Polttoaineiden verottomuus teollisuuskäytössä

Ohjeessa käydään läpi polttoaineiden verottomuuden perusteita raaka- ja apuaine- sekä välittömässä ensikäytössä tavaroiden valmistuksessa.

1 Polttoaineiden verottomuus teollisuuskäytössä

Nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1472/1994) 9 §:n 3 kohdan ja sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1260/1996) 12 §:n 1 kohdan ja 21 §:n 1 kohdan mukaan nestemäiset polttoaineet, kivihiili ja maakaasu, jotka käytetään teollisessa tuotannossa raaka- tai apuaineina taikka välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa ovat valmisteverottomia ja huoltovarmuusmaksuttomia.

Teollisena valmistuksena on verotuskäytännössä pidetty toimintaa, joka on sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (jatkossa sähköverolain) 2 §:n 1 momentin 6 kohdassa määritelty teollisuudeksi. Tämän määritelmän mukaan teollisuudella tarkoitetaan Tilastokeskuksen vuoden 2008 toimialaluokituksen (TOL 2008) pääluokkaan C (teollisuus) ja pääluokkaan B (kaivostoiminta ja louhinta) kuuluvaa toimintaa.

Teollisuuteen rinnastetaan myös ammattimainen kasvihuoneviljely. Teollista valmistusta voi olla myös muihinkin toimialaluokkiin kuuluvilla yrityksillä, edellytyksenä kuitenkin on, että kyseinen valmistustoiminta erillisenä toimintona katsottaisiin kuuluvaksi toimialaluokkiin B tai C.

Kun polttoaineen käyttäjä on valtuutettu varastonpitäjä voi hän hankkia polttoaineen verottomasti verottomaan varastoonsa. Myös maakaasun rekisteröity käyttäjä voi hankkia polttoaineen verottomasti. Rekisteröity vastaanottaja voi hankkia polttoaineen verottomuusjärjestelmässä toisessa jäsenmaassa sijaitsevalta valtuutetulta varastonpitäjältä. Jos on kyse tuonnista unionin ulkopuolelta, voi polttoaineen vastaanottaa verottomuusjärjestelmässä Suomessa tai toisessa jäsenmaassa sijaitsevalta rekisteröidyltä lähettäjältä.

Kun polttoaine on käytetty raaka- tai apuaineena tai ensikäytössä, ilmoittaa valtuutettu varastonpitäjä verottoman käytön veroilmoituksellaan. Ne toimijat, jotka ovat hankkineet tuotteen verollisena, voivat hakea palautusta verottoman käytön perusteella sen jälkeen kun tuotteet on käytetty verottomaan tarkoitukseen.

Tuotteista maksettu vero ja huoltovarmuusmaksu palautetaan hakemuksesta polttoaineen loppukäyttäjälle. Palautusta haetaan vero.fi -sivuilta löytyvällä hakemuksella (1455) kalenterivuoden tai erikseen tammi–kesäkuun ja heinä–joulukuun aikana käytetystä polttoaineesta. Palautusta on haettava kolmen vuoden kuluessa polttoaineen käyttöajanjakson päättymisestä.

Valmisteverolainsäädännössä, lainsäädännön esitöissä tai Tullin ja Verohallinnon ohjeistuksissa ei ole aikaisemmin määritelty mitä raaka- tai apuainekäytöllä taikka välittömällä ensikäytöllä tarkoitetaan. Välittömästä ensikäytöstä on olemassa runsaasti oikeuskäytäntöä, mutta raaka- ja apuainekäytöstä sitä ei ole. Tässä ohjeessa Verohallinto antaa suuntaviivoja siitä miten ja millä perusteilla näitä verottomuuksia lähdetään tulkitsemaan ja millaiseksi välittömässä ensikäytössä oikeuskäytäntö on muodostunut.

Käytännössä eteen tulee tilanteita, joissa tässä esitettyjen linjauksien pohjalta ei pystytä suoraan ratkaisemaan polttoaineen käyttökohteen verollisuutta tai verottomuutta. Näissä ratkaisua haetaan Verohallinnon asiantuntijoiden avulla tarkastellen kutakin tilannetta tapauskohtaisesti.

1.1 Raaka-ainekäyttö

Polttoaineen käytöstä raaka-aineena on kyse silloin, kun polttoaine sisältyy lopulliseen tuotteeseen joko sellaisenaan tai joltakin aineosaltaan. Perusesimerkkinä raaka-ainekäytöstä on nestemäisen polttoaineen käyttö maalien tai puhdistusaineiden raaka-aineena.

Myös polttoaineen jonkin osan käyttäminen raaka-aineena katsotaan täyttävän verottomuuden edellytykset. Esimerkkinä tästä on raskaan polttoöljyn käyttö synteesituotantoyksikössä siten, että prosessissa syntyy raskaan polttoöljyn sisältämistä ainesosista vetyä ja häkäkaasua, joita puolestaan käytetään ainesosina muurahaishapon ja vetyperoksidin valmistuksessa. Tässä valmistusprosessiin kuuluu raaka-aineen puhdistus, tuotteiden syntetisointi, tuotekomponenttien erotus ja niiden puhdistus reagoimattomista lähtöaineista ja synteesisivutuotteista. Samoin verottomiksi katsotaan synteesituotantoyksiköstä rikinpolttolaitokselle rikkihapon valmistukseen johdetut poistokaasut sekä valmistusprosessissa syntyneiden jätekaasujen poltto soihdussa.

1.2 Apuainekäyttö

Valmisteverolainsäädännössä ei ole apuaineen määritelmää. Apuaineella tarkoitetaan polttoainetta joka osallistuu suoraan tuotteen valmistukseen tai jota ilman tuotetta ei voi valmistaa.

Apuaineita ovat esim. valmistettavan tuotteen suoja- tai voiteluaineena leikkaavan terän ja tuotteen välissä tai hitsatessa hitsausliekin ja tuotteen välissä käytettävät öljyt. Apuaine voi siis olla tuotteessa tai työkalussa jolla tuote valmistetaan, kunhan se osallistuu suoraan tuotteen valmistukseen tai koskettaa valmistettavaa tuotetta.

Apuaineita eivät kuitenkaan ole tuotteen valmistuksessa käytettävien koneistojen vaihdeöljyt eivätkä ensikäytön ulkopuolelle jäävät öljyt, joita poltettaessa syntyvät liekit tai savukaasut eivät kosketa valmistettavaa tuotetta. Apuaineita eivät myöskään ole moottori- tai lämmityspolttoaineina käytettävät öljyt.

1.3 Käyttö välittömässä ensikäytössä

Välittömällä ensikäytöllä tarkoitetaan sitä, että polttoaineen palaessa syntyvä liekki tai savukaasut koskettavat valmistettavaa tuotetta jossakin tuotteen valmistusvaiheessa. Käytännössä siis liekin tai savukaasujen koskettaessa jotain tuotteen raaka-ainetta tai puolivalmistetta valmistusprosessin aikana on kyse välittömästä ensikäytöstä. Mikäli on kyse polttoaineen käyttämisestä väliaineen kuumentamiseen tai muutoin välillisesti, niin tätä ei katsota ensikäytöksi.

Yleisiä ensikäytöksi katsottuja polttoaineen kulutuskohteita ovat mm:

• asfalttimassan valmistus, jossa liekki tai savukaasut koskettavat valmistettavaa tuotetta
• paperiteollisuudessa leijukuivaimissa käytetty polttoaine, jossa savukaasut puhalletaan kuivattamaan paperirainaa
• metalliteollisuudessa metallien ja malmien sulattamiseen masuuneissa käytetty koksi tai kivihiili
• polttoaineineen käyttö tuotteiden maalauksessa tai galvanoinnissa pinnoitteen kuivaamisessa, jolloin liekki tai savukaasut kohdennetaan suoraan kuivattavaan pinnoitteeseen.

Välittömäksi ensikäytöksi on oikeuskäytännössä katsottu esimerkiksi:

• Pilaantuneen maa-aineksen muokkaaminen käyttökelpoiseksi puhtaaksi maa-ainekseksi lämpökäsittelyn avulla, jossa pilaantunutta maa-ainesta kuumennettiin polttoaineen liekillä siten, että liekki oli kosketuksissa maa-ainekseen.
• Paperikoneen infrakuivaimessa käytetty polttoaine, koska valmistettavaan tuottee-seen kohdistui palaessa syntynyt infrapunasäteily, jonka on tulkittu olevan osa palaessa syntyvää liekkiä ja siten liekki kosketti valmistettavaa tuotetta.
• Hiilidioksidilannoituksessa käytetty polttoaine, jossa polttoainetta poltettaessa syntyvät savukaasut johdetaan suoraan kasvihuoneisiin kasveille. Tässä on katsottu, että ensikäyttöä on kasvien tuotannon (kasvamisen) edistäminen.

Esimerkkinä tilanteesta, jossa polttoaineen käyttö ei ole välitöntä ensikäyttöä, on veden tai öljyn lämmittäminen siten, että lämmitetty vesi tai öljy tai lämmöllä tuotettu höyry/kaukolämpö osallistuu tuotteen valmistukseen. Toinen vastaava esimerkki tilanteesta, joka ei ole ensikäyttöä, on valmistusuunin lämmitys vastuksen tai välipinnan kautta, jolloin tuote valmistuu välipinnan kautta lämmitetyssä uunissa. Myöskään energiatuotteiden käyttöä teollisuuden koneiden tai laitteiden polttoaineina ei katsota missään tilanteessa käytetyksi välittömässä ensikäytössä.

Erityisesti huomattavaa välittömän ensikäytön tulkinnassa on se, että samaan lopputuotteeseen kohdistuvat prosessit eivät kaikki välttämättä ole verotonta välitöntä ensikäyttöä. Ratkaisevaa on polttoaineen palaessa syntyvien liekin ja savukaasujen osallistuminen tuotteen valmistukseen. Jos liekki tai savukaasut eivät kosketa tuotetta tai jos ne osallistuvat johonkin muuhun prosessin osaan ennen koskemistaan tuotteeseen, niin kyse ei enää ole verottomasta välittömästä ensikäytöstä.

1.4 Polttoaineen hyödyntäminen kahteen tai useampaan kertaan

Polttoaineen teollisuuskäytössä on tilanteita, joissa polttoainetta tai sillä tuotettua lämpöä, käytetään useisiin eri tarkoituksiin. Esimerkkinä on lämmön talteenotto teollisuuden valmistusprosessista. Osa käyttötarkoituksista voi olla verottomia ja osa verollisia. Polttoaineen verollisuuden tai verottomuuden ratkaisee se, mihin tarkoitukseen polttoaineen käyttö ensin kohdistuu.

Jos polttoainetta käytetään teollisuusprosessissa, joka täyttää edellä selostetut verottomuuden edellytykset, niin se että syntynyttä lämpöä otetaan prosessin jälkeen talteen muuhun hyötykäyttöön (kaukolämmöksi tai muuksi "verolliseksi" lämmöksi) tai polttoaineen jotain ainesosaa poltetaan hyötylämmöksi prosessin jälkeen, ei muuta polttoainetta verolliseksi. Ratkaisevaa on ensimmäinen käyttö (raaka- tai apuaine, taikka välitön ensikäyttö), jonka perusteella polttoaine on verotonta.

Vastaavasti, jos polttoainetta käytetään ensin kaukolämmön tai muun "verollisen" lämmön tuotantoon ja vasta myöhemmässä vaiheessa savukaasuja otetaan johonkin prosessiin tuotteen valmistukseen, ei tämä muuta sitä ensimmäistä verollista lämmön tuotantoa verottomaksi.

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

Antti Saastamoinen
ylitarkastaja