Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa

Ohjeessa käsitellään rakentamistoiminnan arvonlisäverotusta.

1 Yleistä

1.1 Rakentamispalvelun määritelmä

Rakentamispalvelut määritellään arvonlisäverolain (AVL) 31 §:n 3 momentissa. Rakentamispalveluja ovat:

1. kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen
2. edellisiin liittyvä suunnittelu, valvonta ja muut niihin verrattavat palvelut.

Rakentamispalveluja ovat myös erilaiset rakennuttajapalvelut (HE 88/1993). Katso myös ohjeen luku 4.

Rakentaminen jaetaan talonrakentamiseen, maa- ja vesirakentamiseen sekä erikoistuneeseen rakennustoimintaan. Rakentaminen voi olla uudisrakentamista, perusparantamista tai korjaustyötä.

1.2 Kiinteistön käsite

Kiinteistöllä tarkoitetaan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta (AVL 28 §).

Kiinteänä omaisuutena pidetään:

1. tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus
2. rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolelle ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää
3. rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit
4. osaa, laitetta, tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen.

1.3 Rakentamispalvelun myyntimaa

Kiinteistöön liittyvät palvelut on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee Suomessa (AVL 67 §). Tämä tarkoittaa sitä, että kun rakentamispalvelua suoritetaan kiinteistöön, joka sijaitsee Suomessa, rakentamisesta suoritetaan arvonlisävero Suomeen.

1.4 Muita rakentamiseen liittyviä määritelmiä

Uudisrakentamisella tarkoitetaan uuden rakentamista eli sellaisen kohteen rakentamista, jota ei ole ollut olemassa ennen rakentamistyön aloittamista. Kun kiinteistöä laajennetaan siten, että olemassa olevaan rakennukseen rakennetaan lisäkerros tai rakennetaan omille perustuksilleen lisäsiipi, kyse on uudisrakentamisesta. Näissä tilanteissa rakennuksen kokonaispinta-ala kasvaa. Uudisrakentamista on ollut 1.1.2017 alkaen myös kiinteistön osana pidettävän koneen, laitteen tai osan asentaminen silloin, kun nämä asennetaan uudisrakennukseen.

Perusparantamisella tarkoitetaan kiinteistön laatutason muuttamista olennaisesti alkuperäistä tasoa paremmaksi. Käytännössä perusparantamisena pidetään yleensä kaikkia niitä muutos- tai parannustöitä, joista aiheutuvat kulut on tuloverotuksessa aktivoitava kiinteistön hankintamenoon. Perusparantamista on kiinteistön laajennus, muutos- ja uudistustyöt, joita ei pidetä uudisrakentamisena. Perusparantamisesta on kyse esimerkiksi silloin, kun vanhan rakennuksen porraskäytävään rakennetaan hissi taikka vanhaan rakennukseen asennetaan kiinteistönä pidettäviä koneita, laitteita tai osia. Perusparantamista on myös esimerkiksi ullakkotilan, varaston tai teollisuusrakennuksen käyttötarkoituksen muutos asunnoksi tai toimistoksi.

Korjaustyöllä tarkoitetaan työtä, jolla palautetaan tai varmistetaan kiinteistön tai sen osana pidettävän koneen tai laitteen kunto ilman, että rakennuksen käyttöarvo kasvaa verrattuna siihen millainen se oli alun perin. Korjaustyöstä on kyse esimerkiksi silloin, kun vanhan talon porraskäytävä maalataan tai huoneistojen lattiamateriaalit uusitaan. Myös rakennuksen ilmastointilaitteen tai hissin uusiminen on korjaustyötä.

Elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta liiketoiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Harjoitettu toiminta voi olla arvonlisäverollista tai arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa, arvonlisäverotonta toimintaa. Elinkeinonharjoittajan toiminta on vastikkeellista. Elinkeinonharjoittajan käsite vastaa arvonlisäverodirektiivin käsitettä verovelvollinen.

1.5 Rakentamispalvelun myynti ja rakentamispalvelun oma käyttö

Rakennustoiminnassa arvonlisäverotus toteutetaan kahdella tavalla. Nämä ovat yrityksen ulkopuolelle suuntautuvan rakentamispalvelun myynnin verotus ja rakentamispalvelun oman käytön verotus. Rakentamispalvelun oman käytön verotusta koskevien säännösten mukainen arvonlisäverovelvollisuus rinnastetaan myyntiin. Molemmista myynneistä suoritetaan arvonlisäveroa yleisen 24 prosentin verokannan mukaisesti.

Rakentamispalvelun myynnin arvonlisäverollisuudesta säädetään AVL 29 §:n 1 momentin 1 kohdassa. Rakentamispalvelun oman käytön verotuksesta säädetään tapauskohtaisesti jossain arvonlisäverolain viidestä omaa käyttöä koskevassa säännöksessä. Palveluja koskeva AVL 22 § on yleissäännös, jota rakentamispalvelun oman käytön säännökset täydentävät. Nämä viisi säännöstä ovat:

• palvelun oma käyttö (AVL 22 §)
• rakennuksen rakentaminen myyntiä varten ja perustajarakentaminen (AVL 31 §)
• omaan vähennykseen oikeuttamattomaan elinkeinotoimintaan rakentaminen (AVL 31 a §)
• kiinteistöhallintapalvelun oma käyttö (AVL 32 §)
• kiinteistön luovutus ennen sen käyttöönottoa (AVL 33 §).

2 Rakentamispalvelun myynti ja käännetty verovelvollisuus

Kysymys on rakentamispalvelun myynnistä, kun rakentaminen perustuu työn suorittajan ja työn tilaajan väliseen vastikkeelliseen kirjalliseen tai suulliseen sopimukseen. Kirjallinen sopimus voi olla esimerkiksi kokonaishintaurakka, yksikköhintaurakka, tavoitehintaurakka, laskutustyösopimus, työnjohtosopimus, projektinjohtosopimus tai muu rakentamissopimus. Rakentamispalvelun myyntiä ovat muun muassa rakennukseen tai maapohjaan kohdistuvien työsuoritusten luovuttaminen tai rakentamissopimukseen perustuva rakennuksen luovuttaminen.

Yleensä tavaran tai palvelun myyjä suorittaa myynneistään arvonlisäveron. Käännetyllä verovelvollisuudella tarkoitetaan sitä, että myynnistä suorittaa arvonlisäveron valtiolle ostaja.

Rakennusalan käännetystä arvonlisäveroverovelvollisuudesta on säädetty AVL 8 c §:ssä. Lainkohdan mukaan rakennusalan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta sovelletaan Suomessa myytäviin kiinteistöön kohdistuviin rakentamispalveluihin sekä työvoiman vuokraukseen rakentamispalvelua varten, jos ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja tai vuokraa työvoimaa rakentamispalvelua varten.

Rakennusalan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta ei sovelleta pelkkien rakennustarvikkeiden myyntiin eikä rakentamispalvelun myyntiin yksityishenkilölle tai vähäisen toiminnan harjoittajille (AVL 3 §). Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta myöskään kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin kohdistuvin palveluihin.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus.

3 Rakentamispalvelun oma käyttö

Rakentamispalvelun oman käytön verotuksella on saatettu arvonlisäverotuksen piiriin myös muu rakentaminen kuin varsinainen rakentamispalvelun myynti. Tähän on päädytty, sillä rakentamispalvelu jäisi kokonaan verottamatta esimerkiksi myytäessä itse rakennettu kiinteistö, koska kiinteistön myynti on arvonlisäverotonta.

3.1 Palvelun oma käyttö

Palvelujen omaan käyttöön ottamisesta säädetään AVL 22 §:ssä. Palvelu on otettu omaan käyttöön, kun elinkeinonharjoittaja

1. suorittaa, luovuttaa tai muulla tavoin ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen tai muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen,
2. suorittaa tai muulla tavoin ottaa palvelun AVL 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön,
3. ottaa ostetun palvelun muutoin muuhun kuin AVL 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Palvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön kuitenkin vain, jos ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys taikka itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.

Rakennustoiminnassa säännöstä sovelletaan, kun rakentamispalveluja ulkopuolisille myyvä elinkeinonharjoittaja ottaa itse suoritetun rakentamispalvelun vastikkeetta omaan tai henkilökuntansa yksityiseen kulutukseen. Yksityistä kulutusta on esimerkiksi rakentamispalvelun suorittaminen vastikkeetta työntekijälle. Säännöstä sovelletaan myös, kun rakentamispalveluja ulkopuolisille myyvä elinkeinonharjoittaja ottaa rakentamispalvelun muuhun kuin liiketoimintaan kuuluvaan tarkoitukseen tai suorittaa sen vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön. Vähennysrajoituksen alaista käyttöä on esimerkiksi rakennuksen rakentaminen henkilökunnan harrastuskäyttöön tai yrityksen edustuskäyttöön. Suoritettava rakentamispalvelu voi olla uudisrakentamista, perusparantamista tai korjaustyötä.

Eräiden kiinteistöön liittyvien palvelujen ottamisesta omaan käyttöön säädetään AVL 31 §, 31 a, 32 ja 33 §:ssä.

3.2 Rakennuksen rakentaminen myyntiä varten

Varsinaisesta omaan lukuun rakentamisesta säädetään AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa. Sen mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön, kun elinkeinonharjoittaja rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalle maa-alueelle rakennuksen tai pysyvän rakennelman myyntiä varten.

Rakentajalla on oltava omistus- tai hallintaoikeus maa-alueeseen, jolle uudisrakennus rakennetaan ja jonka omistus- tai hallintaoikeus siirtyy rakennuksen ostajalle. Hallintaoikeus perustuu yleensä vuokrasopimukseen. Jos omistus- tai hallintaoikeutta koskeva ehto ei täyty, kyse ei ole omaan lukuun rakentamisesta vaan arvonlisäverollisesta rakentamispalvelun myynnistä.

Omaan lukuun rakentajan on suoritettava arvonlisäveroa rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön niin kuin AVL 22 §:ssä säädetään, vaikka rakentamispalveluja ei myytäisi ulkopuolisille.

Joskus on epäselvää, onko kyse kiinteistön myynnistä vai sen vuokrauksesta. Kiinteistön vuokrauksesta laadittu kiinteistöleasingsopimus saattaa sisältää sekä myyntiin että vuokraukseen viittaavia sopimusehtoja. Omaan lukuun rakentaminen koskee tilanteita, joissa kiinteistö myydään rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen. Kiinteistöleasingsopimuksella sovitaan kiinteistön vuokrauksesta. Sopimuksen sisältö määrittää sen, onko kyse arvonlisäverotuksessa kiinteistön myynnistä vai vuokrauksesta. Jos vuokralaisella on oikeus, mutta ei velvollisuutta lunastaa vuokrattava kiinteistö vuokra-ajan päätyttyä, kyse on yleensä kiinteistön vuokrauksesta. Omaan lukuun rakentamista koskevia säännöksiä ei tällöin sovelleta. Jos vuokralaisella on sen sijaan velvollisuus lunastaa vuokrattava kiinteistö vuokra-ajan päätyttyä, kyse on jo alun alkaen kiinteistön myynnistä ja omaan lukuun rakentamista koskevat säännöksen voivat tulla sovellettaviksi.

Keskusverolautakunta (KVL) antoi ennakkoratkaisun KVL 94/1998, jonka mukaan osapuolten välinen sopimus rinnastettiin kiinteistön myyntiin, kun kaupan kohteen omistusoikeus siirtyi ostajalle kauppahinnan tultua kokonaan maksetuksi.

KVL 94/1998

Kaupunki oli rakennuttanut omistamalleen maa-alueelle teollisuushallin, joka oli luovutettu kaupungin ja osakeyhtiön välisen sopimuksen mukaisesti suoraan yhtiön liiketoiminnan käyttöön. Yhtiö maksoi kaupungille 20 vuoden aikana tasasuuruisina erinä teollisuushallista määrän (lunastushinta), joka vastasi hankkeen toteuttamisen lopullisia kokonaiskustannuksia. Lisäksi yhtiö maksoi kaupungille vuosittain korvauksen (vuokra), joka vastasi arvonlisäverottoman lunastushinnan maksamattomalle osalle laskettavaa korkokustannusta. Teollisuushallin omistusoikeus siirtyi yhtiölle sen jälkeen, kun yhtiö oli maksanut kaupungin saatavat kokonaisuudessaan.

Arvonlisäverolaissa tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan tavaran myyntinä pidettäisiin myös vuokrausta, johon liittyy sitova lunastuslauseke. Kaupungin ja yhtiön välistä sopimusta oli pidettävä tällaisena vuokrasopimuksena. Koska hakemuksen sopimus rinnastettiin myyntiin ja teollisuushalli tuli hakijayhtiön liiketoiminnan käyttöön, yhtiön vähennys ostetusta kiinteistöstä kohdistettiin sille kuukaudelle, jonka aikana kiinteistö oli vastaanotettu. Vähennysoikeuden edellytyksenä oli myyjän ostajalle antama selvitys myyjän suoritettavan rakentamispalvelun oman käytön veron määrästä.

3.3 Perustajarakentaminen

Rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön, kun elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä (AVL 31 § 1 mom. 2 kohta).

Perustajarakentamisessa elinkeinonharjoittaja perustaa asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön, merkitsee kiinteistöyhtiön osakkeet ja tekee kiinteistöyhtiön kanssa urakkasopimuksen rakennuksen rakentamisesta. Perustajarakentaja rakentaa tai rakennuttaa kiinteistöyhtiölle rakennuksen ja myy rakennuksessa olevien huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet.

Perustajarakentaja myy kiinteistöyhtiölle rakennusurakan ja omistamansa maapohjan tai ostaa taikka vuokraa maan perustettavan yhtiön lukuun. Perustajarakentajalle muodostuu tuloa urakkahinnasta sekä osakkeiden ja mahdollisesti maapohjan myyntihinnasta. Osakkeiden ja maapohjan myynneistä ei suoriteta arvonlisäveroa. (AVL 43 §, 27 §). Valvonta- ja laskentavaikeuksien välttämiseksi perustajarakentamista ei veroteta rakentamispalvelun myyntinä vaan rakentamispalvelun tuottamisena omaan käyttöön. Näin ollen myöskään perustajarakentajan veloittamasta urakkahinnasta ei suoriteta arvonlisäveroa. Oman käytön arvonlisäveroa suoritetaan rakentamisesta aiheutuvien kustannusten perusteella.

Perustajarakentamiseen sovelletaan oman käytön verotusta, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:

• rakentamispalvelun myyjä on elinkeinonharjoittaja
• kyse on uudisrakentamisesta
• rakentamispalvelun ostaja on asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö
• elinkeinonharjoittajalla on määräysvalta asunto- tai kiinteistöosakeyhtiössä urakkasopimusta tehtäessä.

Perustajarakentajan on suoritettava arvonlisäveroa rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön niin kuin AVL 22 §:ssä säädetään, vaikka rakentamispalveluja ei myytäisi ulkopuolisille.

3.3.1 Elinkeinonharjoittajan ja uudisrakentamisen käsitteet

Elinkeinonharjoittaja ja uudisrakentaminen on määritelty ohjeen luvussa 1.4.

3.3.2 Ostajana asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö

Perustajarakentamista koskevaa säännöstä sovelletaan vain, jos rakennusurakan ostaja on asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö. Ostaja voi olla joko ei-keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö tai keskinäinen kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiö. Keskinäisellä kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiöllä tarkoitetaan yhtiötä, jonka osakkeet oikeuttavat hallitsemaan huoneistoa tai rakennuksen osaa. Ei-keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö hallitsee itse rakennusta tai sen osaa. Keskinäiset ja ei-keskinäiset kiinteistöyhtiöt eroavat toisistaan esimerkiksi vuokratulojen osalta. Vuokratulo on keskinäisen asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeenomistajan tuloa. Ei-keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tilojen vuokrauksesta saatu vuokratulo on kiinteistöosakeyhtiön tuloa.

Keskusverolautakunta antoi ennakkoratkaisun KVL 23/2014, jossa rakentamispalvelun ostajana oli kommandiittiyhtiö eikä siis asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö. Rakennusurakan myyntiin ei sovellettu perustajarakentamista vaan rakentamispalvelun myyntiä koskevia säännöksiä.

KVL 23/2014

Rakennushankkeen toteuttamiseksi ja rahoittamiseksi A Oy perusti kommandiittiyhtiön, jossa A Oy:n perustama osakeyhtiö oli vastuunalainen yhtiömies ja A Oy sen äänetön yhtiömies. Kun A Oy teki kommandiittiyhtiön kanssa urakkasopimuksen rakentamistyöstä, myyntiin ei sovellettu arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin säännöksiä rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta, vaan kyseessä oli arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu verollinen rakentamispalvelun myynti.

3.3.3 Määräysvalta

Perustajarakentamista koskevan säännöksen soveltamisen edellytyksenä on lisäksi, että perustajarakentajalla on määräysvalta asunto- tai kiinteistöosakeyhtiössä urakkasopimusta tehtäessä. Myöhemmillä muutoksilla omistussuhteissa ei ole merkitystä. Hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan rakennusyrityksellä katsottaisiin olevan määräysvalta yleensä silloin, kun se omistaa kiinteistöyhtiön osake-enemmistön.

Suora määräysvalta syntyy silloin, kun perustajarakentajalla on enemmän kuin puolet asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä ja äänten enemmistö perustuu omistukseen, yhtiöjärjestykseen tai muuhun sopimukseen. Perustajarakentajalla katsotaan olevan määräysvalta asunto- tai kiinteistöosakeyhtiössä silloinkin, kun sillä on oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa.

Perustajarakentajalla voi olla myös välillinen määräysvalta. Välillinen määräysvalta syntyy muun muassa silloin, kun perustajarakentaja yhdessä tytäryhtiönsä kanssa omistaa asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osake-enemmistön. Perustajarakentajalla voi olla määräysvalta asunto- tai kiinteistöosakeyhtiössä, vaikka se ei itse omista näiden osakkeita, mutta sen tytäryhtiö tai -yhtiöt yhdessä omistavat asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osake-enemmistön.

Jos rakennustyön suorittajan suoraan tai välillisesti omistamien osakkeiden tuottama äänimäärä kiinteistöyhtiössä on urakkasopimusta tehtäessä enintään 50 prosenttia koko äänimäärästä, rakennustyön suorittajalla ei ole riittävää määräysvaltaa osakeomistuksensa perusteella. Tällöin urakkaan sovelletaan normaalia arvonlisäveromenettelyä ja urakkahinta on arvonlisäverollinen.

Määräysvallan olemassaolo arvioidaan urakkasopimuksen tekohetkellä. Kyseinen ajankohta voi olla urakkasopimuksen allekirjoituspäivä tai muu urakkasopimuksessa määritelty sopimuksen voimaantulopäivä. Joskus kirjallista urakkasopimusta ei ole tehty lainkaan. Jos muuta ei selvitetä, katsotaan, että kysymys on suullisesta urakkasopimuksesta. Sopimus on tällöin syntynyt, kun ensimmäisiin rakentamista koskeviin toimiin on ryhdytty ja viimeistään silloin, kun rakentaminen on aloitettu.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun KVL 16/1999 mukaan, kun AVL 13 §:ssä tarkoitetun yhtymän jäsenillä yhdessä oli määräysvalta työyhteenliittymässä, työyhteenliittymällä oli määräysvalta kiinteistöosakeyhtiössä urakkasopimusta tehtäessä. Työyhteenliittymä oli yhtymänä itsenäinen verovelvollinen arvonlisäverotuksessa. Näin ollen kyse oli perustajarakentamisesta, josta suoritetaan arvonlisäveroa rakentamispalvelun omana käyttönä.

KVL 16/1999

Työyhteenliittymän jäseninä oli kaksi rakennusalan osakeyhtiötä. Työyhteenliittymä oli solminut kiinteistöosakeyhtiön kanssa urakkasopimuksen asuintalon rakentamisesta kiinteistöosakeyhtiön omistamalle tontille. Työyhteenliittymän jäseninä olleet osakeyhtiöt omistivat kumpikin puolet kiinteistöosakeyhtiön osakkeista. Kiinteistöosakeyhtiö oli niin sanottu tavallinen kiinteistöyhtiö. Vaikka työyhteenliittymä oli yhtymänä itsenäinen arvonlisäverovelvollinen, se ei ollut itsenäinen oikeushenkilö. Määräysvalta työyhteenliittymässä oli sen jäsenillä, jotka myös vastasivat työyhteenliittymän nimissä tehdyistä oikeustoimista. Vaikka kummallakaan työyhteenliittymän jäsenellä ei ollut yksin osake-enemmistöä kiinteistöosakeyhtiössä, jäsenet omistivat yhdessä koko kiinteistöosakeyhtiön osakekannan. Katsottiin, että työyhteenliittymällä oli urakkasopimusta tehtäessä sellainen määräysvalta kiinteistöosakeyhtiössä kuin AVL 31 §:n 1 momentin 2 kohdassa edellytetään. Työyhteenliittymän oli tämän vuoksi suoritettava urakkasopimuksen perusteella saamastaan palkkiosta arvonlisäveroa rakentamispalvelun omana käyttönä.

Lisäkerrosta pidetään uudisrakennuksena. Rakentajalla ei kuitenkaan yleensä ole tällaisessa tilanteessa määräysvaltaa kiinteistöyhtiössä, jolloin rakentamiseen ei sovellu perustajarakentamista koskeva sääntely.

Esimerkki 10: Keskinäisellä kiinteistö-osakeyhtiöllä on käyttämätöntä rakennusoikeutta ja se päättää rakennuttaa omistamaansa liikerakennukseen lisäkerroksen, johon tulee neljä huoneistoa. Rakennushanke toteutetaan siten, että rakennusliike merkitsee huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, solmii urakkasopimuksen kiinteistöyhtiön kanssa ja rakentaa lisäkerroksen. Kyse on uudisrakentamisesta. Tapauskohtaisesti on ratkaistava, täyttyvätkö perustajarakentamista koskevat muut edellytykset.

Sivusuuntaan rakennetun laajennuksen, jolla on omat perustukset, voidaan myös katsoa olevan uusi rakennus. Joissain olosuhteissa laajennuksen rakentajalla voi olla määräysvalta kiinteistöyhtiössä. Erillistä uutta rakennusta koskien korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen KHO 29.4.1998 T 727.

Päätöksen KHO 29.4.1998 T 727 mukaan määräysvalta koko kiinteistöyhtiössä ei ole aivan ehdoton vaatimus sovellettaessa perustajaurakointia koskevia säännöksiä. Vaikka rakennusliikkeellä ei ollut määräysvaltaa koko asunto-osakeyhtiössä, sillä oli määräysvalta rakennettavassa rakennuksessa osakeomistuksen perusteella. Rakennusliike oli päätöksessä kuvatuissa erityisissä olosuhteissa perustajarakentajaan verrattavassa asemassa urakkasopimusta tehtäessä. Arvonlisäveroa voitiin suorittaa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten mukaan.

KHO 29.4.1998 T 727

Asunto-osakeyhtiö omisti tontin, jolla sijaitsi vuonna 1963 rakennettu talo 1. Koska tontilla oli rakennusoikeutta jäljellä, asunto-osakeyhtiö teki rakennusyhtiön kanssa urakkasopimuksen talon 2 rakentamisesta tontille. Urakkasopimuksen mukaan rakennusyhtiö oli velvollinen suorittamaan ostamiensa talossa 2 olevien huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden osalta rakennusrahasto-osuuden asunto-osakeyhtiölle. Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä oli talojen 1 ja 2 huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden oikeuksia ja vastuita eriytetty viiden vuoden ajaksi. Kun otettiin huomioon urakkasopimuksen määräykset sekä molempien talojen yhtiöjärjestysten erityiset määräykset ja se, että rakennusyhtiö omisti talon 2 huoneistojen hallintaan oikeuttavista osakkeista enemmistön ja sillä oli siten määräysvalta talon 2 osalta, yhtiö oli tosiasiassa perustajarakentajaan verrattavassa asemassa urakkasopimusta tehtäessä. Rakennusyhtiö voi suorittaa rakennusurakasta arvonlisäveron rakentamispalvelujen omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten mukaan.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että rakennustyön suorittavalle yhtiölle ei synny määräysvaltaa, vaikka rakennustyön suorittavan yhtiön sekä perustetun asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet omistaa sama henkilö. Tässä tapauksessa rakennustyön suorittavalla yhtiöllä ei ole määräysvaltaa kiinteistöyhtiössä.

3.4 Omaan vähennykseen oikeuttamattomaan elinkeinotoimintaan rakentaminen

Rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluja ulkopuolisille tai harjoittaa 31 §:ssä tarkoitettua toimintaa, suorittaa palvelun muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön (AVL 31 a §).

Rakentamispalvelun myyjiin ja 31 §:ssä tarkoitettua toimintaa harjoittaviin elinkeinonharjoittajiin sovelletaan rakentamispalvelun oman käytön säännöksiä silloinkin, kun palvelun käyttötarkoitus ei ole 22 §:n mukainen vastikkeeton yksityiskäyttö tai 114 §:n mukainen vähennysrajoitusten alainen käyttö. Näin ollen rakentamispalvelujen oman käytön verotus on muiden palvelujen oman käytön verotusta laajempaa ja kattaa myös rakentamispalvelun ottamisen vähennykseen oikeuttamattoman vastikkeellisen toiminnan käyttöön.

Säännös koskee rakentamispalveluja myyviä elinkeinonharjoittajia kuten esimerkiksi rakennusliikkeitä ja rakennusalalla toimivia ammatinharjoittajia. Se koskee myös niitä omaan lukuun rakentajia ja perustajaurakointia harjoittavia, jotka eivät myy rakentamispalveluja ulkopuolisille. Säännöstä sovelletaan, kun rakentamispalvelu suoritetaan itse omaan vähennykseen oikeuttamattomaan elinkeinotoimintaan. Vähennykseen oikeuttamattomalla toiminnalla tarkoitetaan esimerkiksi rakentamista verottoman vuokraustoiminnan käyttöön tai muuhun erikseen verottomaksi säädettyyn toimintaan esimerkiksi korjausrakennetun kiinteistön myyntiin. Säännöstä ei sovelleta myytäessä uudisrakennettu tai perusparannettu kiinteistö. Näihin sovelletaan tapauskohtaisesti AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tai 33 §:n mukaista oman käytön verotusta.

Säännöstä sovelletaan, kun:

• kiinteistöä tai huoneistoa vuokrataan arvonlisäverottomasti uudisrakentamisen, perusparantamisen ja korjaustyön jälkeen
• kiinteistö myydään korjaustyön jälkeen
• osakehuoneiston osakkeet myydään perusparantamisen ja korjaustyön jälkeen.

Esimerkki 11: Rakennusliike suorittaa omalla henkilökunnallaan omistamansa kiinteistön perusparantamisen ja vuokraa sen asuinkäyttöön rakennustyön valmistuttua. Koska kiinteistö vuokrataan vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön, kyse on AVL 31 a §:n mukaisesta rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta.

Esimerkki 12: Rakennusliike ostaa vanhan teollisuuskiinteistön, suorittaa siinä korjaustöitä ja myy kiinteistön ottamatta sitä omaan käyttöönsä. Kiinteistön myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Kyse on AVL 31 a §:n mukaisesta rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta.

Esimerkki 13: Rakennusliike ostaa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, tekee huoneistoon perusparannuksen ja myy osakkeet. Osakkeiden myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Kyse on AVL 31 a §:n mukaisesta rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta.

Esimerkki 14: Rakennusliike ostaa asunto-osakeyhtiöltä käyttämättä olevaa rakennusoikeutta ja rakentaa asunto-osakeyhtiön omistamaan rakennukseen lisäkerroksen. Lisäkerroksessa on neljä huoneistoa, joiden hallintaan oikeuttavat osakkeet rakennusliike merkitsee ja myy myöhemmin, kun rakennustyö valmistuu. Rakennusliikkeen ja asunto-osakeyhtiön välillä ei ole urakkasopimusta. Rakennusliikkeelle ei synny määräysvaltaa asunto-osakeyhtiössä. Näissä olosuhteissa oman käytön veroa suoritetaan rakentamispalvelun omaan käyttöön otosta AVL 31 a §:n perusteella.

Yrityksellä voi olla rakennustoiminnan lisäksi myös muuta liiketoimintaa. Säännös koskee myös sellaisia muuta toimintaa harjoittavia elinkeinonharjoittajia, jotka myyvät rakentamispalveluja tai toimivat omaan lukuun rakentajina muutoin kuin satunnaisesti.

3.5 Kiinteistöhallintapalvelun oma käyttö

Kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä säädetään AVL 32 §:ssä. Sen mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Oman käytön veroa ei suoriteta, jos kalenterivuoden aikana suoritettavien vähennykseen tai palautukseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä oleviin tiloihin kohdistuvien kiinteistöhallintapalvelujen palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat enintään 50 000 euroa.

Veron suorittamisvelvollisuutta koskevaa 50 000 euron suuruista alarajaa laskettaessa huomioon otetaan seuraavat kalenterivuoden aikana suoritettavista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet kustannukset:

• ennakonpidätyksen alaiset palkat mukaan lukien kalenterivuodelle kohdistuvat lomapalkat ja lomapalkkavelka
• ennakonpidätyksen alaiset luontaisedut ennakonpidätysarvojen suuruisina
• sosiaalikulut, joilla tarkoitetaan palkkakustannuksiin perustuvia julkisoikeudellisia tai sopimukseen perustuvia maksuja, esimerkiksi työnantajan maksamia sairausvakuutusmaksua, työttömyysvakuutusmaksua, tapaturmamaksua, ryhmähenkivakuutusmaksua ja eläkevakuutusmaksua.

Jos edellä mainittu 50 000 euron suuruinen verovelvollisuuden raja ylittyy, oman käytön veroa suoritetaan veron perusteeseen luettavista kustannuksista ilman alarajaa ohjeen luvussa 8.3 kerrotulla tavalla.

Kiinteistöhallintapalveluja ovat rakentamispalvelut, kiinteistön puhtaanapito ja muut kiinteistönhoitopalvelut sekä talous- ja hallintopalvelut. Kiinteistöhallintapalveluja eivät ole kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin kohdistuvat palvelut.

Omistajalla tarkoitetaan keskinäistä asunto- tai kiinteistöosakeyhtiötä, tavallista kiinteistöosakeyhtiötä ja muita kiinteistön omistajia. Haltijalla tarkoitetaan vuokralaista tai keskinäisen asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeenomistajaa. Itse suoritetulla palvelulla tarkoitetaan omalla palkatulla henkilökunnalla suoritettuja palveluja. Säännös ei koske ostettuja palveluja.

Jos kiinteistön omistajalla tai haltijalla on myös verollisessa, vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevia kiinteistöjä, näihin suoritettaviin kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuvia palkkakustannuksia ei oteta huomioon laskettaessa 50 000 euron rajaa eikä niistä suoriteta oman käytön veroa.

Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa suoritetaan vain, jos kiinteistöllä harjoitetaan vastikkeellista toimintaa. Tästä seuraa, että veroa ei suoriteta, kun yksityishenkilö rakentaa palkatulla henkilökunnalla esimerkiksi omakotitalon itselleen vakituiseksi asunnoksi, vaikka palkat sosiaalikuluineen olisivat kalenterivuoden aikana enemmän kuin 50 000 euroa. Myöskään osakkaan tai vuokralaisen asuntona käytettävään huoneistoon osakkaan tai vuokralaisen omalla henkilökunnalla suoritetut kiinteistöhallintapalvelut eivät aiheuta velvollisuutta suorittaa arvonlisäveroa kiinteistöhallintapalveluista, vaikka 50 000 euron raja ylittyisi.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus.

3.5.1 Muut kuin rakentamispalvelujen myyjät ja omaan lukuun rakentajat

Rakentamispalvelujen osalta kiinteistöhallintopalvelujen oman käytön verotus tulee sovellettavaksi vain, kun kiinteistön omistaja tai haltija ei myy rakentamispalveluja ulkopuolisille eikä toimi omaan lukuun rakentajana.

Säännöstä sovelletaan:

• vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa käytettävän kiinteistön korjaustyöhön, perusparantamiseen tai uudisrakentamiseen
• vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa käytettävän osakehuoneiston korjaustyöhön ja perusparantamiseen
• myytävän kiinteistön korjaustyöhön
• osakkeiden myyntiä varten tehtävään osakehuoneiston korjaustyöhön ja perusparantamiseen.

Esimerkki 17: Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö teettää omalla henkilökunnallaan omistamaansa kiinteistöön kiinteistöhallintapalveluina pidettäviä kiinteistön korjausta ja puhtaanapitoa. Yhtiö ei myy näitä palveluja ulkopuolisille. Kalenterivuoden aikana suoritetusta rakentamisesta aiheutuneet palkat sosiaalikuluineen ovat 30 000 euroa ja puhtaanapidosta 15 000 euroa eli yhteensä vähemmän kuin 50 000 euroa. Kiinteistöyhtiö ei näin ollen suorita kiinteistöhallintapalveluista oman käytön veroa.

3.5.2 Rakentamispalvelun myyjät ja omaan lukuun rakentajat

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus ei koske rakentamispalvelujen osalta rakentamispalveluja ulkopuolisille myyviä elinkeinonharjoittajia eikä omaan lukuun rakentajia tai perustajarakentamista harjoittavia elinkeinonharjoittajia. Näiden velvollisuus suorittaa rakentamispalvelujen oman käytön veroa määräytyy AVL 22, 31, 31 a tai 33 §:n perusteella. Tällöin ei sovelleta verovelvollisuutta koskevaa 50 000 euron suuruista alarajaa.

Esimerkki 18: Rakennusliike ostaa vanhan kiinteistön, korjaa sen omalla henkilökunnallaan ja ottaa vähennykseen oikeuttamattomaan vuokrauskäyttöön. Korjaustyöstä aiheutuneet palkat sosiaalikuluineen ovat 35 000 euroa. Korjaustyöstä suoritetaan oman käytön veroa AVL 31 a §:n perusteella, koska kyseessä on rakentamispalveluja ulkopuolisille myyvästä elinkeinonharjoittajasta.

3.6 Kiinteistön luovutus ennen sen käyttöönottoa

Käyttöönottamattomana luovutettavan kiinteistön oman käytön verotuksesta säädetään AVL 33 §:ssä. Säännöksellä varmistetaan ennen tarkistuskauden alkamista luovutettujen kiinteistöjen neutraali verokohtelu. Säännöksen tarkoituksena on estää veron kertaantuminen silloin, kun kiinteistö myydään ennen tarkistuskauden alkamista, jolloin tarkistusoikeus ja -velvollisuus ei siirry ostajalle.

Kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja, valtio tai kunta muissa kuin 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa luovuttaa kiinteistön ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen.

Veroa ei suoriteta itse suoritetun rakentamispalvelun omasta käytöstä palkkakustannusten ja niihin liittyvien sosiaalikulujen osalta jos:

1. kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 50 000 euroa ja
2. elinkeinonharjoittaja ei ole myynyt rakentamispalveluja ulkopuolisille tai harjoittanut 31 §:n 1 momentissa tarkoitettua toimintaa rakentamispalvelun suorittamisen aikana.

Kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneestä rakentamispalvelusta on suoritettava veroa silloin, kun elinkeinonharjoittaja luovuttaa kiinteistön ja kiinteistöä ei ole rakentamispalvelun suorittamisen ja kiinteistön luovutuksen välisenä aikana otettu käyttöön. Säännös koskee myös kiinteistöjä, jotka luovutetaan rakennustöiden ollessa vielä kesken. Verotus toteutetaan rakentamispalvelun oman käytön verotuksena.

Luovutusten verollisuus koskee lähtökohtaisesti kaikkia tilanteita, joissa elinkeinonharjoittaja luovuttaa uudisrakentamisen tai perusparantamisen kohteena olleen kiinteistön, jota ei ole otettu käyttöön. Merkitystä ei ole sillä, harjoittaako luovuttaja muuta verollista toimintaa, onko kiinteistö alun perin tarkoitettu luovutettavaksi tai vähennykseen oikeuttavaan käyttöön taikka onko rakentamispalvelu ostettu rakennusliikkeeltä vai suoritettu itse. Säännöstä sovelletaan myös tilanteissa, joissa luovutuksensaaja luovuttaa kiinteistön edelleen ottamatta sitä omaan käyttöönsä.

Koska säännös liittyy kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyyn, soveltamisen edellytyksenä on kiinteistön luovutus. Säännös koskee vain sellaisten kiinteistöjen luovutuksia, joilla on suoritettu uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyviä rakentamispalveluja. Se ei koske kiinteistöä, jolla on suoritettu vain korjaustyötä. Säännöstä ei sovelleta, kun myydään asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

Säännöstä sovelletaan kaikkiin tilanteisiin, joissa elinkeinonharjoittaja luovuttaa uudisrakentamisen tai perusparantamisen kohteena olleen kiinteistön, jota ei tämän jälkeen ole otettu käyttöön ja jota ei veroteta AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella. Kyseinen omaan lukuun rakentamista koskeva säännös on siten ensisijainen AVL 33 §:ään nähden. Tämä tarkoittaa sitä, että jos elinkeinonharjoittaja rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalle maa-alueelle rakennuksen tai pysyvän rakennelman myyntiä varten, sovelletaan AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdan, eikä 33 §:n oman käytön säännöstä.

Oman käytön veroa ei suoriteta itse suoritetun rakentamispalvelun palkkakustannusten ja niihin liittyvien sosiaalikulujen osalta, jos kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 50 000 euron rajaa. Tällöin oman käytön veroa on suoritettava vain ostetuista rakentamispalveluista ja rakennusmateriaaleista. Rajaa ei sovelleta, jos kiinteistön luovuttaja on myynyt rakentamispalveluja tai harjoittanut omaan lukuun rakentamista luovutettavan kiinteistön uudisrakentamisen tai perusparantamisen suorittamisajankohtana.

Säännöstä sovelletaan esimerkiksi kun:

• elinkeinonharjoittaja myy uudisrakennetun, käyttöönottamattoman kiinteistön ja kiinteistöä ei ole uudisrakennettu AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti myyntiä varten
• elinkeinonharjoittaja myy vanhan kiinteistön, jolla on suoritettu perusparantaminen joko omaan käyttöön tai myyntiä varten, eikä kiinteistöä ole otettu käyttöön ennen sen myyntiä
• elinkeinonharjoittaja myy edellä kuvatuissa olosuhteissa kiinteistön, jonka uudisrakentaminen tai perusparannustyö on kesken
• elinkeinonharjoittaja myy ostamansa uudisrakennetun tai perusparannetun käyttöönottamattoman kiinteistön edelleen ottamatta sitä omaan käyttöönsä
• elinkeinonharjoittaja tekee uudisrakennuksen tai suorittaa kiinteistössä perusparannuksen ja luovuttaa kiinteistön vastikkeetta käyttöönottamattomana
• valtio tai kunta myy uudisrakennuksen tai perusparannetun käyttöönottamattoman kiinteistön.

Säännöstä ei sovelleta kun:

• luovutetaan käyttöönotettu kiinteistö
• luovutetaan kiinteistö, joka on uudisrakennettu AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti myyntiä varten
• kiinteistö luovutetaan korjaustyön jälkeen
• luovutetaan osakehuoneiston osakkeet perusparannuksen tai korjaustyön jälkeen.

Rakentamispalvelujen myyjät ja omaan lukuun rakentajat soveltavat AVL 31 a §:ää myydessään huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet korjaustyön tai perusparannuksen jälkeen. Muut kuin edellä mainitut osakkeenomistajat soveltavat kiinteistöhallintapalvelun omaa käyttöä koskevaa AVL 32 §:ää.

Esimerkki 20: Rakennusliike suorittaa perusparannuksen rakennukseen, jonka aikoo myydä käyttöönottamattomana rakennustyön valmistuttua. Palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat yhteensä 35 000 euroa. Vaikka palkat sosiaalikuluineen ovat vähemmän kuin 50 000 euroa, oman käytön veroa suoritetaan kaikista rakennushankkeesta syntyneistä välittömistä ja välillisistä kustannuksista mukaan lukien palkat sosiaalikuluineen, koska rakennusliike suorittaa samaan aikaan rakentamispalveluja myös ulkopuolisille.

Esimerkki 21: Elinkeinonharjoittaja ostaa käyttöönottamattoman uudisrakennuksen ja myy sen edelleen käyttöönottamattomana. Elinkeinonharjoittaja saa vähentää sen veron, jonka ensimmäinen myyjä on suorittanut. Elinkeinonharjoittaja suorittaa AVL 33 §:n mukaisesti oman käytön veroa samasta veron perusteesta kuin rakennuksen ensimmäinen myyjä.

4 Rakennuttajatoiminta

Rakennushanke voidaan toteuttaa myös niin, että sen hoitaa rakentamiseen erikoistunut rakennuttaja. Rakennuttaja hoitaa tilaajan puolesta rakennuttamiseen liittyviä tehtäviä. Tällaisia tehtäviä ovat esimerkiksi tontin hankinta, rakennuskohteen suunnitteluttaminen, kohteen rahoituksen hankinta, rakennuskohteen valvontatehtävät ja urakkakilpailun järjestäminen.

Rakennuttajan toimintaa säätelevät samat arvonlisäverolain säännökset kuin muitakin rakentamispalvelujen myyjiä.

Rakennuttaja hankkii varsinaisen rakentamistyön usein ulkopuolisilta rakennusliikkeiltä ja myy sen sekä suorittamansa rakennuttajapalvelun rakennustyön tilaajalle. Jos tilaaja on asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö, merkitystä on sillä, onko rakennuttajalla määräysvalta kiinteistöyhtiössä. Jos rakennuttajalla ei ole määräysvaltaa kiinteistöyhtiössä urakkasopimusta tehtäessä, kyse on normaalista rakentamispalvelun myynnistä. Rakennuttaja laskuttaa kiinteistöyhtiöltä urakkahinnan varsinaisesta rakentamistyöstä ja rakennuttajapalkkion suorittamastaan rakennuttamistyöstä arvonlisäverolla. Kiinteistöyhtiö voi vaihtoehtoisesti itse hankkia varsinaisen rakentamistyön ulkopuolisilta rakennusliikkeiltä ja rakennuttajalta pelkän rakennuttajapalvelun. Rakennuttajapalkkio laskutetaan tässäkin tapauksessa arvonlisäverolla.

Jos rakennuttajalla on perustamassaan kiinteistöyhtiössä määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä, kyse on perustajarakentamisesta. Perustajarakennuttajan myydessä kiinteistöyhtiölle sekä rakennusurakan, että rakennuttajapalvelun myyntiin sovelletaan rakentamispalvelun oman käytön verotusta. Tällöin suoritettavan veron perusteeseen ei lueta urakkahintaa ja rakennuttajapalkkiota vaan rakennushankkeeseen kohdistuvat välittömät ja välilliset kustannukset. Urakkahinta ja rakennuttajapalkkio laskutetaan tilaajalta ilman arvonlisäveroa.

Kiinteistöyhtiö voi myös solmia urakkasopimuksen suoraan ulkopuolisen rakennusliikkeen kanssa. Perustajarakennuttaja myy kiinteistöyhtiölle vain rakennuttajapalvelun. Perustajarakennuttaja ei lue veron perusteeseen rakennuttajapalkkiota vaan laskuttaa sen kiinteistöyhtiöltä ilman arvonlisäveroa. Veron perusteeseen luetaan perustajarakennuttajalle syntyvät rakennushankkeeseen kohdistuvat välittömät ja välilliset kustannukset.

5 Työyhteenliittymä

Työyhteenliittymällä tarkoitetaan sellaista yhtymää, jonka kaksi tai useampi on muodostanut liikkeen harjoittamista varten ja joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun (AVL 13 §). Työyhteenliittymä on osakkaistaan erillinen itsenäinen arvonlisäverovelvollinen ja merkitään arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnan harjoittamisesta.

Rakennusalalla on yleistä rakentaa suuremmat rakennuskohteet kahden tai useamman rakennusliikkeen muodostamana työyhteenliittymänä niiden yhteiseen lukuun. Menettelytavoista sovitaan yleensä osakkaiden välisellä yhteistoimintasopimuksella. Työyhteenliittymä solmii urakka- tms. sopimukset rakennustyön tilaajan kanssa. Työyhteenliittymällä on yleensä myös yhteinen projektinjohto. Kaikki työyhteenliittymän osakkaat osallistuvat kohteen rakentamiseen tai toimivat kohteen rakennuttajina. Koska työyhteenliittymä on osakkaistaan erillinen arvonlisäverovelvollinen, sen osakkaat sekä työyhteenliittymä ovat arvonlisäverovelvollisia vain omasta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta. Työyhteenliittymän verovelvollisuus koskee sitä toimintaa, jota varten se on perustettu. Osakkaiden ja työyhteenliittymän väliset myynnit ja ostot sekä osakkaiden väliset myynnit ja ostot käsitellään normaalien arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Sillä, että työyhteenliittymä ei ole yksityisoikeudellisesti osakkaistaan erillinen juridinen oikeushenkilö, ei ole asiassa merkitystä.

Työyhteenliittymällä on arvonlisäveron vähennysoikeus, kun tavaran tai palvelun hankinta kohdistuu työyhteenliittymän yhteistyösopimuksen mukaiseen arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Vähennysoikeuden edellytyksenä on, että ostajalla on ostosta myyjän antama lasku tai muu tosite. Laskussa on oltava muun muassa myyjän ja ostajan nimi ja osoite sekä suoritettavan veron määrä (AVL 102 §:n 1 momentin 1 kohta, 102 a §).

Ostolaskuihin merkitään käytännön syistä ostajaksi usein työyhteenliittymän osakas, vaikka hankinta tehdään työyhteenliittymän liiketoimintaan. Tällöin arvonlisäverolain vähennysoikeutta ja laskua koskevat vaatimukset eivät täyty. Verohallinto voi tapauskohtaisesti tarkastuksen tai veron palauttamisen taikka määräämisen yhteydessä hyväksyä tehdyn vähennyksen, vaikka työyhteenliittymällä ei ole lain vaatimusten mukaista laskua, selvitystä tai muuta tositetta, jos työyhteenliittymä pystyy osoittamaan olevansa oikeutettu vähennykseen (AVL 209 i § 1 momentti).
Verohallinto suosittelee, että laskuun merkitään myös työyhteenliittymän nimi sekä toimitusosoite tai työmaan numero.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa. 

6 Valtio ja kunta rakentajina

Valtio ja kunta ovat verovelvollisia liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynneistä (AVL 6 §). Kunta voi vähentää liiketoiminnan muodossa harjoitettavaan toimintaan liittyvien hankintojen arvonlisäveron arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan. Lisäksi kunnilla on muuta toimintaa varten vähennysjärjestelmää vastaava erityinen arvonlisäveron palautusjärjestelmä (AVL 130 §, 130 a §).

Valtion ja kunnan suorittamaan rakentamiseen sovelletaan samoja säännöksiä kuin muihinkin rakentamispalvelujen suorittajiin. Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotuksen säännökset eivät kuitenkaan koske valtiota. Valtion ja kunnan on suoritettava veroa rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön, kun ne rakentavat hallinnassaan olevalle maa-alueelle rakennuksen myyntiä varten tai myyvät uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun määräysvallassaan olevalle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle. Oman käytön veroa on suoritettava myös silloin, kun ne luovuttavat uudisrakennetun tai perusparannetun käyttöönottamattoman kiinteistön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen.

Kunnan on suoritettava kiinteistöhallintapalvelun omasta käytöstä veroa, jos kiinteistöä käytetään muussa kuin kunnan vähennykseen tai palautukseen oikeuttavassa käytössä. Oman käytön veroa kunnan on suoritettava esimerkiksi henkilökunnan asuntoihin kohdistuvista kiinteistöhallintapalveluista. Kunnan palautukseen oikeuttava toiminta rinnastetaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan myös rakentamispalveluiden myynnin ja oman käytön arvonlisäverotuksessa.

7 Ulkomaalainen rakentajana Suomessa

Kiinteistöön liittyvänä palveluna pidetään muun muassa rakentamispalvelua. Suomessa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvät rakentamispalvelut verotetaan Suomessa, vaikka palvelun myyjä olisi ulkomaalainen. Ulkomaalaisella tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, jonka liiketoiminnan kotipaikka on ulkomailla (AVL 10 §).

Jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa myyntiin osallistuvaa kiinteää toimipaikkaa, eikä hän ole hakeutunut verovelvolliseksi täällä, verovelvollinen ulkomaalaisen täällä myymistä tavaroista ja palveluista on Suomessa arvonlisäverovelvollinen ostaja (AVL 9 §). Jos ostaja, esimerkiksi asunto-osakeyhtiö, ei ole arvonlisäverovelvollinen, sen on rekisteröidyttävä verovelvolliseksi ja ilmoitettava ulkomaalaisen myyjän puolesta suoritettava arvonlisävero. Verovelvollinen on kuitenkin aina ulkomaalainen myyjä, jos ostaja on yksityishenkilö tai toinen ulkomaalainen, jolla ei ole täällä kiinteää toimipaikkaa, ja jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Lue lisää Verohallinnon ohjeista Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa ja Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus.

8 Suoritettavan arvonlisäveron peruste

Veron perusteella tarkoitetaan sitä arvoa, jonka perusteella lasketaan suoritettava arvonlisävero. Rakentamispalvelun myynnistä ja omaan käyttöön otosta suoritetaan arvonlisäveroa 24 prosenttia veron perusteesta.

8.1 Rakentamispalvelun myynnistä suoritettavan veron peruste

Rakentamispalvelun myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät (AVL 73 § 1 momentti).

Veron perusteeseen luetaan yleensä urakkahinnan sisältämä rakennustyö, työhön käytetyt tarvikkeet ja kate.
Veron perusteeseen luetaan myös esimerkiksi ostajalta laskutetut päivärahat, kilometrikorvaukset ja laskutuslisät. Veron perusteeseen ei lueta rakennusliikkeen tilaajan puolesta maksamia tiettyjä luonteeltaan verottomia eriä. Näitä verottomia eriä ovat esimerkiksi:

• maan hankinta- ja kiinnityskustannukset
• tontin lohkomiskulut, tontin mittauskulut, lainhuudatuskulut
• rakennuslupakustannukset
• tilaajan nimiin otetun rakennuslainan korko- ja muut kulut
• palautuskelpoiset liittymismaksut.

Veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annetut alennukset, hyvitykset ja muut oikaisuerät (AVL 78 § 1 momentti 1 kohta).

Veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle verollista myyntiä koskevan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen johdosta annettu oikaisuerä (AVL 78 § 1 momentti 2 kohta).

8.1.1 Luottotappio

Veron perusteesta saadaan vähentää verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio (AVL 78 § 1 momentti 3 kohta).

Kirjanpitolautakunnan 31.10.2017 antaman yleisohjeen mukaan luottotappiokirjauksen perustana voi olla esimerkiksi velallisen konkurssi, hakeutuminen saneerausmenettelyyn, tulokseton perintä ja siihen liittyvä tieto velallisen maksukyvyttömyydestä tai velallisen osoitteen muuttuminen tuntemattomaksi. Luottotappiota kirjattaessa on arvioitava saamisesta todennäköisesti kertyvä määrä. Mikäli saamisesta on saatu vakuus tai kirjanpitovelvollisella on saamisen kanssa kuittauskelpoinen velka, on nämä seikat otettava huomioon luottotappion määrää arvioitaessa. Luottotappio kirjataan ja vähennetään veron perusteesta hyvän kirjanpitotavan mukaisesti silloin, kun on todennäköistä, että saamisesta ei saada enää suorituksia.

Veron perusteesta vähennettävä luottotappio ei sisällä arvonlisäveron osuutta. Tästä seuraa, että verotonta myyntihintaa ei alenneta koko luottotappion määrällä vaan arvonlisäveron osuudella vähennetyllä määrällä.

Esimerkki 22: Rakentamispalvelun arvonlisäverollinen myyntihinta on ollut 12 400 euroa (10 000 euroa + alv 2 400 euroa). Rakennusliike on suorittanut myynnistä arvonlisäveroa 2 400 euroa. Myöhemmin selviää, että ostaja on tullut maksukyvyttömäksi ja myyntihinta jää saamatta. Rakennusliike oikaisee veron perustetta 10 000 eurolla ja myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa 2 400 eurolla.

Jos luottotappioksi kirjatusta myyntisaatavasta saadaan myöhemmin suoritus, siitä suoritetaan arvonlisävero lisäämällä veron perusteeseen suoritus ilman arvonlisäveroa. Myyntisaatavasta myöhemmin saatu suoritus ja siitä suoritettava vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jolle se on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjanpidossa kirjattava.

Veron perusteesta ei voida vähentää luototappiota, kun arvonlisäveroa on suoritettu rakentamispalvelun omasta käytöstä hankkeeseen kohdistuvien välittömien ja välillisten kustannusten perusteella. Arvonlisäveroa ei tällöin ole suoritettu verollisena ilmoitetusta rakentamispalvelun myynnistä. Veron perusteesta ei voida vähentää luottotappiota myöskään silloin, kun rakentamispalvelun myyntiin on sovellettu AVL 8 c §:n mukaista rakennusalan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta, koska veron perusteesta saadaan vähentää vain verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio.

8.1.2 Sopimussakko

Velvollisuus suorittaa korvaus aiheutetusta vahingosta voi syntyä eri perusteilla. Kun kysymys on aiheutetun vahingon korvaamisesta, korvaus ei ole vastiketta tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta. Vahingonkorvauksesta ei siten suoriteta arvonlisäveroa eikä siihen sen vuoksi sisälly arvonlisäveroa, jonka voisi vähentää.

Toimituksen mahdollisesta viivästymisestä maksettavan korvauksen määrä on rakennusalalla yleensä sovittu etukäteen. Kysymys on niin sanotusta sopimussakosta, jota pidetään arvonlisäverolain ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksena. Vahingonkorvaus ei ole myynnin oikaisuerä, joka voitaisiin vähentää veron perusteesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2014:192 oli kyse ennalta määritellyn ja kiinteämääräisen sopimussakon arvonlisäverokäsittelystä. Ostaja oli oikeutettu sopimussakkoon, jos toimitus viivästyi. Sopimussakon tarkoituksena oli ostajalle toimituksen viivästymisestä aiheutuneen haitan ja vahingon korvaaminen. Sopimussakko oli vahingonkorvauksen luonteinen erä. Myyjä ei saanut käsitellä sopimussakkoa myynnin oikaisueränä eli myyjä ei voinut vähentää sopimussakkoa arvonlisäverollisen myynnin veron perusteesta.

KHO 2014:192

Työyhteenliittymä A ja osakeyhtiö B Oy olivat tehneet urakkaa koskevan toimitussopimuksen, jonka mukaan B Oy:llä urakan tilaajana oli toimituksen viivästyessä oikeus viivästyneen toimitusvaiheen hinnan perusteella laskettavaan viivästyskorvaukseen eli -sakkoon. Viivästyssakon määrä oli toimitussopimuksessa sovittu prosenttimääräinen osuus jokaiselta toimituksen viivästymispäivältä. B Oy oli pidättänyt A:lle maksettavasta urakan maksuerästä viivästyssakkoa A:n väitetyn toimitusviivästyksen vuoksi. Mainittua viivästyssakkoa oli pidettävä B Oy:lle urakan viivästymisestä aiheutuneista haitoista maksettavana arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä eikä alennukseen rinnastettavana myynnin oikaisueränä. A:n oli näin ollen suoritettava arvonlisäveroa koko B Oy:ltä veloitetusta maksuerästä, eikä B Oy:n maksuerästä pidättämää viivästyssakkoa voitu vähentää A:n myynnistä suoritettavan veron perusteesta.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa.

8.2 Rakentamispalvelun omasta käytöstä suoritettavan veron peruste

Rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta suoritettavan veron perusteeseen luetaan itse suoritetusta rakentamispalvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset ilman arvonlisäveron osuutta. Ostetusta rakentamispalvelusta veron peruste on ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Hankitusta kiinteistöstä sen veron perusteena on arvo, joka edeltävän luovuttajan on tullut luovutuksen johdosta suorittaa kiinteistöllä tehdyistä rakentamispalveluista (AVL 75, 76 ja 77 §). Itse suoritetulla rakentamispalvelulla tarkoitetaan omalla henkilökunnalla suoritettua rakentamista.

Veron perusteeseen ei lueta tilaajan puolesta maksettuja tavaroita tai palveluja. Tämä johtuu siitä, että tilaaja voisi ostaa nämä hyödykkeet itse ilman arvonlisäveroa. Kyse on niin sanotuista läpikulkueristä. Esimerkkejä on ohjeen luvussa 8.2.3.

Jos hankintahinnan sisältämä arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen, kuten edustuskulujen sisältämä vero, hankintahinta luetaan veron perusteeseen arvonlisäveroineen.

Jos rakennusliikkeen toiminta on pelkästään perustajaurakointia tai muuta omaan lukuun rakentamista, eikä rakennusliike myy lainkaan rakentamispalveluja ulkopuolisille, veron peruste muodostuu lähes yksinomaan välittömistä kustannuksista.

8.2.1 Veron perusteeseen luettavat välittömät kustannukset

Veron perusteeseen luettavilla välittömillä kustannuksilla tarkoitetaan rakennushankkeeseen suoraan kohdistuvia kustannuksia, joita ovat esimerkiksi:

• maapohjaan ja rakennukseen kohdistuvien rakennustöiden kustannukset
  • työntekijöille ja työnjohdolle maksetut palkat ja palkkiot henkilösivukuluineen ja vapaaehtoisine sosiaalikuluineen
    • henkilösivukuluilla tarkoitetaan palkkoihin liittyviä lakisääteisiä eläkekuluja ja vapaaehtoisista eläkevakuutuksista suoritettuja maksuja
    • muita henkilösivukuluja ovat palkkoihin liittyvät sosiaaliturvamaksut, tapaturmavakuutusmaksut, ryhmähenkivakuutusmaksut ja työttömyysvakuutusmaksut
    • vapaaehtoisilla sosiaalikuluilla tarkoitetaan esimerkiksi ruokailu-, työvaate- ja työterveyskuluja sekä muuttuvia matka- ja muita korvauksia työntekijöille
  • työkalukorvaukset ja päivärahat
  • Pekkas-palkat henkilösivukuluineen ja vapaaehtoisine sosiaalikuluineen
  • lomapalkat henkilösivukuluineen ja vapaaehtoisine sosiaalikuluineen
  • irtisanomisajanpalkat henkilösivukuluineen ja vapaaehtoisine sosiaalikuluineen
  • vuokratyövoiman kustannukset
• aliurakoiden ostohinnat (katso myös esimerkki 31)
• rakennusmateriaalien ostohinnat
• asuinirtaimiston (liedet, kaapit, liesituulettimet) ostohinnat
• suunnittelu-, vartiointi- ja valvontakustannukset
• ulkopuolisille maksetut rakennusmateriaalien, rahtien ja nostopalvelujen kustannukset
• rakennuskoneiden vuokrauskulut
• pihatöiden kustannukset rakennelmineen ja istutuksineen
• takuutöiden kustannukset (myös niin sanotun 10-vuotisvirhevastuun johdosta syntyneet kustannukset)
• edustuskulut, sisältäen myös arvonlisäveron
• palautuskelvottomien liittymismaksujen kustannukset edellyttäen, että liittymissopimus on tehty rakentamistyön suorittajan nimissä. Jos palautuskelvotonta liittymismaksua koskeva sopimus on tehty ostajan, esimerkiksi asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön taikka rakennuksen tulevan ostajan nimissä, liittymismaksusta aiheutuvia kustannuksia ei lueta veron perusteeseen.
• rakennusaikaisen sähköliittymän kustannukset
• RS -takauksesta ja suorituskyvyttömyysvakuutuksesta aiheutuvat kustannukset (KHO 2004 T 208)
• tontilla olevien rakennusten purkutyöt, jos purkutyö liittyy kyseessä olevaan rakentamiseen (KHO 2018:67)
• rakennusvirheiden korjauskustannukset
• harjannostajaiskulut
• rakennustyöhön käytettävät, käytettynä ostettujen tavaroiden ostohinnat
• luontaisetuautosta aiheutuvat kustannukset siltä osin kuin autoa käyttävän työntekijän palkka kohdennetaan rakentamiskohteeseen, (luontaisedun raha-arvoa ei lueta veron perusteeseen). Jos luontaisetuauto on henkilöauto, jonka kustannusten arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia, veron perusteeseen luetaan arvonlisäverollinen hinta.
• se osuus YEL-maksusta, jonka voidaan katsoa kohdistuvan rakentamispalvelun oman käytön verotuksen alaiseen työhön
• rakennusaikainen tai takuuaikainen takausprovisio. Jos laina, johon takaus on saatu, on myönnetty oman käytön verotuksen alaista rakentamispalvelua varten, luetaan myös takauksesta maksettu provisio veron perusteeseen.
• rakennuksen tai rakennelman sisään tai ulkopuolelle asennettujen kiinteistönä pidettävien osien, koneiden ja laitteiden hankintahinnat ja niihin kohdistuvien työsuoritusten kustannukset.

Jos kokonaiskustannus kohdistuu vain osittain rakentamispalvelun omaan käyttöön, oman käytön veron peruste on arvioitava niin, että arvio vastaa mahdollisimman oikeaa kohdistumista.

Veron perusteeseen luettavista kustannuksista on vähän oikeuskäytäntöä. Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään KHO 5.2.2004 T 208, että RS-takauksesta ja suorituskyvyttömyysvakuutuksesta aiheutuvat kustannukset oli luettava veron perusteeseen.

KHO 5.2.2004 T 208

A Oy:n toimiessa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetulla tavalla omistusasuntokohteissa perustajarakennuttajana sen oli suoritettava arvonlisäveroa perustajarakennuttamispalveluista arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisena. Perustajaosakkaana A Oy:n velvollisuutena oli huolehtia asuntokauppalain 2 luvussa tarkoitettujen vakuuksien asettamisesta, joita olivat vakuus rakentamista ja asunto-osakkeiden kauppaa koskevien sopimusten täyttämisestä (RS-takaus) ja vakuus perustajaosakkaan suorituskyvyttömyyden varalle (suorituskyvyttömyysvakuutus). A Oy:n velvollisuuden perustajaosakkaana asettaa vakuudet katsottiin liittyvän läheisemmin A Oy:n suorittamaan rakennuttamispalveluun kuin asunto-osakkeiden myyntiin. Tällaisista vakuuksista aiheutuvat kustannukset olivat näin ollen sellaisia arvonlisäverolain 75 §:n 2 kohdassa tarkoitettuja itse suoritetusta rakentamispalvelusta aiheutuneita kustannuksia, jotka oli luettava perustajarakennuttajan oman käytön veron perusteeseen ja joista oli suoritettava arvonlisäveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2018:67 koski purkukustannusten lukemista oman käytön veron perusteeseen. Päätöksen perustelujen mukaan kysymyksessä olevissa olosuhteissa vanhan rakennuksen purkukustannusten oli objektiivisesti ottaen katsottava liittyvän yhtiön harjoittamaan perustajarakentamistoimintaan. Rakennuksen purkamisen yksinomaisena syynä katsottiin tapauksen olosuhteissa olevan uudisrakennuksen rakentaminen. Purkukustannukset oli luettava oman käytön veron perusteeseen.

KHO 2018:67

Perustajarakentamista harjoittava A Oy oli hankkinut vuokraoikeuden kiinteistöön, johon A Oy aikoi rakentaa asuintaloja myyden rakentamispalvelun itse perustamilleen ja omistamilleen asunto-osakeyhtiöille. Kiinteistöllä sijaitsi rakennus, jonka A Oy aikoi purkaa mutta jossa A Oy harjoitti arvonlisäverollista vuokraustoimintaa noin kolmen kuukauden ajan eli sen ajan, kunnes kiinteistön edellisen haltijan solmimien vuokrasopimusten irtisanomisaika päättyi.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä olosuhteissa vanhan rakennuksen purkamiskustannukset eivät liittyneet A Oy:n kiinteistöllä harjoittamaan verolliseen vuokraustoimintaan vaan A Oy:n harjoittamaan perustajarakentamistoimintaan. Kysymyksessä ei katsottu olevan A Oy:n harjoittaman rakentamistoiminnan yleiskustannus vaan arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu kiinteistöön kohdistuva rakennustyö, josta aiheutuvat kustannukset A Oy:n oli luettava arvonlisäverolain 75 §:ssä säädetyn mukaisesti oman käytön veron perusteeseen.

8.2.2 Veron perusteeseen luettavat välilliset kustannukset

Rakentamisen välilliset kustannukset muodostuvat rakennushankkeelle suoraan kohdistuvista välillisistä kustannuksista sekä laskennallisesta osuudesta kiinteistä kuluista ja poistoista. Hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan välilliset kustannukset voitaisiin käytännössä kohdistaa tiettyihin hankkeisiin laskemalla ne kaavamaisena osuutena hankkeen välittömien kustannusten määrästä.

Oikeus- ja verotuskäytännössä on katsottu, että rakentamispalvelujen välillisten kustannusten kohdistamisessa tulee lähtökohtana olla välittömien kustannusten tavoin niiden suora kohdistettavuus. Mikäli välillisten kustannusten suora kohdistaminen ei käytännön syistä ole mahdollista, niiden osuus voidaan laskea edellä hallituksen esityksessä mainitulla tavalla. Myös muunlainen laskentamalli on mahdollinen. Tällainen voi olla esimerkiksi työajan käyttöön tai pinta-alaan perustuva laskentamalli. Olennaista on, että laskelma perustuu verovelvollisen kirjanpidosta saatuihin lukuihin, ja että laskelma vastaa mahdollisimman hyvin välillisten kustannusten aiheuttamisperustetta ja verovelvollisen harjoittaman rakentamistoiminnan kustannusrakennetta. Lisäksi edellytetään, että verovelvollisen käyttämää laskentatapaa voidaan käyttää ja käytetään tilikausittain jatkuvasti ja johdonmukaisesti. Näin ollen mitään rakentamisalalle yleistä prosenttilukua ei tule käyttää, jos se ei johda oikeaan lopputulokseen.

Tilikauden aikana välillisten kustannusten laskennallisena osuutena voidaan käyttää esimerkiksi edellisen vuoden prosenttiosuutta, mutta tilinpäätöksen yhteydessä välillisistä kustannuksista suoritettava oman käytön arvonlisävero on oikaistava tilikauden todellisen tilanteen mukaiseksi.

Korkein hallinto-oikeus antoi 4.9.2017 päätöksen KHO 2017:143, jonka mukaan perustajarakentajalla oli oikeus laskea välillisten kustannusten osuus perustajarakentamisen ja ulkopuolisille suoritettujen rakentamispalvelujen liikevaihtojen suhteen neljän vuoden liukuvana keskiarvona. Yhtiö oli soveltanut käyttämäänsä laskentatapaa johdonmukaisesti.

KHO 2017:143

Rakennustoimintaa harjoittava A Oy myi rakentamispalveluja ulkopuolisten tahojen lisäksi perustamilleen asunto-osakeyhtiöille arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla, jolloin veron perusteena arvonlisäverolain 75 §:n 2 kohdan mukaan oli rakentamispalvelusta aiheutunut välittömät ja välilliset kustannukset. A Oy oli tilikauden aikana kirjannut kuukausittain oman käytön veron perusteeseen arvion mukaisen määrän välillisiä kustannuksia ja tilikauden lopussa täsmentänyt tätä määrää. Tällöin A Oy oli laskenut perustajarakentamiseen kohdistettavat oman käytön arvonlisäveroon luettavat välilliset kustannukset osuutena yhtiön kaikista välillisistä kustannuksista ulkopuolisille suoritettujen rakentamispalvelujen ja perustajarakentamisen liikevaihtojen suhteessa. Kunakin tilikautena liikevaihtojen suhteena oli käytetty neljän vuoden liikevaihtojen suhteen liukuvaa keskiarvoa. A Oy perusteli tämän laskentatavan käyttämistä muun ohella Rakennusteollisuus RT ry:n arvonlisävero-oppaassa annetulla suosituksella. Verohallinto oli suoritettuun verotarkastukseen perustuen toimittanut A Oy:n arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 2010–2012 tilikausikohtaisten liikevaihtojen suhteiden perusteella.

Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei arvonlisäverolaissa ole säännöksiä siitä, miten perustajarakentamiselle kohdistettavien välillisten kustannusten osuus on laskettava. A Oy:n käyttämä liikevaihtojen neljän vuoden liukuvaan keskiarvoon perustuva laskentatapa, jota A Oy oli käyttänyt johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen, johti pidemmällä aikavälillä A Oy:n harjoittaman toiminnan kustannusrakennetta vastaavaan lopputulokseen. Verohallinto ei ollut näyttänyt, että A Oy käyttäessään mainittua laskentatapaa olisi ilmoittanut veroa liian vähän maksettavaksi arvonlisäverolain 176 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Kun lisäksi otettiin huomioon saman pykälän 3 momentin säännös, Verohallinnon toimittamille maksuunpanoille ei ollut perusteita.

Välillisiä kustannuksia ovat esimerkiksi:

• hallinto-, projektinjohto- ja varastohenkilökunnalle maksetut palkat henkilösivukuluineen ja vapaaehtoisine sosiaalikuluineen
• tutkimus- ja tuotekehityskustannukset
• omalla kuljetuskalustolla suoritetuista kuljetuksista aiheutuneet kulut
• toimistokustannukset ja muut kiinteistökulut
• koneiden ja laitteiden poistot ja huoltokustannukset
• luontaisetuautojen poistot
• toimitilojen poistot
• toimitilojen vuokrat
• ostettujen työkalujen kustannukset
• rakennusaikaiset palo-, varkaus- ja vastuuvakuutukset
• toimitilojen sähkö- ja vesimaksut
• rakennusaikaisen isännöinnin kulut
• yrittäjän puolesta maksetut YEL -maksut siltä osin kuin yrittäjä on osallistunut kyseiseen rakennushankkeeseen.

8.2.3 Erät, joita ei lueta oman käytön veron perusteeseen

Veron perusteeseen ei lueta kustannuksia, jotka eivät aiheudu rakentamisesta tai jotka eivät sisälly rakennusurakkaan ja laskutetaan tilaajalta erikseen arvonlisäverolla. Veron perusteeseen ei lueta myöskään tilaajan puolesta maksettuja kustannuksia, jotka tilaajan itsensä ostamina eivät sisältäisi arvonlisäveroa.

Edellä mainittuja kustannuksia ovat esimerkiksi:

• lisä- ja muutostöiden kustannukset, jotka eivät sisälly urakkasopimukseen
• osakkeiden myyntiin liittyvät kustannukset
• tilaajan puolesta maksetut maksut, esimerkiksi lohkomiskulut, tontin mittauskulut, lainhuudatuskulut ja rakennuslupakulut
• tontinhankintahinta ja siihen kirjanpidossa aktivoidut muut menot
• tilaajalta perittävät viivästyskorot ja vahingonkorvaukset
• rakennusaikainen tontin vuokra
• rakennuslainasta aiheutuvat korot, toimitusmaksut, järjestelypalkkiot ja tilaajan nimiin otetun rakennuslainan korko- ja muut kulut
• palautuskelpoiset liittymismaksut
• rahoittajapankille suoritetut RS -palkkiot (KVL 85/2002)
• rakennusaikainen kiinteistövero
• asunnon ostajalle järjestetyn tilapäisasunnon kustannukset, kun asunnon valmistuminen on viivästynyt.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun KVL 85/2002 mukaan RS-palkkioita ei lueta veron perusteeseen, koska ne liittyvät läheisemmin osakkeiden myyntiin kuin rakentamiseen.

KVL 85/2002

RS-takausprovisiot ja perustajaosakkaan suorituskyvyttömyysvakuutuksen kustannukset olivat arvonlisäverolain 75 §:ssä tarkoitettuja perustajarakennuttajan veron perusteeseen luettavia kustannuksia. RS-palkkiot, jotka liittyivät läheisemmin verottomaan osakkeiden myyntiin kuin rakentamiseen, eivät olleet veron perusteeseen luettavia kustannuksia.

8.2.4 Veron perusteen enimmäismäärä perustajarakentamisessa

Perustajarakentaja suorittaa arvonlisäveroa oman käytön säännösten nojalla. Veron peruste on itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Rakentamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset voivat olla joskus suuremmat kuin perustajarakentamispalvelun suorittamisesta saatu vastike eli urakkahinta. Tämä voi johtua esimerkiksi rakennusvirheistä tai rakennustöiden viivästymisestä. Tällöin veron peruste voidaan oikaista vastaamaan urakkahintaa ilman veron osuutta.

Jos urakkahinta ilman veron osuutta on huomattavasti alle käyvän markkina-arvon ja kyse on etuyhteystilanteesta, voidaan veron perusteena pitää urakkahinnan sijaan käypää markkina-arvoa (AVL 73 c §). Käyvällä markkina-arvolla tarkoitetaan sitä täyttä määrää, jonka ostaja siinä vaihdannan vaiheessa, jossa tavara tai palvelu myydään, joutuisi kyseisen tavaran tai palvelun saadakseen samana ajankohtana maksamaan vapaan kilpailun vallitessa riippumattomalle myyjälle sen jäsenvaltion alueella, jossa myynti tai yhteisöhankinta on veronalainen (AVL 73 e §:n 1 momentti).

Korkein hallinto-oikeus antoi 4.9.2017 päätöksen KHO 2017:144 perustajarakentamista koskevassa asiassa, jossa välittömien ja välillisten kustannusten yhteismäärä oli suurempi kuin rakentamispalvelun suorittamisesta saatu vastike eli urakkahinta. Päätöksen mukaan perustajarakentajan veron perusteen enimmäismäärä oli asunto-osakeyhtiöltä veloitetun arvonlisäverolaissa tarkoitetun vastikkeen määrä. Jos etuyhteystilanteessa vastike eli urakkahinta olisi huomattavasti käypää markkina-arvoa alempi, veron perusteen enimmäismäärä on urakkahinnan sijaan kuitenkin käypä markkina-arvo.

KHO 2017:144

A Oy myi perustamilleen asunto-osakeyhtiöille rakennuttamis- ja rakentamispalveluja arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Veron perusteena oli arvonlisäverolain 75 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Arvonlisäverolaissa ei veron perusteelle ollut säädetty enimmäismäärää.

Korkein hallinto-oikeus katsoi toisin kuin hallinto-oikeus, ettei arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 27 artiklan säännös verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittamien palvelujen rinnastamisesta vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin ollut sovellettavissa A Oy:n perustamilleen asunto-osakeyhtiöille suorittamiin palveluihin. Näin ollen A Oy:n suorittamien palvelujen veron perusteen enimmäismääränä ei voitu pitää arvonlisäverodirektiivin 77 artiklan säännöksen mukaista liiketoimien käypää markkina-arvoa.

A Oy:n perustamia asunto-osakeyhtiöitä pidettiin myös ennen asunto-osakeyhtiöiden hallinnan luovuttamista osakkeet ostaneille tahoille A Oy:stä erillisenä oikeussubjektina ja A Oy:n asunto-osakeyhtiöille vastiketta vastaan suorittamia rakennuttamis- ja rakentamispalveluja oli arvonlisäverodirektiivin mukaisessa järjestelmässä kohdeltava palvelujen myyntinä. Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus, tilanteessa, jossa perustajarakentamiskohteelle kohdistettavat välittömät ja välilliset kustannukset ylittivät arvonlisäverodirektiivin mukaisesti määräytyvän palvelujen myynnistä suoritettavan vastikkeen määrän, veron perusteena oli pidettävä mainituin tavoin määriteltyä vastikkeen määrää.

8.3 Kiinteistöhallintapalvelun omasta käytöstä suoritettavan veron peruste

Myös kiinteistöhallintapalvelun omaan käyttöön ottamisesta suoritettavan veron perusteeseen luetaan itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset ilman arvonlisäveron osuutta. Veron perusteeseen ei lueta kiinteistönä pidettävien, kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin liittyviä kustannuksia.

Veron perusteeksi voidaan vaihtoehtoisesti ottaa vain kalenterivuoden aikana suoritettuihin kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuvat palkat sosiaalikuluineen sekä palvelun suorittamisesta aiheutuneet muut kulut, jotka eivät sisällä vähennettävää veroa tai joista ei ole vähennysoikeutta. Veron perusteeseen luetaan tässä tapauksessa:

• ennakonpidätyksen alaiset palkat mukaan lukien kalenterivuodelle kohdistuvat lomapalkat ja lomapalkkavelka
• ennakonpidätyksen alaiset luontaisedut ennakonpidätysarvojen suuruisina
• sosiaalikulut, joilla tarkoitetaan työnantajan maksamia palkan sivukuluja, esimerkiksi eläke-
  maksua, työttömyysvakuutusmaksua, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusmaksua ja sosiaaliturvamaksua
• työntekijöiden työterveyshuollosta aiheutuneet kustannukset
• vapaaehtoisista vakuutuksista aiheutuneet kustannukset
• työntekijöille maksetut päivärahat ja kulukorvaukset
• palvelun suorittamisesta aiheutuneet muut kulut, jotka eivät sisällä vähennettävää veroa tai joista ei ole vähennysoikeutta.

Sosiaalikustannukset voidaan ottaa huomioon palkoista maksettavana prosenttilukuna, jos sellainen on käytettävissä.

9 Vähennettävä arvonlisävero

9.1 Rakentamispalvelun myyjän ja omaan käyttöön ottajan vähennysoikeus

Kun rakentamispalvelun myynnistä tai rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön suoritetaan arvonlisäveroa, tähän toimintaan hankittujen tavaroiden ja palvelujen ostohintojen sisältämistä arvonlisäveroista on AVL 102 §:n mukainen vähennysoikeus. Vähentää voidaan myös rakentamispalvelun ostosta käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritettava vero (katso myös esimerkki 31). Vähennysoikeus koskee myös kiinteistöhallintapalvelun omaa käyttöä, jos veron perusteeksi ei ole valittu palkkoja sosiaalikuluineen vaan veroa suoritetaan palvelusta aiheutuneista välittömistä ja välillisistä kustannuksista.

Kiinteistön tai osakkeiden myynneistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Tästä seuraa, että myynteihin kohdistuvien kustannusten sisältämistä arvonlisäveroista ei ole vähennysoikeutta. Esimerkiksi perustajarakentajan harjoittama asunto-osakkeiden myynti on arvonlisäverotonta, eikä siihen kohdistuvista hankinnoista ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Perustajarakentajan on huomioitava arvonlisäveroton toiminta myös yleiskululaskelmissaan.

Jos kustannukset kohdistuvat vähennykseen oikeuttavaan ja vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, vähennys tehdään vain vähennykseen oikeuttavaan toimintaan kohdistuvasta osuudesta.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

9.2 Rakentamispalvelun tai kiinteistön ostajan vähennysoikeus

Rakentamispalvelun ostaja saa vähentää palvelun ostohinnan sisältämän veron, jos hankinta kohdistuu ostajan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan (AVL 102 §).

Ostaja saa vähentää myös verollista liiketoimintaa varten hankkimastaan kiinteistöstä tai rakentamispalvelusta sen oman käytön veron, joka luovuttajan on kiinteistöllä suoritetuista rakentamispalveluista 31, 31 a tai 33 §:n mukaan suoritettava, jos kiinteistöä ei ennen luovutusta ollut otettu luovuttajan käyttöön. Vähennysoikeuden edellytyksenä on luovuttajan luovutuksensaajalle antama selvitys luovuttajan suoritettavan veron määrästä. Selvitykseen on merkittävä selvityksen antamispäivä, myyjän ja ostajan nimet, osoitteet, y-tunnukset, luovutuksen luonne ja se oman käytön veron määrä, joka myyjän on suoritettava (AVL103 § ja 209 h § 1 momentti).

Jos rakentamispalvelun oman käytön veron suoritusvelvollisuus perustuu kiinteistöhallintapalvelun omaan käyttöön (AVL 32 §), kiinteistön ostajalla ei ole vähennysoikeutta myyjän suorittamasta verosta. Syynä on se, että ostaja voi vähentää vain AVL 31, 31 a tai 33 §:n perusteella suoritetun oman käytön veron. Ostajan vähennysoikeus ei siis koske luovuttajan kiinteistöhallintapalvelun oman käytön perusteella (AVL 32 §) suorittamaa veroa.

Esimerkki 25: Korjaamoyritys tekee perusparannuksen loma-asuntoon, joka on tarkoitettu henkilökunnan virkistyskäyttöön. Korjaamoyritys suorittaa oman käytön veroa AVL 32 §:n mukaisesti, koska työntekijöiden palkat sosiaalikuluineen ovat enemmän kuin 50 000 euroa. Veron perusteena on tässä tapauksessa käytetty välittömiä ja välillisiä kustannuksia. Kiinteistö kuitenkin myydään majoitustoiminnan harjoittajalle ennen kuin se otetaan käyttöön. Ostaja ottaa kiinteistön verollisen liiketoimintansa käyttöön. Näissä muuttuneissa olosuhteissa katsotaan, että oman käytön veroa suoritettiinkin jo alun alkaen AVL 33 §:n perusteella eli kiinteistön perusparannus tehtiin myyntiä varten. Tästä seuraa, että ostaja saa vähentää myyjän suorittaman oman käytön veron edellyttäen, että myyjä antaa ostajalle selvityksen suoritettavan veron määrästä.

9.3 Toteuttamatta jäävä rakennushanke

Rakennusliike voi tehdä hankintoja, jotka on tarkoitus käyttää tulevaisuudessa tehtäviin rakentamispalvelujen myynteihin tai rakentamispalvelun oman käytön mukaisiin rakennuskohteisiin. Hankinnoista on arvonlisäveron vähennysoikeus, vaikka aiottu rakennushanke ei koskaan toteutuisi ja suoritettavaa veroa ei näin ollen syntyisi.

Asiasta on korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 21.3.1997 T 673. Yhtiö sai vähentää sellaisten palvelujen sisältämät arvonlisäverot, jotka oli hankittu käytettäväksi yhtiön verollisessa liiketoiminnassa, vaikka osa kohteista jäi mahdollisesti toteutumatta tai myymättä.

KHO 21.3.1997 T 673

Yhtiö oli rakennustoimintaa ja kiinteistöliiketoimintaa harjoittavan konsernin emoyhtiö. Rakennustoiminta oli konsernissa keskitetty tytäryhtiöön ja kiinteistöliiketoiminta emoyhtiöön. Emoyhtiön kiinteistöliiketoiminta muodostui kiinteistöjen ja tonttien omistamisesta, rakennuttamisesta ja kehittämisestä sekä valmiiksi rakennettujen kiinteistöjen vuokraamisesta. Uudisrakentamiseen liittyvät rakennushankkeet yhtiö toteutti perustajarakennuttajana ja se oli arvonlisäverovelvollinen muun ohella rakennuttajapalvelujen myynnistä ja rakentamispalvelujen omaan käyttöön ottamisesta.

Yhtiö hankki rakennusmaahan ja rakennettavaan rakennukseen liittyviä kaavoitus-, suunnittelu- ja muita palveluja. Palveluja hankittaessa ei aina tiedetty, miten ja millaisen liiketoiminnan yhteydessä ne myydään edelleen. Koska palvelut oli kuitenkin hankittu käytettäväksi yhtiön verollisessa liiketoiminnassa, yhtiö sai vähentää niihin sisältyvän veron arvonlisäverolain 102 §:n nojalla siitä riippumatta, käytettiinkö palvelut hyödyksi myytävien rakennuttajapalvelujen yhteydessä vai perustajarakennuttamiseen liittyvänä rakentamispalvelujen omana käyttönä. Vähennysoikeuden suhteen ei merkitystä ollut myöskään sillä, että osa kohteista, joita varten palvelut oli hankittu, jäi mahdollisesti toteuttamatta ja myymättä.

10 Suoritettavan arvonlisäveron ajallinen kohdistaminen

Veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohdasta säädetään AVL 15 ja 16 §:ssä. Säännökset osoittavat sen ajankohdan, jolloin valtion saatava verovelvolliselta syntyy. Suoritettavan veron ajallista kohdistamista koskevat säännökset arvonlisäverolain 13 luvussa puolestaan osoittavat sen, mille verokaudelle valtiolle ilmoitettava ja maksettava vero kohdennetaan.

10.1 Rakentamispalvelusta suoritettavan veron ajallinen kohdistaminen

Velvollisuus suorittaa vero rakentamispalvelun myynnistä syntyy, kun:

• palvelu on suoritettu
• vastike tai sen osa on kertynyt ennen kuin palvelu on suoritettu
• suoraan palvelun hintaan liittyvät tuet ja avustukset on saatu
• palvelu on otettu omaan käyttöön (AVL 15 § 1 momentti).

Rakennusalalla urakkahinnat veloitetaan tyypillisesti useassa erässä. Maksuposteiksi kutsutut erät veloitetaan rakentamispalvelun valmiusasteen mukaan urakkasopimuksessa sovitussa aikataulussa. Ennen rakentamispalvelun lopullista valmistumista ja hyväksyttyä vastaanottoa maksettavat maksupostit ovat arvonlisäverotuksessa ennakkomaksuja. Myyjä kohdistaa ennakkomaksuista suoritettavan veron sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana ennakkomaksu on saatu.

Rakentamispalvelun myynnistä suoritettava vero kohdistetaan saatuja ennakkomaksuja lukuun ottamatta sille kuukaudelle, jonka aikana palvelu on suoritettu (AVL 15 §:n 1 mom. 1 kohta). Rakentamispalvelu on suoritettu, kun se on tilaajan puolesta vastaanottotarkastuksessa tai muuten hyväksytty ja vastaanotettu. Jos rakentamispalvelu ei ole valmis myyjän tilikauden päättyessä, veroa tilitetään päättyvällä tilikaudella vain saaduista ennakkomaksuista.

Tilikaudella, jonka aikana rakentamispalvelu on suoritettu, myynnistä suoritettava vero saadaan kohdistaa laskutusperusteisesti. Jos veloitusta ei käytetä, vero saadaan kohdistaa sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana myyntihinta tai sen osa on kertynyt. Tilikauden päättyessä tilikaudella suoritetusta eli valmistuneesta rakentamispalvelusta kertymättä tai laskuttamatta olevien suoritusten arvonlisäverot kohdistetaan tilikauden viimeiselle kuukaudelle (AVL 136 §).

Esimerkki 26: Rakennusliike, joka soveltaa suoriteperustetta, myy rakentamispalvelun teollisuuslaitokselle. Urakkasopimuksen mukaan tilaajan omistamalle maa-alueelle rakennetaan varastorakennus. Urakkahinta laskutetaan kolmessa erässä niin, että ensimmäinen erä maksetaan toukokuussa 2018, toinen erä joulukuussa 2018 ja kolmas erä heti, kun rakentamispalvelu on suoritettu kesäkuussa 2019. Rakennusliikkeen tilikausi on kalenterivuosi ja verokausi kalenterikuukausi. Rakennusliike kohdistaa ensimmäisestä erästä suoritettavan veron toukokuulle 2018, jolloin saa suorituksen. Toisen erän suoritettavan veron rakennusliike kohdistaa joulukuulle 2018 rahasuorituksen mukaisesti. Rakentamispalvelu on suoritettu kesäkuussa 2019, joten rakennusliike kohdistaa urakkahinnan loppuerästä suoritettavan veron kesäkuulle 2019.

Esimerkki 27: Suoriteperustetta soveltava rakennusliike myy rakentamispalvelun teollisuuslaitokselle. Urakkasopimuksen mukaan tilaajan omistamalle maa-alueelle rakennetaan varastorakennus. Urakkahinta maksetaan yhdellä kertaa heti rakentamispalvelun valmistuttua kesäkuussa 2019. Rakennusliike kohdistaa rakentamispalvelusta suoritettavan veron kokonaan kesäkuulle 2019.

Esimerkki 28: Suoriteperustetta soveltava rakennusliike myy rakentamispalvelun teollisuuslaitokselle. Urakkasopimuksen mukaan tilaajan omistamalle maa-alueelle rakennetaan varastorakennus. Rakennusliikkeen tilikausi on kalenterivuosi ja verokausi kalenterikuukausi. Rakennusliike saa ennakkomaksun helmikuussa 2018. Rakentamispalvelu valmistuu kesäkuussa 2018. Urakkahinnan loppuerä maksetaan tammikuussa 2019. Rakennusliike kohdistaa ennakkomaksusta suoritettavan veron helmikuulle 2018. Koska rakentamispalvelu valmistuu kesäkuussa 2018, rakennusliike kohdistaa loppuerästä suoritettavan veron viimeistään tilikauden viimeiselle kuukaudelle eli joulukuulle 2018.

Pienyrityksillä on oikeus tilittää myyntien ja ostojen arvonlisävero maksuperusteisesti. Muun muassa rakennusyritykset, joiden tilikauden liikevaihto on enintään 500 000 euroa, voivat tilittää rakentamispalvelun myynneistä suoritettavan veron ja ostoista vähennettävän veron maksuperusteisesti.

Rakentamispalvelun myynnistä suoritettava vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana myyntihinta tai sen osa on kertynyt.

Väärinkäytöstilanteiden eliminoimiseksi myynnistä suoritettava vero on kohdistettava viimeistään sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana on kulunut 12 kuukautta tavaran toimittamisesta tai palvelun suorittamisesta. Tällaista velvollisuutta ei kuitenkaan verovelvollisella ole, jos myynnistä on aiheutunut arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 3 kohdan mukainen luottotappio.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Pienyritykset voivat tilittää arvonlisäveron maksuperusteisesti.

Esimerkki 29: Rakennusliike, joka soveltaa maksuperustetta, myy rakennusurakan teollisuuslaitokselle. Urakkasopimuksen mukaan tilaajan omistamalle maa-alueelle rakennetaan varastorakennus. Rakennusliike saa ennakkomaksun helmikuussa 2018. Rakennushanke valmistuu kesäkuussa 2018. Urakkahinnan loppuerä maksetaan tammikuussa 2019. Rakennusliike kohdistaa ennakkomaksusta suoritettavan veron helmikuulle 2018 ja loppuerästä suoritettavan veron tammikuulle 2019.

10.2 Rakentamispalvelun omasta käytöstä suoritettavan veron ajallinen kohdistaminen

Velvollisuus suorittaa veroa rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön syntyy:

• sitä mukaa kuin itse suoritettu rakentamispalvelu valmistuu,
• kun ostettu rakentamispalvelu on vastaanotettu, taikka
• kun vastike tai sen osa on maksettu ennen rakentamispalvelun vastaanottoajankohtaa,
• kun 33 §:ssä tarkoitettu käyttöönottamaton kiinteistö, jonka aikaisempi luovuttaja oli ostanut tai itse suorittanut rakentamispalvelun, on luovutettu (AVL 16 §).

Itse suoritetun rakentamispalvelun oman käytön vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana työtä on tehty ja tavaroita asennettu. Vero suoritetaan siten kuukausittain rakentamistyön edistymisen mukaan seuraavasti:

• työntekijöiden palkoista vero suoritetaan palkanmaksun kohdekuukaudelta
• alihankinnoista sitä mukaa kun ne on hyväksytty vastaanotetuksi tai niistä on ennen sitä maksettu ennakkomaksuja
• rakennusmateriaaleista sitä mukaa kun ne otetaan rakennustyössä käytettäväksi
• takuuaikana veloituksetta tehtävistä takuutöiden kustannuksista vero suoritetaan siltä kuukaudelta, jonka aikana takuutyöt tehdään
• prosenttiosuutena välittömistä kustannuksista laskettavat välilliset kustannukset kohdennetaan samoin kuin niitä vastaavat välittömät kustannukset.

Oman käytön veron suorittamisvelvollisuus AVL 33 §:ssä tarkoitetun käyttöönottamattoman kiinteistön uudisrakentamisesta tai perusparantamisesta syntyy niin kuin muissakin rakentamispalvelun oman käytön tilanteissa. Itse suoritetusta rakentamispalvelusta vero suoritetaan sitä mukaa kuin rakentamispalvelu valmistuu. Ostetuista rakentamispalvelustapalveluista oman käytön vero suoritetaan, kun palvelu on vastaanotettu tai ennakkomaksu on maksettu sitä ennen.

Myytäessä edelleen AVL 33 §:ssä tarkoitettu käyttöönottamaton kiinteistö velvollisuus suorittaa oman käytön vero syntyy, kun kiinteistö myydään (AVL 16 § 3 kohta).

Oman käytön veroa suoritetaan ensimmäisen kerran siltä kuukaudelta, jonka aikana varsinaiset rakentamistyöt alkavat. Tällä tarkoitetaan ajankohtaa, jolloin perustuksia aletaan rakentaa. Tässä vaiheessa suoritetaan oman käytön veroa myös niistä kustannuksista, jotka ovat syntyneet ennen tätä ajankohtaa. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi suunnittelukustannukset ja vanhan rakennuksen purkukustannukset.

10.3 Kiinteistöhallintapalvelun omasta käytöstä suoritettavan veron ajallinen kohdistaminen

Palvelun omasta käytöstä veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun palvelu on otettu omaan käyttöön (AVL 15 §:n 1 momentin 4 kohta).

Vero saadaan kohdistaa tilikauden aikana maksuperusteisesti. Palkkakustannuksista vero voidaan kohdistaa palkkojen maksukuukausille. Tilikauden päättyessä tilikaudelle kuuluva vero kohdistetaan ja suoritetaan suoriteperusteisesti myös maksamatta olevista palkoista sosiaalikuluineen sekä muista veron perusteeseen luettavista eristä. Vero suoritetaan tässä vaiheessa myös kertyneestä lomapalkkavelasta. Edelliselle tilikaudelle kuuluvaa lomapalkkaa, joka on maksettu kuluvalla tilikaudella, ei lueta kuluvan tilikauden veron perusteeseen.

Jos kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuvista hankinnoista on tehty vähennys, ostohinta ilman arvonlisäveroa kohdistetaan sen kalenterikuukauden veron perusteeseen, jona hankinnat kirjataan kirjanpidossa kuluiksi tai niiden hankintahinnasta tehdään poisto.

11 Vähennettävän arvonlisäveron ajallinen kohdistaminen

11.1 Rakentamispalvelun myyjä ja rakentamispalvelun omaan käyttöönottaja

Vähennys kohdistetaan AVL 141 §:n mukaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana

• ostettu tavara tai palvelu on vastaanotettu
• ostohinta tai sen osa on maksettu ennen vastaanottoa
• tavara tai palvelu on otettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön
• maahan tuotua tavaraa koskeva tullauspäätös on annettu.

Jos rakentamispalvelujen myyjä ilmoittaa myynnistä suoritettavan veron maksuperusteisesti (AVL 137 §), myös vähennettävät verot kohdistetaan maksuperusteisesti (AVL 143 §).

11.2 Kiinteistön tai rakentamispalvelun ostaja

Vähennys ostetusta kiinteistöstä tai rakentamispalvelusta kohdistetaan sille kuukaudelle, jonka aikana kiinteistö on vastaanotettu tai rakentamispalvelu on valmistunut ja vastaanotettu. Vähennys voidaan vaihtoehtoisesti kohdistaa sille kuukaudelle, jonka aikana myyjän on suoritettava vero rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön (AVL 103 ja 144 §). Vähennysoikeuden edellytyksenä on se, että ostajalla on myyjän antama selvitys suoritettavan oman käytön veron määrästä.

12 Ilmoittaminen

Arvonlisäverotiedot ilmoitetaan oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella. Ilmoittamista koskevat tarkemmat tiedot löytyvät Verohallinnon ohjeesta Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen – yksityiskohtaiset ohjeet.

12.1 Rakentamispalvelun myynnistä suoritettavan veron ja vähennettävän veron ilmoittaminen

Rakentamispalvelujen myyjä ilmoittaa rakentamispalvelun myynnistä suoritettavan veron oma-aloitteisten verojen veroilmoituksen kohdassa ”Vero kotimaan myynnistä verokannoittain 24 %”. Vähennyskelpoinen vero ilmoitetaan kohdassa ”Verokauden vähennettävä vero”.

Jos myyntiin sovelletaan AVL 8 c §:ssä tarkoitettua rakennusalan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta, rakentamispalvelun myyjä ilmoittaa myyntitulon ilman arvonlisäveroa arvonlisäveroilmoituksen kohdassa ”Rakentamispalvelun ja metalliromun myynnit”. Rakentamispalvelun ostaja ilmoittaa rakentamispalvelun oston ilman arvonlisäveroa kohdassa ”Rakentamispalvelun ja metalliromun ostot” ja veron rakentamispalvelujen ostosta kohdassa ”Vero rakentamispalvelun ja metalliromun ostoista”. Vähennyskelpoisen oston vero ilmoitetaan kohdassa ”Verokauden vähennettävä vero”.

12.2 Rakentamispalvelun ja kiinteistöhallintapalvelun omasta käytöstä suoritettavan ja vähennettävän veron ilmoittaminen

Verotuskäytännössä on aikaisemmin hyväksytty rakentamispalvelun oman käytön tilanteissa mahdollisuus soveltaa niin sanottua ”hiljaista kuittausta”. Tällä tarkoitetaan sitä, että rakennuskustannusten sisältämät arvonlisäverot jätetään vähentämättä, jolloin näitä kustannuksia ei lueta myöskään suoritettavan veron perusteeseen. Tästä seuraa, että oman käytön veroa suoritetaan vain arvonlisäverottomista kustannuksista.

Hiljaista kuittausta ei voi enää soveltaa, koska veron perusteeseen on arvonlisäverolain mukaan luettava välittömät ja välilliset kustannukset. Ostaja saa vähentää kiinteistöstä tai rakentamispalvelusta sen veron, joka myyjän on oman käytön perusteella suoritettava, jos hankinta kohdistuu ostajan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Jos myyjä soveltaa hiljaista kuittausta, on ostajan vähennysoikeus vastaavasti pienempi kuin siinä tapauksessa, että myyjä suorittaa veroa kaikista veron perusteeseen luettavista välittömistä ja välillisistä kustannuksista.

Edellinen ei koske kiinteistöhallintapalvelujen suorittajaa, joka voi halutessaan jättää arvonlisäveron vähennyksen tekemättä ja suorittaa oman käytön veroa vain palkoista sosiaalikuluineen sekä muista vähennyskelvottomista kuluista. Tästä on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 8.3.

Omaan käyttöön ottamisesta suoritettava vero ilmoitetaan oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella kohdassa ”Vero kotimaan myynnistä verokannoittain 24 %”.

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

Juha Perttola
johtava veroasiantuntija

Yhteenveto rakentamispalvelujen oman käytön säännöksistä

AVL 22 §: Palvelun oma käyttö rakentamispalvelun osalta

• koskee elinkeinonharjoittajia
• oman käytön veroa suoritetaan, kun elinkeinonharjoittaja suorittaa rakentamispalvelun vastikkeetta omaan tai henkilökuntansa yksityiseen kulutukseen taikka vastikkeetta muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen
• tai suorittaa rakentamispalvelun omaan tai henkilökuntansa asuntona, lastentarhana, harrastustilana tai vapaa-ajan viettopaikkana taikka edustustilana käytettävään kiinteistöön
• soveltaminen edellyttää, että elinkeinonharjoittaja myy rakentamispalveluja ulkopuolisille ja palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä käyttäen sen henkilökuntaa tai työvälineitä
• koskee korjaustyötä, perusparantamista ja uudisrakentamista
• ei sovelleta palkkoja koskevaa 50 000 euron suuruista alarajaa
• veroa suoritetaan välittömistä ja välillisistä kustannuksista
• veroa suoritetaan sitä mukaa kuin itse suoritettu rakentamispalvelu valmistuu

AVL 31 §: Omaan lukuun rakentaminen ja perustajarakentaminen

• koskee elinkeinonharjoittajia, valtiota ja kuntia
• oman käytön veroa suoritetaan, kun elinkeinonharjoittaja rakentaa hallinnassaan olevalle maa-alueelle rakennuksen tai pysyvän rakennelman myyntiä varten
• tai myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun määräysvallassaan olevalle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle (perustajarakentaminen)
• ei edellytä, että elinkeinonharjoittaja myy rakentamispalveluja ulkopuolisille
• koskee vain uudisrakentamista
• ei sovelleta palkkoja koskevaa 50 000 euron suuruista alarajaa
• veroa suoritetaan välittömistä ja välillisistä kustannuksista
• veroa ei suoriteta rakennusurakan myynnistä asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, koska suoritettavan veron peruste on välittömät ja välilliset kustannukset (poikkeus, vastike KHO 2017:144)
• veroa suoritetaan sitä mukaa kuin itse suoritettu rakentamispalvelu valmistuu

AVL 31 a §: Omaan vähennykseen oikeuttamattomaan elinkeinotoimintaan rakentaminen

• koskee elinkeinonharjoittajaa, joka myy rakentamispalveluja tai on 31 §:ssä tarkoitettu omaan lukuun rakentaja. Koskee myös valtiota ja kuntia.
• oman käytön veroa suoritetaan, kun elinkeinonharjoittaja suorittaa rakentamispalvelun muuhun kuin vähennykseen oikeuttavan toimintansa käyttöön, kuten verottomaan vuokraukseen tai kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkeiden tai kiinteistön myyntiä varten
• koskee omassa vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa käytettävän kiinteistön korjaustyötä, perusparantamista tai uudisrakentamista
• koskee omassa vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa käytettävän huoneiston korjaustyötä ja perusparantamista
• koskee myytävän kiinteistön korjaustyötä (AVL 31 § ja 33 § eivät sovellu korjaustyöhön)
• koskee kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkeiden myyntiä varten tehtyä huoneiston korjaustyötä ja perusparantamista
• ei sovelleta palkkoja koskevaa 50 000 euron suuruista alarajaa
• veroa suoritetaan välittömistä ja välillisistä kustannuksista
• veroa suoritetaan sitä mukaa kuin itse suoritettu rakentamispalvelu valmistuu

AVL 32 §: Kiinteistöhallintapalvelu rakentamispalvelun osalta

Muut kuin rakentamispalvelujen myyjät ja omaan lukuun rakentajat:

• AVL 32 §:ää sovelletaan vain, jos kiinteistössä tai huoneistossa harjoitetaan vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, joka on kuitenkin vastikkeellista eli taloudellista toimintaa
• koskee kiinteistön omistajaa ja haltijaa, joka suorittaa rakentamispalvelun omalla henkilökunnallaan
  • omistajalla tarkoitetaan keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä, tavallisia kiinteistöyhtiöitä ja muita kiinteistön omistajia
  • haltijalla tarkoitetaan osakkeenomistajaa tai vuokralaista
• koskee omassa vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä olevan kiinteistön korjaustyötä, perusparantamista tai uudisrakentamista
• koskee myytävän kiinteistön korjaustyötä (AVL 31 § ja 33 § eivät sovellu korjaustyöhön)
• koskee omassa vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä olevan osakehuoneiston korjaustyötä ja perusparantamista
• koskee keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeiden myyntiä varten tehtävää huoneiston korjaustyötä ja perusparantamista (osakas tekee)
• sovelletaan palkkoja koskevaa 50 000 euron alarajaa
• jos alaraja ylittyy, oman käytön veroa suoritetaan veron perusteesta ilman alarajaa
• veroa suoritetaan välittömistä ja välillisistä kustannuksista tai vaihtoehtoisesti palkoista sosiaalikuluineen
• veron perusteeseen ei lueta kiinteistöinä pidettävien koneiden ja laitteiden tai osien kustannuksia
• veroa suoritetaan sitä mukaa kun itse suoritettu rakentamispalvelu valmistuu

Rakentamispalvelujen myyjät ja omaan lukuun rakentajat:

• AVL 32 §:ää ei sovelleta rakentamispalveluja ulkopuolisille myyvien eikä omaan lukuun rakentajien rakentamispalvelujen oman käytön verotukseen
• näihin sovelletaan AVL 22, 31, 31 a tai 33 §:ää.

AVL 33 §: Käyttöönottamattoman kiinteistön luovutus

• koskee elinkeinonharjoittajia sekä valtiota ja kuntia
• koskee muita kuin AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen rakennusten ja pysyvien rakennelmien (kiinteistöjen) luovutuksia
• koskee ennen tarkistuskauden alkamista luovutettujen käyttöönottamattomien uudisrakennettujen tai perusparannettujen kiinteistöjen verotusta
• koskee myös keskeneräisinä luovutettujen uudisrakennettujen tai perusparannettujen kiinteistöjen verotusta
• ei koske keskinäisen tai tavallisen kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutusta
• ei koske kiinteistöjen luovutuksia silloin, kun niihin on tehty korjaustyötä
• oman käytön veroa ei suoriteta rakentamispalvelun palkkojen ja sosiaalikulujen osalta, jos kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista (32 §:n ja 33 §:n toiminnasta) aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 50 000 euron suuruista alarajaa eikä luovuttaja ole myynyt rakennuspalveluja tai toiminut AVL 31 §:n mukaisesti omaan lukuun rakentajana luovutetun kiinteistön rakentamisen tai perusparantamisen aikana (itse suoritettu rakentamispalvelu)
• alarajaa ei sovelleta, jos luovuttaja on myynyt rakentamispalveluja tai toiminut AVL 31 § mukaisesti omaan lukuun rakentajana luovutetun kiinteistön rakentamisen tai perusparantamisen aikana (itse suoritettu rakentamispalvelu)
• pykälän soveltamisen kannalta ei ole merkitystä, onko elinkeinonharjoittaja muusta toiminnasta arvonlisäverovelvollinen
• pykälää sovelletaan myös silloin, kun käyttöönottamattoman kiinteistön ostaja luovuttaa kiinteistön edelleen ottamatta sitä omaan käyttöönsä
• veroa suoritetaan:
  • itse suoritetun rakentamispalvelun välittömistä ja välillisistä kustannuksista,
  • ostetun rakentamispalvelun ostohinnasta,
  • ostetusta kiinteistöstä se vero, jonka edeltävä myyjä on suorittanut
• veroa suoritetaan:
  • sitä mukaa kuin itse suoritettu rakentamispalvelu valmistuu
  • kun ostettu rakentamispalvelu on vastaanotettu tai ennakkomaksu on saatu ennen palvelun valmistumista
  • kun ostettu kiinteistö on luovutettu edelleen

Jos mikään edellä mainittu oman käytön säännös ei sovellu, sovellettavaksi saattaa tulla kuitenkin AVL 29 §:n 1 momentin 1 kohdan säännös, jonka mukaan veroa suoritetaan rakentamispalvelun myynnistä.