Majoitustoiminnan arvonlisäverotus

Yleinen arvonlisäverokanta nousi 1.9.2024 alkaen 24 prosentista 25,5 prosenttiin. Verokantamuutos päivitetään ohjeeseen seuraavan ohjepäivityksen yhteydessä.

Ohjeessa käsitellään majoitustoiminnan arvonlisäverotusta. Majoitustoiminnan eri toimintamuodot ovat kehittyneet ja kehittyvät nopeasti, minkä vuoksi majoitustoimintaa koskevia arvonlisäverolain säännöksiä sovelletaan käytännössä hyvin monenlaiseen eri toimintaan. Ohjeessa on pyritty huomioimaan toimintamuotojen kehittyminen sekä majoitustoimintaa koskeva uusin oikeus- ja verotuskäytäntö.

Ohje korvaa aikaisemman ohjeen Majoitustoiminnan arvonlisäverotus (Dnro A84/200/2018).

Ohjeen lukua 3.4 Muut majoitukseen tyypillisesti liittyvät oheispalvelut on muutettu. Ohjeeseen on lisätty esimerkkejä. Lisäksi ohjeen rakennetta on muutettu ja ohjeeseen on tehty täsmennyksiä.

1 Sääntely

1.1 Majoitustoiminta arvonlisäverolaissa

Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä (AVL 1 §). Jos myynti tapahtuu liiketoiminnan muodossa, myynti on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista.

Arvonlisäverolaissa on kuitenkin vapautettu verosta kiinteistön vuokraus (AVL 27 §). Tästä poiketen arvonlisäveroa suoritetaan hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvasta huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisesta (AVL 29 §:n 1 momentin 3 kohta). Majoitustilan käyttöoikeuden luovuttamiseen sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa (AVL 85 a §:n 1 momentin 2 kohta).

Lisäksi arvonlisäverolaki mahdollistaa tietyin edellytyksin hakeutumisen verovelvolliseksi sellaisestakin kiinteistön vuokrauksesta tai muusta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta, jota ei pidetä verollisena majoitustoimintana (AVL 30 §). Voit lukea lisää hakeutumisesta verovelvolliseksi luvusta 2.2 Onko majoitustilan omistajan tai haltijan toiminta kiinteistön vuokraamista – ei majoitustoimintaa.

Majoitustoiminnan arvonlisäverollisuudesta säädetään vastaavasti neuvoston direktiivissä 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi). Arvonlisäverodirektiivin mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus (135 artiklan 1 kohdan l alakohta). Kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapautusta ei kuitenkaan sovelleta hotellialalla tai vastaavalla alalla harjoitettavaan kyseisen jäsenvaltion lainsäädännössä määriteltyyn majoitustoimintaan, mukaan lukien leirintätarkoitukseen varustetuilla alueilla tapahtuva majoitustoiminta (135 artiklan 2 kohdan a alakohta).

Arvonlisäverodirektiivissä majoitustoiminnan määrittely on siten jätetty jäsenvaltioiden lainsäädännössä tehtäväksi.

1.2 Majoitustoiminnan yksityisoikeudellinen sääntely

Majoitusliikkeen harjoittaminen kuuluu Suomessa niin kutsuttujen ohjesääntöisten elinkeinojen joukkoon (Laki elinkeinon harjoittamisen oikeudesta 122/1919). Ohjesääntöisten elinkeinojen harjoittamiselle voidaan lainsäädännössä asettaa rajoituksia. Majoitustoimintaa koskevia säännöksiä on muun muassa laissa majoitus- ja ravitsemistoiminnasta (308/2006), ulkoilulaissa (606/1973) sekä terveydensuojelulaissa (763/1994).

Majoitustoiminnan harjoittamisesta säädetään laissa majoitus- ja ravitsemistoiminnasta. Sen mukaan majoitustoiminnalla tarkoitetaan ammattimaisesti tapahtuvaa kalustettujen huoneiden tai muiden majoitustilojen tarjoamista tilapäistä majoitusta tarvitseville asiakkaille (laki majoitus- ja ravitsemistoiminnasta 1 §:n 1 momentin 1 kohta). Majoitustoiminnan harjoittajat ovat lain mukaan vastuussa muun muassa siitä, että matkustajasta tehdään matkustajailmoitus (lain 6 §). Majoitustoiminnan harjoittajaa koskevia säännöksiä sovelletaan myös leirintäalueen ja muuhun vastaavanlaiseen majoittumiseen tarkoitetun alueen pitäjään (laki majoitus- ja ravitsemustoiminnasta 10 §).

Leirintäaluetoiminnasta säädetään ulkoilulaissa. Leirintäalueella tarkoitetaan aluetta, jolla majoitutaan tilapäisesti ja yleensä vapaa-aikana leirintämökkiin, telttaan, matkailuperävaunuun tai matkailuajoneuvoon ja jolla on yhteensä vähintään 25 leirintämökkiä taikka teltalle, matkailuperävaunulle tai matkailuajoneuvolle varattua paikkaa. Alue, jolla on vähintään 10 leirintämökkiä, on kuitenkin aina leirintäalue. Säännökset leirintäalueista koskevat muutakin vastaavanlaiseen majoittumiseen tarkoitettua aluetta, jolla olevissa enintään yhdelle ruokakunnalle tai pienryhmälle tarkoitetuissa rakennuksissa on yhteensä yli 40 vuodepaikkaa. (Ulkoilulaki 18 §)

Terveydensuojelulain mukaan majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annetussa laissa tarkoitetun majoitusliikkeen käyttöönotosta on ennen toiminnan aloittamista tehtävä kirjallinen ilmoitus kunnan terveydensuojeluviranomaiselle (terveydensuojelulaki 13 §).

Terveydensuojeluviranomainen antaa ilmoituksen tekijälle todistuksen ilmoituksen vastaanottamisesta, käsittelee ilmoituksen ja tekee tarvittaessa tarkastuksen. Ilmoituksesta on tarvittaessa annettava tieto huoneiston sijaintipaikan rakennusvalvontaviranomaiselle. (Terveydensuojelulaki 15 §)

Majoitustoiminnan harjoittamisessa huomioitavia säännöksiä ja määräyksiä voi lisäksi, toimintamuodosta ja toiminnassa käytettävistä tiloista riippuen, olla muun muassa rakentamista koskevissa määräyksissä ja asunto-osakeyhtiölaissa.

2 Majoitustoiminnan arvonlisäverollisuuden arvioinnista

2.1 Kuka myy majoitustilat majoittujalle?

Majoituspalvelun myyjä eli majoitustoiminnan harjoittaja voi olla majoitustilojen omistaja tai haltija. Toisinaan majoituspalvelun myynti voi tapahtua asiamiehen välityksellä. Oikean arvonlisäverokäsittelyn määrittämiseksi on tällöin selvitettävä, toimiiko asiamies ainoastaan välittäjänä vai osallistuuko hän omissa nimissään majoituspalvelun myyntiin tai ostoon. Jälkimmäisessä tilanteessa voi olla arvonlisäverotuksessa kysymys komissiokaupasta. Komissiokaupassa majoitustilan omistajan tai haltijan katsotaan myyvän majoituspalvelun asiamiehelle ja asiamiehen myyvän majoituspalvelun edelleen majoittujalle (asiakkaalle).

Jos asiamies myy majoituspalvelun omissa nimissään, hän suorittaa arvonlisäveron koko asiakkaan majoituspalvelusta maksamasta vastikkeesta. Majoitustilan omistaja / haltija taas suorittaa arvonlisäveron asiamieheltä saamastaan tilityksestä, jos omistaja / haltija on toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen.

Välittäjänä toimiva asiamies suorittaa arvonlisäveron ainoastaan välityspalkkiostaan. Arvonlisäveron asiakkaan majoituspalvelusta maksamasta vastikkeesta suorittaa tällöin majoitustilan omistaja / haltija, jos hän on toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen.

Oikean arvonlisäverokäsittelyn varmistamiseksi osapuolten on siten oltava perillä siitä, kenen nimissä majoituspalvelu loppuasiakkaalle myydään. Komissiokaupan ja välitystoiminnan arvonlisäverokäsittelystä voit lukea Verohallinnon ohjeesta Komissiokaupan ja välitystoiminnan arvonlisäverotus.

Alla selostetuissa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä oli kysymys komissiokaupan muodossa tapahtuvasta majoituspalvelun myynnistä. Päätöksissä ei otettu kantaa kiinteistöjen omistajien arvonlisäverotukseen.

KHO 5.9.1996 taltio 2696: A vuokrasi vapaa-ajan käyttöön tarkoitettuja mökkejä ja huoneistoja niiden omistajien kanssa tekemillään pitkäaikaisilla sopimuksilla edelleenvuokrausta varten. Hänen asiakkaansa vuokrasi mökin tai huoneiston yleensä muutamaksi päiväksi tai enintään muutamaksi viikoksi. A huolehti markkinoinnista, tilojen luovutuksesta ja vuokrien laskutuksesta sekä tarkisti tilojen kunnon vuokralaisten vaihtuessa ja suoritti eräitä tarvikehankintoja. Tilittäessään toiminnasta kertyneitä varoja tilojen omistajille A pidätti itselleen sovitun palkkion. A:n harjoittama toiminta oli luonteeltaan arvonlisäverolain 29 §:n 3 kohdassa tarkoitettua hotelli- ja leirintäaluetoimintaan verrattavaa majoitustoimintaa. Oheispalvelujen puuttumisella ei ollut asiassa merkitystä. A:n oli suoritettava arvonlisäveroa harjoittamastaan majoitustoiminnassa tapahtuvasta mökkien ja huoneistojen käyttöoikeuden luovuttamisesta.

KHO 6.9.1996 taltio 2758: Yhtiö vuokrasi loma-asuntoja niiden omistajien kanssa tehtyjen sopimusten nojalla lyhytaikaista majoittumista varten. Yhtiö huolehti tilojen markkinoinnista, varauksista ja vuokrien laskutuksesta. Omistajat huolehtivat ja vastasivat tilojen varustuksesta, kunnosta ja siisteydestä vuokralaisten vaihtuessa. Perityistä vuokrista yhtiö tilitti loma-asuntojen omistajille sovitun nettoviikkovuokran, mutta määritti itse kokonaisvuokran. Yhtiön harjoittama toiminta oli luonteeltaan arvonlisäverolain 29 §:n 3 kohdassa tarkoitettua hotelli- ja leirintäaluetoimintaan verrattavaa majoitustoimintaa. Koska yhtiö toimi suhteessa asiakkaaseen omissa nimissään, se ei ollut majoituspalvelun välittäjä vaan myyjä.

Loma-asuntojen vuokraus on usein järjestetty siten, että niiden markkinoinnista, varausten vastaanotosta ja vuokrien laskutuksesta huolehtii yksi yritys. Loma-asuntojen omistajat saattavat huolehtia asuntojen varustuksesta, kunnosta ja siisteydestä. Asiakkaisiin nähden vuokraajana toimii markkinoinnista huolehtiva yritys. Loma-asuntoja markkinoiva yritys toimii siis majoituspalvelun myyjänä omissa nimissään.

Loma-asunnon omistajan kohdalla majoitustoiminnan harjoittamisen edellytykset eivät usein täyty, vaan kyse voi olla kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Loma-asunnon omistaja voi edellytysten täyttyessä hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Lue lisää hakeutumisesta Verohallinnon ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Myös yksityisasunnoissa tapahtuvan majoituksen myyntiä saatetaan harjoittaa siten, että asuntojen omistajista erillinen yhtiö sopii asuntojen omistajien kanssa asuntojen markkinoinnista ja vuokrauksesta. Tilojen markkinointi voi tapahtua esimerkiksi välityssivuston kautta. Jos tällainen yhtiö markkinoi ja vuokraa asuntoja omissa nimissään, yhtiön toiminta on verrattavissa edellä selostettuun komissiokaupan muodossa harjoitettuun toimintaan. Yhtiön toiminta voi tällöin olla verollista majoitustoimintaa, jos kysymys on tilapäisen majoituksen myynnistä ja toimintaa harjoitetaan liiketoiminnan muodossa. Toiminnan harjoittajan arvonlisäverokäsittelyllä ei tällöinkään ole vaikutusta siihen, miten asunnon omistajien toimintaa arvioidaan arvonlisäverotuksessa.

Arvonlisäverolaissa (AVL 80 §) tarkoitetun matkanjärjestäjän myydessä majoituspalveluja omissa nimissään majoituskohteen omistajan lukuun voi matkanjärjestäjällä tulla sovellettavaksi matkatoimistopalveluja koskeva erityisjärjestelmä (matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettely). Tällöin majoituspalvelun asiakkaalle myyvä matkanjärjestäjä tilittää arvonlisäveron voittomarginaalistaan. Matkatoimistopalvelujen erityisjärjestelmää on käsitelty ohjeessa Matkailualan arvonlisäverotus.

2.2 Onko majoitustilan omistajan tai haltijan toiminta kiinteistön vuokraamista – ei majoitustoimintaa? 

Kiinteistön vuokraaminen ja muu kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta (AVL 27 §). Kiinteistön vuokraamisesta on tietyin edellytyksin mahdollista hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi (AVL 30 §). Hakeutumisen jälkeen vuokrasta suoritetaan arvonlisävero yleisellä verokannalla, eli kysymys ei ole alennetun verokannan alaisesta majoituspalvelusta.

Kiinteän omaisuuden vuokrauksen tunnusmerkkeinä voidaan pitää sitä, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle oikeuden hallita kiinteistöä tietyksi sovituksi ajaksi korvausta vastaan ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Kiinteän omaisuuden vuokrauksesta ei tämän johdosta ole kysymys silloin, jos kiinteistön omistaja tai haltija käyttää kiinteistöä myös itse. Jos esimerkiksi lomamökin omistaja antaa mökin vuokralle majoitustoimintaa harjoittavalle yritykselle, mutta omistaja saa sopimuksen mukaan käyttää mökkiä myös itse, ei omistajan ole mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi mökin vuokrauksesta.

Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksesta on mahdollista silloin, kun vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä arvonlisäverollista toimintaa. Kiinteistön loppukäyttäjän toiminnan on siis oltava arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaa. Hakeutuminen on mahdollista esimerkiksi tilanteessa, jossa vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä arvonlisäverollista majoitustoimintaa.

Kiinteistön arvonlisäverollisen loppukäytön on lisäksi oltava jatkuvaa. Arvonlisäverollisen käytön ei kuitenkaan tarvitse olla kokoaikaista. Alla selostetun vuonna 2007 annetun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan kiinteistöosakeyhtiö sai hakeutua verovelvolliseksi siltä ajalta, kun kiinteistö oli vuokrattu vuokralaiselle verollista kesähotellitoimintaa varten.

KHO 7.2.2007 taltio 268: Kiinteistöosakeyhtiö ryhtyi rakentamaan uudisrakennusta, johon yleisten tilojen lisäksi valmistui yli 50 huoneistoa. Tarkoituksena oli vuokrata huoneistot lähinnä lukukausien aikana opiskelijoille opiskelija-asunnoiksi ja kesäaikaan rakennuksessa toimisi kesähotelli. Arvonlisäverollista kesähotellitoimintaa harjoittaisi ulkopuolinen verovelvollinen yritys, jolle yhtiö vuokraisi kesähotellitoiminnassa käytettävät tilat.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentissa on verovelvolliseksi hakeutumisen edellytykseksi säädetty, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Säännöstä koskevista hallituksen esityksen yksityiskohtaisista perusteluista ilmenee, että hakeutumismahdollisuuden ulkopuolelle on ollut tarkoitus jättää lähinnä kiinteistön tilapäisluonteiset luovutukset vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Kysymys ei ollut tilojen tilapäisluonteisesta vaan vuosittain toistuvasta ja kunakin vuonna kesäajan kestävästä käytöstä verollisessa ja siten vähennykseen oikeuttavassa kesähotellitoiminnassa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentissa käytettyä sanontaa jatkuvasti ei voida tulkita niin, että se edellyttäisi kiinteistön tai sen osan kokoaikaista tai ajallisesti edes pääasiallista käyttöä vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Tämän vuoksi yhtiöllä oli oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi.

Voit lukea lisätietoja hakeutumisen edellytyksistä ja rekisteröinnistä Verohallinnon ohjeesta Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen.

2.3 Onko kysymys hotelli- ja leirintäaluetoiminnasta tai niihin verrattavasta majoitustoiminnasta?

Majoitustilan käyttöoikeuden luovutus on arvonlisäverolain ja -direktiivin mukaan arvonlisäverollista silloin, kun käyttöoikeuden luovutus tapahtuu hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa tai näihin verrattavassa majoitustoiminnassa.

Majoitustoiminta on Suomessa määritelty tarkemmin majoitustoimintaa yleisesti koskevassa lainsäädännössä. Majoitustoimintaa koskevaa yksityisoikeudellista sääntelyä voidaankin pitää lähtökohtana myös arvioitaessa sitä, milloin on kysymys arvonlisäverolaissa tarkoitetusta majoitustoiminnasta.

Majoitus- ja ravitsemistoimintaa koskevassa laissa esitetyn määritelmän perusteella majoitustoimintana voidaan pitää:

• ammattimaisesti tapahtuvaa
• kalustettujen huoneiden tai muiden majoitustilojen tarjoamista
• tilapäistä majoitusta tarvitseville asiakkaille.

Vastaavasti ulkoilulaissa viitataan leirintäalueiden osalta majoittumisen tilapäisyyteen. Lisäksi leirintäalueiden osalta edellytetään toiminnalta tiettyä laajuutta.

Majoitus- ja ravitsemistoimintaa koskevan lain esitöiden (HE 138/2004 vp) mukaan majoitustoimintaa voidaan harjoittaa erilaisissa toiminnan laatua kuvaavissa muodoissa. Majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annetun lain soveltamisalaan kuuluvat muun muassa:

• majoitustoiminta hotellissa, motellissa, matkustajakodissa, retkeilymajassa, täysihoitolassa tai lomakeskuksessa
• majoitustoiminta satamaan ankkuroidussa laivassa
• maatilamatkailu eli maatilalla harjoitettava majoitustoiminta
• aamiaismajoitus eli asiakkaiden majoittaminen ja heille tapahtuva ruoan ja virvokkeiden tarjoaminen yksityisessä kodissa ja
• majoituspalvelun tarjoaminen tasoltaan vaatimattomassa huoneistossa, kuten asuntolassa tai yömajassa.

Arvonlisäverolaissa tarkoitettua hotelli- ja leirintäaluetoimintaa tai näihin verrattavaa majoitustoimintaa on lähtökohtaisesti ainakin sellainen toiminta, joka kuuluu yllä mainittujen majoitustoimintaa yleisesti sääntelevien lakien soveltamisalaan. Arvonlisäverollisuutta ei kuitenkaan ratkaise yksinomaan kyseisten lakien soveltaminen toimintaan. Arvonlisäverolaissa tarkoitettua majoitustoimintaa voi olla myös muu näihin verrattavissa oleva toiminta.

Toiminta on hotelli- ja leirintäaluetoimintaan verrattavaa, kun toiminnan tarkoituksena on yllä todetuin tavoin kalustettujen huoneiden tai muiden vastaavien majoitustilojen tarjoaminen tilapäiseen majoitustarkoitukseen ja toimintaa harjoitetaan ammattimaisesti. Toiminnalla on tällöin samoja piirteitä ja päämääriä kuin hotelli- tai leirintäaluetoiminnalla. Majoituksen on majoittujan kannalta arvioituna oltava todellinen vaihtoehto hotellimajoitukselle tai vastaavalle majoitukselle.

Jos toiminta jää majoitustoimintaa sääntelevien lakien soveltamisalan ulkopuolelle, voidaan toiminnan luonteesta ja laajuudesta edellyttää enemmän näyttöä. 

2.4 Tarjotaanko toiminnassa majoitustiloja tilapäiseen majoitustarkoitukseen?

Majoitustoiminnan yhtenä tunnusmerkkinä voidaan pitää majoitustilojen tarjoamista tilapäiseen majoitustarkoitukseen. Majoitustoiminnan pääasiallisena tarkoituksena on nimenomaan tilapäisen majoituksen tarjoaminen.

Majoituksen tilapäisyys tarkoittaa yleensä vuokrausta lyhyeksi ajaksi. Myös unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella on sallittua tehdä ero verollisen hotellimajoituksen ja verottoman vuokrauksen välillä majoituksen keston perusteella (C-346/95, Blasi). Tilapäisyyden vaatimusta arvioidaan verrattuna majoitusalalla normaalisti tapahtuviin tilan luovutuksiin. Verollista on sellainen majoitustilan luovutus, joka ehtojensa puolesta on aito vaihtoehto majoitukselle hotellissa tai vastaavassa majoituslaitoksessa.

Tilapäisen ja lyhytaikaisen vuokrauksen tunnusmerkkinä voidaan pitää muun ohella sitä, että vuokrauksesta peritään päivä- tai viikkovuokraa. Asian arvioinnissa otetaan huomioon myös se, mainostetaanko toiminnassa majoitustiloja lyhytaikaiseen majoitustarkoitukseen päivä- tai viikkohinnoin, vai pyritäänkö toiminnassa pidempiaikaisten vuokrasopimusten aikaansaamiseen. Sopimuksen lisäksi merkitystä on sillä, onko vuokrauksessa tosiasiallisesti kysymys tilapäisluonteisesta majoitustilan luovutuksesta vuorokausi- tai viikkohintaan.

Merkitystä on myös muilla sopimusehdoilla. Jos vuokrasopimuksessa on esimerkiksi pitkä irtisanomisaika, ei vuokrauksen voida katsoa olevan vaihtoehto hotellimajoitukselle. Arvioinnissa otetaan huomioon myös useat peräkkäiset sopimukset ja huomioidaan majoituksen todellinen kokonaiskesto sekä osapuolten tarkoitus.

Tilapäiseen majoitukseen tarjottavien tilojen on oltava kalustettu tarkoituksenmukaisesti. Majoitus- ja ravitsemistoimintaa koskevan lain määritelmänkin mukaan majoitustoiminnassa on kysymys kalustettujen huoneiden tai muiden majoitustilojen tarjoamisesta. Kalustamattoman huoneiston tai muun tilan vuokraaminen lyhytaikaisestikin on lähtökohtaisesti muuta kuin majoitustoimintaa.

Tilapäisen majoituksen tarjoamiseen voidaan katsoa liittyvän myös tilapäistä majoitustarvetta tukevien oheispalvelujen – kuten siivouspalvelut ja liinavaatteiden vaihto – ja muun tarvittavan asiakaspalvelun järjestäminen. Oheispalvelujen puuttuminen ei kuitenkaan kaikissa tilanteissa estä toiminnan katsomista majoituspalveluksi, ja toisaalta vastaavia oheispalveluja saatetaan tarjota myös pysyvämmän majoituksen yhteydessä.

Alla selostetun vuodelta 2012 olevan keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun mukaisesti kysymys voi olla tilapäisestä majoitustilan käyttöoikeuden luovutuksesta silloinkin, kun tilojen luovutus perustuu pitkäaikaiseen sopimukseen. Ratkaisun tilanteessa kysymys oli pitkäaikaisista sopimuksista huolimatta majoitustilojen luovutuksesta tilapäiseen majoitustarpeeseen ja toiminta sisälsi tilapäistä majoittumista tukevien oheispalvelujen tarjoamista. Toiminnan arvioinnissa annettiin painoarvoa sopimuksen ja palvelun tosiasialliselle sisällölle ja tarkoitukselle.

KVL 13/2012: A Oy järjesti majoitustiloja erityisesti X:n työmaalla toimivien ns. komennusmiesten tilapäisasunnoiksi. Yhtiö otti vuokralle tyhjiä asuntoja ja kalusti ne. Yhtiön käytössä oli 110 asuntoa majoitustoimintaa varten. Lisäksi yhtiö oli rakennuttanut työmaan läheisyyteen majoituskylän, jossa oli lähes 200 vuodepaikkaa kahden hengen huoneissa. Huoneistojen vuokra sisälsi huoneen, kalusteet, liinavaatteiden vaihdon, verhot, TV:n ja TV-luvan, pesukoneen, ruoanvalmistusvälineet, sähkö- ja lämmityskustannukset, vesimaksut, siivouksen, jätehuollon, internet-yhteyden, vakuutuksen ja huoltopalvelut. A Oy:n tavanomainen asiakas oli ulkomainen rakennusurakoitsija, joka majoitti asunnoissa ulkomailta tulevia työntekijöitään. Yhtiö veloitti asiakasyrityksiltä majoituspalveluista hinnan, josta noin 40 prosenttia koostui asunnon vuokrasta ja noin 60 prosenttia muiden palvelujen osuudesta. Majoitussopimukset yritysten kanssa solmittiin useimmiten toistaiseksi voimassaoleviksi. Määräaikaiset sopimukset, joita oli vähemmistö, tehtiin aina alle 6 kuukauden pituisiksi. Asukkaat vaihtuivat kuuden viikon jaksoissa komennusmiesten työskentelyjakson päättyessä. Komennusmiehet palasivat seuraavan työskentelyjakson alkaessa ja asettuivat johonkin työnantajayrityksen vuokralle ottamista asunnoista. Lähialueen yleisötapahtumien aikana A Oy majoitti sesonkiluonteisesti myös yksityisasiakkaita.

Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa A Oy tarjosi kalustettuja huoneita tai muita majoitustiloja tilapäistä majoitusta tarvitseville asiakkaille. Toiminta käsitti majoitustoiminnalle tyypillisiä piirteitä kuten oheistavaroiden ja -palvelujen luovuttaminen majoittuville henkilöille. A Oy:n luovuttaessa huoneistojen ja tilojen käyttöoikeuksia X:n työmaalla työskentelevien yritysten työntekijöille yhtiön toiminta oli rinnastettavissa mm. hotellien tarjoamiin majoituspalveluihin. Arvonlisäverolaissa tai direktiivissä ei ole määritelty sitä, minkä kestoisia sopimuksia on pidettävä verottomina asuinhuoneiston vuokrasopimuksina tai verollisina majoitussopimuksina. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan asiaa arvioitaessa on annettava merkitystä osapuolten tarkoitukselle ja majoituksen todelliselle kestolle. Kun otettiin huomioon, että hakijan toiminta voitiin rinnastaa tilapäisen majoituspalvelun tarjoamiseen sekä se, että tiloissa majoittuvien työntekijöiden vaihtuvuus oli suuri ja heidän oleskelunsa näissä tiloissa kesti viikosta puoleen vuoteen siten, että majoitettavat henkilöt tavanomaisesti vaihtuivat kuuden viikon jaksoissa, oli tilojen luovutuksen näissä olosuhteissa katsottava majoitussopimusten kestosta riippumatta tapahtuvan tilapäistä asuintarkoitusta varten.

Majoitustilojen luovuttamista X:n työmaalla työskenteleville yhtiöille niiden palveluksessa olevien työntekijöiden majoittamista varten sekä asuntojen vuokraamista sesonkiluonteisesti yksityisasiakkaille lyhytaikaista asumista varten oli pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna verollisena hotelli- ja leirintäaluetoimintaan verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvana huoneiden ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisena.

Myös keskusverolautakunnan alla selostetussa vuonna 2017 annetussa ennakkoratkaisussa katsottiin, että toiminnassa oli kysymys tilapäisestä majoitustilan luovutuksesta. Toimintaa harjoitettiin majoitustoimintaa koskevien lakien mukaisesti ja asiakkaille tarjottiin myös tilapäistä majoitustarvetta tukevia oheispalveluja. Toiminnan katsottiin näissä olosuhteissa kilpailevan hotellialan kanssa.

KVL 41/2017: A toimi majoitustoimintaoperaattorina. Yhtiön palvelumajoituskonseptiin kuului kalustettujen huoneistojen ja majoitukseen liittyvien palvelujen tarjoaminen. Asunnot olivat kalustettuja ja varustettu peruskodinkonein. Majoituksen hintaan sisältyi sähkö, lämpö, vesi, laajakaista ja vakuutus. Majoituksen yhteydessä yhtiö tarjosi myös seuraavat oheispalvelut: vastaanottopalvelut, ravintola, aulan lounge-palvelut, työskentely- ja neuvontahuoneet, kuntosali ja kuntohuone, SPA-osasto ja yhteiskäyttöinen keittiö ja ruokailuhuone.

Majoitusta tarjottiin päivähinnalla tai viikkohinnalla alle kuukauden pituisiksi ajanjaksoiksi ja kuukausihinnalla yhden kuukauden pituiseksi ajanjaksoksi. Majoitussopimusta ei erikseen irtisanottu vaan se päättyi sopimuskauden päättyessä. Majoittuja voi myös valita, että sopimusta jatkettiin uudella sopimuskaudella automaattisesti, jollei majoittuja etukäteen ilmoittanut, ettei tule enää jatkamaan majoitusta.

A:lta vuokrattuihin huoneistoihin sovellettiin majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annettua lakia. Yhtiö teki kyseisen lain mukaiset ilmoitukset majoittujasta ja piti matkustajarekisteriä. Yhtiö teki kunkin majoituslaitoksen osalta terveysviranomaisille ilmoituksen toiminnan aloittamisesta. Yhtiön majoitustoimintaan ei sovellettu asuinhuoneistojen vuokrauksesta annettua lakia. Yhtiön toiminta ei ollut pelkkää passiivista tilojen luovuttamista, vaan toiminta piti sisällään myös muiden tavaroiden ja palvelujen luovutuksia. Tällöin majoituksen kestolla ei ollut yhtiön toiminnan kannalta ratkaisevaa merkitystä. Majoitukset olivat tilapäisiä, vaikka ne eivät olleet lyhytaikaisia.

Yhtiön toiminnan katsottiin näissä olosuhteissa kilpailevan hotellialan kanssa. A:n toimintaa eli majoitusta pidettiin arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna arvonlisäverollisena hotelli- ja leirintätoiminnassa tapahtuvana huoneiden ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisena.

2.5 Harjoitetaanko majoitustoimintaa liiketoiminnalta edellytetyssä laajuudessa?

Arvonlisäveroa suoritetaan ainoastaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä (AVL 1 §). Myös majoitustoiminnan osalta on arvioitava, harjoitetaanko toimintaa liiketoiminnan muodossa vai jääkö majoitustoiminta esimerkiksi satunnaisuuden tai pienimuotoisuuden johdosta arvonlisäverolain soveltamisen ulkopuolelle. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski.

Se, harjoitetaanko majoitustoimintaa liiketoiminnan muodossa, on tosiseikkoja koskevaa arviointia, joka tehdään tapauskohtaisesti. Majoitustoimintaa koskevat samat liiketoiminnan kriteerit kuin muitakin toimialoja. Majoitustoiminnan harjoittamista arvioidaan vain arvonlisäverotuksen kannalta eikä arviointiin vaikuta se, miten toimintaa arvioidaan esimerkiksi tuloverotuksessa. Asiaa arvioitaessa otetaan huomioon muun muassa toiminnassa käytettyjen tilojen luonne ja soveltuminen käytettäväksi majoitustoiminnassa. Jos tilat soveltuvat käytettäväksi myös yksityiskäyttöön eli esimerkiksi omistajan vapaa-ajan asumiseen, toimintaa voidaan tarkastella kokonaisuutena laajemmin sen arvioimiseksi, käytetäänkö tiloja tosiasiallisesti jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Kokonaisarvioinnissa voidaan tällöin ottaa huomioon muun ohella ulosvuokrausten tosiasiallinen määrä ja kesto, asiakaskunnan suuruus ja toiminnasta kertyneiden tulojen määrä.

Majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annettua lakia sovelletaan ainoastaan ammattimaiseen majoitustoimintaan. Lain esitöiden (HE 138/2004 vp) mukaan majoitustoiminnan ammattimaisuudella tarkoitetaan sitä, että toiminnalla tähdätään taloudelliseen tulokseen. Merkitystä ei ole sillä, tuottaako toiminta tosiasiallisesti voittoa. Lain soveltamisalan ulkopuolelle jää sellainen majoitus- ja ravitsemistoiminta, jota harjoitetaan taloudellista hyötyä tavoittelematta. Laki ei myöskään koske toimintaa, joka on luonteeltaan satunnaista. Lain säännökset on hallituksen esityksen mukaan laadittu pitäen silmällä majoitus- ja ravitsemistoimintaa elinkeinonaan harjoittavia eikä niitä ole tarpeen ulottaa toimintaan, jota satunnaisuutensa vuoksi ei voida pitää kyseisen elinkeinon harjoittamisena. Toimintaa voidaan pitää satunnaisena, jos se on kertaluonteista tai vain hyvin harvoin toistuvaa. Jos esimerkiksi kesätapahtuman yhteydessä yksityishenkilö majoittaa kotiinsa vieraita, tällainen luonteeltaan satunnainen toiminta ei kuulu majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annetun lain soveltamisalaan.

Majoitus- ja ravitsemistoimintaa koskevan lain esitöissä todettu majoitustoiminnan ammattimaisuus vastaa pitkälti sitä, mitä arvonlisäverotuksessa tarkoitetaan liiketoiminnalla. Toiminnan ammattimaisuutta voidaan pitää edellytyksenä yhtä lailla liiketoimintaluonteen arvioinnissa kuin myös arvioitaessa, onko kysymys hotelli- ja leirintäaluetoimintaan verrattavasta majoitustoiminnasta. Liiketoiminnan muodossa toimiminen tarkoittaa majoitustoiminnan osalta sitä, että toimintaa harjoitetaan liiketoiminnalta edellytetyssä laajuudessa ja että toiminnassa on nimenomaisesti kysymys ammattimaisen majoitustoiminnan harjoittamisesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden alla selostetussa vuonna 1998 annetussa päätöksessä henkilöllä oli useita mökkejä vuokralla tai rakenteilla. Vaikka toiminta ei vielä ensimmäisenä vuonna täyttänyt verollisen majoitustoiminnan tunnusmerkkejä, henkilö saattoi näytöllä toiminnan tulevasta laajentamisesta ja tarkoituksesta päästä verovelvolliseksi jo heti toiminnan ensimmäisestä vuodesta alkaen.

KHO 6.11.1998 taltio 2440: Henkilö A harjoitti maa- ja metsätalouden ohella omistamiensa lomamökkien vuokraustoimintaa. Vuonna 1995 A:lla oli ollut vuokrauskäytössä neljä mökkiä pääasiassa pitkäaikaisin sopimuksin. Rakenteilla olleet kaksi mökkiä olivat valmistuneet vuonna 1996, jolloin ne olivat olleet vuokrattuina useiden viikkojen ajan. Vuonna 1997 mökkejä oli vuokrattu koko vuoden pääsääntöisesti asiakkaiden lyhytaikaiseen loma- ja virkistyskäyttöön. Mökkejä oli tarkoitus rakentaa vielä lisää. Mökkejä markkinoitiin vuorokausihinnoilla Lomarenkaan kautta ja kunnan matkailuesitteissä. A huolehti ja vastasi mökkien luovutuksesta sekä mökkien varustuksesta, kunnosta ja siisteydestä vuokralaisten vaihtuessa. Asiakkaiden kannalta lomamökkien vuokraus katsottiin vaihtoehdoksi muunlaiselle vapaa-ajanvieton tilapäismajoitukselle. A:n toimintaa pidettiin sen vuoksi arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna hotelli- ja leirintäaluetoimintaan verrattavassa toiminnassa tapahtuvana mökkien käyttöoikeuden luovuttamisena. Vaikka mökkien vuokraus ei vielä vuonna 1995 ollut ollut kovin laajaa ja vuokrasopimukset oli silloin tehty yleensä pitkähköksi ajaksi, toimintaa pidettiin verollisena jo vuonna 1995, kun otettiin huomioon A:n liiketoiminnan tuolloinen tarkoitus ja toiminnan myöhempi kehitys. A:lla oli oikeus vähentää vuonna 1995 tätä toimintaa varten tapahtuneisiin hankintoihin sisältyvä vero arvonlisäverolain 102 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2000 antamassa vuosikirjapäätöksessä oli kysymys sellaisen yksittäisen lomamökin vuokrauksesta, jota käytettiin myös omassa käytössä. Toimintaa ei pidetty luonteensa ja laajuutensa puolesta arvonlisäverollisena majoitustoimintana.

KHO 2000:62: Kiinteistöosakeyhtiö omisti hiihtokeskuksessa sijaitsevan lomamökin, jonka rakennusala oli 115 m² ja jossa oli 12 vuodepaikkaa. Yhtiö vuokrasi mökkiä paitsi kolmelle osakkaalleen myös ulkopuolisille. Vuokraus ulkopuolisille tapahtui yhtiön ja paikallisen matkailuyrityksen toimesta. Mökkiä oli mahdollista vuokrata kaikkina vuodenaikoina ja vuokra-aika oli yleensä viikko. Yhtiön kolme osakasta käyttivät mökkiä vuokraa vastaan yhteensä 3-5 viikkoa vuodessa viikkovuokran ollessa 2 500 - 3 000 markkaa. Ulkopuolisilta perittiin vuokraa 2 550 - 5 500 markkaa viikolta kaudesta riippuen. Yhtiön liikevaihto oli tilikaudella 1.1. - 31.12.1997 alle silloisen vähäisen toiminnan rajan. Vuoden 1999 varaustilanne osoitti liikevaihdon nousevan yli vähäisen toiminnan rajan. Yhtiön edellä kuvatuissa olosuhteissa harjoittama mökin vuokraustoiminta ei ollut luonteeltaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua verollista majoitustoimintaa vaan lain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden verotonta luovuttamista. Yhtiötä ei näin ollen voitu merkitä majoitustoiminnan harjoittajana verovelvolliseksi.

2.6 Tilojen oma käyttö ja vuokraus lähipiirille sekä ilmaisluovutukset

Majoitustoiminnan tiloja saatetaan käyttää myös omistajan tai tämän lähipiirin toimesta. Tilojen omalla tai lähipiirin käytöllä eli yksityiskäytöllä voi olla vaikutuksia majoitustoiminnan arviointiin arvonlisäverotuksessa.

Koska yksityiskäyttö jää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle, vaikuttaa yksityiskäyttö sen arviointiin, onko toiminnassa ylipäätään kysymys liiketoiminnasta. Erityisesti jos majoitustoiminnassa käytettäviä tiloja on vähän tai toiminta muutoin on pienimuotoista, voidaan yksityiskäytön perusteella olettaa, että toiminnan tarkoituksena ei kokonaisuutena arvioiden ole majoitustoiminnan harjoittaminen liiketoiminnan muodossa. Vastaavalla tavoin toiminnan luonteen arviointiin vaikuttavat tilojen vastikkeettomat luovutukset.

Majoitustilojen yksityiskäytöstä on kysymys silloin, kun majoitustilojen omistaja (esim. mökin tai osakehuoneiston omistava yksityishenkilö) käyttää majoitustiloja itse. Yksityiskäyttö tarkoittaa aina omaisuuden käyttöä muuhun kuin liiketoiminnan tarkoituksiin.

Yksityiskäyttöön rinnastetaan myös kiinteistön luovuttaminen verovelvollisen lähipiirin käyttöön vastikkeetta. Lähipiirinä pidetään tahoja, joihin on etuyhteys. Etuyhteys on määritelty alivastikkeellisuussäännöksessä (AVL 73 d §). Etuyhteys voi syntyä seuraavasti:

• omistussuhde (esim. yhtiön osakkeenomistaja),
• sukulaissuhde (esim. verovelvollisen tai omistajan puoliso tai sisarus),
• työsuhde (yhtiön työntekijä) tai
• muu läheinen henkilökohtainen tai johto-, omistus-, rahoitus-, tai oikeussuhteeseen perustuva läheinen suhde.

Majoitustilojen omistaja voi luovuttaa tiloja vastikkeetta myös muille kuin lähipiirille. Vastikkeettomien luovutusten osalta ei ole lähtökohtaisesti kysymys kiinteistön käytöstä liiketoiminnan tarkoituksiin. Ja silloinkin kun tilojen vastikkeeton luovutus tapahtuu liiketoimintatarkoituksessa, kysymys voi olla esimerkiksi edustuksesta. Edustuskäyttö rinnastetaan yksityiskäyttöön toiminnan arvonlisäverollisuutta arvioitaessa.

Mikäli lähipiirille tapahtuvasta vuokrauksesta peritään vastiketta, kysymys on normaalista majoituspalvelun myynnistä samoin kuin ulkopuolisillekin tapahtuvassa vuokrauksessa. Koska kysymys on kuitenkin etuyhteystilanteessa tapahtuvasta vuokrauksesta, sovelletaan vuokraukseen alivastikkeellisuutta koskevia säännöksiä. Jos vuokra tällaisessa tilanteessa sovitaan käypää markkina-arvoa huomattavasti alhaisemmaksi, pidetään veron perusteena käypää arvoa. Tällä tarkoitetaan arvonlisäverolaissa sitä määrää, joka ostajan tulisi vastaavassa tilanteessa maksaa ilman etuyhteystilannetta (AVL 73 e §). Käytännössä käypänä markkina-arvona pidetään siten sitä määrää, jonka majoitustoiminnan harjoittaja vastaavana aikana kyseisistä tiloista veloittaisi ulkopuoliselta vuokralaiselta. Koska alivastikkeellisuussäännöksiä sovelletaan vain vastikkeen alittaessa huomattavasti käyvän markkina-arvon, voi majoitustoiminnan harjoittaja kuitenkin soveltaa normaaleja henkilökunta-alennuksia.

Mikäli verovelvollinen vuokraa majoitustiloja yksinomaan lähipiirille, toiminnan ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Myös majoitus- ja ravitsemistoimintaa koskevan lain soveltamisalan ulkopuolelle on jätetty yhteisön, säätiön tai laitoksen omalle henkilökunnalle tarkoitetun loma-asunnon tai muun majoitustilan tarjoaminen (HE 138/2004 vp). Kun esimerkiksi yritys vuokraa majoitustiloja yksinomaan omalle henkilöstölleen, kysymys ei siten ole arvonlisäverollisesta majoitustoiminnasta. Merkitystä ei tällöin ole sillä, peritäänkö henkilöstöltä majoitustilojen käytöstä vastiketta vai ei.

2.7 Onko kysymys myös yksityiskäytössä olevan tilan vuokraamisesta majoituskäyttöön?

Asuinhuoneiston tai muun asuinkäyttöön tarkoitetun tilan omistaja tai haltija saattaa tarjota omistamaansa huoneistoa tai huoneita tilapäiseen majoitustarkoitukseen esimerkiksi internetissä toimivan välityssivuston kautta. Tällaisen toiminnan arvonlisäverollisuutta arvioidaan samojen edellytysten mukaan kuin muutakin majoitustilan tarjoamista.

Omassa käytössä olevan lomamökin tai huoneiston tai muun vastaavan majoitustilan satunnainen tarjoaminen majoituskäyttöön ei lähtökohtaisesti ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua majoitustoimintaa eikä toimintaa harjoiteta myöskään liiketoiminnalta edellytetyssä laajuudessa. Jos asuntoa käytetään jatkuvaluontoisesti yksityiskäytössä, ei kyseisen asunnon tarjoaminen majoituskäyttöön ole arvonlisäverollista liiketoimintaa, vaikka asuntoa tarjottaisiin majoituskäyttöön ympärivuotisesti.

Kun majoitustoiminnan käytössä on useampia majoitustiloja ja toimintaa harjoitetaan riittävän säännöllisesti, voi toiminta täyttää arvonlisäverollisen majoitustoiminnan edellytykset. Esimerkiksi jos majoitustoiminnan käytössä on useampia huoneistoja tai jos toimintaa harjoitetaan useampia erikseen vuokrattavia makuuhuoneita sisältävässä kiinteistössä, voi toiminta ylittää liiketoiminnalta edellytetyn laajuuden.

Toiminnan arvonlisäverollisuutta arvioitaessa merkitystä on majoitustilojen määrän ja toiminnan laajuuden lisäksi sillä, kuinka ammattimaisesti toimintaa harjoitetaan ja noudatetaanko toiminnassa majoitustoimintaa koskevia määräyksiä. Jos toiminnassa tehdään lain mukaiset ilmoitukset terveydensuojeluviranomaisille ja varmistetaan tilojen soveltuvuus majoitustoimintaan sekä varustetaan tilat asianmukaisesti, näitä toimia voidaan pitää toiminnan ammattimaisuutta tukevana näyttönä. Samoin merkitystä voidaan antaa oheispalvelujen tarjoamiselle. Etenkin silloin, jos majoitustoiminnan liikevaihto jää alle vähäisen toiminnan rajan, voidaan arvonlisäverollisuuden edellytykseksi asettaa majoitustoimintaa koskevien lakien ja määräysten soveltaminen toimintaan sekä riittävä näyttö tilojen yksinomaisesta käytöstä liiketoiminnassa.

2.8 Toiminnan arviointi kokonaisuutena (yhteenveto)

Majoitustilan käyttöoikeuden luovutus on yllä esitetyin tavoin arvonlisäverollista silloin, kun majoituselinkeinoa ammattimaisesti ja jatkuvaluontoisesti harjoittava toimija tässä toiminnassaan omissa nimissään luovuttaa kalustetun huoneiston tai muun vastaavan majoitustilan käyttöoikeuden tilapäistä ja lyhytaikaista majoitusta varten. Lisäksi edellytyksenä on, että majoitustoimintaa harjoitetaan arvonlisäverolaissa tarkoitettuna liiketoimintana.

Arvioitaessa sitä, onko toiminnassa kysymys arvonlisäverolaissa tarkoitetusta majoitustoiminnasta ja harjoitetaanko toimintaa liiketoiminnalta arvonlisäverotuksessa edellytetyssä laajuudessa, voidaan huomiota kiinnittää muun ohella seuraaviin seikkoihin:

• Toiminnan luonne ja tarkoitus
  • Noudatetaanko toiminnassa majoitustoimintaa koskevaa lainsäädäntöä ja määräyksiä?
  • Onko toiminnan pääasiallisena tarkoituksena majoitustilojen tarjoaminen tilapäiseen majoitukseen?
• Toiminnan liikevaihto ja hinnoittelu
  • Kerryttääkö toiminta jatkuvaluonteista tuloa?
  • Mihin hinnoittelu perustuu?
  • Poikkeaako hinnoittelu tavanomaisesta (ali- tai ylihinnoittelu)?
  • Mikä on arvio tilikauden aikana toiminnasta syntyvästä liikevaihdosta?
• Kilpailutilanne muun majoitustoiminnan kanssa
  • Toimitaanko toimintaa harjoitettaessa kilpailuolosuhteissa muiden majoitustoiminnan harjoittajien kanssa?
  • Tarjotaanko asiakkaille palvelua, joka on todellinen vaihtoehto hotellissa tai vastaavassa majoituslaitoksessa tapahtuvalle majoittumiselle?
• Toiminnassa käytettävien tilojen luonne
  • Ovatko toiminnassa käytettävät tilat tilapäiseen majoitukseen soveltuvia?
  • Soveltuvatko tilat sellaisenaan myös yksityiskäyttöön? Onko tiloissa vain yksityiskäyttöön varattuja tiloja?
  • Onko rakentamisessa ja tilojen varustelussa huomioitu majoitustoimintaa koskevat määräykset?
• Tilojen koko ja määrä
  • Kuinka monta mökkiä/huoneistoa on vuokrattavana?
  • Minkä kokoisia vuokrattavat majoitustilat ovat?
  • Yksittäisen huoneiston tai muun majoitustilan vuokraaminen on harvoin liiketoimintaa.
  • Jos majoitustilojen määrä on vähäinen (yksi tai kaksi huoneistoa), verollisuuden edellytyksenä on lähtökohtaisesti tilojen käyttö yksinomaan majoitusliiketoiminnassa.
• Majoituksen kesto
  • Onko toiminnan pääasiallisena tarkoituksena majoitustilojen tarjoaminen tilapäiseen majoitustarkoitukseen vai pyritäänkö toiminnassa pysyvämpien vuokrasuhteiden syntymiseen?
• Yksityiskäyttö ja vuokraukset lähipiirille
  • Käytetäänkö tiloja omistajan yksityiskäytössä tai käyttävätkö osakkaat tiloja vastikkeetta?
  • Vuokrataanko tiloja lähipiirille tai annetaanko tilat lähipiirin käyttöön vastikkeetta? Miten lähipiiriltä veloitettava vuokra hinnoitellaan?
  • Yksinomaan omistajan tai lähipiirin käytössä olevaa kiinteistöä ei käytetä ulospäin suuntautuvassa liiketoiminnassa.
  • Yksityiskäytölle voidaan antaa suurempi merkitys silloin, kun vuokraustoiminnan käytössä on vähän tiloja tai kun vuokrauskertoja ulkopuolisille on vähän.
  • Merkitystä voidaan antaa myös sille, ajoittuuko oma käyttö parhaaseen vuokrausaikaan (sesonkiaika) vai muihin ajanjaksoihin.
  • Varauskirjaan voidaan dokumentoida eri tarkoituksiin tapahtuvat majoitukset (kuka on majoittunut, kuinka pitkän ajan jne).
• Markkinointi ja myynti
  • Markkinoidaanko majoitustiloja jatkuvaluonteisesti joko itse tai välittäjän toimesta?
  • Missä / miten markkinointi tapahtuu?
  • Kenen nimissä majoitustilaa myydään?
  • Kuka on laskulla mainittu myyjä?
• Ympärivuotinen käyttö liiketoiminnassa
  • Onko majoitustila koko vuoden tarjolla majoitustilaksi?
  • Majoitustoiminta voi olla myös kausiluonteista, kunhan se on jatkuvaa ja riittävän laajaa.
• Oheispalvelujen tarjoaminen
  • Onko kysymys vain passiivisesta tilan luovutuksesta, vai liittyykö toimintaan tilapäistä majoitustarvetta tukevien palvelujen tarjoaminen?

Alla on esimerkkejä majoitustoiminnan arvonlisäverollisuuden arvioinnista.

3 Majoitukseen liittyvät oheispalvelut

3.1 Yleistä

Majoituspalvelujen tarjoamisen yhteydessä saatetaan majoittujalle tyypillisesti tarjota erinäisiä oheispalveluja. Tällöin on arvioitava, ovatko oheispalvelut majoituspalvelusta erillisiä palvelusuorituksia vai onko majoituspalvelujen ja oheispalvelujen tarjoamisessa kysymys yhdestä palvelusta. Arvioinnilla on vaikutusta muun ohella siihen, minkä verokannan mukaan arvonlisävero palvelusta suoritetaan ja tuleeko palvelut eritellä majoituspalvelun ostajalle mahdollisesti annettavalla laskulla tai tositteella.

Oheispalvelujen voidaan katsoa olevan majoituspalvelusta erillisiä itsenäisiä palvelusuorituksia silloin, kun majoituspalvelun ostaja itse päättää, missä määrin hän kuluttaa tarjottavia palveluja ja palvelusta laskutetaan käytön mukaan. Erilaisten mittareiden olemassaolo ja määrään perustuva laskutus voivat tällöin osoittaa, että tavaroiden luovuttamista tai palvelujen suorittamista on pidettävä majoituspalvelusta erillisenä suorituksena.

Sen sijaan silloin, jos tarjottavat oheispalvelut liittyvät kiinteästi majoituspalvelun tarjoamiseen, voidaan palvelujen katsoa muodostavan yhden ainoan suorituksen majoituspalvelun kanssa. Kiinteää liityntää voi osoittaa se, että asiakkaan ei itse ole mahdollista valinnoillaan vaikuttaa siihen, kuinka paljon hän tavaroita tai palveluja käyttää ja missä määrin hän tämän johdosta joutuu hyödykkeistä maksamaan. Asiaa arvioidaan majoitusta koskevien sopimusten ja niiden ehtojen perusteella.

3.2 Siivous ja liinavaatteet

Majoitukseen kiinteästi liittyviä palvelujen suorituksia ovat esimerkiksi siivous ja liinavaatteiden vaihto. Näiden palvelujen myyntiin sovelletaan majoituspalveluja koskevaa alennettua verokantaa, kun palvelut myydään majoituksen yhteydessä. Alennettu verokanta soveltuu majoituksen yhteydessä myytyyn siivoukseen ja liinavaatteisiin, vaikka niistä veloitettaisiin eri laskulla.

Jos asiakas yöpyy mökin sijaan leirintäalueella omassa asuntovaunussaan, on liinavaatteiden vuokraaminen asiakkaan omassa asuntovaunussa käytettäväksi arvonlisäverollista yleisen verokannan alaista myyntiä, vaikka itse asuntovaunupaikan luovutuksesta arvonlisävero suoritetaankin alennetulla 10 prosentin verokannalla.

Ylimääräisestä siivouksesta perittävään lisämaksuun sovelletaan yleistä verokantaa. Näin on esimerkiksi silloin, jos majoittuja kesken majoituksen tilaa välittäjältä ylimääräisen siivouksen, jonka välittäjä veloittaa edelleen majoittujalta. Välittäjä suorittaa siivouspalvelun myynnistä arvonlisäveroa yleisellä verokannalla.

3.3 Aamiainen ja muu ruokailu

Aamiainen tai muu ruokailu ei ole majoituksen liitännäinen suoritus, vaan asiakkaalle myytävä erillinen palvelu. Aamiaiseen tai muuhun ruokailuun sovelletaan ravintola- ja ateriapalveluja koskevaa alennettua 14 prosentin verokantaa (AVL 85 § 2 kohta). Aamiaisen tai muun ruokailun osuus on myös eriteltävä asiakkaalle mahdollisesti annettavalla laskulla tai tositteella.

Aamiaisen tai muun ruokailun veron perusteena käytetyn arvon on vastattava aamiaisesta veloitettua todellista myyntihintaa (listahintaa). Veron perusteena käytetään aamiaisen tai muun ruokailun listahinnan mukaista arvoa, jos kysymyksessä on majoituspalvelun myyjän normaali myyntituote, jota myydään muutoin kuin satunnaisesti.

Kun aamiaiselle tai muulle ruokailulle ei ole todellista myyntihintaa, majoituspalvelun myyjän on selvitettävä majoituksen yhteydessä myydyn aamiaisen veron peruste luotettavan kustannuslaskelman avulla. Veron perusteena ovat tällöin aamiaisen välittömät ja välilliset kustannukset sekä näille laskettava normaali kate. Kustannuslaskelmat on säilytettävä osana kirjanpitoa tai muistiinpanomateriaalia. Menettelyn yksinkertaistamiseksi majoituspalvelun myyjä voi käyttää aamiaisen veron perusteena Verohallinnon vuosittain vahvistamaa ravintoedun arvoa (8,00 euroa vuonna 2023, vuodelta 2023 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista annetun Verohallinnon päätöksen 10 §).

Minibaarin tuotteiden myynnin arvonlisäverokanta on tuotteesta riippuen 14 tai 24 prosenttia. Alkoholituotteisiin sovelletaan yleistä verokantaa ja elintarvikkeisiin alennettua 14 prosentin verokantaa.

3.4 Muut majoitukseen tyypillisesti liittyvät oheispalvelut

Majoituksen yhteydessä asiakkaan käyttöön luovutetut maksulliset tv-kanavat ja wifi-tunnukset ovat yleisen verokannan alaisia palveluja, kun asiakas maksaa erikseen kyseisten palvelujen käytöstä. Kyse ei ole tällöin majoitukselle liitännäisistä palveluista. Jos majoittuja saa maksulliset tv-kanavat ja wifi-tunnukset sen sijaan majoitushintaan sisältyvänä, majoitushintaan soveltuu alennettu 10 %:n verokanta.

Soutuveneen tai muun tavaran vuokraamiseen sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa, jos asiakas maksaa niiden vuokrauksesta erikseen. Veneen tai muun tavaran vuokraaminen ei liity samalla tavoin läheisesti ja tyypillisesti majoitustoimintaan kuin siivous ja liinavaatteet. Myös saunan tai paljun käyttömaksu on yleisen verokannan (24 %) alainen silloin, kun asiakas maksaa niiden käytöstä erikseen.

Sähkön myynti asuntovaunua varten käsitellään liitännäisenä vaunupaikalle silloin, kun sähkö sisältyy vaunupaikan hintaan. Tällöin vaunupaikan hintaan voidaan kokonaisuudessaan soveltaa alennettua 10 prosentin verokantaa. Jos sähköstä veloitetaan sen sijaan erillinen kiinteä maksu tai käytön mukainen maksu, kyse on erillisestä sähkön myynnistä. Tällöin sähkön myyntiin soveltuu yleinen 24 prosentin verokanta.

Jos kysymys on pelkästä vaunun varastoinnista esimerkiksi talven ajaksi, verokanta on sekä vuokran että käytettävän sähkön osalta 24 prosenttia.

4 Majoitustoiminnan erityistilanteita

4.1 Verottomaan toimintaan liittyvä majoitustilan luovutus

Majoitustoiminnasta ei tietyissä tilanteissa suoriteta arvonlisäveroa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun potilas yöpyy sairaalassa toimenpiteen jälkeen.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan verollista majoitustoimintaa ei olisi verottomaan hoito-, valvonta-, koulutus- tai kasvatustoimintaan liittyvä asuntojen luovuttaminen. Tämä ilmentää liittymisperiaatetta, jonka mukaisesti majoitustilan luovutus on arvonlisäverotonta, kun luovutus on osa arvonlisäverottomana pidettävän palvelun suoritusta. Myös majoitus- ja ravitsemistoimintaa koskevan lain soveltamisalan ulkopuolelle on rajattu yksityisten sosiaalipalvelujen valvonnasta annetun lain soveltamisalaan kuuluva toiminta, kuten esimerkiksi päihdehuollon asumispalvelut.

Asuntojen tai muun majoituksen luovutusta ei pidetä arvonlisäverottomaan toimintaan läheisesti liittyvänä, kun majoituksen luovuttaa muu osapuoli kuin esimerkiksi hoitotoimen harjoittaja tai kun majoitus luovutetaan muulle kuin hoitoon oikeutetulle. Tällöin kysymys ei ole yhdestä palvelun luovutuksesta, vaan majoituksen osalta kysymys voi olla arvonlisäverolaissa tarkoitetusta majoitustoiminnasta. Arviointi tehdään tällöin tapauskohtaisesti luvussa 2 kerrotun mukaisesti.

4.2 Lomaosaketoiminta

Lomaosaketoimintaan liittyy useita eri toimintamalleja. Toimintaan osallistuvien eri tahojen verovelvollisuus ja toiminnan luonne arvioidaan kunkin toimijan osalta erikseen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi vuonna 2000 antamassaan viikko-osaketoimintaa koskevassa päätöksessä, että osakkeen omistukseen perustuvaa majoitustilan luovutusta osakkaille ei katsottu arvonlisäverolaissa tarkoitetuksi majoitustoiminnaksi.

KHO 27.11.2000 taltio 3096: Kiinteistöosakeyhtiön omistukseen rakennettavien lomahuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet myytiin niin sanottuina viikko-osakkeina siten, että kukin osake oikeutti osakkeenomistajan käyttämään osakekirjassa yksilöityä huoneistoa siinä mainitun viikon ajan. Kiinteistöosakeyhtiö peri osakkailtaan vuosittain yhtiökokouksen määräämän hoitovastikkeen siltä viikolta, jona osakkaalla oli oikeus käyttää huoneistoa. Jos osakas omisti useita osakkeita, hoitovastike perittiin jokaiselta tällaiselta viikolta. Vastike perittiin riippumatta siitä, käyttikö osakas huoneistoa vai ei. Yhtiöjärjestyksen mukaan hoitovastike laskettiin ensin huoneistokohtaisesti kunkin huoneiston huoneistoalan perusteella ja sen jälkeen osakekohtaisesti siten, että yhdeltä osakkeelta perittiin 1/52 sen huoneiston vastikkeesta, jonka hallintaan osake oikeutti. Hoitovastikkeella katettiin kiinteistön hoidosta, huollosta, lämmöstä, vedestä, jätehuollosta ja muusta asumisesta aiheutuvat menot.

Kiinteistöosakeyhtiön harjoittamaa lomaosaketoimintaa ei pidetty luonteeltaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa tai niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvana huoneiden ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisena, josta yhtiö voisi lain yleisten sääntöjen mukaan hakeutua verovelvolliseksi.

Jos lomaosakkeiden omistajat käyttävät huoneistoja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa, kiinteistöyhtiöllä voi yllä selostetussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä kuvatussa tilanteessa olla oikeus hakeutua huoneiston osalta arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Hakeutumisen edellytyksenä on tällöin, että osakkaalla on täysi vähennysoikeus vastikkeeseen sisältyvän arvonlisäveron osalta (AVL 30 §:n 3 momentti). Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun osakkeen omistaja käyttää lomaosakettaan itse harjoittamassaan majoitustoiminnassa. Osakkeenomistajan toiminta voi olla arvonlisäverollista majoitustoimintaa esimerkiksi silloin, jos hänellä on useampia osakkeita tai muita majoitustiloja majoitustoiminnassa vuokrattavanaan ja toiminta ylittää liiketoiminnalta edellytetyn laajuuden. Sen sijaan kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä ei ole, että kaikki tietyn huoneiston käyttöön oikeuttavat viikot ovat saman osakkeenomistajan hallussa. Hakeutumista ei myöskään estä se, että osa viikoista on sellaisten osakkeenomistajien hallussa, jotka käyttävät osakettaan omassa käytössä tai verottomassa toiminnassa.

Viikko-osakkeiden osalta kiinteistöosakeyhtiön hakeutumista arvioidaan siten osakaskohtaisesti. Se, että osa osakkaista ei harjoita tietyssä huoneistossa arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaa toimintaa ja osa harjoittaa esimerkiksi arvonlisäverollista majoitustoimintaa, vaikuttaa kiinteistöosakeyhtiön vähennysoikeuteen.

4.3 Varausmaksut ja käyttämättä jäänyt majoitus

Majoituspalvelun myyjä voi veloittaa majoituspalvelun varauksen yhteydessä varausmaksun. Varausmaksu on majoituspalvelusta suoritettu ennakkomaksu, kun varausmaksun määrä myöhemmin vähennetään asiakkaan majoituspalvelusta maksamasta hinnasta. Majoituspalvelun myyjä suorittaa varausmaksusta arvonlisäveron majoituspalvelujen alennetun verokannan mukaisesti ja kohdistaa suorituksen ajallisesti varausmaksun suoritushetkeen.

Jos asiakas myöhemmin peruuttaa tekemänsä varauksen ja majoituspalvelun myyjä pidättää tässä yhteydessä varausmaksun itsellään, varausmaksu ei lähtökohtaisesti ole vastike minkään palvelun suorittamisesta. Asiakas on varauksensa peruuttamalla luopunut oikeudestaan majoituspalvelun käyttämiseen. Varausmaksusta ei tällöin suoriteta arvonlisäveroa, koska se ei ole vastiketta palvelun suorittamisesta. Majoituspalvelun myyjä voi oikaista ennakkomaksuna käsittelemänsä varausmaksun verottomaksi.

Jos saapumatta jäänyt asiakas joutuu maksamaan majoituspalvelusta täyden tai osittaisen hinnan sen johdosta, että hän ei ole peruuttanut varausta tai sopimusehdot eivät mahdollista peruutusta, katsotaan asiakkaan maksama määrä sen sijaan arvonlisäverolliseksi vastikkeeksi majoituspalvelusta.

Vahingonkorvausten luonteisten maksujen arvonlisäverotusta on käsitelty laajemmin ohjeessa Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa.

5 Majoituspalvelun verotuspaikka

Palvelun myynnistä suoritetaan arvonlisävero Suomeen, kun verotusoikeus arvonlisäverolain myyntimaasäännösten mukaan on Suomella. Majoituspalvelu katsotaan kiinteistöön liittyväksi palveluksi (AVL 67 §). Kiinteistöön liittyvien palvelujen verotusoikeus on Suomella, kun kiinteistö sijaitsee täällä. Siten Suomessa sijaitseviin tiloihin liittyvän majoituspalvelun arvonlisäverokäsittely määräytyy Suomen arvonlisäverolain mukaan.

Majoituspalvelun välityspalvelua ei pidetä kiinteistöön liittyvänä palveluna. Lue lisää välityspalvelun määritelmästä ohjeesta Komissiokaupan ja välitystoiminnan arvonlisäverotus. Välityspalvelun verotuspaikka määräytyy eri tavoin riippuen siitä, onko välityspalvelun ostajana elinkeinonharjoittaja vai ei.

Kun välityspalvelun ostaa elinkeinonharjoittaja, kuten esimerkiksi arvonlisäverovelvollinen majoitustoiminnan harjoittaja, välityspalvelun verotusoikeus on ostajan sijoittautumisvaltiolla (AVL 65 §).

1. Välityspalvelun ostaa suomalainen elinkeinonharjoittaja
   Välityspalvelun verotusoikeus on Suomella ja siitä tulee suorittaa Suomen arvonlisävero aina, kun välityspalvelun ostaa Suomeen sijoittautunut arvonlisäverovelvollinen majoitustoiminnan harjoittaja. Jos välityspalvelun tällöin myy ulkomainen elinkeinonharjoittaja, joka ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa, ostajan tulee suorittaa välityspalvelusta arvonlisävero käännetyn verovelvollisuuden nojalla.
2. Välityspalvelun ostaa toiseen EU-maahan sijoittautunut elinkeinonharjoittaja
   Kun taas välityspalvelun ostava elinkeinoharjoittaja on sijoittautunut toiseen EU-maahan, verotusoikeus myyntiin on ostajan sijoittautumismaalla. Suomalaisen välityspalvelun myyjän ei tule tällöin suorittaa myynnistä arvonlisäveroa Suomeen. Myyjä ilmoittaa välityspalvelun myynnin Suomessa arvonlisäveroilmoituksella EU-palvelumyyntinä ja antaa myynnistä myös yhteenvetoilmoituksen.
3. Välityspalvelun ostaa EU:n ulkopuolelle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja
   Kun välityspalvelun ostava elinkeinonharjoittaja on sijoittautunut EU:n ulkopuolelle, verotusoikeutta välityspalveluun ei ole Suomella. Suomalaisen välityspalvelun myyjän ei tule suorittaa myynnistä arvonlisäveroa Suomeen. Suomalainen välityspalvelun myyjä ilmoittaa välityspalvelun myynnin Suomessa arvonlisäveroilmoituksella ns. nollaverokannan alaisena liikevaihtona.

Kun välityspalvelun ostaja on kuluttaja eli esimerkiksi yksityishenkilö, määräytyy verotusoikeus välitetyn palvelun perustella. Jos verotusoikeus majoituspalvelun myynnistä on Suomella eli majoituskohde sijaitsee Suomessa, myös verotusoikeus välityspalvelun myynnistä on Suomella (AVL 69 l §). Kun kysymys on Suomessa sijaitsevasta majoituskohteesta, majoitusta koskevan välityspalvelun verotusoikeus on siten Suomella. Välityspalvelusta on tällöin suoritettava Suomen arvonlisävero myös siinä tilanteessa, että välityspalvelun ostaa kuluttajan asemassa oleva ulkomainen henkilö. Vastaavasti jos majoituskohde sijaitsee ulkomailla ja ostajana toimii kuluttajan asemassa oleva henkilö, majoituspalvelun välityksestä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomeen. Myyjän on tässä tilanteessa syytä selvittää, voiko sille syntyä majoituspalvelun välityksen johdosta verovelvoitteita ulkomaille.

Palvelujen myynnin verotuspaikkasäännöksistä on kerrottu lisää ohjeissa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus 1.1.2010 alkaen ja Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa.

6 Majoitustoimintaan liittyvä vähennysoikeus

6.1 Arvonlisäveron vähennysoikeudesta

Verovelvollisella on pääsäännön mukaan oikeus vähentää verollista liiketoimintaa varten tehtyjen hankintojen arvonlisävero (AVL 102 §). Tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 117 §). Arvonlisäveron vähennysoikeutta on lisäksi rajoitettu joidenkin sellaisten hyödykkeiden osalta, joita tyypillisesti käytetään yksityiskulutukseen tai siihen verrattavaan tarkoitukseen. Arvonlisäverovähennystä ei siten saa tehdä muun muassa silloin, kun hankinta koskee seuraavia tavaroita ja palveluja:

• verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asuntona, lastentarhana, harrastustilana tai vapaa-ajanviettopaikkana käytettävä kiinteistö sekä siihen tai sen käyttöön liittyvät tavarat ja palvelut (AVL 114 §:n 1 momentin 1 kohta);
• edustustarkoitukseen käytettävät tavarat ja palvelut (AVL 114 §:n 1 momentin 3 kohta).

Arvonlisäverollista majoitustoimintaa harjoittavalla on oikeus vähentää verollista toimintaa varten tehtyjen hankintojen arvonlisävero. Verolliseen toimintaan kohdistuvia kustannuksia voivat olla esimerkiksi välittäjän välityspalkkio, markkinoinnista aiheutuvat kustannukset sekä majoitustilojen hankinnasta, varustamisesta ja siivouksesta aiheutuvat kustannukset. Majoituskohteeseen kohdistuvien kustannusten arvonlisäverot ovat kokonaan vähennyskelpoisia, mikäli majoituskohde on täysin arvonlisäverollisen majoitustoiminnan käytössä. Toisinaan majoituskohde voi olla osittain arvonlisäverollisen majoitustoiminnan käytössä ja osittain omistajan tai haltijan yksityiskäytössä. Jos kustannukset kohdistuvat vain osittain verollisessa käytössä olevaan majoituskohteeseen, verovelvollisen on jaettava kulut vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan. Kulujen jakaminen on tehtävä siten, että jako vastaa mahdollisimman hyvin kustannusten todellista kohdistumista vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan toimintaan.

Verovelvollisen on tietyin edellytyksin mahdollista tehdä arvonlisäverovähennys myös alun perin vähennyskelvottomaan käyttöön hankitusta tavarasta tai palvelusta, kun tällainen tavara tai palvelu myöhemmin siirretään vähennykseen oikeuttavaan käyttöön (nk. alkuvarastovähennys, AVL 112 §). Alkuvarastovähennys on siten mahdollinen esimerkiksi toiminimen alun perin edustuskäyttöön tai arvonlisäverottoman liiketoiminnan käyttöön hankituista tavaroista tai palveluista, jotka yrittäjä myöhemmin ottaa verollisen majoitustoiminnan käyttöön. Vähennysoikeuden edellytyksenä on alkuperäinen ostolasku ja verovelvollisen vähennyskelpoiseen käyttöön ottohetkellä laatima tosite.

Arvonlisäverollisen majoitustoiminnan harjoittajalla on oltava näyttöä hankintojen kohdistumisesta nimenomaan vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan ja verollisessa toiminnassa käytettyihin tiloihin. Majoitustoiminnan käytössä olevien tilojen tosiasiallista käyttöä on myös seurattava erityisesti, jos tilat soveltuvat myös yksityiskäyttöön (esim. lomamökit ja asuinhuoneistot) tai jos tiloja käytetään osittain vähennyskelvottomaan toimintaan (esim. edustuskäyttö tai työntekijöiden vapaa-ajankäyttö). Verovelvollisen on kyettävä osoittamaan, että yksityiskäyttöä tai vähennysrajoitusten alaista käyttöä ei ole, tai kyettävä esittämään perusteet kulujen mahdolliselle jakamiselle vähennykseen oikeuttavaan ja vähennyskelvottomaan käyttöön. Esimerkiksi lomamökkien käyttöä on seurattava jatkuvasti varauskirjalla tai muulla tavalla siten, että majoittujat ja majoitusajankohdat ovat luotettavasti jälkikäteen todennettavissa.

Lisää vähennysoikeudesta voit lukea Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

6.2 Rakentamiskustannukset ja kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely

Myös majoitustilan rakentamiseen tai peruskorjaukseen liittyvien hankintojen arvonlisävero on vähennyskelpoista, jos rakennustyöhön liittyvän hankinnan tekee verovelvollinen ja kiinteistö tulee verovelvolliselle vähennykseen oikeuttavan majoitus- tai vuokraustoiminnan käyttöön.

Jos rakennusinvestoinnin teettää keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö tai asunto-osakeyhtiö, kiinteistöosakeyhtiö/asunto-osakeyhtiö voi hakeutua arvonlisäverolliseksi ja vähentää kiinteistöinvestoinnin arvonlisäveron vain niiden huoneistojen osalta, joita osakas käyttää täysin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (esim. vuokraa tilan edelleen verollisena tai käyttää omaan täysin arvonlisäverolliseen majoitusliiketoimintaan). Vähennysoikeus koskee siten vain arvonlisäverolliseen käyttöön tulevaa osaa kiinteistöstä.

Jos verollisen majoitustoiminnan käytössä olevaa kiinteistöä käytetään myös verovelvollisen tai tämän työntekijöiden vakituisena asuntona tai vapaa-ajan asuntona, kiinteistön katsotaan olevan tältä osin yksityiskäytössä. Arvonlisäverolain 114 §:n säännös rajoittaa tällaisiin tiloihin kohdistuvien kulujen vähennysoikeutta. Verovelvollisella on arvonlisäveron vähennysoikeus vain siltä osin kuin tiloja käytetään verollisessa toiminnassa. Koska keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai asunto-osakeyhtiön osalta osakkaan vähennykseen oikeuttavan käytön tulee olla 100 prosenttista, esimerkiksi osakkaan tai osakkaan omistajan huoneiston käyttö asuntona tai vapaa-ajanasuntona estää kiinteistöosakeyhtiön / asunto-osakeyhtiön hakeutumisen kokonaan kyseisen huoneiston osalta.

KHO 28.4.2003 taltio 1049: Yhtiö oli rakennuttanut kaksikerroksisen omakotitalon, josta toinen kerros oli kokonaan yksityiskäytössä. Ensimmäisen kerroksen tiloista työhuone ja yli puolet muista tiloista oli varattu myös yhtiön neuvottelu- ja edustuskäyttöön. Työhuoneen lisäksi ensimmäisessä kerroksessa oli olohuone ja siihen liittyvä ruokailutila, keittiö ja saunatilat. Rakennuksessa ei ollut muita näitä vastaavia tiloja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiö oli hankkinut omakotitalon yhtiön omistajan yksityiskäyttöön, vaikka tiloja käytettiin osin myös liiketoiminnan käytössä. Näin ollen myös ensimmäisen kerroksen tilat työhuonetta lukuun ottamatta, josta korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ollut kysymys, oli hankittu yksityiskäyttöön. Koska nämä tilat oli hankittu yksityiskäyttöön, hankinta jäi arvonlisäverolain soveltamisalan ja siten myös vähennysoikeuden ulkopuolelle. Yhtiöllä ei siten ollut oikeutta vähentää hankinnan rakennuskustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi yllä selostetussa päätöksessä rakentamisen tapahtuneen omistajan yksityiskäyttöön myös osittain liiketoiminnassa käytettyjen tilojen osalta. Päätöksen perusteella hankintojen voidaan katsoa tapahtuvan ensisijaisesti yksityiskäyttöön myös yhteiskäytössä olevien tilojen osalta silloin, kun majoitustoiminnan kiinteistöä käytetään myös verovelvollisen tai tämän lähipiirin vakituisena asuntona. Tällöin verovelvollisella ei ole lainkaan arvonlisäveron vähennysoikeutta kiinteistöinvestoinnista siltä osin kuin investointi koskee yhteiskäytössä olevia tiloja.

Rakentamispalvelujen hankintahetkellä vähennysoikeuden määrittää siis kiinteistön käyttötarkoitus. Sen jälkeen, kun investointi on valmistunut, kiinteistön uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen kohdistuvia kustannuksia koskee erillinen kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely. Tarkistusmenettelyssä rakentamiskustannusten johdosta tehtyjä arvonlisäveron vähennyksiä on oikaistava, jos kiinteistön käytössä tapahtuu muutoksia 10 vuoden tarkistuskauden aikana. Tarkistusvelvollisuus syntyy muun muassa silloin, jos verollisen majoitustoiminnan käytössä ollut kiinteistö tai sen osa siirretään muuhun kuin arvonlisäverolliseen käyttöön tai jos majoitustoiminnan harjoittajan verovelvollisuus päättyy. Tarkistaminen on mahdollista myös silloin, kun kiinteistön omistaja ottaa aiemmin vähennyskelvottoman liiketoiminnan käytössä olleen kiinteistön tai sen osan verollisen liiketoiminnan käyttöön.

Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelystä voit lukea lisää vero.fi-sivuilla ohjeesta Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

johtava veroasiantuntija Anne Klemola