Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen

Ohjeessa käsitellään eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vaikutusta eri yhteisömuotojen verotukseen. Ohjetta sovelletaan verovuodesta 2020 alkaen.

Ohjeen lukua 2.1 on päivitetty 1.2.2021 Ahvenanmaan mediamaksusta annetun maakuntalain (landskapslag (2019:103) om medieavgift) vuoksi.

Ohjetta on päivitetty 20.8.2020 siten, että luvun 3.4 kannanottoa metsätalouden menojen jaksottamisesta on täsmennetty.

Ohjetta on päivitetty 1.1.2020 siten, että luvusta 3.3 on poistettu EVL 56 §:ssä tarkoitettua koulutusvähennystä koskeva kannanotto. Kannanotto on poistettu, koska EVL 56 §:n sanamuodon mukaan koulutusvähennyksen tekeminen elinkeinotoiminnan tulolähteessä edellyttää, että työntekijät, joiden palkkamenojen perusteella vähennys tehdään, työskentelevät EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetussa elinkeinotoiminnassa.

1 Johdanto

Suomen verojärjestelmässä tulot jaetaan lähtökohtaisesti kolmeen eri tulolähteeseen, jotka määräytyvät elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, elinkeinoverolaki), maatilatalouden tuloverolain (MVL) sekä tuloverolain (TVL) soveltamisalojen perusteella. Veronalaisen tulon määrä lasketaan jokaisessa tulolähteessä erikseen. Myös tulolähteen tappiot vahvistetaan tulolähteittäin ja vähennetään saman tulolähteen tulosta seuraavan kymmenen vuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.  

Edellä mainittujen lakien soveltamisalat ovat verovuoteen 2019 asti määräytyneet verovelvollisen oikeudellisesta muodosta riippumatta yksinomaan verovelvollisen harjoittaman toiminnan luonteen perusteella. Siten esimerkiksi elinkeinoverolain soveltaminen on edellyttänyt, että verovelvollinen harjoittaa EVL 1 §:ssä tarkoitettua elinkeinotoimintaa.

Elinkeinoverolain soveltamisala muuttuu verovuodesta 2020 lähtien niin, että eräiden yhteisöjen verotettava tulo lasketaan elinkeinoverolain mukaan yhteisön harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Maatalouden tulos verotetaan kuitenkin lakimuutoksen jälkeen edelleen MVL:n mukaan. Elinkeinoverolain soveltamisalan muutoksen tarkoituksena on siten poistaa tuloverolain mukaan verotettava muun toiminnan eli henkilökohtainen tulolähde osalta yhteisöistä.

Tulolähdejaon poistaminen voi koskea vain TVL 3 §:ssä tarkoitettuja yhteisöjä, kuten esimerkiksi osakeyhtiöitä ja osuuskuntia. Uudet säännökset eivät siten vaikuta esimerkiksi luonnollisten henkilöiden, liikkeen- ja ammatinharjoittajien, avoimien yhtiöiden, kommandiittiyhtiöiden ja yhteisetuuksien verotukseen. Näiden verovelvollisten harjoittamaan toimintaan sovelletaan elinkeinoverolakia edelleen vain silloin, kun verovelvollinen harjoittaa elinkeinotoimintaa.

Myös osa yhteisöistä jää tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle. Tulolähdejaon poistaminen ei koske yleishyödyllisiä yhteisöjä, julkisyhteisöjä, muita TVL 21, 21 a ja 21 b §:ssä tarkoitettuja osittain verovapaita yhteisöjä, ulkomaisia kuolinpesiä eikä asunto-osakeyhtiötä ja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä. Näillä yhteisöillä voi lakimuutoksen jälkeenkin olla kolme tulolähdettä, ja niihin sovelletaan elinkeinoverolakia vain siltä osin, kun ne harjoittavat elinkeinotoimintaa. Tulolähdejaon poistaminen ei myöskään vaikuta TVL 20 §:ssä tarkoitettujen verovapaiden yhteisöjen taikka TVL 20 a §:ssä tarkoitetut verovapauden edellytykset täyttävien sijoitusrahastojen verotukselliseen asemaan.

Elinkeinotoiminnan määritelmää ei ole muutettu uudistuksen yhteydessä eikä tulolähdejaon poistaminen muutoinkaan vaikuta elinkeinotoiminnan käsitteen sisältöön. Tämän vuoksi esimerkiksi elinkeinotoiminnan käsitettä koskeva oikeuskäytäntö on edelleen voimassa.

Jos yhteisöllä ei tulolähdejaon poistamisen vuoksi enää ole henkilökohtaista tulolähdettä, aiemmin yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuulunut omaisuus kuuluu yleensä tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen elinkeinotulolähteeseen lisättyyn uuteen omaisuuslajiin, muuhun omaisuuteen. Muun omaisuuden perusteella syntyvät tulot sekä tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset ovat elinkeinotulolähteen tuloja ja menoja. Menot ja menetykset vähennetään erikseen säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta kaikista elinkeinotulolähteen tuloista.

Vähentämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen tappiot ja luovutustappiot sekä käyttämättömät ulkomaisen veron hyvitykset vähennetään niiden jäljellä olevana vähentämisaikana elinkeinotoiminnan tulolähteessä, jos yhteisöllä ei enää ole henkilökohtaista tulolähdettä.

Tulolähdejaon poistamisen yhteydessä on muutettu myös eräitä muita lakeja, kuten konserniavustuksesta verotuksessa annettua lakia (jäljempänä konserniavustuslaki) sekä asuintalovarauksesta verotuksessa annettua lakia (jäljempänä asuintalovarauslaki).

2 Elinkeinoverolain soveltamisala

Elinkeinoverolain soveltamisala määräytyy verovelvollisen oikeudellisesta muodosta riippuen joko verovelvollisen harjoittaman toiminnan luonteen perusteella tai suoraan yhteisömuodon nojalla toiminnan luonteesta riippumatta.

Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa elinkeinoverolakia sovelletaan yhteisöjen kaikkeen toimintaan maataloutta lukuun ottamatta. Muiden verovelvollisten osalta elinkeinoverolain soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen harjoittaa elinkeinoverolaissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa.

Ulkomaisten yhteisöjen verotuksessa elinkeinoverolain soveltumisala määräytyy samoin perustein kuin vastaavan kotimaisen yhteisön verotuksessa.  Ulkomaisen yhteisön verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot.

2.1 Elinkeinotoiminnan käsite

Tulolähdejaon poistaminen ei vaikuta elinkeinotoiminnan käsitteen sisältöön tai tulkintaan. Kaikkien verovelvollisten harjoittaman toiminnan verotuksellista luonnetta arvioidaan siten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymisen osalta vastaavalla tavalla kuin aiemminkin.

Elinkeinotoiminnan käsite määritellään EVL 1 §:n 1 momentissa, jonka mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

Elinkeinoverolaissa ei ilmaista tarkemmin elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä tai määritellä elinkeinotoiminnan suhdetta muuhun toimintaan. Oikeuskäytännössä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkeinä on pidetty muun muassa voiton tavoittelua, toimintaan sisältyvää riskiä sekä toiminnan itsenäisyyttä, laajuutta, jatkuvuutta ja suuntautumista rajoittamattomaan tai laajaan henkilöjoukkoon. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Elinkeinotoiminnan käsitteellä on keskeinen merkitys, kun ratkaistaan elinkeinoverolain soveltamista sellaisten verovelvollisten harjoittamaan toimintaan, joiden verotuksessa ei sovelleta elinkeinoverolakia yhteisömuodon perusteella. Tällaisia verovelvollisia ovat esimerkiksi luonnolliset henkilöt, liikkeen- ja ammatinharjoittajat, avoimet yhtiöt, kommandiittiyhtiöt ja yhteisetuudet sekä tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle jäävät yhteisöt. Näiden verovelvollisten verotuksessa sovelletaan elinkeinoverolakia vain silloin, kun ne harjoittavat elinkeinotoimintaa.

Kaikkien verovelvollisten osalta elinkeinotoiminnan käsitteellä on merkitystä muun verolainsäädännön ja verosopimusten tulkinnassa.

Kun esimerkiksi tuloverotusta koskevassa lainsäädännössä viitataan elinkeinotoimintaan tai liiketoimintaan, käsitteellä tarkoitetaan EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa. Tästä syystä eräissä tilanteissa voi myös tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen osalta olla tarpeen selvittää, muodostuuko yhteisön toiminta kokonaan tai osittain EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetusta elinkeinotoiminnasta. Yhteisön harjoittaman toiminnan verotuksellinen luonne tulee selvittää esimerkiksi asuintalovarauslain, yleisradioverosta annetun lain sekä Ahvenanmaan mediamaksua koskevan maakuntalain (landskapslag (2019:103) om medieavgift) soveltamisen yhteydessä. Yhteisön yleisradioveroa ja sen määräytymistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleisradiovero. Yhteisön mediamaksua ja sen määräytymistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ahvenanmaan mediamaksu.

Koska Suomen solmimissa verosopimuksissa ei ole määritelty liiketoiminnan tai liiketulon käsitettä, käsitteet määritellään kansallisen lainsäädännön perusteella, ja niiden katsotaan tarkoittavan EVL 1 §:n 1 momentin mukaista liike- ja ammattitoimintaa. Tämän vuoksi muun kuin EVL 1 §:n 1 momentin mukaisen elinkeinotoiminnan tuloa ei voida lukea liiketuloon, vaikka toimintaa verotettaisiin EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan. Siten yhteisön harjoittaman toiminnan verotuksellinen luonne voi kansainvälisissä tilanteissa vaikuttaa Suomen verotusoikeuteen.

2.2 Elinkeinoverolain soveltaminen yhteisömuodon perusteella

EVL 1 §:n 2 momentissa säädetään erikseen elinkeinoverolain soveltamisesta yhteisöjen harjoittamaan toimintaan. Säännöksen mukaan muun yhteisön kuin julkisyhteisön tai muun TVL 21, 21 a ja 21 b §:ssä tarkoitetun osittain verovapaan yhteisön, ulkomaisen kuolinpesän, TVL 22 §:ssä tarkoitetun yleishyödyllisen yhteisön sekä asunto-osakeyhtiölain (1599/2009, AsOyL) 1 luvun 2 §:ssä tarkoitetun asunto-osakeyhtiön, 28 luvun 2 §:ssä tarkoitetun keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön sekä sellaisen osuuskunnan, joka on verrattavissa asunto-osakeyhtiöön, harjoittaman muun toiminnan kuin maatalouden tulosta laskettaessa sovelletaan, mitä elinkeinoverolaissa säädetään elinkeinotoiminnasta.

Elinkeinoverolakia sovelletaan siten yhteisömuodon perusteella osakeyhtiöön, osuuskuntaan, säästöpankkiin, keskinäiseen vakuutusyhtiöön, lainajyvästöön, aatteelliseen tai taloudelliseen yhdistykseen, säätiöön ja laitokseen sekä muihin näihin verrattavaan oikeushenkilöön tai erityiseen tarkoitukseen varattuun varallisuuskokonaisuuteen, jos ne eivät ole TVL 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla yleishyödyllisiä. Elinkeinoverolakia sovelletaan myös sijoitusrahastoon, jos se ei ole TVL 20 a §:n nojalla verovapaa.

Yhteisöjen verotettava tulo lasketaan siis EVL 1 §:n 2 momentissa nimenomaisesti lueteltuja yhteisöjä lukuun ottamatta elinkeinoverolain mukaan, vaikka yhteisö ei harjoittaisi lainkaan EVL 1 §:n 1 momentissa määriteltyä elinkeinotoimintaa. Maatalouden tulo lasketaan kuitenkin MVL:n mukaan.

Jos yhteisöön sovelletaan elinkeinoverolakia sen yhteisömuodon perusteella, yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähde muodostuu EVL 2 §:n 2 momentin mukaan kaikesta siitä toiminnasta, jota verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Yhteisön toiminnan verottaminen EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan ei vaikuta toiminnan verotuksellisen luonteen arviointiin. Siten jos yhteisön toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä, sitä ei pidetä elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan tulos lasketaan elinkeinoverolaissa säädetyllä tavalla. Esimerkiksi ulkopuolisiin suuntautuva kiinteistöjen ja osakehuoneistojen vuokraustoiminta tai yksityishenkilön holdingyhtiön harjoittama arvopapereiden passiivinen omistaminen ja hallinnointi ovat edelleen luonteeltaan muuta kuin elinkeinotoimintaa.

Jos yhteisöllä ei EVL 1 §:n 2 momentin perusteella ole henkilökohtaista tulolähdettä, myös yhteisön osuus yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tuloon verotetaan hallituksen esityksen (HE 257/2018 vp) mukaisesti yhteisön elinkeinotoiminnan tulona.

2.3 Tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle jäävät yhteisöt

Eräät yhteisöt, joiden harjoittaman toiminnan varsinaisena tarkoituksena on muu kuin elinkeinotoiminnan harjoittaminen, ja joiden koko toiminnasta elinkeinotoiminta usein muodostaa vain pienehkön osuuden, on jätetty tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle. Näiden yhteisöjen verotuksessa ei siten sovelleta elinkeinoverolakia yhteisömuodon perusteella, vaan ainoastaan silloin, kun ne harjoittavat EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Nämä yhteisöt on lueteltu tyhjentävästi EVL 1 §:n 2 momentissa ja ne ovat:

• TVL 21 §:ssä tarkoitetut yhteisöt:
  • Valtio ja sen laitokset
  • Maakunta, kunta ja kuntayhtymä
  • Maakunnan, kunnan ja kuntayhtymän palveluksessa olevia varten perustettu eläkelaitos, eläkesäätiö tai -kassa tai muu vastaava eläkelaitos, -säätiö tai -kassa, joka saa avustusta yhteiskunnan varoista
  • Evankelis-luterilainen kirkko, ortodoksinen kirkkokunta sekä muu uskonnollinen yhdyskunta ja niiden seurakunnat
  • Edellä mainittujen uskonnollisten yhteisöjen palveluksessa olevia varten perustettu eläkelaitos, eläkesäätiö ja eläkekassa

• TVL 21 a §:ssä tarkoitetut yliopistot
• TVL 21 b §:ssä tarkoitetut ammattikorkeakouluosakeyhtiöt
• TVL 3 §:n 6 kohdan mukaiset ulkomaiset kuolinpesät
• TVL 22 §:ssä tarkoitetut yleishyödylliset yhteisöt
• Asunto-osakeyhtiölain (1599/2009) 1 luvun 2 §:ssä tarkoitetut asunto-osakeyhtiöt tai asunto-osakeyhtiöön verrattavat osuuskunnat
• AsOyL (1599/2009) 28 luvun 2 §:ssä tarkoitetut keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt

EVL 1 §:n 2 momentissa lueteltujen yhteisöjen osalta elinkeinoverolain soveltaminen ratkaistaan siis niiden toiminnan luonteen perusteella. Näillä yhteisöillä voi olla elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteen lisäksi myös henkilökohtainen tulolähde, jota verotetaan TVL:n mukaan. Siten esimerkiksi toiminnan mahdollinen osittainen verovapaus määräytyy samoin perustein kuin ennen verovuotta 2020.

Koska EVL 1 §:n 2 momentin luettelo on tyhjentävä, sovelletaan muihin kuin säännöksessä nimenomaisesti mainittuihin yhteisöihin elinkeinoverolakia niiden yhteisömuodon perusteella, vaikka niiden toiminta muistuttaisikin jonkin säännöksessä mainitun yhteisön toimintaa.

Esimerkiksi yhdistyksiin ja säätiöihin, joita ei ole pidettävä TVL 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla yleishyödyllisinä, sovelletaan elinkeinoverolakia niiden yhteisömuodon perusteella. Myös niin sanottuihin tavallisiin kiinteistöosakeyhtiöihin sovelletaan elinkeinoverolakia niiden harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Myös yhtiöt, joihin voidaan AsOyL 28 luvun 3 §:n perusteella soveltaa osittain AsOyL:n säännöksiä, kuuluvat yhteisömuotonsa perusteella elinkeinoverolain soveltamisalan piiriin. AsOyL 28 luvun 3 § koskee osakeyhtiöitä, joiden osakkeista vain osa tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä tai yhtiökokouksen päätöksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä.

Koska osa yhteisöistä jää yhteisömuotonsa tai yleishyödyllisyyden perusteella tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle, yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman muutos voi vaikuttaa sovellettavan tuloverolain valintaan tilanteessa, jossa yhteisö harjoittaa muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Jos tällainen yhteisö lakkaa muutoksen vuoksi kuulumasta EVL 1 §:n 2 momentin luetteloon, yhteisöllä ei enää voi olla henkilökohtaista tulolähdettä, vaan sen toimintaa verotetaan yhteisömuodon perusteella elinkeinoverolain mukaan. Jos yhteisöön on puolestaan aiemmin sovellettu elinkeinoverolakia sen yhteisömuodon perusteella, mutta muutoksen jälkeen yhteisö kuuluu EVL 1 §:n 2 momentin luetteloon, sen harjoittamaa muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta ei voida enää verottaa elinkeinotoiminnan tulolähteessä, vaan toiminnan verotus tapahtuu tuloverolain mukaan. 

Jos sovellettavan tuloverolain valintaan vaikuttava yhteisömuodon muutos tapahtuu kesken verovuoden, sovellettava tuloverolaki määräytyy sen yhteisömuodon mukaan, joka verovelvollisella on verovuoden lopussa.

Yhteisön yleishyödyllisyysasema ei voi muuttua kesken verovuoden, koska yhteisön yleishyödyllisyyttä koskeva ratkaisu on verovuosikohtainen. Yhteisöä voidaan pitää tiettynä verovuonna yleishyödyllisenä vain, jos se on täyttänyt TVL 22 §:ssä asetetut edellytykset koko verovuoden ajan. Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille.

3 Muun omaisuuden omaisuuslajin verotus

Henkilökohtaisen tulolähteen poistumisen myötä yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen saattaa kuulua myös omaisuutta, joka on muun kuin elinkeinotoimintana pidettävän tulonhankkimistoiminnan käytössä sekä omaisuutta, jota ei käytetä lainkaan yhteisön tulonhankkimistoiminnassa. Tällainen omaisuus kuuluu yleensä uuteen muun omaisuuden omaisuuslajiin (EVL 12 a §).

Muun omaisuuden tulot sekä tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset ovat elinkeinotulolähteen tuloja ja menoja, joihin sovelletaan elinkeinoverolain yleisten säännösten lisäksi tiettyjä muun omaisuuden omaisuuslajia koskevia erityissäännöksiä. Erityissäännöksillä rajoitetaan esimerkiksi osakkeiden ja yhtymäosuuksien hankintamenojen vähentämistä luovutus- ja menetystilanteissa.

Menot ja menetykset, jotka eivät liity yhteisön tulon hankkimiseen, ovat lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia niiden omaisuuslajista riippumatta lukuun ottamatta muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvan omaisuuden hankintamenon vähentämistä koskevaa poikkeusta. Siten omaisuuslajin ohella se, onko omaisuus tulonhankkimistoiminnan käytössä, vaikuttavaa merkittävästi omaisuuteen liittyvien menojen ja menetysten vähennyskelpoisuuteen.

3.1 Muun omaisuuden omaisuuslaji

Kaikki elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluva omaisuus luokitellaan omaisuuden luonteen ja käyttötarkoituksen perusteella johonkin elinkeinoverolaissa määritellyistä omaisuuslajeista. Omaisuuslaji vaikuttaa muun muassa hyödykkeen hankintamenon jaksottamiseen, menetysten ja arvonalennusten vähennyskelpoisuuteen sekä luovutushintojen veronalaisuuteen.

Kaikkien EVL:n mukaan verotettavien verovelvollisten verotuksessa sovellettavia omaisuuslajeja ovat rahoitusomaisuus, vaihto-omaisuus ja käyttöomaisuus. Sijoitusomaisuutta voi olla vain raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilla.

Tulolähdejaon poistamisen vuoksi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen on lisätty uusi muun omaisuuden omaisuuslaji. Muun omaisuuden omaisuuslaji ei vaikuta vakiintuneisiin tulkintoihin elinkeinotulolähteen muiden omaisuuslajien sisällöstä.

Muuta omaisuutta voi olla ainoastaan sellaisilla yhteisöillä, joiden verotuksessa ei enää sovelleta tuloverolakia. Siten niillä yhteisöillä, joita tulolähdejaon poistaminen ei koske sekä muilla verovelvollisilla kuten yksityisillä elinkeinonharjoittajilla, avoimilla yhtiöillä, kommandiittiyhtiöillä ja yhteisetuuksilla elinkeinoverolain omaisuuslajit säilyvät ennallaan.

EVL 9 §:n mukaan rahoitusomaisuutta ovat rahat, saamiset ja muut rahoitusvarat. Rahoitusomaisuus muodostuu yleensä yrityksen kassassa olevista rahoista, pankkisaamisista ja muista saamisista. Rahoitusomaisuuteen voi kuulua myös esimerkiksi osakkeita tai sijoitusrahasto-osuuksia, joihin liiketoimintaan tarvittavat varat on tilapäisesti sijoitettu tai omaisuutta, joka on saatu suorituksena yrityksen luovuttamista suoritteista. 

EVL 10 §:n mukaan vaihto-omaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tarkoitetut kauppatavarat, raaka-aineet, puolivalmisteet ja muut hyödykkeet sekä elinkeinotoiminnassa kulutettaviksi tarkoitetut poltto- ja voiteluaineet ja muut tarvikkeet.

EVL 11 §:ssä tarkoitettua sijoitusomaisuutta voi olla vain raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilla. Sijoitusomaisuuteen kuuluu omaisuus, joka on hankittu näiden yritysten varojen sijoittamiseksi tai sijoitusten turvaamiseksi. Saamiset eivät ole sijoitusomaisuutta vaan kuuluvat rahoitusomaisuuteen.

EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

EVL 12 a §:n mukaan muuta omaisuutta ovat varat, joita ei ole luettava elinkeinotoiminnan rahoitus-, vaihto-, sijoitus- tai käyttöomaisuuteen.

Muun omaisuuden omaisuuslaji muodostuu tyypillisesti hyödykkeistä, jotka eivät palvele yhteisön harjoittamaa elinkeinotoimintaa, ja joiden ei tämän vuoksi tai muutoin voida katsoa kuuluvan elinkeinoverolain muihin omaisuuslajeihin. Tällaisia hyödykkeitä voivat olla esimerkiksi hyödykkeet, jotka ovat ennen verovuotta 2020 kuuluneet yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen, kuten luonnollisen henkilön omistaman, osakesijoituksia passiivisesti hallinnoivan holdingyhtiön osakeomistukset sekä sijoitustarkoituksessa hankitut kiinteistöt ja osakehuoneistot, jotka ovat ulkopuolisiin suuntautuvan vuokraustoiminnan käytössä. Muuhun omaisuuteen kuuluvat myös esimerkiksi metsäkiinteistöt, jotka eivät palvele yhteisön harjoittamaa elinkeinotoimintaa tai maataloutta.

Muuta omaisuutta ovat lisäksi sellaiset hyödykkeet, joita ei käytetä yhteisön tulonhankkimistoiminnassa, kuten osakkaan yksityiskäytössä ilman käypää vastiketta tai luontoisetua olevat hyödykkeet, TVL 53 a §:ssä tarkoitetut osakaslainat sekä osakkaan harrastustoimintaa palveleva omaisuus.

Osa aiemmin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluneista hyödykkeistä voi kuulua luonteensa perusteella muun omaisuuden omaisuuslajin sijaan johonkin elinkeinoverolain muista omaisuuslajeista. Esimerkiksi rahat, pankkisaamiset sekä tulon hankkimiseen liittyvät saamiset voivat kuulua muun omaisuuden omaisuuslajin sijaan rahoitusomaisuuteen, vaikka ne olisivat kuuluneet aiemmin yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Kuhunkin omaisuuslajiin voi sisältyä vain sellaista omaisuutta, joka vastaa kyseisen omaisuuslajin elinkeinoverolaissa säädettyä määritelmää. Hyödyke voi kuulua vain yhteen omaisuuslajiin kerrallaan. Omaisuuslaji ratkaistaan hyödykkeen pääasiallisen käytön perusteella.  Siten esimerkiksi luovutustilanteissa sovellettavat verosäännökset ratkaistaan sen perusteella, mihin omaisuuslajiin hyödyke luovutushetkellä kuuluu. Hyödykkeen omaisuuslajia ratkaistaessa voidaan huomioida luovutushetken käyttötarkoituksen ja olosuhteiden lisäksi aiemmin vallinneet olosuhteet sekä hyödykkeen aiempi käyttötarkoitus (ks. esim. KHO 2010:50). Vastaavia periaatteita voidaan soveltaa ratkaistaessa sitä, voidaanko hyödykkeen katsoa olevan tulonhankkimiskäytössä vai ei.

Jos yhteisön yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että yhteisöllä voi muutoksen jälkeen olla EVL 1 §:n 2 momentin perusteella kolme tulolähdettä, muuhun omaisuuteen kuuluvat omaisuuserät sekä esimerkiksi rahoitusomaisuuteen luetut, muuta kuin EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa palvelevat erät kuuluvat muutoksen jälkeen henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

3.2 Muun omaisuuden tulot

Elinkeinoverolaissa yleisenä periaatteena on tulon laaja veronalaisuus. Tämä tarkoittaa sitä, että kaikki verovelvollisen saamat tulot ovat lähtökohtaisesti veronalaisia, ellei niiden verovapaudesta ole säädetty erikseen. Tulon laaja veronalaisuus koskee myös muun omaisuuden perusteella saatuja tuloja kuten luovutushintoja, muita vastikkeita sekä esimerkiksi erilaisten saamisten ja muiden sijoitusinstrumenttien voittoja. Myös muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevasta omaisuudesta saatavat tulot ovat veronalaisia, vaikka niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ja menetykset eivät lähtökohtaisesti ole vähennyskelpoisia.

Tulolähdejaon poistaminen ei pääosin vaikuta yhteisön saamien, muuhun kuin elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvien tulojen verokohteluun, koska tuloverolaki perustuu elinkeinoverolain tavoin tulon laajaan veronalaisuuteen. Myös yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen tulojen jaksottaminen on TVL 116 §:n 1 momentin perusteella tapahtunut elinkeinoverolain mukaan, minkä lisäksi esimerkiksi yhteisön saamat henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluneet osinkotulot ja sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta tapahtunut varojenjako on verotettu elinkeinoverolaissa säädetyllä tavalla.

Vakuutus- ja vahingonkorvausten veronalaisuus kuitenkin muuttuu tulolähdejaon poistamisen myötä. Yhteisön saamat henkilökohtaisen tulolähteen vakuutus- ja vahingonkorvaukset ovat TVL 78 §:n nojalla verovapaita, ellei niitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan. Sen sijaan elinkeinotoiminnan tulolähteessä vakuutus- ja vahingonkorvaukset ovat EVL 50 §:n mukaan aina veronalaista tuloa.

3.3 Tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset

Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset, ellei vähennyskelpoisuutta ole rajoitettu nimenomaisella säännöksellä. Tämä koskee myös muuhun omaisuuteen liittyviä menoja ja menetyksiä.

Tulolähdejaon poistaminen ei pääosin vaikuta yhteisön muuhun kuin elinkeinotoimintaan liittyvien menojen verokohteluun, koska tulon hankkimiseen ja säilyttämiseen liittyvät menot on voitu vähentää myös tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Lisäksi menojen jaksottaminen tuloverolain mukaan verotettavien kirjanpitovelvollisten osalta on tapahtunut TVL 116 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan.

Tulolähdejaon poistaminen voi joiltain osin supistaa menon vähennyskelpoisuutta. Aiemmin yhteisön henkilökohtaisessa tulolähteessä verotettuun toimintaan saattaa liittyä esimerkiksi tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneita edustusmenon luonteisia menoja, jotka on TVL:n mukaan voitu vähentää kokonaan. Sen sijaan elinkeinoverolain mukaisessa verotuksessa edustusmenoista on EVL 8 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan vähennyskelpoista vain puolet.  Edustusmenoja käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Edustusmenot tuloverotuksessa.

Tulolähdejaon poistaminen vaikuttaa merkittävästi saamisten menetysten vähennyskelpoisuuteen. Saamisten menetykset eivät ole tuloverolain mukaan lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia. Sen sijaan elinkeinoverolain mukaan saamisten menetykset voidaan lähtökohtaisesti vähentää. Myös muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvan, tulon hankkimiseen liittyvän saamisen lopullinen menetys on EVL 17 §:n 2 momentin perusteella vähennyskelpoinen. Saamisten  menetysten vähentämistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa.

3.4 Tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden hankintameno

Muuhun omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden hankintamenot ovat muiden menojen tapaan elinkeinotulolähteeseen kuuluvia menoja, jotka saadaan EVL 8 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella vähentää kaikista tulolähteen tuloista eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta.

EVL 42 a §:n 1 momentin mukaan muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan, mitä 30-41 §:ssä säädetään käyttöomaisuudesta. Maa-alueen, arvopaperin ja muun kulumattoman omaisuuden veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan EVL 8 a §:ssä säädetyin poikkeuksin sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu, tuhoutunut, vahingoittunut tai lopullisesti menetetty.

Muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan siten pääosin vastaavia periaatteita kuin käyttöomaisuuden osalta. EVL 43 §:ssä tarkoitetun jälleenhankintavarauksen tekeminen ei kuitenkaan ole muun omaisuuden osalta mahdollista.

Muuhun omaisuuteen kuuluvan kuluvan omaisuuden hankintameno vähennetään verotuksessa lähtökohtaisesti jaksottamalla se hankintamenosta tehtävien poistojen avulla kuluksi eri verovuosille. Tulolähdejaon poistaminen ei pääsääntöisesti vaikuta poistojen tekemiseen, koska myös yhteisöjen tuloverolain mukaisessa verotuksessa poistojen tekemiseen on sovellettu TVL 114 §:n 1 momentin perusteella elinkeinoverolain säännöksiä lukuun ottamatta EVL 33 §:n pienhankintoja koskevaa säännöstä. Metsätalouden menot on kuitenkin jaksotettu TVL 115 §:n mukaisesti. Muuhun omaisuuteen voidaan soveltaa EVL 33 §:n pienhankintoja koskevaa säännöstä. Metsätalouden menot tulee elinkeinotoiminnan tulolähteessä jaksottaa elinkeinoverolain säännösten mukaisesti eikä niihin siten voida soveltaa TVL 115 §:n säännöstä. Siten esimerkiksi pysyvien metsäteiden rakentamismenot ja metsän ojituksesta aiheutuneet menot vähennetään EVL 39 §:n mukaisesti tasapoistoina omaisuuden todennäköisenä taloudellisena käyttöaikana tai jos tämä käyttöaika on 40 vuotta pitempi, 40 vuodessa. Metsätalouteen liittyvien koneiden ja kaluston hankintamenot vähennetään EVL 30 §:ssä säädetyllä tavalla ja rakennusten ja rakennelmien hankintamenot EVL 34 §:n mukaisesti.

Se osa omaisuuden hankintamenosta, jota ei ole vähennetty poistoina, vähennetään omaisuuden luovuttamisen tai menettämisen yhteydessä. Kulumattomasta omaisuudesta kuten arvopapereista tai maa-alueista ei voi tehdä poistoja, vaan niiden hankintameno vähennetään kokonaisuudessaan omaisuuden luovuttamisen tai menettämisen yhteydessä.

Muuhun omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden hankintamenon käsittely luovutus- ja menetystilanteessa poikkeaa tuloverolain mukaisesta verotuksesta. Tuloverolain mukaisessa verotuksessa luovutustappio on vähennyskelpoinen vain omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta. Sen sijaan muuhun omaisuuden kuuluvan hyödykkeen hankintamenon ja siten myös mahdollisen luovutustappion saa vähentää lähtökohtaisesti kaikista elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista.

Muuhun omaisuuteen kuuluvien muiden kuin kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden ja yhtymäosuuksien hankintamenon vähentämistä on kuitenkin rajoitettu. EVL 8 a §:n mukaan muuhun omaisuuteen kuuluvan, muun kuin EVL 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetun yhtiön osakkeen ja avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana verovuonna. EVL 8 a §:n perusteella osakkeiden ja avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtymäosuuksien hankintamenoa ei siten voida vähentää luovutus- tai menetystilanteissa kaikista elinkeinotulolähteen tuloista.

EVL 8 a §:n rajoitus ei kuitenkaan koske EVL 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetun kiinteistöyhtiön osakkeita. Kiinteistöyhtiön osakkeilla tarkoitetaan kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkeiden lisäksi sellaisen osakeyhtiön osakkeita, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. Kiinteistöyhtiön käsitettä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu luvussa 6.1.

EVL 8 a §:ää sovelletaan vastaavalla tavalla myös tilanteessa, jossa verovelvollisen omistama muuhun omaisuuteen kuuluva yhtiö tai yhtymä purkautuu. Osakeyhtiön purkautumista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa.

Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia suoraan sen yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman perusteella, yhteisölle EVL 8 a §:n perusteella vahvistettuja muun omaisuuden luovutustappioita ei voida yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman muutoksen jälkeen vähentää henkilökohtaisessa tulolähteessä, koska tästä ei ole säännöksiä.

3.5 Muut kuin tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset

EVL 7 §:n 1 momentin perusteella muusta kuin tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvat menot ja menetykset ovat vähennyskelvottomia. EVL 16 §:n 10 kohdassa on lisäksi nimenomaisesti säädetty vähennyskelvottomaksi TVL 53 a §:ssä tarkoitetun osakaslainan ja muiden, muussa kuin tulonhankkimistarkoituksessa annettuihin lainoihin perustuvien saamisten menetykset.

Koska vain tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuvat menot ovat vähennyskelpoisia, verotuksessa ei lähtökohtaisesti voi vähentää menoja, jotka liittyvät esimerkiksi osakkaan tai hänen omaisensa yksityiskäytössä ilman käypää vastiketta tai luontoisetua oleviin hyödykkeisiin, osakkaan harrastustoimintaan tai muuhun tulon hankkimiseen liittymättömään toimintaan. Muuhun kuin tulon hankkimiseen liittyvät menot voivat kuitenkin olla vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne vastaavat muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden perusteella saatuja tuloja lukuun ottamatta hankintamenosta tehtäviä poistoja (ks. tarkemmin luku 3.6).

Jos osakas tai hänen omaisensa käyttää yhteisön omaisuutta ilman käypää vastiketta tai luontoisetua tai saa yhteisöltä osakasasemaan perustuvan muun etuuden, kysymys on verotusmenettelystä annetun lain (VML) 29 §:n mukaisesta peitellystä osingosta. Tulolähdejaon poistaminen ei pääsääntöisesti vaikuta peitellyn osingon verotukseen. Peitellyn osingon verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko.

Jos osakas tai hänen omaisensa maksaa omaisuuden käyttämisestä yhteisölle käyvän vastikkeen tai yksityiskäyttöä käsitellään luontoisetuna, omaisuuden katsotaan olevan tulonhankkimiskäytössä. Tällöin omaisuuden hankintameno ja omaisuuteen liittyvät muut menot ovat vähennyskelpoisia luvuissa 3.3 ja 3.4 kerrotun mukaisesti.

3.6 Muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden hankintameno

Koska vain tulon hankkimiseen ja säilyttämiseen liittyvät menot ovat EVL 7 §:n perusteella vähennyskelpoisia, muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden hankintamenoa ei lähtökohtaisesti voida vähentää. Tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että tällaisesta omaisuudesta kirjanpidossa tehtyjä poistoja ei voida vähentää verotuksessa.

 

EVL 7 §:n 2 momentin perusteella muuhun omaisuuteen kuuluvan muun kuin tulonhankkimistarkoituksessa käytettävän hyödykkeen hankintameno on kuitenkin vähennyskelpoinen omaisuuden luovutuksen tai menetyksen yhteydessä EVL 42 a §:n 2 momentissa säädetyllä tavalla.

EVL 42 a §:n 2 momentin mukaan muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan muun omaisuuden hankintamenosta saadaan vähentää enintään omaisuuden luovutushintaa vastaava osa. Tämä tarkoittaa sitä, että omaisuuden luovutuksesta syntyvä voitto on yhteisön veronalaista tuloa, mutta luovutustappiota ei voida vähentää. Vastaavaa periaatetta sovelletaan esimerkiksi silloin, kun muussa kuin tulonhankkimiskäytössä oleva omaisuus tuhoutuu ja yhteisö saa veronalaisen vakuutuskorvauksen.

Koska muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevasta omaisuudesta ei saa verotuksessa vähentää poistoja, kirjanpidon ja verotuksen hankintamenot ja siten myös luovutusvoitto ja -tappio voivat erota toisistaan. Verotuksessa omaisuuden luovutusvoitto ja -tappio lasketaan verotuksessa poistamatta olevien hankintamenojen mukaan.

3.7 Arvostaminen

Osakeyhtiön kaikki varat ja velat tulee arvostaa osakeyhtiön nettovarallisuutta ja siihen perustuvaa matemaattista arvoa laskettaessa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 3 §:ssä säädetyllä tavalla. 

Arvostamislain 3 §:n 7 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tulolähteen muuhun omaisuuteen kuuluvat varat arvostetaan vastaavasti soveltuvin osin tässä pykälässä tarkoitetulla tavalla. Muun omaisuuden varojen arvostamisessa sovelletaan siten vastaavia periaatteita kuin aiemmin tuloverolain mukaan verotetun omaisuuden arvostamiseen.

Arvostaminen tapahtuu pääasiassa verotuksen poistamattomaan hankintamenoon. Kiinteistö, rakennus ja rakennelma arvostetaan poistamattomaan hankintamenoon tai sitä korkeampaan verovuotta edeltävän vuoden vertailuarvoon. Julkisesti noteeratut arvopaperit ja arvostamislain 3 §:n 6 momentissa tarkoitetut erät saadaan arvostaa niiden yhteenlasketun vertailuarvon perusteella, jos se on yhteenlaskettua poistamatonta hankintamenoa suurempi.

Osakeyhtiön muuhun omaisuuteen kuuluvat velat arvostetaan arvostamislain 8 §:n perusteella lähtökohtaisesti niiden nimellisarvoon vastaavalla tavalla kuin muutkin osakeyhtiön velat.

4 Tappioiden vähentäminen

Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvilla yhteisöillä voi olla ennen verovuotta 2020 syntyneitä vähentämättä olevia henkilökohtaisen tulolähteen tappioita sekä TVL 50 §:ssä tarkoitettuja luovutustappioita. Tällaiset 1.1.2020 vähentämättä olevat tappiot vähennetään elinkeinotoiminnan tulolähteessä vastaavassa laajuudessa kuin ne olisi voitu vähentää muun toiminnan tulolähteessä.

Tulolähdejaon poistaminen ei pääsääntöisesti vaikuta yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteessä vahvistettujen tappioiden vähentämiseen. Siten esimerkiksi elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiot vähennetään tulolähdejaon poistamisen jälkeen elinkeinotoiminnan tulosta vastaavalla tavalla kuin aiemminkin. Kun tulolähdejaon poistamisen vuoksi henkilökohtainen tulolähde yhdistyy elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota voidaan kuitenkin vähentää myös sellaisen toiminnan tuloista, jota on aiemmin verotettu tuloverolain mukaan.

Lisäksi elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota koskevaa TVL 119 §:n 2 momenttia on muutettu siten, että TVL 57 §:n mukainen lahjoitusvähennys voidaan verovuodesta 2020 lähtien ottaa huomioon kaikkien yhteisöjen elinkeinotoiminnan tappion määrää laskettaessa.

4.1 Tulolähteen tappiot

Vähentämättä olevien henkilökohtaisen tulolähteen tappioiden vähentämisestä elinkeinotoiminnan tulolähteessä säädetään TVL 120 §:n 3 momentissa. Säännöksen mukaan 1.1.2020 vähentämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vähennetään elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista tappiovuotta seuraavan kymmenen verovuoden aikana. Tappiot vähennetään niiden syntymisjärjestyksessä sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Tuloverolain voimaantulosäännöksen mukaan TVL 120 §:n 3 momenttia sovelletaan ainoastaan lain voimaantulopäivänä eli 1.1.2020 vähentämättä olevaan TVL 120 §:n 1 momentissa tarkoitettuun henkilökohtaisen tulolähteen tappioon. Tämän vuoksi vähennysoikeus koskee vain verovuoden 2019 tai sitä aiempien verovuosien henkilökohtaisen tulolähteen tappioita.

Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava verovelvollinen ei yhteisömuotonsa tai yleishyödyllisyysasemansa perusteella kuulu tulolähdejaon poistamisen piiriin, verovelvolliselle voi syntyä henkilökohtaisen tulolähteen tappioita verovuodelta 2020 tai tätä myöhemmiltä verovuosilta. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvollista verotetaan elinkeinoverolain mukaan sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, verovelvollinen ei saa vähentää verovuonna 2020 tai sitä myöhempien verovuosien henkilökohtaisen tulolähteen tappiota elinkeinotoiminnan tulostaan. Tämä koskee myös tilanteita, joissa aiemmin muussa kuin yhteisömuodossa toiminut verovelvollinen jatkaa TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen myötä toimintaansa tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvana yhteisönä. Vastaavasti jos yhteisö, johon ei sovelleta elinkeinoverolakia suoraan yhteisömuodon perusteella, sulautuu tai jakautuu tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvaan yhteisöön, vastaanottava yhteisö ei voi vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä niitä sulautuvan tai jakautuvan yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen tappioita, jotka ovat syntyneet verovuonna 2020 tai sen jälkeen.

Edellä mainittuja yritysjärjestelytilanteita käsitellään tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa: Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi, Yritysjärjestelyt ja verotus – sulautuminen, Yritysjärjestelyt ja verotus – jakautuminen.

Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia suoraan sen yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman perusteella, vähentämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vähennetään henkilökohtaisessa tulolähteessä siten kuin tuloverolaissa säädetään. Yhteisö ei kuitenkaan voi vähentää sille elinkeinotoiminnan tulolähteessä vahvistettuja tappiota henkilökohtaisen tulolähteen tulosta, vaikka tappiot olisivat syntyneet samasta toiminnasta. Tämä johtuu siitä, että elinkeinoverolaki tai tuloverolaki eivät sisällä säännöksiä, joiden perusteella tämä olisi mahdollista.

4.2 TVL-luovutustappiot

Vähentämättä olevien TVL 50 §:n mukaisten henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioiden vähentämisestä säädetään elinkeinoverolain siirtymäsäännöksessä. Siirtymäsäännöksen mukaan 1.1.2020 vähentämättä oleva TVL 50 §:ssä tarkoitettu luovutustappio vähennetään ensisijaisesti muun omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta.

Jos yhteisölle ei ole verovuonna syntynyt muun omaisuuden luovutusvoittoa, TVL-luovutustappio vähennetään siirtymäsäännöksen mukaan käyttöomaisuuskiinteistöjen tai käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntyneestä voitosta. Jos luovutustappiota on samana verovuonna mahdollista vähentää sekä käyttöomaisuuskiinteistön että käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitoista, luovutustappio vähennetään ensisijaisesti kiinteistön luovutusvoitosta.

TVL-luovutustappio vähennetään siirtymäsäännöksen mukaan TVL 50 §:n 1 momentissa säädettynä aikana sitä mukaa kuin luovutuksesta syntyvää voittoa kertyy. Luovutustappion vähentämisaika on siten viisi vuotta alkuperäisen tappion vahvistamisvuodesta.

Jos yhteisöllä on eri verovuosilta vähentämättä olevia luovutustappioita, ne vähennetään syntymisjärjestyksessä vanhimman vuoden tappioista alkaen. Verovuonna syntynyt luovutustappio vähennetään siten viimeisenä (ks. KHO 2007:54).

Veronalaisesta käyttömaisuusosakkeiden luovutusvoitosta voi tulla TVL-luovutustappion lisäksi vähennettäväksi myös EVL 6 b §:n 4 momentin mukaista käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiota. Lisäksi veronalaisesta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta voidaan vähentää EVL 8 §:n 4 momentin perusteella käyttöomaisuuteen kuuluneen yhtymäosuuden luovutustappiota. Jos veronalaisesta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta on verovuonna mahdollista vähentää TVL-luovutustappiota, käyttöomaisuusosakkeiden vähennyskelpoista luovutustappiota sekä yhtymäosuuden luovutustappiota, jotka on vahvistettu eri vuosilta, vähennetään luovutustappioita vanhimmasta luovutustappiosta alkaen.

Jos veronalaisesta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta on verovuonna mahdollista vähentää TVL-luovutustappiota, käyttöomaisuusosakkeiden vähennyskelpoista luovutustappiota sekä yhtymäosuuden luovutustappiota, jotka on kaikki vahvistettu samalta verovuodelta, ensisijaisesti vähennetään käyttöalaltaan suppeinta luovutustappiota. Siten ensin vähennetään käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappio, sitten yhtymäosuuden luovutustappio ja viimeiseksi TVL-luovutustappio.

Siirtymäsäännöstä sovelletaan ainoastaan lain voimaan tullessa eli 1.1.2020 vähentämättä olevaan TVL 50 §:n mukaiseen henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioon. Tämän vuoksi vähennysoikeus koskee vain verovuoden 2019 tai sitä aiempien verovuosien luovutustappioita.

Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava verovelvollinen ei yhteisömuotonsa tai yleishyödyllisyysasemansa perusteella kuulu tulolähdejaon poistamisen piiriin, verovelvolliselle voi syntyä henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioita verovuodelta 2020 tai tätä myöhemmiltä verovuosilta. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvollista verotetaan elinkeinoverolain mukaan sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, verovelvollinen ei saa vähentää verovuonna 2020 tai sitä myöhempien verovuosien henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappiota elinkeinotoiminnan tulostaan (ks. myös esimerkki 13). Tämä koskee myös tilanteita, joissa aiemmin muussa kuin yhteisömuodossa toiminut verovelvollinen jatkaa TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen myötä toimintaansa tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvana yhteisönä. Vastaavasti jos yhteisö, johon ei sovelleta elinkeinoverolakia suoraan yhteisömuodon perusteella, sulautuu tai jakautuu tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvaan yhteisöön, vastaanottava yhteisö ei voi vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä niitä sulautuvan tai jakautuvan yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioita, jotka ovat syntyneet verovuonna 2020 tai sen jälkeen.

Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia suoraan sen yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman perusteella, vähentämättä olevat ennen verovuotta 2020 syntyneet henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappiot vähennetään henkilökohtaisessa tulolähteessä siten kuin tuloverolaissa säädetään (ks. myös esimerkki 14).

5 Muut lakimuutokset

Yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen yhteydessä myös muihin lakeihin kuin elinkeinoverolakiin ja tuloverolakiin on tehty muutoksia. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettua lakia (menetelmälaki) on muutettu siten, että käyttämättömät henkilökohtaisen tulolähteen ulkomaisen veron hyvitykset voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä, jos yhteisöllä ei enää ole henkilökohtaista tulolähdettä. Konserniavustuslain soveltamisalaa on laajennettu siten, että konserniavustuksen osapuolten ei enää edellytetä harjoittavan EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoimintaa, vaan riittävää on, että osapuolten verotettava tulo lasketaan elinkeinoverolain mukaan. Asuintalovarauslakia on muutettu siten, että pelkästään yhteisön verotettavan tulon laskeminen elinkeinoverolain mukaan ei rajoita asuintalovarauksen vähentämistä, jos yhteisö ei harjoita EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa.

5.1 Käyttämättömät ulkomaisen veron hyvitykset

Kun Suomessa yleisesti verovelvollinen yhteisö saa toisessa valtiossa verotettua tuloa, tuloon kohdistuva kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä hyvitysmenetelmän avulla. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen ja hyvityksen enimmäismäärän laskeminen tapahtuvat tulolähdekohtaisesti. Jos vieraassa valtiossa suoritettujen verojen määrää ei voida verovuonna hyvittää kokonaan, yhteisölle syntyy käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys, joka vähennetään lähtökohtaisesti samaan tulolähteeseen kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista viiden seuraavan vuoden aikana.

Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvilla yhteisöillä voi olla ennen verovuotta 2020 syntyneitä henkilökohtaisen tulolähteen käyttämättömiä ulkomaisen veron hyvityksiä. Nämä hyvitykset vähennetään menetelmälain 5 §:n mukaan elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta määrättävistä veroista vastaavassa laajuudessa kuin ne olisi voitu vähentää muun toiminnan tulolähteessä. Tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että hyvityksen alkuperäinen viiden vuoden vähentämisaika pysyy ennallaan ja vanhin hyvitys vähennetään ensin.

Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava verovelvollinen ei yhteisömuotonsa tai yleishyödyllisyysasemansa perusteella kuulu tulolähdejaon poistamisen piiriin, verovelvolliselle voi syntyä henkilökohtaisen tulolähteen käyttämättömiä ulkomaisen veron hyvityksiä verovuodelta 2020 tai tätä myöhemmiltä verovuosilta. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvollista verotetaan elinkeinoverolain mukaan sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, myös verovuoden 2020 jälkeen syntyneet hyvitykset voidaan menetelmälain 5 §:n 3 momentin sanamuodon mukaan vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta määrättävistä veroista. Tämä koskee myös tilanteita, joissa aiemmin muussa kuin yhteisömuodossa toiminut verovelvollinen jatkaa TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen myötä toimintaansa tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvana yhteisönä sekä sulautumis- ja jakautumistilanteita.

Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavan verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema muuttuu verovuoden 2020 jälkeen siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, käyttämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen ulkomaisen veron hyvitykset vähennetään henkilökohtaisen tulolähteen tulosta määrättävästä verosta.  Yhteisö ei kuitenkaan voi vähentää sille elinkeinotoiminnan tulolähteessä syntyneitä käyttämättömiä ulkomaisen veron hyvityksiä henkilökohtaisen tulolähteen tulosta määrättävistä veroista, vaikka hyvitykset olisivat syntyneet samasta toiminnasta. Tämä johtuu siitä, että elinkeinoverolaki tai tuloverolaki eivät sisällä säännöksiä, joiden perusteella tämä olisi mahdollista.

5.2 Konserniavustuslain soveltamisalan muutos

Konserniavustuslain soveltamisalaa on yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen yhteydessä muutettu siten, että osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joihin sovelletaan EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolakia, voivat antaa ja saada konserniavustusta niiden harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Siten konserniavustuslain soveltaminen ei enää edellytä EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan harjoittamista, vaan riittävää on, että toimintaa verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Sellaiset osakeyhtiöt ja osuuskunnat, jotka jäävät tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle ja jotka eivät harjoita EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa, eivät jatkossakaan voi antaa tai saada konserniavustusta. Tällaisia voivat olla esimerkiksi asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt sekä osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joita pidetään TVL 22 §:n tarkoittamina yleishyödyllisinä yhteisöinä.

Konserniavustuksen muut edellytykset säilyvät ennallaan. Siten esimerkiksi talletuspankit ja luotto-, vakuutus- tai eläkelaitokset eivät edelleenkään voi antaa tai saada konserniavustusta. Konserniavustuksen edellytyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Konserniavustus.

5.3 Asuintalovarauslain soveltamisalan muutos

Asuintalovaraus on voitu ennen verovuotta 2020 vähentää pääsääntöisesti vain henkilökohtaisen tulolähteen tulosta. Asuintalovarauslain 1 §:n 2 momenttia on muutettu siten, että pelkästään yhteisön tulon verottaminen elinkeinotoiminnan tulolähteessä sen yhteisömuodon perusteella ei rajoita asuintalovarauksen vähentämistä.

Asuintalovarauslain 1 §:n 2 momentin mukaan yhteisö voi vähentää asuintalovarauksen ainoastaan muusta tulosta kuin EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan tulosta tai maatalouden tulosta. Siten esimerkiksi tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, joka ei harjoita elinkeinotoimintaa, mutta jota verotetaan EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan, voi tehdä asuintalovarauksen, jos muut asuintalovarauksen tekemiselle säädetyt edellytykset täyttyvät. Tällaisessa tilanteessa asuintalovarauksen tekemistä varten on selvitettävä erikseen, harjoittaako yhteisö EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa.

Asuintalovarauslakia ei ole muutettu muilta osin. Siten asuintalovarauksen voi edelleen asuintalovarauslain 1 §:n 2 momentissa säädettyjen edellytysten täyttyessä vähentää myös EVL 1 §:n 1 momentin mukaisen elinkeinotoiminnan tulosta.

Ennallaan pysyneen asuintalovarauslain 7 §:n mukaan asuintalovarausta ei oteta vähennyksenä huomioon vahvistettaessa tuloverolaissa tarkoitettua tappiota. Jos asuintalovaraus vähennetään elinkeinoverolain mukaan verotettavasta tulosta, säännöksen mukaisella tappiolla tarkoitetaan elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota.

Asuintalovarauslain soveltamisalan muutos ei vaikuta asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden verotukseen, koska niiden verotuksessa sovelletaan jatkossakin elinkeinoverolakia vain silloin, kun ne harjoittavat elinkeinotoimintaa.

6 Säännösten voimaantulo ja soveltaminen

Ohjeessa kuvattuja säännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2020 toimitettavassa tuloverotuksessa. Siten jos tulolähdejaon poistamisen piirissä olevan yhteisön tilikausi päättyy 1.1.2020 tai sen jälkeen, yhteisön verotus toimitetaan kyseiseltä tilikaudelta kokonaan elinkeinoverolain mukaan yhteisön toiminnan luonteesta riippumatta.

Lauri Savander
johtava veroasiantuntija

Nina Salakka
ylitarkastaja