta (koko veroilmoituksen myöhästymisestä ks. luku 2.1.1).

Korjaaminen on oma-aloitteista, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verovelvollisen verotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan Verohallinnon kehotuksen veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi. Tällöin puutteen tai virheen johdosta määrätään veronkorotus.

Esimerkki 10. Tiina on ostanut asunto-osakeyhtiön huoneiston 7 hallintaan oikeuttavat osakkeet. Varainsiirtoveroilmoituksen käsittelyn yhteydessä havaitaan, että Tiinan antamasta varainsiirtoveroilmoituksesta puuttuu osakkeisiin kohdistuva yhtiölaina. Verohallinto lähettää Tiinalle selvityspyynnön yhtiölainasta. Selvityspyynnön saatuaan Tiina ilmoittaa yhtiölainan määräksi 25 000 euroa. Koska Tiina ei ollut ilmoittanut veroilmoitukselta puuttuneita yhtiölainoja oma-aloitteisesti, ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä ei määrätä hänelle myöhästymismaksua vaan veronkorotus.

Valvontatoimi voi kohdistua useampiin verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan, esimerkiksi kiinteistönvälittäjän tai arvopaperikauppiaan, antamiin veroilmoituksiin, tiettyyn yksittäiseen luovutukseen tai siitä annetun veroilmoituksen yksittäiseen kohtaan. Jos valvontatoimi on selvästi rajoitettu esimerkiksi koskemaan vain veroilmoituksen yksittäistä kohtaa, veroilmoituksen muiden tietojen korjaaminen katsotaan oma-aloitteiseksi. 

Esimerkki 11. Timo on ostanut asunto-osakeyhtiön huoneiston nro 10 hallintaan oikeuttavat osakkeet. Hän on ilmoittanut varainsiirtoveroilmoituksella virheellisesti ostaneensa liikeosakkeita, joista maksettava varainsiirtovero on 1,6 %. Koska asunto-osakkeista maksettava vero on 2 %, Verohallinto pyytää Timoa antamaan oikaisuilmoituksen. Timo antaa oikaisuilmoituksen 60 päivän kuluessa veroilmoituksen antamisen määräpäivästä. Timo ilmoittaa oikaisuilmoituksessa samalla myös aiemmin ilmoittamatta jääneen yhtiölainaosuuden. Verohallinto määrää virheellisen varainsiirtoveroprosentin korjaamisen vuoksi lisääntyneelle verolle veronkorotuksen ja oma-aloitteisesti ilmoitetun yhtiölainaosuuden johdosta myöhästymismaksun.

Jos myöhässä annetussa veroilmoituksessa on puutteita tai virheitä, niiden johdosta määrätään veronkorotus myöhässä annetusta veroilmoituksesta määrättävän myöhästymismaksun lisäksi, jos puutetta tai virhettä ei korjata oma-aloitteisesti myöhästymismaksun soveltamiselle säädetyssä 60 päivän määräajassa.

Esimerkki 12. Nestori on ostanut 1.6. asunto-osakkeet, joiden kauppahinta on 200 000 euroa. Asunto-osakkeisiin kohdistuu yhtiölainaosuutta 150 000 euroa. Varainsiirtoveroilmoitus olisi pitänyt antaa viimeistään 1.8. Nestori antaa 1.9. varainsiirtoveroilmoituksen, jossa hän on ilmoittanut kauppahinnan, mutta on jättänyt ilmoittamatta vastikkeeksi luettavan yhtiölainaosuuden. Puutteellisuus huomataan varainsiirtoveroilmoituksen käsittelyn yhteydessä. Nestorille määrätään myöhästymismaksu varainsiirtoveroilmoituksen myöhästymisestä ja veronkorotus varainsiirtoveroilmoitukselta puuttuneesta yhtiölainaosuudesta.

Myöhästymismaksua ei määrätä sen johdosta, että verovelvollinen ilmoittaa veroilmoituksella tai oikaisuilmoituksella veroilmoituksen määräpäivän jälkeen kiinteistön lainhuudon myöhässä hakemisen johdosta maksettavaa viivästyskorotusta. 

2.1.3 Verovelvollisen hyväksi vaikuttavat tiedot

Ilmoittamisvelvollisuus koskee veronalaisten kauppahintojen ja vastikkeiden ohella verotuksessa verovelvollisen eduksi eli suoritettavan veron määrään vähentävästi vaikuttavia tietoja. Verotusmenettelyn sujuvuuden kannalta on tärkeää, että kaikki verotukseen vaikuttavat tiedot ilmoitetaan säädetyssä määräajassa. Lähtökohtana kuitenkin on, että myöhästymismaksua ei määrätä sen johdosta, että verovelvollisen hyväksi vaikuttavia tietoja ilmoitetaan myöhässä.  Hyväksi vaikuttavana tietona voidaan pitää esimerkiksi kauppahinnan tai muun vastikkeen korjaamista alkuperäistä ilmoitusta pienemmäksi tai tietoa siitä, että kyse on ensiasunnon hankinnasta. 

Esimerkki 13. Ville on tehnyt varainsiirtoveroilmoituksen kiinteistön kaupasta määräajassa. Ville huomaa 60 päivän kuluessa veroilmoituksen antamisen määräpäivästä, että hän on ilmoittanut kauppahinnan virheellisesti 10 000 euroa liian suurena ja maksanut veroa vastaavasti liikaa. Ville ilmoittaa virheestä palautushakemuksella ja pyytää liikaa maksetun veron palauttamista. Villelle ei määrätä hyväksi vaikuttavan tiedon myöhässä ilmoittamisesta myöhästymismaksua.

Myöhästymismaksu voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos hyväksi vaikuttavia tietoja ilmoitetaan toistuvasti myöhässä tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (VSVL 36 b §:n 2 momentti).

2.2 Myöhästymismaksun suuruus

Myöhästymismaksu on määrältään kiinteä ja kertaluonteinen. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa ja muille verovelvollisille tai verosta vastuussa oleville määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa (VSVL 36 b §:n 3 momentti). Jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä, myöhästymismaksu on siis aina 50 euroa. Myöhästymisen kesto tai varainsiirtoveron määrä eivät vaikuta myöhästymismaksun määrään.

Varainsiirtoverotuksessa myöhästymismaksu on veroilmoituskohtainen.  Samaan veroilmoitukseen liittyvistä laiminlyönneistä määrätään vain yksi myöhästymismaksu.

2.3 Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen

Myöhästymismaksua ei määrätä, jos veroilmoituksen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta ja verosta vastuussa olevasta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy (VSVL 36 b §:n 5 momentti).

2.3.1 Verovelvollisesta riippumattomat syyt

Verovelvollisesta ja verosta vastuussa olevasta riippumattomia syitä ovat esimerkiksi yleisen tietoverkon tai Verohallinnon sähköisen asiointipalvelun toimintahäiriöt, joiden vuoksi veroilmoitusta ei ole voitu antaa määräajassa. Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen edellyttää, että veroilmoitus annetaan Verohallintoon viipymättä eli heti esteen lakattua.

2.3.2 Vähäinen laiminlyönti

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti tai ajallisesti. Tarkoituksena on, että myöhästymismaksua ei määrätä, jos myöhässä ilmoitettujen verotustietojen taloudellinen merkitys on vähäinen tai myöhästyminen on lyhytkestoinen. Koko veroilmoituksen myöhästymistä ei kuitenkaan pidetä vähäisenä laiminlyöntinä, vaikka lisääntyneen veron määrä on vähäinen.

VSVL:ssa tai hallituksen esityksessä 97/2017 vp ei ole täsmällisemmin määritelty, milloin laiminlyönti on vähäinen. Verohallinto katsoo, että varainsiirtoverotuksessa laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, jos myöhässä ilmoitettujen tietojen johdosta lisääntyvän varainsiirtoveron määrä on enintään 300 euroa. Laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää ajallisesti vähäisenä, jos veroilmoitus annetaan tai muu laiminlyönti korjataan viimeistään kolmantena päivänä veroilmoituksen määräpäivän jälkeen.

Edellä mainituista euromääräisistä rajoista ja aikarajoista huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys myöhästymiseen tai ilmoituksen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Myöhästymismaksu määrätään, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä. 

2.3.3 Pätevä syy

Pätevänä syynä myöhästymiselle pidetään esimerkiksi äkillistä sairautta tai ylivoimaista estettä. Ilmoittamisvelvollisuus tulee myös näissä tapauksessa täyttää viipymättä esteen lakattua, jotta myöhästymismaksu voidaan jättää määräämättä tai poistaa. Pätevänä syynä veroilmoituksen myöhästymiselle ei pidetä esimerkiksi verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan työkiireitä tai lomaa. 

2.3.4 Muu erityinen syy

Muuna erityisenä syynä pidetään muun muassa verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan vahingossa tekemää lasku-, kirjoitus- tai ilmaisuerehdystä, jonka vuoksi ilmoittamisvelvollisuutta ei ole täytetty oikeansisältöisenä määräajassa. Kyse voi esimerkiksi olla veroilmoitusta laadittaessa tai verotustietoja Verohallinnolle annettaessa tapahtuneesta mekaanistyyppisestä virheestä, jonka seurauksena kauppahinta ja muu vastike on ilmoitettu pienempänä kuin on ollut tarkoitus. Myöhästymismaksua ei määrätä tai se poistetaan, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva korjaa tällaisesta syystä johtuneen virheen viipymättä eli heti sen havaitsemisen jälkeen.

Esimerkki 20. Asko on tehnyt asunto-osakkeiden kaupasta varainsiirtoveroilmoituksen OmaVerossa määräajassa. Kuukauden kuluttua Asko huomaa, että kauppahinnan ja muiden vastikkeiden yhteenlaskussa on tapahtunut laskuvirhe. Kauppahinta ja muut vastikkeet yhteensä on ilmoitettu 18 000 euroa liian pienenä. Asko ilmoittaa virheestä oma-aloitteisesti oikaisuilmoituksella Verohallintoon heti sen havaittuaan. Verohallinto ei määrää virheen johdosta myöhästymismaksua, koska laskuvirhe on tehty vahingossa.

2.4 Myöhästymismaksun määräämismenettely ja muutoksenhaku

Verovelvollista tai verosta vastuussa olevaa ei lähtökohtaisesti kuulla ennen myöhästymismaksun määräämistä. Myöhästymismaksu on tarkoitettu määrättäväksi kaavamaisesti sillä perusteella, että veroilmoitus tai muu ilmoitettava tieto on saapunut Verohallintoon määräpäivän jälkeen. Koska myöhästymismaksun määräytymisperusteisiin ei normaalisti liity tapauskohtaista harkintaa ja maksu on aina saman suuruinen, kuuleminen on yleisesti tarpeetonta. Verovelvolliselle tai verosta vastuussa olevalle varataan tilaisuus selvityksen antamiseen ennen myöhästymismaksun määräämistä, jos se on erityisestä syystä tarpeen (VSVL 36 b §:n 4 momentti). Kuuleminen viranomaisen aloitteesta voi olla aiheellista lähinnä silloin, kun on epäselvää, milloin veroilmoitus tai tieto on saapunut Verohallintoon.

Verohallinto tekee myöhästymismaksun määräämisestä päätöksen. Verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva voi vaatia myöhästymismaksun poistamista tekemällä oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisuvaatimuksessa verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva voi esittää selvitystä esimerkiksi veroilmoituksen myöhästymiseen johtaneesta syystä. Verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan on tehtävä myöhästymismaksua koskeva oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle kolmen vuoden kuluessa ao. verovuoden päättymisestä (sen verovuoden, jonka veron ilmoittamisesta myöhässä myöhästymismaksu on määrätty). Oikaisuvaatimuksen voi kuitenkin aina tehdä 60 päivän kuluessa päivästä, jona verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva on saanut päätöksestä tiedon.

3 Veronkorotus

3.1 Veronkorotuksen määräämisperusteet

3.1.1 Yleistä

Verohallinto määrää verovelvolliselle tai verosta vastuussa olevalle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta (VSVL 36 §:n 1 momentti). Veronkorotusta ei siis enää määrätä sillä perusteella, että varainsiirtovero on jätetty perimättä tai maksamatta. Uudet veronkorotussäännökset ovat aiempaa kaavamaisemmat. Lisäksi veronkorotuksen määräämiseen ja suuruuteen liittyvää viranomaisen tapauskohtaista harkintavaltaa on supistettu. Veronkorotuksen määräämättä jättäminen on mahdollista vain laissa säädetyissä tilanteissa.

Veronkorotus voidaan määrätä verovelvollisen lisäksi sellaiselle VSVL 23 §:n mukaan verosta vastuussa olevalle, joka on velvollinen antamaan luovutuksesta veroilmoituksen. VSVL 30 §:n 2—3 momentin mukaan veroilmoituksen arvopaperien luovutuksista ovat velvollisia antamaan arvopaperikauppias, huutokaupan pitäjä ja luovutuksen välittänyt kiinteistönvälittäjä. Lisäksi veroilmoituksen on velvollinen antamaan Suomessa yleisesti verovelvollinen arvopaperin luovuttaja VSVL 16 §:n 2 momentissa tarkoitetuista rajoitetusti verovelvolliselle tapahtuneesta luovutuksesta. 

Veronkorotus on seuraamus siitä, että verolainsäädännön mukainen ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty.  Veronkorotus voidaan määrätä kaikista ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönneistä, joista on tähänkin saakka voitu määrätä veronkorotus (HE 97/2017 s. 70). Poikkeuksena ovat ne laiminlyönnit, joiden seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu. Veronkorotus määrätään siis silloin, jos veroilmoituksen antaminen määräpäivänä on laiminlyöty kokonaan eikä veroilmoitusta anneta 60 päivän kuluessa määräpäivästä tai jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty muuten eikä laiminlyöntiä korjata oma-aloitteisesti 60 päivän kuluessa määräpäivästä.

Esimerkki 21. Katja on antanut varainsiirtoveroilmoituksen asunto-osakeyhtiön osakkeiden kaupasta määräajassa. Vasta kolmen kuukauden kuluttua veroilmoituksen antamisen määräpäivästä Katja huomaa, että hän ei ollut ilmoittanut osakkeisiin kohdistuvaa yhtiölainaosuutta kauppahinnan lisäksi. Katja ilmoittaa oma-aloitteisesti puuttuvan yhtiölainaosuuden Verohallintoon oikaisuilmoituksella. Koska Katja ilmoittaa yhtiölainan yli 60 päivän kuluttua veroilmoituksen antamisen määräpäivästä, Verohallinto määrää myöhässä ilmoitetun yhtiölainan johdosta lisääntyneelle verolle veronkorotuksen.

Uusi VSVL 36 § on aikaisempia veronkorotussäännöksiä kaavamaisempi ja se sisältää vähemmän viranomaisharkintaa veronkorotuksen määräämisessä. Veronkorotussäännös on viranomaista velvoittava siten, että veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty. Veronkorotus jätetään määräämättä vain, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä tai siihen on muu laissa säädetty peruste (ks. luku 3.3. Veronkorotuksen määräämättä jättäminen). Uudet kaavamaisemmat veronkorotussäännökset korostavat verovelvollisen ja verosta vastuussa olevan vastuuta siitä, että veroilmoituksella ilmoitettavat tiedot ovat oikeat ja lainmukaiset.

3.1.2 Ilmoittamisvelvollisuudesta varainsiirtoverotuksessa

Varainsiirtoveroilmoitus on annettava vastikkeellisista kotimaisten kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutuksista laissa erikseen säädettyjä poikkeustapauksia lukuun ottamatta sekä eräistä pääomansijoituksista yhtiöön. Veroilmoituksen on lähtökohtaisesti velvollinen antamaan kiinteistön tai arvopaperin luovutuksensaaja (ostaja). Velvollinen antamaan ilmoituksen arvopaperin luovutuksesta voi olla myös arvopaperikauppias, kiinteistönvälittäjä, huutokaupan pitäjä tai rajoitetusti verovelvolliselle tapahtuneessa luovutuksessa Suomessa yleisesti verovelvollinen myyjä.  

Ilmoittamisvelvollisuuden laajuutta ja sisältöä koskevien säännösten perusteella määräytyy se, onko kyseessä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti. Varainsiirtoverotuksen osalta ilmoittamisvelvollisuus määräytyy varainsiirtoverolain mukaan (VSVL 30 §). Varainsiirtoveroilmoituksella on ilmoitettava kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta Verohallinnolle luovutuksen kohde, osapuolet, kauppahinta, luovutuksesta suoritettavan veron määrä, kauppakirjan tai muun sopimuksen allekirjoituspäivä ja muut Verohallinnon määräämät tiedot, jotka on lueteltu tarkemmin Verohallinnon päätöksessä varainsiirtoveron maksamisesta ja ilmoittamisesta.  Ilmoittamisvelvollisuudesta varainsiirtoverotuksessa on kerrottu tarkemmin myös edellä luvussa 2.1.

Varainsiirtoveroilmoitus tulee antaa myös ensiasunnon hankinnasta veroilmoituksen antamiselle säädetyssä määräajassa, vaikka ensiasunnon verovapauden edellytykset täyttyisivät eikä luovutuksesta olisi maksettava varainsiirtoveroa. Asunto-osakkeiden osalta asiasta on säädetty VSVL 25 §:n 4 momentissa ja Verohallinnon päätöksessä varainsiirtoveron maksamisesta ja ilmoittamisesta (1 §:n 8 kohta). Kiinteistöjen osalta asiasta on säädetty mainitun Verohallinnon päätöksen 1 §:n 8 kohdassa. Kiinteistöjen osalta selvitys on tarpeen myös, jotta Verohallinto voi antaa lainhuutoasian käsittelyä varten Maanmittauslaitokselle tiedon siitä, että luovutuksen perusteella ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

Verovelvollisen ja verosta vastuussa olevan on korjattava antamassaan veroilmoituksessa oleva virhe antamalla kyseisestä luovutuksesta oikaisuilmoitus (VSVL 31 a §). Oikaisuilmoitus on annettava kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Aiheettomasti tai liikaa suoritetun veron palauttamista haetaan kuitenkin palautushakemuksella, joka on pääsääntöisesti tehtävä kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta (VSVL 40 §). 

Tiedot on annettava Verohallinnon vahvistamalla varainsiirtoveroilmoituksella. Veroilmoituksen voi antaa myös sähköisesti. Yhteisön, yhteisetuuden, kiinteistönvälittäjän ja arvopaperikauppiaan on annettava varainsiirtoveroilmoitus lähtökohtaisesti aina sähköisesti. Verohallinto voi erityisestä syystä hyväksyä tietojen antamisen paperisena.

Veroilmoituksessa edellytettyjen tietojen lisäksi verovelvollisen ja verosta vastuussa olevan on annettava Verohallinnon tai muutoksenhakuviranomaisen kehotuksesta ne täydentävät tiedot ja selvitykset sekä esitettävä ne tositteet, jotka saattavat olla tarpeen veron määräämistä, päätöksen oikaisua tai muutoksenhakua varten (VSVL 56 c § ja OVML 21 §). Siltä osin kuin varainsiirtoverolaissa ei toisin säädetä, varainsiirtoverotuksessa sovelletaan lisäksi mitä OVML 19–20 § ja 24 §:ssä säädetään ilmoittamisvelvollisuudesta (VSVL 56 c §).

3.1.3 Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti

Varainsiirtoverotuksessa veronkorotus määrätään tyypillisesti silloin, kun Verohallinto havaitsee, että veronalaisesta luovutuksesta ei ole lainkaan annettu veroilmoitusta ja veroilmoitus annetaan Verohallinnon kehotuksesta myöhemmin kuin 60 päivän kuluttua veroilmoituksen määräpäivästä tai Verohallinto määrää veron päätöksellään. Veronkorotus määrätään myös, jos varainsiirtoveroa on ilmoitettu tai verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin vuoksi määrätty liian vähän tai palautettu liikaa ja Verohallinto määrää veron tai oikaisee päätöstä verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan vahingoksi.

Jos annetussa veroilmoituksessa on ollut puute tai virhe, veronkorotus määrätään puutteen tai virheen korjaamisesta aiheutuneen lisääntyneen veron perusteella. Kyseistä puutetta tai virhettä koskevan oikaisuilmoituksen antamatta jättämisestä ei määrätä tällaisessa tilanteessa erikseen veronkorotusta. 

Sen sijaan veronkorotus määrätään, jos verovelvollinen tai muu ilmoittamisvelvollinen antaa oikaisuilmoituksen ja ilmoittaa siinä puutteellisia tai virheellisiä tietoja, esimerkiksi oikaisee veroilmoituksella ilmoitetun kauppahinnan todella maksettua kauppahintaa pienemmäksi. Veronkorotus määrätään myös, jos verovelvollinen antaa palautushakemuksella esitettävässä selvityksessä (VSVL 45 §) aiheettoman palautuksen saadakseen selvästi puutteellisia tai virheellisiä tietoja.   

Verovelvollisen omalla käsityksellä siitä, onko luovutuksesta maksettava varainsiirtoveroa, ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko kyseessä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti. Myöskään sillä, onko verovelvollinen toiminut tahallisesti tai huolimattomasti, ei ole tässä arvioinnissa merkitystä.

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä on kyse myös, jos verovelvollinen ei toimita tai esitä Verohallinnolle sen erikseen pyytämiä täydentäviä tietoja, selvityksiä tai tositteita. Ilmoittamisvelvolliselle voidaan määrätä näissä tapauksissa euromääräinen vähimmäiskorotus (ks. luku 3.2.8). Laiminlyönnistä ei kuitenkaan määrätä erillistä veronkorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisääntyneen veron perusteella.

Verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva on vastuussa veroilmoituksen oikeellisuudesta, vaikka veroilmoituksen olisi laatinut hänen puolestaan toinen henkilö, kuten kaupan tekemisessä ja kauppakirjan laatimisessa avustanut lakimies. Veronkorotusta ei alenneta tai jätetä määräämättä sillä perusteella, että veroilmoituksessa oleva puute tai virhe on johtunut toisen henkilön menettelystä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi tuloverotusta koskevassa päätöksessä 2018:60, että aikaisempi verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentti, jonka soveltaminen on edellyttänyt, että verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, on verovelvollisen syyllisyyden arviointia edellyttävä rangaistuksen luontoinen säännös. Alaikäinen verovelvollinen ei ollut vastuussa veroilmoituksensa antamisesta, vaan tämä tehtävä kuului lain mukaan hänen edunvalvojina toimiville vanhemmilleen. KHO:n mukaan alaikäiselle ei voitu määrätä VML 32 §:n 3 momentin mukaista veronkorotusta yksinomaan hänen edunvalvojansa toiminnan perusteella. Sitä vastoin KHO katsoi, että alaikäiselle voitiin lähtökohtaisesti määrätä veronkorotus VML 32 §:n 2 momentin nojalla sillä perusteella, että hänen edustajansa (edunvalvojansa) oli hänen puolestaan antanut virheellisen tai vaillinaisen veroilmoituksen. 

Varainsiirtoverolain uusien veronkorotussäännösten mukaisen veronkorotuksen määrääminen ei edellytä aikaisempaa VML 32 §:n 3 momenttia vastaavaa syyllisyysarviointia edes vakavimpia laiminlyöntejä koskevan korotetun veronkorotuksen osalta. Verohallinnon käsityksen mukaan uusia veronkorotussäännöksiä voidaan soveltaa myös alaikäisen verovelvollisen verotuksessa tapahtuneisiin laiminlyönteihin ja alaikäiselle verovelvolliselle voidaan määrätä veronkorotus. Myös varainsiirtoverotuksen osalta edunvalvoja on vastuussa alaikäisen ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä. Edunvalvojan ja alaikäisen verovelvollisen keskinäisistä vastuusuhteista on huomattava, että edunvalvoja on holhoustoimesta annetun lain (442/1999) 45 §:n mukaan velvollinen korvaamaan muun muassa varallisuusvahingon, jonka hän on tehtäväänsä hoitaessaan tahallisesti tai huolimattomuudesta aiheuttanut päämiehelleen.

Veronkorotusta ei määrätä, jos verotuksessa oleva virhe ei johdu ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä. Veronkorotusta ei määrätä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut kauppahinnan ja varainsiirtoveron oikein, mutta ne ovat jääneet kokonaan tai osittain huomioimatta viranomaiselle sattuneen lasku-, kirjoitus tai tallennusvirheen vuoksi.    

Jos kyse on varainsiirtoverosta vapaasta vastikkeettomasta omistajanvaihtotilanteesta, veroilmoitusta ei ole velvollisuutta antaa. Veroilmoituksen antaminen on kuitenkin suositeltavaa, jotta luovutuksensaaja saa saantonsa merkittyä asianomaisiin rekistereihin ja samalla vältytään omistajanvaihdoksen varainsiirtoverotuksen jälkikäteen tapahtuvalta selvittelyltä. Jos kyse on ollut aidosti vastikkeettomasta luovutuksesta, luovutuksensaajalle ei määrätä veronkorotusta sen johdosta, että veroilmoitus on puutteellinen tai virheellinen tai veroilmoitusta ei ole lainkaan annettu. Luovutuksen veronalaisuuden tutkimista varten luovutuksensaajan on Verohallinnon erillisestä kehotuksesta joka tapauksessa annettava tiedot, selvitykset ja tositteet, jotka saattavat olla tarpeen verotusta varten (VSVL 56 c § ja OVML 21).

3.1.4 Verovelvollisen hyväksi vaikuttavat tiedot

Ilmoittamisvelvollisuus koskee veronalaisten kauppahintojen ja vastikkeiden ohella verotuksessa verovelvollisen eduksi eli suoritettavan veron määrään vähentävästi vaikuttavia tietoja. Lähtökohtana kuitenkin on, että veronkorotusta ei määrätä sen johdosta, että verovelvollinen on jättänyt hyväkseen vaikuttavan tiedon osittain tai kokonaan ilmoittamatta tai on ilmoittanut kauppahinnan tai varainsiirtoveron liian suurina. Veronkorotus voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos tällainen laiminlyönti on toistuvaa tai osoittaa verovelvollisen piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (VSVL 36 §:n 2 momentti).

Esimerkki 23. Mirja on ostanut kesämökkikiinteistön 1.6. Hän on antanut varainsiirtoveroilmoituksen määräajassa eli viimeistään 1.12. Mirja huomaa vasta seuraavan vuoden huhtikuussa, että hän on ilmoittanut kiinteistön kauppahinnan 10 000 euroa liian suurena ja maksanut veroa vastaavasti liikaa. Mirja ilmoittaa virheestä Verohallintoon  palautushakemuksella ja pyytää liikaa maksetun veron palauttamista. Mirjalle ei määrätä hyväksi vaikuttavan tiedon myöhässä ilmoittamisesta veronkorotusta.

Verovelvolliselle määrätään veronkorotus, jos koko veroilmoitus on annettu yli 60 päivän kuluttua määräpäivästä, vaikka veroilmoituksella ei ilmoitettaisi muuta kuin verovelvollisen hyväksi vaikuttavia tietoja.

Esimerkki 24. Antti on ostanut 1.4. asunto-osakkeen omatoimisesti (ilman kiinteistönvälittäjää). Asunto on Antin ensiasunto. Antti ei ole tehnyt varainsiirtoveroilmoitusta määräpäivään eli 1.6. mennessä. Antti kuulee isännöitsijältä, että varainsiirtoveroilmoitus on annettava siitä huolimatta, vaikka ensiasunnosta ei tarvitsisi maksaa varainsiirtoveroa. Antti tekee varainsiirtoveroilmoituksen OmaVerossa vasta 20.8. Antille määrätään veronkorotus, koska koko varainsiirtoveroilmoitus on annettu yli 60 päivän kuluttua veroilmoituksen antamisen määräpäivästä. Veronkorotuksena määrätään vähimmäiskorotus 75 euroa, koska veron määrä ei lisäänny (ks. luku 3.2.8).

Veronkorotus määrätään myös, jos verovelvollinen ilmoittaa hyväkseen vaikuttavia tietoja virheellisinä joko veroilmoituksella tai palautushakemuksella ja virhe johtaisi veron määräämiseen liian pienenä tai veron palauttamiseen liian suurena (ks. tästä myös luku 3.1.3). Kun Verohallinto jättää virheellisen tiedon hyväksymättä, veron määrä lisääntyy. Verovelvolliselle määrättävä veronkorotus lasketaan lisääntyneen veron perusteella.

3.1.5 Veronkorotuksen suhde rikosoikeudellisiin seuraamuksiin

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti, josta määrätään veronkorotus, voi täyttää myös verorikoksen tunnusmerkistön. Veronkorotus on hallinnollinen rangaistusluonteinen seuraamus, joka voi estää samaa asiaa koskevan veropetossyytteen tutkimisen rikosoikeudellisessa menettelyssä (HE 97/2017 s. 71). Kysymys on ns. Ne bis in idem -periaatteesta (”ei kahdesti samassa asiassa”). Verohallinto ei voi yleensä tehdä rikosilmoitusta samasta teosta tai laiminlyönnistä, jonka osalta on jo määrätty veronkorotus (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta 3 §). Tämä koskee esimerkiksi tilannetta, jossa luonnollisesta henkilöstä tehtäisiin rikosilmoitus saman luovutuksen salaamisesta, jonka ilmoittamatta jättämisestä hänelle on määrätty varainsiirtoverotuksessa veronkorotus (ks. Verohallinnon ohje Ne bis in idem -periaate ja verotus: samasta asiasta ei voi rangaista kahteen kertaan).

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä ja veronkorotusasiaa käsitellessään Verohallinnon tulee arvioida, onko laiminlyönti sen laatuinen, että se on lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana.  Verohallinnon on mahdollista rikosilmoitusta silmällä pitäen myös arvioitava, onko teko tai laiminlyönti ollut ilmeisesti tahallinen, vaikka tahallisuus ei ole veronkorotuksen määräämisen edellytys.

Jos kyse on laiminlyönnistä, joka tulee saattaa käsiteltäväksi rikosasiana ja veronkorotuksen määrääminen estäisi rikosoikeudellisen käsittelyn, Verohallinnon tulee jättää veronkorotus määräämättä erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti.

VSVL 8 §:n mukainen veron viivästyskorotus on seuraamus siitä, että lainhuutoa tai kirjaamista ei ole haettu laissa säädetyssä määräajassa. Veronkorotus määrätään puolestaan seuraamuksena verotusta koskevan ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä. Koska nämä seuraamukset perustuvat eri laiminlyönteihin, veronkorotus voidaan määrätä siitä huolimatta, että asiakas joutuu suorittamaan myös viivästyskorotusta tai päinvastoin. 

3.2 Veronkorotuksen suuruus

3.2.1 Yleistä

Uuden veronkorotussääntelyn lähtökohtana on, että veronkorotuksen määrä perustuu laiminlyönnin taloudelliseen vakavuuteen. Uusien säännösten mukaan veronkorotuksen määrä ei perustu verovelvollisen ja verosta vastuussa olevan tahallisuuden tai tuottamuksen arviointiin, vaan se vahvistetaan tapauksen ulkoisten tunnusmerkkien, kuten ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin liittyvän veron määrän perusteella. Tavallisesti tämä tarkoittaa sitä, että veronkorotukseksi vahvistetaan säädetyn prosentin mukainen määrä lisääntyneestä verosta. 

Lisääntyneeseen veroon sovellettavista veronkorotusprosenteista säädetään VSVL 36 a §:ssä. Veronkorotusprosentit ovat kiinteämääräisiä lukuun ottamatta korotettua veronkorotusta.  Lisäksi VSVL:ssä on säännökset vähimmäiskorotuksesta ja veronkorotuksen määräämättä jättämisestä. 

Veronkorotuksen määrät

Perustaso	10 % lisääntyneestä verosta	oletustaso, jota sovelletaan, jos korottavia tai alentavia seikkoja ei ole
Korotettu veronkorotus	15–50 % lisääntyneestä verosta	laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toimet osoittavat ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista
Arvioverotus	25 % lisääntyneestä verosta	veron määrääminen arvioimalla
Alennettu veronkorotus	5 % lisääntyneestä verosta	asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton
Oma-aloitteinen korjaaminen	2 % lisääntyneestä verosta	verovelvollinen vaatii oma-aloitteisesti virheen korjaamista myöhemmin kuin 60 päivän kuluttua veroilmoituksen määräpäivästä
Vähimmäiskorotus	75 euroa (luonnollinen henkilö ja kuolinpesä) 150 euroa (muut verovelvolliset tai verosta vastuussa oleva)	veronkorotuksen vähimmäismäärä ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta vero ei lisäänny
Veronkorotusta ei määrätä		vähäinen laiminlyönti pätevä syy alennetun veronkorotuksen määrääminen on olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta

Kiinteitä veronkorotusprosentteja sovellettaessa veronkorotuksen euromäärä lasketaan kertomalla lisääntyneen veron määrä laiminlyöntiin soveltuvalla veronkorotusprosentilla. Veronkorotuksille ei ole euromääräistä kattoa. Veronkorotukseksi määrätään lisääntyneestä verosta säädetyn prosentin mukaan laskettu euro- ja senttimäärä, eikä näin lasketusta määrästä voida harkinnalla poiketa. Kiinteällä veronkorotusprosentilla laskettavan veronkorotuksen määrää ei voida esimerkiksi alentaa sillä perusteella, että lisääntyneen veron suuren määrän vuoksi myös veronkorotuksen euromäärä muodostuu suureksi.  Kiinteistä veronkorotusprosenteista seuraa toisaalta, että jos veronkorotuksen perusteena ollut lisääntynyt vero alenee verotuksen muutoksen johdosta, myös veronkorotusta alennetaan vastaavasti.

Veroilmoituksessa voi olla useampia puutteita tai virheitä ja ne voivat olla luonteeltaan erilaisia. Veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja se, määrätäänkö veronkorotus perussäännöksen vai muun veronkorotussäännöksen mukaan, ratkaistaan kunkin virheen ja laiminlyönnin osalta erikseen. Eri virheiden ja laiminlyöntien perusteella laskettujen veronkorotusten yhteismäärä määrätään yhtenä veronkorotuksena (HE 97/2017 s. 75).

3.2.2 Lisääntynyt vero

Veronkorotus lasketaan lisääntyneen veron perusteella. Lisääntyneellä verolla tarkoitetaan veroilmoituksesta, oikaisuilmoituksesta tai palautushakemuksesta poikkeamisesta, veron määräämisestä tai verovelvollisen tai muun verosta vastuussa olevan vahingoksi tehtävästä päätöksen oikaisusta johtuvaa veron määrän lisääntymistä. Lisääntyneenä verona pidetään myös myöhässä annetun veroilmoituksen perusteella suoritettavaa veron määrää ja oikaisuilmoituksen perusteella lisää suoritettavaa veron määrää.

Jos kiinteistö tai arvopaperit on ostettu yhdessä, kunkin ostajan (luovutuksensaajan) on annettava Verohallinnolle erillinen varainsiirtoveroilmoitus omasta osuudestaan. Veronkorotus lasketaan erikseen kullekin verovelvolliselle hänen lisääntyneen veronsa perusteella.

Esimerkki 25. Puolisot Jaana ja Janne ovat yhdessä ostaneet 1.10. omakotitalokiinteistön 500 000 eurolla. Puolisoista Jaana on antanut varainsiirtoveroilmoituksen määräaikaan eli 1.4. mennessä. Hän on ilmoittanut osuutenaan kauppahinnasta 250 000 euroa ja varainsiirtoveron määräksi (4 %) 10 000 euroa. Janne antaa varainsiirtoveroilmoituksen vasta 10.6. eli yli 60 päivän kuluttua veroilmoituksen määräpäivästä. Jannen osuus varainsiirtoverosta on myös 10 000 euroa. Jannelle määrätään veronkorotusta lisääntyneestä verosta 1 000 euroa (10 % x 10 000 euroa).

Veronkorotusta ei lasketa lainhuudon myöhässä hakemisen johdosta maksettavalle varainsiirtoveron viivästyskorotukselle. 

3.2.3 Veronkorotuksen perustaso

Veronkorotuksen perustaso on 10 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VSVL 36 a §:n 1 momentti). Perustason veronkorotus määrätään, jos tapauksessa ei ole laissa säädettyjä veronkorotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, lähtökohtaisesti määrätään siis aina perustason veronkorotus.

Pelkästään se seikka, että lisääntynyt vero on euromääräisesti suuri, ei ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna. Sen sijaan ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista osoittaa lähtökohtaisesti se, että veroilmoitus on annettu olennaiselta osaltaan virheellisenä tai puutteellisena veron määrään vaikuttavien selvien seikkojen osalta (ks. luku 3.2.4).

3.2.4 Korotettu veronkorotus

Korotettu veronkorotus on vähintään 15 ja enintään 50 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VSVL 36 a §:n 2 momentti). Korotettu veronkorotus määrätään, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti on toistuvaa tai jos verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan toimet osoittavat ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Moitittavuuden arviointi perustuu laiminlyönnistä ilmeneviin seikkoihin, jotka voidaan todeta ilman, että joudutaan varsinaisesti arvioimaan verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan huolimattomuuden astetta tai teon tahallisuutta. Verohallinto harkitsee veronkorotuksen määrän edellä mainituissa rajoissa tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella.

Toistuvasta laiminlyönnistä on kyse esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva antaa useamman kerran puutteellisen tai harhaanjohtavan veroilmoituksen. Laiminlyönti on toistuvaa myös silloin, kun verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva ilmoittaa samanlaiset tiedot virheellisesti vielä sen jälkeen, kun hän on jo saanut ratkaisun tai ohjauksen kyseisen erän oikeasta verokohtelusta. Veronkorotusta ei kuitenkaan määrätä korotettuna, jos kysymys oikeasta verokohtelusta on riidanalainen verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan haettua muutosta saamaansa ratkaisuun. Luovutusten satunnaisesta luonteesta johtuen laiminlyönnin toistuvuus korotetun veronkorotuksen määräämisperusteena tulee käytännössä harvoin kysymykseen muiden kuin ammattimaisesti luovutusten kanssa tekemisissä olevien kohdalla.  

Todellisen kauppahinnan salaaminen on esimerkiksi sellaista toimintaa, joka osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Esimerkki 31. A Oy on ostanut B:ltä liikeosakkeet, joiden kauppakirjaan merkitty kauppahinta on 1 000 000 euroa. A Oy antaa varainsiirtoveroilmoituksen, jossa se ilmoittaa varainsiirtoveron perusteena olevan vastikkeen määräksi 1 000 000 euroa. Sittemmin käy ilmi, että kauppakirjaan merkityn kauppahinnan lisäksi A Oy on maksanut B:lle vastiketta 200 000 euroa. A Oy:lle määrätään vero kauppakirjaan merkitsemättä jätetystä vastikkeesta. A Oy:lle määrätään korotettu veronkorotus lisääntyneen veron määrästä, koska kauppahinnan salaaminen kauppakirjassa ja varainsiirtoveroilmoituksessa osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Veronkorotuksen lisäksi menettely voi johtaa A Oy:n puolesta toimineisiin henkilöihin ja B:hen kohdistuviin rikosoikeudellisiin seuraamuksiin. 

Lisääntyneen veron suuri euromäärä ei yksinään ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna. Sen sijaan ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista osoittaa lähtökohtaisesti se, että veroilmoitus on annettu olennaiselta osaltaan virheellisenä tai puutteellisena veron määrään vaikuttavien selvien seikkojen osalta.

Veron kiertämistä voidaan tapauskohtaisen arvioinnin perusteella pitää sen luonteisena toimena, jonka johdosta voidaan määrätä korotettu veronkorotus. Edellytyksenä myös tältä osin on, että laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen taikka verosta vastuussa olevan toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Pelkästään veron kiertämistä koskevan säännöksen (VSVL 37 §) soveltaminen kyseisessä tapauksessa ei kuitenkaan ole peruste määrätä korotettua veronkorotusta. Tilanteet, joissa VSVL 37 §:ää sovelletaan esimerkiksi arvioimalla olosuhteita verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan käyttämästä oikeudellisesta muodosta poiketen, voivat olla erilaisia, eikä verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan toiminta välttämättä osoita ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Korotettu veronkorotus määrätään säädetyn asteikon rajoissa laiminlyönnin moitittavuutta osoittavien tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella siten, että veronkorotus määrätään sitä suurempana mitä vakavammasta laiminlyönnistä on kysymys. Eduskunnan valtiovarainvaliokunta on korostanut hallituksen esityksen 97/2017 vp johdosta antamassaan mietinnössä, että korotetun veronkorotuksen asteikkoa on tarkoitus soveltaa koko alaltaan (VaVM 26/2017 vp s. 11).

Verohallinnon käsityksen mukaan laiminlyöntiä voidaan pitää erityisen moitittavana, jos veroa on vältetty tai yritetty välttää salaamalla tai väärentämällä veron määräämiseen vaikuttavia asiakirjoja tai tietoja. Tällaisesta on kyse esimerkiksi silloin, kun kauppahinta on merkitty kauppakirjaan ja varainsiirtoveroilmoitukseen todella maksettua pienemmäksi. Veronkorotukseksi tulisi tällaisissa tapauksissa määrätä yleensä 50 prosenttia lisääntyneen veron määrästä. Koska näissä tilanteissa on samalla usein kyse myös verorikoksesta, veronkorotusta ei määrätä silloin, kun se estäisi saman asian käsittelyn rikosasiana (ks. luku 3.1.5).

3.2.5 Veronkorotus arvioverotuksessa

Arvioverotuksessa määrättävä veronkorotus on aina 25 % lisääntyneen veron määrästä (VSVL 36 a §:n 3 momentti). Verohallinto määrää maksettavan veron määrän arvioimalla, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva on laiminlyönyt veron ilmoittamisen kokonaan tai on ilmoittanut sitä ilmeisesti liian vähän eikä ole kehotuksesta huolimatta antanut veron määräämistä varten tarvittavia tietoja (VSVL 35 §:n 1 momentti). Veronkorotus lasketaan arvioverotuksen johdosta lisääntyneen veron määrästä.

Arvioverotuksin lisääntyneen veron osalta veronkorotus määrätään VSVL 36 a §:n momentin nojalla, vaikka kyseisessä tapauksessa täyttyisivät myös muun veronkorotussäännöksen, esimerkiksi korotetun veronkorotuksen, soveltamisedellytykset. Siltä osin kuin verovelvollisen veroon tehdään samalla lisäys muulla tavoin kuin arvioverotuksin, veronkorotus lasketaan tältä osin lisääntyneestä verosta siihen soveltuvan veronkorotusprosentin nojalla.  

Arvioverotuksen jälkeen verovelvollinen voi antaa veroilmoituksen tai oikaisuilmoituksen ja vaatia verotuksen oikaisemista sen mukaiseksi. Jos vaatimus hyväksytään, arvioverotus poistetaan ja varainsiirtovero määrätään ilmoitettujen tietojen perusteella. Tällöin myös arvioidulle verolle määrätty veronkorotus poistetaan ja veronkorotus määrätään uudelleen lasketusta lisääntyneestä verosta. Lähtökohtaisesti sovelletaan perustason veronkorotusta. Korotettua veronkorotusta sovelletaan kuitenkin, jos laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminnan voidaan katsoa osoittavan piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Jos veroilmoitus annetaan 60 päivän kuluessa sen antamisen määräpäivästä, veronkorotusta ei määrätä, vaan ilmoittamisvelvolliselle määrätään myöhästymismaksu edellä luvussa 2.1.1 kerrotulla tavalla.

3.2.6 Alennettu veronkorotus

Alennettu veronkorotus on 5 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VSVL 36 a §:n 4 momentti). Alennettu veronkorotus määrätään, jos kyseessä oleva asia on OVML 6 §:ssä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton.

Alennettu veronkorotus määrätään niissä tilanteissa, joissa asiaa (esimerkiksi kysymystä luovutuksen veronalaisuudesta) voidaan sinänsä pitää luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena tai epäselvänä, mutta luottamuksensuojan antamiselle säädetyt muut edellytykset (verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti) eivät täyty. Jos taas luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät ja asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi, verovelvolliselle ei normaalisti määrätä lisääntynyttä veroa, josta veronkorotus voitaisiin määrätä.

Muita erityisiä syitä veronkorotuksen määräämiselle alennettuna ovat verovelvollisen tai verosta vastuussa olevaan henkilöön tai olosuhteisiin liittyvät seikat, joiden johdosta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä tai erehdystä voidaan pitää anteeksi annettavana. Tällaisia seikkoja esimerkiksi ovat verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan luonnollisen henkilön terveydentila ja verovelvollisen kokemattomuus kysymyksen kaltaisissa veroasioissa (HE 97/2017 s. 174). Kokemattomuuden merkitystä arvioitaessa tulee ottaa huomioon verovelvollisen selonottovelvollisuus. Vaikka verovelvollinen olisi kokematon veroasioissa, veronkorotusta ei määrätä alennettuna, jos asia on selvästi ohjeistettu Verohallinnon ohjeissa.

Veronkorotus voidaan määrätä alennettuna myös tilanteissa, joissa varainsiirtoveron määräytymisperuste on epäselvä (HE 97/2017 s. 174) tai kyse on tahattomasta ja olosuhteisiin nähden vähäisestä virheestä.

3.2.7 Oma-aloitteinen korjaaminen

Veronkorotus on 2 prosenttia lisääntyneen veron määrästä, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva oma-aloitteisesti vaatii virheen korjaamista myöhemmin kuin 60 päivän kuluttua veroilmoituksen antamiselle säädetystä määräpäivästä ja on täyttänyt selvittämisvelvollisuutensa (VSVL 36 a §:n 5 momentti). Säännös koskee ensiksikin tilanteita, joissa verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva antaa oma-aloitteisesti ensimmäisen veroilmoituksen yli 60 päivän kuluttua veroilmoituksen antamisen määräpäivästä. Toiseksi säännös koskee tilanteita, joissa verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva oma-aloitteisesti korjaa annetun veroilmoituksen tietoja oikaisuilmoituksella vahingokseen esimerkiksi ilmoittamalla siitä puuttuneita veron perusteeseen kuuluvia vastikkeita. Jos verovelvollinen vaatii virheen korjaamista 60 päivän kuluessa veroilmoituksen antamisen määräpäivästä, seuraamuksena määrätään myöhästymismaksu.

Oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä sovelletaan kaikenlaisiin laiminlyönteihin eli laiminlyönteihin, joista viranomaisaloitteisessa veron määräämisessä määrättäisiin perustason veronkorotus, korotettu veronkorotus tai alennettu veronkorotus. Tarkoituksena on, että normaalia lievempi veronkorotus kannustaa verovelvollista tai verosta vastuussa olevaa henkilöä korjaamaan itse laiminlyönnin.

Esimerkki 33. Petri on ostanut 2.1. asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Petrin olisi tullut antaa varainsiirtoveroilmoitus viimeistään 2.3. Petri pääsee muuttamaan asuntoon toukokuun lopussa ja muistaa samalla, että hän ei ole antanut asuntokaupasta varainsiirtoveroilmoitusta. Petri antaa varainsiirtoveroilmoituksen 1.6. eli yli 60 päivää varainsiirtoveroilmoituksen antamisen määräpäivän jälkeen oma-aloitteisesti eli ennen kuin Verohallinto on huomauttanut ilmoituspuutteesta. Asunto-osakkeiden velaton hinta oli 300 000 euroa, mistä varainsiirtoveron määrä on 6 000 euroa. Petrille määrätään veronkorotusta 120 euroa (2 % x 6 000 euroa).

Varainsiirtoveron määräämisen jälkeen verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva vaatii virheen korjaamista tekemällä oikaisuvaatimuksen. Veronkorotus voidaan määrätä oikaisuvaatimukseen annettavalla päätöksellä, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva itse vaatii veronkorotuksen määräämistä. Verotus voidaan myös muutoksenhaun johdosta kumota ja palauttaa uudelleen käsiteltäväksi sillä perusteella, että verovelvollinen on esittänyt sellaista uutta selvitystä, joka ei ole ollut varainsiirtoveroa määrättäessä käytettävissä. Varainsiirtoveroasiaa uudelleen käsiteltäessä voidaan tällöin määrätä veronkorotus oma-aloitteista korjaamista koskevan säännöksen perusteella.   

Korjaamisen oma-aloitteisuutta arvioidaan samalla tavoin kuin myöhästymismaksun yhteydessä. Korjaaminen on oma-aloitteista, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verotarkastus tai verovelvollisen verotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon tulevasta verotarkastuksesta taikka saatuaan Verohallinnon kehotuksen veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi.

Valvontatoimi voi kohdistua useampiin verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan, esimerkiksi kiinteistönvälittäjän tai arvopaperikauppiaan, antamiin veroilmoituksiin, tiettyyn yksittäiseen luovutukseen tai siitä annetun veroilmoituksen yksittäiseen kohtaan. Jos valvontatoimi on selvästi rajoitettu esimerkiksi koskemaan vain veroilmoituksen yksittäistä kohtaa, veroilmoituksen muiden tietojen korjaaminen katsotaan oma-aloitteiseksi. 

Oma-aloitteista korjaamista koskevan veronkorotussäännöksen soveltaminen edellyttää lisäksi, että verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan selvittämisvelvollisuus on täytetty. Selvittämisvelvollisuus tarkoittaa velvollisuutta osallistua asian selvittämiseen ja antaa veroviranomaisen pyytämät lisäselvitykset ja tositteet (ks. OVML 8 §, 9 § ja 21 §). Verohallinto voi pyytää lisäselvityksiä esimerkiksi ilmoitetusta kauppahinnasta sen varmistamiseksi, että kauppahintaan liittyvät muut vastikkeet on kokonaisuudessaan ilmoitettu. Jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva ei täytä selvittämisvelvollisuuttaan, oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä ei sovelleta, vaan veronkorotus määrätään tapaukseen soveltuvan muun veronkorotussäännöksen perusteella.

Veronkorotusta ei kuitenkaan määrätä oma-aloitteista korjaamista koskevan säännöksen mukaisesti, jos verovelvollinen tai muu ilmoittamisvelvollinen antaa oikaisuilmoituksen ja ilmoittaa siinä veron määrään vähentävästi vaikuttavia puutteellisia tai virheellisiä tietoja, esimerkiksi oikaisee veroilmoituksella ilmoitetun kauppahinnan todella maksettua kauppahintaa pienemmäksi, koska kyse ei ole veroilmoituksella olleen väärän tiedon korjaamisesta oikeaksi. Veronkorotukseksi määrätään tällöin lähtökohtaisesti perusveronkorotus tai muu kyseiseen laiminlyöntiin soveltuva veronkorotus. Samoin menetellään tilanteessa, jossa verovelvollinen antaa palautushakemuksella esitettävässä selvityksessä (VSVL 45 §) aiheettoman palautuksen saadakseen selvästi puutteellisia tai virheellisiä tietoja.  

Oma-aloitteista korjaamista koskeva veronkorotussäännös ei vaikuta laiminlyönnin rikosoikeudelliseen arviointiin ja käsittelyyn. Se ei mahdollista ns. tehokasta katumista. Verovelvolliselle tai verosta vastuussa olevalle voidaan määrätä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin johdosta rikosoikeudellinen seuraamus, vaikka hän on itse vaatinut veroilmoituksessa ja varainsiirtoverotuksessa olevan virheen korjaamista. Verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan vaatimusta käsitellessään Verohallinnon tulee arvioida, onko ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana.

Verohallinto saattaa verorikoksen tunnusmerkistön täyttävät teot ja laiminlyönnit käsiteltäviksi rikosasioina, jos rikosilmoitusta ei jätetä tekemättä rikoslain 29:11 §:n nojalla. Jos kysymys on luonnollisen henkilön varainsiirtoverotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä, veronkorotusta ei määrätä, jos Verohallinto tekee samasta laiminlyönnistä rikosilmoituksen (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta).

Verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan oma-aloitteisesti esittämä vaatimus virheen korjaamisesta perustuu vapaaehtoisuuteen. Verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan tällaisen vaatimuksen yhteydessä omasta aloitteestaan tai Verohallinnon pyynnöstä esittämiä tietoja, selvityksiä ja asiakirjoja voidaan käyttää näyttönä häntä ja muita verovelvollisia vastaan mahdollisessa rikosasiassa. Jos veroasian kanssa samanaikaisesti on vireillä esitutkinta samassa asiassa, Verohallinnon ei tule pyytää verovelvolliselta tietoja, selvityksiä tai asiakirjoja uhalla, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus, jos tietoja ei anneta (ks. Verohallinnon ohje Rikosoikeudenkäynnissä sovellettava itsekriminointisuoja ja sen vaikutus verotusmenettelyssä).

3.2.8 Vähimmäiskorotus

Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä veronkorotus on vähintään 75 euroa. Muulle verovelvolliselle ja verosta vastuussa olevalle määrättävä veronkorotus on vähintään 150 euroa (VSVL 36 a §:n 6 momentti).  Jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä, vähimmäiskorotuksen määrä on siis 75 euroa. Vähimmäiskorotus määrätään kuitenkin 150 euron suuruisena silloin, kun varainsiirtoverovelvollinen tai verosta vastuussa oleva on esimerkiksi osakeyhtiö.

Vähimmäiskorotusta sovelletaan rinnakkain prosenttiperusteisten veronkorotusten kanssa siten, että jos verovelvolliselle tai verosta vastuussa olevalle saman varainsiirtoveroilmoituksen useammasta eri virheestä määrättävien prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi pienempi kuin vähimmäiskorotuksen määrä, veronkorotukseksi määrätään vähimmäiskorotus. Jos taas prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi vähimmäiskorotusta suurempi, veronkorotukseksi määrätään prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä.

Verovelvolliselle tai verosta vastuussa olevalle määrätään vähimmäiskorotus myös silloin, kun ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta veroon ei tehdä lisäystä. Näin voi olla esimerkiksi silloin, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva ilmoittaa asunto-osakeyhtiöstä hankitun ensiasunnon vasta Verohallinnon kehotuksesta tai oma-aloitteisesti vasta myöhemmin kuin 60 päivän kuluttua veroilmoituksen antamisen määräpäivästä tai ei ilmoita sitä lainkaan.  

Vähimmäiskorotus voidaan määrätä sillä perusteella, että verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva ei täytä ilmoittamisvelvollisuuteen kuuluvaa velvollisuuttaan toimittaa Verohallinnolle sen pyytämät lisätiedot, selvitykset ja tositteet (VSVL 56 c § ja OVML 21 §). Veronkorotuksen määrääminen edellyttää, että Verohallinnon lähettämässä kehotuksessa on mainittu veronkorotuksen määräämisestä siinä tapauksessa, että kehotusta ei noudateta. Vähimmäiskorotus määrätään esimerkiksi silloin, jos sinänsä varainsiirtoverosta vapaassa omistajanvaihdostilanteessa luovutuksensaaja ei Verohallinnon kehotuksesta huolimatta anna Verohallinnon pyytämiä selvityksiä. Lisätietojen, selvitysten ja tositteiden toimittamatta jättämisestä ei määrätä erikseen veronkorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisääntyneen veron perusteella.

Vähimmäiskorotus voidaan määrätä myös sen johdosta, että verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva ei ole antanut asiakirjoja tai selvityksiä, jotka veroilmoituksen yhteydessä on annettava tai on antanut ne puutteellisina. Vähimmäiskorotus voidaan määrätä myös silloin, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva ei Verohallinnon kehotuksesta huolimatta toimita luovutuskirjaa tai ilmoita puuttuvia kaupan kohteen tai osapuolten yksilöintitietoja. Lisäksi vähimmäiskorotus voidaan määrätä, jos paperilla annettua veroilmoitusta ei ole allekirjoitettu. Jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva korjaa laiminlyönnin Verohallinnon kehotuksesta, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä ja jättää veronkorotus määräämättä. Jos veron määrä lisääntyy sen johdosta, että lomaketta tai muuta selvitystä ei ole annettu tai ne on annettu puutteellisena, veronkorotus määrätään lisääntyneen veron perusteella.

3.3 Veronkorotuksen määräämättä jättäminen

Veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi 36 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta (VSVL 36 §:n 4 momentti).

3.3.1 Vähäinen laiminlyönti 

Veronkorotuksen yhteydessä laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti eli lisääntyneen veron määrän perusteella. VSVL:ssä tai hallituksen esityksessä 97/2017 ei ole tarkemmin määritelty, minkä määräistä laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä. Verohallinnon käsityksen mukaan varainsiirtoverotuksessa laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, kun ilmoittamatta jätettyjen tietojen johdosta lisääntyvän varainsiirtoveron määrä on enintään 300 euroa. Edellä mainitusta eurorajasta huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys veroilmoituksen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Veronkorotus määrätään, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä.  Koko veroilmoituksen laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä pelkästään sen johdosta, että varainsiirtoveron määrä on vähäinen tai veroa ei määrätä.

Verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan on myös allekirjoitettava paperisena annettu veroilmoitus. Jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva on laiminlyönyt allekirjoittamisen, mutta korjaa laiminlyönnin kehotuksesta tai oma-aloitteisesti, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä. Sama koskee tilannetta, joissa verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva toimittaa Verohallinnon erikseen pyytämät lisätiedot ja selvitykset myöhässä, mutta pian niiden antamiselle asetetun määräajan päättymisen jälkeen.

Laiminlyöntiä ei kuitenkaan pidetä vähäisenä eikä sen johdosta määrättyä veronkorotusta poisteta, jos laiminlyönti korjataan vasta sen jälkeen, kun Verohallinto on jo määrännyt veron tai veronkorotuksen kysymyksessä olevassa asiassa. Veronkorotus tulee myös määrätä, jos laiminlyönnit ovat toistuvia. Veronkorotus on määrättävä myös siinä tapauksessa, että annettujen tietojen ja selvitysten johdosta verovelvollisen veroon tehdään lisäys, joka ei ole euromääräisesti vähäinen.

3.3.2 Pätevä syy

Pätevänä syynä pidetään esimerkiksi verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan luonnollisen henkilön sairautta tai ylivoimaista estettä, jonka vuoksi hän ei ole voinut täyttää ilmoittamisvelvollisuuttaan. Veronkorotus jätetään näissä tapauksissa määräämättä, jos verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva selvittää, että ilmoittamisvelvollisuus on jäänyt täyttämättä edellä mainitusta syystä ja ilmoittamisvelvollisuus täytetään viipymättä esteen lakattua.

3.3.3 Kohtuuttomuus 

VSVL 36 a §:n 4 momentin mukaan lähtökohtana on, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus siinäkin tapauksessa, että asia, jota ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti koskee, on tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason veronkorotus on muusta erityisestä kohtuuton (ks. edellä luku 3.2.6). Veronkorotus voidaan jättää näissä alennetun veronkorotuksen soveltamistilanteissa kuitenkin poikkeuksellisesti määräämättä, jos veronkorotuksen määrääminen olisi tapauskohtaiset olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Tätä harkittaessa voidaan esimerkiksi ottaa huomioon asian huomattava tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys ja ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva on pyrkinyt selvittämään luovutuksen taikka kauppahinnan ja muiden vastikkeiden oikeaa verotuskohtelua ja täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein. Veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös silloin, kun verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan voidaan katsoa erehtyneen verosäännösten sisällöstä tai verotusta koskevista velvollisuuksistaan ja erehtymisestä johtuvaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen pitää anteeksi annettavana (HE 97/2017 s. 75). Veronkorotuksen määräämättä jättäminen on kuitenkin poikkeuksellista. Myös eduskunnan valtiovarainvaliokunta korostaa veronkorotuksen määräämättä jättämisen poikkeusluonnetta, koska uuden säännöstön nimenomainen lähtökohta on se, että veronkorotus määrätään, kun edellytykset täyttyvät (VaVM 26/2017 vp s. 12). 

Suoritettavan varainsiirtoveron määrä voi riippua joko luovutetun tai saadun omaisuuden käyvästä arvosta. Näin on esimerkiksi kiinteistöjen ja/tai arvopapereiden vaihdossa tai kun vastike kohdistetaan käypien arvojen suhteessa saaduille omaisuuserille tilanteessa, jossa luovutuksen kohteena on sekä varainsiirtoverosta vapaata että varainsiirtoverollista omaisuutta. Varainsiirtoveron määrään vaikuttava omaisuus voi olla sellaista, jonka täsmällistä käypää arvoa ei voida määrittää esimerkiksi julkisen noteerauksen tai ostotarjouksen perusteella. Veronkorotusta ei tällöin määrätä pelkästään sillä perusteella, että verotuksessa poiketaan verovelvollisen ilmoittamasta omaisuuden arvosta, jos varainsiirtoveroilmoituksen antamisen yhteydessä on annettu arvostamista varten tarpeelliset omaisuuden määrää, laatua, lajia ja kuntoa koskevat tiedot oikein ja omaisuuden arvoa ei ole ilmoitettu ilmeisen tietoisesti liian alhaisena.

VSVL 29 §:n mukaan lainhuudon tai kirjaamisen hakijan on esitettävä kirjaamisviranomaiselle Verohallinnon lausunto kiinteistöstä muuna kuin rahana tai rahamääräisenä saamisena suoritetun vastikkeen käyvästä arvosta luovutushetkellä. On mahdollista, että verovelvollinen saa Verohallinnon lausunnon käyttöönsä vasta sen jälkeen, kun hänen on jo pitänyt antaa luovutuksesta veroilmoitus. Verohallinnon lausunnon mukainen vastikkeen käypä arvo voi olla suurempi kuin veroilmoituksella ilmoitettu vastikkeen määrä. Jos verovelvollinen tällaisessa tapauksessa antaa Verohallinnolle vastikkeen määrästä ja lisääntyneestä verosta viipymättä oikaisuilmoituksen, joka vastaa Verohallinnon lausuntoa, veronkorotusta (tai myöhästymismaksua) ei veron lisääntymisestä huolimatta määrätä, jos verovelvollinen on alkuperäisellä veroilmoituksella ja lausuntopyynnössä Verohallinnolle ilmoittanut tiedot muuten oikein.

Veronkorotus voidaan myös muutoin jättää määräämättä tilanteessa, jossa verovelvollinen on aidosti epävarma siitä, miten asiaa tulee verolainsäädännön mukaan arvioida ja esittää varainsiirtoveroilmoituksen, oikaisuilmoituksen tai palautushakemuksen yhteydessä avoimesti oikeat ja asian ratkaisemiseksi riittävät tiedot. Veronkorotuksen määräämättä jättäminen edellyttää, että verovelvollisen epävarmuus verotuskohtelusta on verovelvollisen henkilökohtaiset ja kyseisen tapauksen olosuhteet huomioon ottaen ymmärrettävää. Näin voi olla pesän laadusta, laajuudesta ja muista tapauksen olosuhteista riippuen esimerkiksi ositukseen tai perinnönjakoon perustuvissa saannoissa, joissa kiinteistön tai arvopapereiden luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtoveroa siltä osin kuin hän on maksanut niistä vastiketta avio-oikeuden tai pesän ulkopuolisilla varoilla.

Osituksessa tai perinnönjaossa kiinteistön tai arvopapereita saanut voi aina antaa Verohallinnolle saannostaan varainsiirtoveroilmoituksen ja esittää selvityksen toimitetusta osituksesta ja perinnönjaosta. Verohallinto tutkii tällöin, onko luovutuksen perusteella suoritettava varainsiirtoveroa.  

3.3.4 Ne bis in idem

Veronkorotusta ei määrätä varainsiirtoverotuksessa, jos Verohallinto tekee rikosilmoituksen tai harkitsee rikosilmoituksen tekemistä samasta laiminlyönnistä (ks. tarkemmin luku 3.1.5).    

3.4 Veronkorotuksen määräämismenettely ja muutoksenhaku

Verovelvolliselle tai verosta vastuussa olevalle varataan tilaisuus tulla kuulluksi ennen veronkorotuksen määräämistä. Verovelvollinen voi tällöin esittää selvitystä veroilmoituksessa olevasta virheestä tai puutteesta ja laiminlyöntiin johtaneesta syystä sekä esittää käsityksensä veronkorotuksen määräämisestä ja laiminlyöntiin soveltuvasta veronkorotussäännöksestä. Kun verovelvollista tai verosta vastuussa olevaa kehotetaan korjaamaan veroilmoituksessa oleva puutteellisuus tai antamaan lisätietoja tai selvityksiä, tulee samassa kirjeessä kuulla myös veronkorotuksen määräämisestä.  Jos Verohallinto harkitsee rikosilmoituksen tekemistä kyseisestä laiminlyönnistä, veronkorotuksen osalta tulee ottaa huomioon ne bis in idem -periaate ja laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta.

Veronkorotus voidaan määrätä veroilmoituksella, oikaisuilmoituksella tai palautushakemuksella olevan virheen johdosta tehtävällä päätöksellä, veroa muutoin määrättäessä tai päätöstä oikaistaessa. Veronkorotus voidaan määrätä, vaikka samassa yhteydessä ei määrätä veroa. Veronkorotus voidaan määrätä myös erillisellä päätöksellä esimerkiksi silloin, kun veronkorotus määrätään erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti.

Verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva voi vaatia veronkorotuksen poistamista tekemällä oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisuvaatimuksessa verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva voi esittää selvitystä esimerkiksi ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin johtaneesta syystä. Verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan on tehtävä veronkorotusta koskeva oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle kolmen vuoden kuluessa ao. verovuoden päättymisestä (sen verovuoden, jonka veron ilmoittamisen laiminlyönnistä veronkorotus on määrätty). Oikaisuvaatimuksen voi kuitenkin aina tehdä 60 päivän kuluessa päivästä, jona verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva on saanut päätöksestä tiedon.  

3.5 Viivästyskorotus

VSVL 8 §:n mukaan kiinteistön luovutuksesta suoritettavaa varainsiirtoveroa korotetaan, jollei lainhuutoa tai kirjaamista ole haettu säädetyssä ajassa. Veroa korotetaan 20 prosentilla jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta siitä päivästä lukien, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään tullut hakea. Veroa korotetaan kuitenkin enintään 100 prosentilla.

VSVL 8 §:n mukaisen viivästyskorotuksen lisäksi Verohallinto voi uusien seuraamusmaksusäännösten perusteella määrätä luovutuksensaajalle samaan kiinteistön luovutukseen kohdistuvasta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä myös veronkorotuksen tai myöhästymismaksun.

Pääjohtaja Markku Heikura

Johtava lakimies Matti Merisalo