Maatilan vuokratulojen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään maatilan vuokratulojen verotusta. Lisäksi ohjeessa käsitellään vuokrauksen arvonlisäverotusta ja vuokrauksen vaikutusta luovutusvoiton verotukseen sekä perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennukseen.

Ohjetta on päivitetty vuoden 2025 alusta voimaan tulleiden maatilan vuokratulojen verotusta koskevien lakimuutosten vuoksi. Maatalous- ja metsämaan vuokratuloja ja muita sen kaltaisia korvauksia ei 1.1.2025 alkaen enää veroteta maatalouden tulona vaan henkilökohtaisena pääomatulona. Muutos koskee kaikkia maa- ja metsätaloudenharjoittajia – myös yhtymiä ja kuolinpesiä. Osakeyhtiöllä maatalous- ja metsämaan vuokratulot siirtyivät maatalouden tulolähteestä elinkeinotoiminnan tuloksi. Maatilalla olevista rakennuksista, rakennelmista ja niiden rakennuspaikoista saadut vuokratulot ja muut sellaiset korvaukset ovat edelleen maatalouden tuloa.

Ohjeen rakennetta on edellä esitetyn lakimuutoksen vuoksi muutettu seuraavasti: Maatilalta saatujen vuokratulojen verotusta käsitellään luvussa 2 ja vuokratuloista vähennettäviä menoja käsitellään luvussa 3. Vuokrauksen arvonlisäverotusta käsitellään luvussa 4 ja vuokraustoiminnan vaikutuksia maatilan sukupolvenvaihdosluovutuksiin käsitellään luvussa 5. Ohjeen lukuihin 2 ja 3 on lisätty maa- ja metsätalouden irtaimen omaisuuden vuokratuloja sekä vuokratuloista vähennettävien menojen verotusta koskevat kohdat. Ohjeeseen on lisätty luku 2.3.2, jossa käsitellään tuulivoima- ja aurinkovoimalaitoksen rakennuspaikasta saadun vuokran ja sen kaltaisten korvausten verotusta.

Päivityksessä on lisäksi huomioitu 1.1.2025 voimaan tulleet arvonlisäverottoman vähäisen liiketoiminnan harjoittamista koskevat muutokset. Vähäisen toiminnan euromääräinen alaraja nousi 15 000 eurosta 20 000 euroon ja alarajahuojennus poistui käytöstä 1.1.2025 alkaen. Ohjeeseen on lisäksi tehty muita vähäisiä täsmennyksiä ja kirjoitusasun korjauksia, joilla ei ole vaikutusta aiemman ohjeistuksen sisältöön.

1 Johdanto

Maatilatalouden tuloverolain (15.12.1967/543, MVL) 5 §:n 1 momentin 9 kohdan (599/2024) mukaan vain maatilalla olevasta rakennuksesta, rakennelmasta ja niiden rakennuspaikoista saadut vuokrat ja muut sellaiset korvaukset ovat maatalouden tuloa. Myös maa- ja metsätalouden irtaimesta omaisuudesta saatu vuokratulo verotetaan MVL 5 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan maatalouden tulona.

Maatilaan kuuluvasta maa-alueesta (kuten pellosta ja metsästä) saatu vuokra ja muut sen kaltaiset korvaukset verotetaan 1.1.2025 alkaen pääomatulona MVL 21 §:n 2 momentin (599/2024) ja tuloverolain (30.12.1992/1535, TVL) 32 §:n 2 momentin (600/2024) mukaan. Muusta kiinteistöstä saatu vuokratulo verotetaan joko elinkeinotulona elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (24.6.1968/360, EVL) mukaan tai pääomatulona tuloverolain mukaan.

Verohallinto on antanut erillisen ohjeen Vuokratulojen verotus. Ohjeessa selvitetään luonnollisen henkilön vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten verotusta tuloverolain mukaan.

Vuokratuloa voi kertyä varsinaisen maatalouden harjoittamisen ohella tai maataloustoiminnan loputtua yksinomaisena tulona. MVL 4 §:n perusteella kaikki veronalaisen tulon hankkimisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia maatalouden tulosta. Pääomatulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia (TVL 54 §). Verovelvollisella on siten oikeus vähentää maatilan vuokratulon hankkimisesta johtuvat menot. Maatalouden menojen ja varausten vähentämisen kannalta on merkitystä sillä, katsotaanko maatilalla harjoitettavan maataloutta vai onko kyse vain MVL:n mukaan maatalouden tulona verotettavasta tulosta, joka ei kuitenkaan ole maatalouden harjoittamista.

Maatilakiinteistön vuokraus on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta. Arvonlisäveroa ei arvonlisäverolain (30.12.1993/1501, AVL) 27:n § 1 momentin mukaan suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Vuokranantaja voi halutessaan hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi, jos vuokralainen käyttää kiinteistöä arvonlisäverollisessa toiminnassa. Hakeutuminen on edellytyksenä sille, että vuokranantaja voi vähentää vuokraustoimintaan kohdistuvien kulujen arvonlisäveron.

Maatilan koneiden ja kaluston vuokraus on verollista arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti. Irtaimen omaisuuden vuokraus on kuitenkin edellä kerrotusta poiketen arvonlisäverotonta, jos vuokranantaja on vähäisen liiketoiminnan harjoittaja, joka ei ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, tai jos kyse on arvonlisäverottoman toimitilan vuokraukselle liitännäisestä suorituksesta (EUT C-516/21, Finanzamt X).

Verotusyhtymän verotus -ohjeessa käsitellään verotusyhtymän ja sen osakkaan verotusta erilaisissa muutostilanteissa. Lisäksi ohjeessa käsitellään verotusyhtymän muodostumista sekä käydään läpi verotusyhtymän tuloverotuksen pääperiaatteet.

Hallintaoikeuden haltija katsotaan maatalouden, metsätalouden tai elinkeinotoiminnan harjoittajaksi ja häntä verotetaan pääpiirteissään samalla tavoin kuin omistajan harjoittaessa vastaavaa toimintaa.

Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön yritystoiminnan, muun tulonhankkimistoiminnan sekä harrastustoiminnan välistä rajanvetoa tuloverotuksen näkökulmasta. Ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta. Yritystoiminnalla tarkoitetaan kyseisessä ohjeessa sekä luonnollisen henkilön elinkeinotoimintaa että maataloustoimintaa.

2 Maatilan vuokratulot

2.1 Maatila ja vuokratulon tulolähde

MVL 2 §:n 2 momentin mukaan maatilalla tarkoitetaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Saman verovelvollisen eri maatilojen maatalouden puhtaat tulot lasketaan yhteen ja ne yhdessä muodostavat maatalouden tulolähteen. Verotus- ja oikeuskäytännössä maatilana pidetään yhtä tai useampaa rekisterikiinteistöä, joita hallinnoidaan yhdessä ja jotka muodostavat taloudellisen kokonaisuuden. Verotuskäytännössä maatilan vähimmäispinta-alana on pidetty 2 hehtaaria, mutta vähäisempikin pinta-ala riittää, jos kiinteistö on osa maatilakokonaisuutta ja sillä harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Tästä tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maatalous- ja metsämaan verovapaus kiinteistöverotuksessa.

Maatilalta saadut vuokratulot ovat lähtökohtaisesti vuokralle annetun omaisuuden omistajan tuloa.

Maatilalla olevasta rakennuksesta, rakennelmasta ja noiden rakennuspaikoista saadut vuokratulot ja muut sellaiset korvaukset ovat MVL 5 §:n 1 momentin 9 kohdan (599/2024) mukaan maatalouden tuloa. MVL 5 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaisesti maatalouden tulona verotetaan myös metsätalouden rakennusten vuokrat. Maa- ja metsätalouden koneista, kalustosta ja laitteista, hevosista sekä muista tuotantovälineistä saadut vuokrat ja muut käyttökorvaukset ovat MVL 5 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan maatalouden verovuoden veronalaisia tuloja.

Jos kyse on maatilaan kuuluvasta maa-alueesta saadusta vuokrasta ja sen kaltaisista korvauksista tai pääasiallisesti muun kuin elinkeinotoiminnan käytössä olevasta kiinteistöstä, tai muun kuin maatilan ja elinkeinotoiminnan käytössä olevasta rakennuksesta ja irtaimesta omaisuudesta, verotetaan niistä saatu vuokratulo TVL 32 §:n mukaan pääomatulona.

Jos kyse on pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä olevasta kiinteistöstä, rakennuksesta tai irtaimesta omaisuudesta, verotetaan niistä saatu vuokratulo elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona. Vuokratulon tulolähdettä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vuokratulojen verotus.

2.2 Rakennusten, koneiden ja kaluston vuokratulo

2.2.1 Yleistä rakennusten, koneiden ja kaluston käyttötarkoituksesta

Rakennusten, koneiden ja kaluston vuokratulon tulolähteen kannalta on merkitystä sillä, onko vuokranantajan oma maatalouden harjoittaminen tilalla lopetettu kokonaan, keskeytetty tilapäisesti tai jatkuuko se edelleen.

Jos maatalouden harjoittaminen tilalla on lopetettu kokonaan, tuotantorakennusten, koneiden ja kaluston tuleva käyttö tulee selvittää. Maatilan rakennukset, koneet ja kalusto, jotka ovat kuuluneet päättyneen maatalouden varoihin, tulee toiminnan päättyessä siirtää niiden pääasiallisen käytön mukaan toiseen tulolähteeseen, ottaa yksityistalouden käyttöön yksityiskäyttöönottona tai vähentää käyttökelvottoman rakennuksen, koneiden ja kaluston menojäännös niin sanottuna lisäpoistona.

Jos talousrakennus, kalusto tai kone siirretään tulonhankkimiskäyttöön toiseen tulolähteeseen, niiden siirtoarvona käytetään MVL 5 §:n 1 momentin 12 kohdan mukaan verotuksessa poistamatonta hankintamenoa. Yksityistalouteen siirretyn maatalouden käyttöomaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta katsotaan MVL 4 §:n 3 momentin mukaan yksityiskäyttöönottona maatalouden veronalaiseksi luovutushinnaksi. Jos maatalouden käytössä olleella omaisuudella ei ole enää mitään käyttöä, sen jäljellä oleva poistokelpoinen menojäännös voidaan poistaa kerralla lisäpoistona maatalouden lopettamisvuonna (MVL 8 §:n 6 momentti ja 9 §:n 3 momentti).

Maatilalla olevasta, mutta maa- ja metsätalouden kalustoon kuulumattomasta koneesta, kuten esimerkiksi metsätulon hankinnassa satunnaisesti käytetystä yksityistalouden mönkijästä mahdollisesti saadut vuokratulot verotetaan TVL 32 §:n mukaisena pääomatulona.

2.2.2 Maatalouden harjoittaminen päättynyt

Rakennuksista, koneista ja kalustosta maatalouden harjoittamisen päättymisen jälkeen saatua vuokratuloa verotetaan sen tulolähteen tulona, johon omaisuus pääasiallisen käytön mukaan kuuluu. Oikeuskäytännössä (KVL 1997/210, ei muutosta KHO 1998:40) on katsottu, että maatilalla olevan maatalouden tuotantorakennuksen vuokratulo verotetaan maatalouden lopettamisen jälkeen TVL:n mukaisena pääomatulona, kun tuotantorakennus on otettu yksityiskäyttöön.

Jos omaisuus on maatalouden harjoittamisen päättymisen jälkeen yksityistalouden käytössä, saatu vuokratulo verotetaan kokonaisuudessaan pääomatulona TVL 32 §:n mukaisesti ja verotetaan omistajien kesken heidän omistustensa mukaisessa suhteessa. Esimerkiksi yksityistalouden käytössä olevasta rakennuksesta tai irtaimesta omaisuudesta saatu vuokratulo verotetaan tuloverolain mukaan pääomatulona. Jos kyse on pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä olevasta kiinteistöstä, rakennuksesta tai irtaimesta omaisuudesta, verotetaan niistä saatu vuokratulo elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona. Vuokratulon tulolähdettä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vuokratulojen verotus.

2.2.3 Maatalouden harjoittaminen jatkuu

Jos maatalouden harjoittaminen jatkuu vuokrauksen ohella joko välittömästi vuokrauksen alkamisen jälkeen tai tilapäisen keskeytymisen jälkeen myöhemmin, maatalouden tuotantorakennukset, koneet ja kalusto säilyvät maatalouden tulolähteen varoina ja niistä saatava vuokratulo on maatalouden tuloa.

Myös maatilalla olevasta asuinrakennuksesta saatu vuokratulo verotetaan tällöin maatalouden tulona (KHO 1984-B-II-602, Finlex). Koneista, kalustosta ja laitteista, hevosista ja muista tuotantovälineistä saadut vuokrat ja muut käyttökorvaukset ovat MVL 5 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan maatalouden tuloa.

Jos esimerkiksi lomamökkien vuokraus liittyy maatilalla harjoitettavaan maatalouteen, verotetaan vuokratulot maatalouden tulona (KHO 1993 B 507, Finlex). Kun kyse on kiinteistön vuokraustoiminnasta eikä majoitustoiminnasta, verotetaan maatilalla sijaitsevan lomamökin vuokraustoiminta lähtökohtaisesti maatalouden tulona, vaikka varsinaista liityntää maataloustoimintaan ei olisikaan (KHO 13.7.1998/1305, Finlex).

2.3 Maatalousmaan ja metsämaan vuokratulo

2.3.1 Yleistä maatalous- ja metsämaan vuokrauksesta

Maatalous- ja metsämaan vuokrauksesta saatu tulo ja muut sen kaltaiset korvaukset verotetaan 1.1.2025 alkaen joko TVL- tai EVL-tulolähteessä (vuokranantajasta ja toiminnasta riippuen). Jatkossa näitä vuokratuloja ei enää veroteta maatalouden tulona vaan henkilökohtaisena pääomatulona. Muutos koskee kaikkia maa- ja metsätalouden harjoittajia, myös yhtymiä ja kuolinpesiä. Osakeyhtiöillä maatalous- ja metsämaan vuokratulot siirtyvät maatalouden tulolähteestä elinkeinotoiminnan tuloksi.

Varsinaisen maatalouden harjoittamisen ohella voidaan vuokrata osa maatilan pelloista tai varsinainen maatalouden harjoittaminen on voitu lopettaa, mutta maatilan pellot vuokrataan toiselle viljelijälle. Pelto voi olla vuokrattuna jollekin viljelykäyttöön, vapaa-ajan käyttöön tai tulonhankkimistoiminnan käyttöön. Saatu pellon vuokratulo on TVL 32 § 2 momentin mukaan pääomatuloa riippumatta pellon käyttötarkoituksesta.

Maanomistajan ja ulkopuolisen tahon tekemiin sopimuksiin perustuvat, metsäalueiden määräaikaisesta käsittelemättä jättämisestä maksettavat korvaukset hiilinielun edistämiseksi tai maiseman suojelemiseksi ovat esimerkkejä maatilalta saadun vuokratulon kaltaisista korvauksista. Korvauksia voidaan maksaa myös muilla nimikkeillä ja perusteilla. Jos maatilalle aiheutuvaa haittaa ei ole tarkemmin eritelty eikä sille ole erikseen kohdennettu korvattavaa määrää, lähtökohtaisesti koko maksettu korvaussumma verotetaan pääomatulona TVL 32 §:n 2 momentin mukaisesti.

Pääomatulona verotetaan TVL 32 §:n 2 momentin mukaan myös muut vuokratuloon rinnastuvat korvaukset. Tällaisia korvauksia ovat esimerkiksi maatalous- ja metsämaasta saatua maanvuokraa vastaava määräaikainen käyttökorvaus tai käytön varausmaksu. Lisätietoa Verohallinnon ohjeessa Lunastustoimituksissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa saatujen korvausten verotus.

Jos maatalouden tai metsätalouden käytössä oleva alue vuokrataan maa-aineksen ottotoimintaan, siirtyy alue pois maa- ja metsätalouden piiristä eikä aluetta lueta enää maatilaan kuuluvaksi alueeksi. Kun vuokraus oikeuttaa maa-aineksen ottoon alueelta, katsotaan saatu vuokratulo maa-aineksesta saaduksi tuloksi, joka lähtökohtaisesti verotetaan pääomatulona. Tarkempaa tietoa Verohallinnon ohjeessa Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa.

2.3.2 Tuulivoima- ja aurinkovoimalaitoksen rakennuspaikasta saatu tulo

Useimmat tuulivoima- ja aurinkovoimalaitokset sijoittunevat maa- tai metsätalouden käytössä olevalle maapohjalle. Tuuli- tai aurinkovoimalan rakennuspaikasta saatu vuokratulo verotetaan joko elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tai tuloverolain mukaan.

Maapohjan omistajalle voidaan maksaa myös käyttökorvauksia tai muita sopimukseen perustuvia harjoitettavaan toimintaan sidottuja korvauksia. Jos esimerkiksi osuus kiinteistöllä sijaitsevan voimalan sähkötuotannosta maksetaan kiinteistön omistajalle, sillä perusteella, että tämän aluetta saadaan käyttää voimalaa varten, katsotaan sellainenkin tulo vuokratuloon rinnasteiseksi korvaukseksi.

Tuulivoimalan maapohjan vuokraajalle voidaan maksaa vuokran lisäksi pinta-alaperusteista vaikutusaluekorvausta (esimerkiksi 500 metrin säteellä). Vaikutusaluekorvausta voidaan maksaa myös vaikutusalueella oleville kiinteistöille, vaikka niillä ei olisikaan tuulivoimalaa omalla maallaan. Vaikutusaluekorvauksen maksuperusteena voi olla esimerkiksi tuulivoimaloiden aiheuttamat rajoitukset voimaloiden välittömässä läheisyydessä sijaitsevien muiden kiinteistöjen hyödyntämismahdollisuuksiin. Tällainen korvaus katsotaan vuokratuloon rinnasteiseksi tuloksi.

Haitan korvaamisessa voi joskus olla kyse kiinteistön arvon alenemisesta maksettavasta vahingonkorvauksesta, joka on luonteeltaan esinevahingon korvaamista. Vahingonkorvauksia käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vahingonkorvaukset verotuksessa.

Tuulivoimalalta lähtevien voimansiirtolinjojen alle jäävien maa-alueiden pysyvä käyttöoikeus siirtyy yleensä tuulivoimayhtiölle lunastustoimituksen kautta. Alueen pysyvästä käyttöoikeudesta tai myynnistä maksettu kertakorvaus verotetaan tuloverolain mukaisesti luovutusvoittona. Lisätietoa lunastuskorvausten verotuksesta on Verohallinnon ohjeessa Lunastustoimituksissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa saatujen korvausten verotus. Elinkeinotoiminnan käytössä olleen alueen pysyvästä käyttöoikeudesta tai myynnistä maksettu kertakorvaus verotetaan EVL:n mukaan.

2.4 Vuokratulo hallintaoikeuden alaisesta omaisuudesta

Hallintaoikeuden haltijaa verotetaan pääpiirteissään samalla tavoin kuin omistajan harjoittaessa vastaavaa toimintaa. Omistaja voi kuitenkin luovuttaa maatilalla olevan rakennuksen tai pellon, mutta pidättää siihen hallintaoikeuden. Omaisuuden tuotto, kuten vuokratulo, on tällöin hallintaoikeuden haltijan tuloa. Hallintaoikeuden haltijan verotuksellista asemaa on selvitetty Verohallinnon kannanotossa Hallintaoikeuden kohteena olevan maatilan ja yrityksen tulojen verotus.

Omaisuuden omistaja ei voi luovuttaa toiselle pelkkää hallintaoikeutta luopumatta samanaikaisesti omistusoikeudesta. Jos omistaja lahjoittaa pelkän vuokratuoton ilman että omaisuuden omistus- tai hallintaoikeus siirtyy, vuokratuotto verotetaan omistajan tulona. Omistajan lahjoittama vuokratuotto on saajien lahjaveronalainen lahja.

2.5 Muuna kuin rahana saatu vuokra

Vuokratulo voidaan saada myös muuna kuin rahana. Tulon määrä on tuolloin vastikkeena annetun omaisuuden tai muun vastikkeen (esimerkiksi työ) käypä arvo. Pellon omistaja ja vuokralainen voivat esimerkiksi sopia, että vuokraa ei makseta rahana, vaan vuokralainen tekee vuokranantajalle työsuorituksen.

Tehdystä konetyöstä ja vastikkeeksi annettavasta omaisuudesta on molempien osapuolten tehtävä tositteet muistiinpanoihin. Jos suoritukset ovat samansuuruiset, voidaan suoritukset kuitata keskenään ilman rahasuoritusta, mutta kuittauksesta on laadittava molemmille osapuolille tosite muistiinpanoihin. Tämän perusteella voidaan kirjata tulo ja vähentää meno sekä suorittaa mahdollinen arvonlisävero. Asiasta kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa, Vuokratulojen verotus ja Talkoo-, naapuriapu- ja vaihtotyön verotus.

2.6 Vuokralaisen tekemät peruskorjaukset

Jos vuokralainen vuokrasopimukseen perustuen tekee omalla kustannuksellaan omaisuuden arvoa nostavan peruskorjauksen, vuokralaisen korjauksesta maksamat kulut ovat vuokranantajan veronalaista tuloa sinä vuonna, jona kulut maksetaan. Vuokranantajan tuloksi luettua määrää pidetään vuokranantajan verotuksessa vuokrauskohteen peruskorjausmenona, joka lisätään vuokrauskohteen hankintamenoon. Hankintamenosta voidaan tehdä verotuksessa normaalit menojäännöspoistot, jos kysymys on kuluvasta omaisuudesta.

KHO 1974-B-II-534 (Finlex)

Vuokramies oli vuokrattuaan verovelvolliselta tämän omistaman tilan peltojen viljelysoikeuden kymmenen vuoden ajaksi 7.500 markan vuotuista vuokraa vastaan suorittanut tilalla verovuoden aikana vuokrasopimuksen mukaisesti peltojen salaojitustöitä, mitkä työt olivat kohottaneet kiinteistön arvoa. Töiden arvo katsottiin näin ollen ja kun lisäksi otettiin huomioon vuokra-ajan pituus, rahana suoritetun vuokran määrä ja se seikka, että verovelvollinen oli vuokrasopimuksessa sitoutunut, mikäli vuokrasuhde ennenaikaisesti lakkaisi, korvaamaan vuokramiehelle töistä aiheutuneista kustannuksista jäljellä olevaa vuokra-aikaa vastaavan osan, vuokramiehen suorittamana lisävuokrana verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi.

MaatVL 5 § 1 mom 9 kohta

Jos taas vuokralainen suorittaa vuokranantajan luvalla korjauksia, jotka eivät perustu vuokrasopimukseen, vuokranantajalle syntyy veronalaista tuloa vasta sinä vuonna, kun vuokrasopimus päättyy. Veronalaisen tulon määrä on tuolloin se arvo, jolla vuokranantajan omaisuuden arvo on lisääntynyt ja tarkasteluajankohtana on vuokrasopimuksen päättymishetki.

KVL 93/2000

Maanviljelijä A harjoitti maataloutta omistamallaan tilalla, jossa oli peltoa 62 ha. A vuokrasi 16 hehtaaria peltoa toiselta maanviljelijältä, joka oli lopettanut aktiivisen maatalouden harjoittamisen. Vuokra-aika oli lähes 12 vuotta. A aikoi vuokrakauden aikana salaojittaa vuokraamansa pellot omalla kustannuksellaan. Vuokrasopimuksessa salaojituksesta ei ollut sovittu mitään. Vuokrakauden päätyttyä salaojitettu pelto siirtyisi vuokranantajan hallintaan korvauksetta. A viljeli vuokrapeltoa omistamillaan koneilla yhteisviljelyksessä omistamiensa peltojen kanssa. Vuokramies sai vähentää suorittamansa salaojituskustannukset vuosittain MVL 10 §:n mukaisesti menojäännöksestä tehtävin poistoin. Vuokramies sai käyttää tasausvarausta salaojien hankintamenojen kattamiseen. Vuokranantajalle ei verovuonna muodostunut vuokramiehen suorittaman salaojituksen vuoksi veronalaista tuloa. Verovuoden päättyessä tuloverotuksessa poistamatta oleva osa salaojien hankintamenosta luettiin nettovarallisuutta laskettaessa vuokramiehen harjoittaman maatalouden varoihin.

TVL 41 § 1 mom
MaatVL 4 §1 mom
MaatVL 6 §1 mom4 kohta
MaatVL 10 §
MaatVL 10a §
MaatVL 10b §
VVL 20 §

3 Maatilan vuokratuloista vähennettävät menot, varaukset ja tappiot

3.1 Yleistä menojen vähennyskelpoisuudesta

MVL 4 §:n 1 momentin ja TVL:n 54 §:n mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet kulut ovat vähennyskelpoisia. Vuokratulosta vähennettävien menojen tulee kohdistua veronalaisten vuokratulojen hankkimiseen tai säilyttämiseen.

MVL 7 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen tai hänen perheensä asuntona tai muuten heidän yksityistaloudessaan käytetystä rakennuksesta, rakennelmasta tai sen osasta aiheutuneet menot, mukaan lukien hankinta- ja perusparannusmenot sekä lämmityksestä aiheutuneet menot.

Menot voi verotuksessaan vähentää se, joka on ne maksanut ja jota verotetaan vuokratulosta. Menot vähennetään maksuperusteisesti sinä kalenterivuonna, jona ne on maksettu.

Vuokrasopimuksessa on suositeltavaa määritellä mahdollisimman kattavasti osapuolten vastuut ja velvoitteet esimerkiksi rakennusten ja peltojen, niille johtavien teiden, sekä ojien ja salaojien korjauksesta ja kunnossapidosta.

Jos verovelvollinen ei ole hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi eikä hän ole liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen, hän voi vähentää menojen arvonlisäverolliset summat tuloverotuksessaan.

Rakennuksen, pellon ja metsän vuokratulosta voidaan vähentää vuosimenoina tämän tulon hankkimisesta aiheutuneet verovuonna maksetut menot. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi vuokrasopimuksen tekemiseen liittyvät kulut, vuokrasopimuksen kiinnityskulut, valvontakäynteihin liittyvät kulut, kiinteistövero ja matkakulut.

Vuokrasopimuksessa voidaan sopia, kuka huolehtii vuokrakohteen kunnossapidosta ja maksaa siitä aiheutuneet kustannukset. Ellei kustannusten maksamisesta ole sovittu, vuokranantaja kuitenkin yleensä huolehtii rakennuksen ja pellon ympäristön kunnossapidosta. Näistä johtuvia menoja voivat olla esimerkiksi:

• rakennuksen, ojien ja peltoteiden kunnossapito- tai korjausmenot
• pelloille johtavien yksityisteiden tieyksikkömaksut
• pellonreunojen raivauskulut
• töiden tekemiseen liittyvät matkakulut.

Maatalouden menona voi MVL 10 d §:n mukaan edelleen vähentää maataloudesta johtuneen velan korot. Jos rakennukset tai irtaimisto, johon velka kohdistuu, ovat siirtyneet yksityiskäyttöön tai tuloverolain mukaan verotettavan tulonhankkimistoiminnan käyttöön, korkoja ei voida enää vähentää maatalouden menona. Korot voidaan vähentää tulonhankkimisvelan korkoina, jos omaisuutta käytetään tulonhankkimistoiminnassa.

Tuloverolain 58 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen. Kun velka kohdistuu pellon tai metsän vuokratulon hankkimiseen, vähennetään velan korot verovelvollisen pääomatuloista. Korkoja ei siis vähennetä suoraan vuokratulosta vaan erikseen kaikista pääomatuloista. Edellytyksenä vähentämiselle on, että vuokraustoiminnalla on vakaa tulonhankkimistarkoitus, jona pidetään käyvän vuokran perimistä. Asiasta tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa.

Maatalousyrittäjä voi vähentää pakollisesta eläkevakuutuksesta suoritetut maksut verotuksessa joko MVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla maatalouden tulolähteen tulosta tai TVL 96 §:n mukaisesti puhtaasta ansiotulosta. Vapaaehtoisesti otetun eläkevakuutuksen maksuja ei voi vähentää maatalouden verotuksessa, vaan ainoastaan tuloverolain mukaisessa verotuksessa TVL 54 d §:n mukaisin rajoituksin.

Maatilalla olevan rakennuksen ja rakennelman sekä maatalouden koneiden ja kaluston vuokratulosta voidaan vähentää MVL 8-10 §:n jaksotussäännösten mukaisesti maatalousvarallisuuden menojäännöspoistot siltä osin kuin varallisuutta käytetään vuokratulojen hankkimisessa. Tällaisia vähennettäviä menoja voivat olla esimerkiksi vuokratun konehallin hankintamenojen poistot.

Pellon vuokratulosta voidaan vähentää TVL 114 §:n jaksotussäännösten mukaisesti salaojien hankinta- ja perusparannusmenojen vuotuiset poistot, noudattaen soveltuvin osin EVL 39 §:n säännöksiä. Vuokratun pellon salaojien hankinta- ja perusparannusmenot vähennetään tasapoistoina hyödykkeen taloudellisena käyttöaikana. Siirryttäessä menojäännöspoistoista tasapoistoihin hyödykkeen taloudellinen käyttöaika lasketaan käyttöönottoajankohdasta lukien. Esimerkiksi jos taloudellinen käyttöaika on 20 vuotta, ja ensimmäiset 5 vuotta on tehty menojäännöspoistoja, siirryttäessä sen jälkeen tasapoistoihin jaksotettaisiin jäljellä oleva menojäännös tasapoistoiksi 15 vuodelle (ks. hallituksen esitys 75/2024 (Eduskunta), s. 7).

Jos vuokralainen vuokrasopimukseen perustuen tekee omalla kustannuksellaan omaisuuden arvoa nostavan peruskorjauksen, vuokralainen voi vähentää tällaiset menot vuokramenonaan niiden suorittamisvuonna.  

Menojen vähennysoikeuden kannalta on oikeus- ja verotuskäytännössä merkitystä sillä, harjoitetaanko maataloutta ja onko maatalouden harjoittaminen keskeytynyt tilapäisesti vai onko se loppunut pysyvästi. Jos maatalouden harjoittaminen lopetetaan pysyvästi, voidaan sen jälkeen vähentää vain vuokrattuun omaisuuteen kohdistuvat menot. Jos maatalouden harjoittaminen jatkuu, voidaan tietyin edellytyksin vähentää myös poistoja.

3.2 Maatalouden harjoittaminen päättynyt pysyvästi

Maatalouden harjoittamisena pidetään maataloustuotteiden tuottamista myyntiin. Maatalouden harjoittamisen ohella maatilalta voi kertyä tuloja, jotka verotetaan maatalouden tulona. Tällaisten oheistulojen kertyminen maatilalta ei yksinään ole maatalouden harjoittamista. Tällaisia tuloja ovat esimerkiksi maa- tai metsätalouden sivutoiminnan tulot ja vuokratulot.

KHO 18.05.1998 taltio 937 (Finlex)

Maataloustuotannon vähentämissopimuksella A oli sitoutunut 10 vuoden ajaksi lopettamaan harjoittamansa maataloustuotannon. Tilalla vuosina 1992 ja 1993 harjoitettua teuraseläinten ja mehiläisten pitoa sekä vähäistä yrttien ja vihannesten viljelyä lähinnä yksityistalouden tarpeisiin ei katsottu voitavan pitää maatalouden harjoittamisena. A:lla oli kuitenkin tuloja, joista häntä verotettiin MaatVL:n mukaan ja joihin kohdistuvat menot hänellä oli oikeus saada vähennetyiksi. A oli myös vähentämissopimuksen perusteella velvollinen pitämään tilan pellot kunnossa sopimuksen aikana. Lääninoikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumottiin ja asia palautettiin vähennyskelpoisten menojen ja poistojen määrittelemiseksi. Verovuosi 1992. Verovuosi 1993.

MaatVL 3 §
L maataloustuotannon tasapainottamisesta 9 §

Pääsääntöisesti maatalouden harjoittaminen lopetetaan pysyvästi, kun pellot annetaan vuokralle. Kun maatalouden varsinainen harjoittaminen lopetetaan, verovelvollisen tulee tehdä selvitys maatalouden tulolähteeseen kuuluneen omaisuuden tulevasta käytöstä (ks. tarkemmin luku 2.2.2).

Jos maatalouden käytössä olleella omaisuudella ei ole enää mitään käyttöä, sen jäljellä oleva poistokelpoinen menojäännös voidaan poistaa kerralla niin sanottuna lisäpoistona maatalouden lopettamisvuonna (MVL 8 §:n 6 momentti ja 9 §:n 3 momentti).

Maatalouden harjoittamisen pysyvän lopettamisen jälkeen saaduista vuokratuloista voidaan vähentää vain näiden tulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot. Vain vuokrattuun omaisuuteen kohdistuvat menot voi vähentää. Jos maatilan rakennuksista vain yksi rakennus on annettu vuokralle, vain tämän rakennuksen vuokratuloon kohdistuvat menot voi vähentää. Tilan muihin rakennuksiin, joita ei vuokrattu tai yksityistalouden käytössä oleviin koneisiin kohdistuvat menot eivät tällöin ole miltään osin vähennyskelpoisia.

3.3 Maatalouden harjoittaminen keskeytynyt tilapäisesti

Jos maatalouden harjoittaminen on tilapäisesti keskeytynyt, voidaan vuokratulosta vähentää suoraan vuokratuloihin kohdistuvien menojen lisäksi tietyin edellytyksin myös maatalouden tuotantorakennusten ja koneiden poistoja. Keskusverolautakunnan päätöksen 1999/27 mukaan verovelvollinen sai tehdä poistot maatalouden talousrakennusten sekä maatalouden koneiden, kaluston ja laitteiden poistamattomasta hankintamenosta, vaikkei tätä omaisuutta ollut annettu vuokralle. Verovelvollinen ei ollut lopettanut maatalouden harjoittamista.

Verovelvollisen on keskeyttämistilanteissa esitettävä selvitys siitä, että maatalouden harjoittaminen on tilapäisesti keskeytynyt, eikä sitä ole pysyvästi lopetettu.

3.4 Hallintaoikeuden haltijan vähennyskelpoiset menot

Hallintaoikeuden nojalla vuokratun omaisuuden vuokratulosta saa vähentää hallintaoikeuden haltijalle kuuluvat ja hänen maksamansa vuokraustoiminnasta aiheutuneet kustannukset.

3.5 Vähennyskelvottomat menot

Vuokrattuun omaisuuteen kohdistuvat menot saa vähentää vuokratuloista. Jos vain maatilan pellot ovat vuokrattuina, ei esimerkiksi koneisiin ja kalustoon kohdistuvia korjaus-, huolto- ja vakuutusmenoja voi miltään osin vähentää TVL 54 § 1 momentin mukaisesti pääomatulosta tai MVL 4 §:n perusteella maatalouden menona, jos varsinainen maatalouden harjoittaminen on pysyvästi lopetettu. Koneet ja kalusto siirretään yksityistalouden tai muun toiminnan käyttöön ja maataloudessa tehdään luvussa 2.2.1 kuvatut tuloutukset tai mahdollinen lisäpoisto.

Kulumattoman omaisuuden, esimerkiksi peltomaan, perusparannusmenot ovat vähennyskelvottomia TVL 54 § 1 momentin mukaisesti pääomatulosta tai MVL 4 §:n perusteella maatalouden verotuksessa. Maan arvoa nostavien investointien menot voidaan vähentää omaisuuden hankintamenon lisänä mahdollisessa luovutustilanteessa. Esimerkiksi uuden peltotien rakentamisen katsotaan nostavan pellon arvoa pysyvästi ja tien rakentamiskustannukset ovat vähennyskelpoisia perusparannusmenoja luovutusvoittoverotuksessa, jos pelto myydään.

Alihintaan vuokratuista kohteista aiheutuneita vuokratulot ylittäneitä kustannuksia ei myöskään voi vähentää. Omaisuuden vuokraaminen alihintaan ei ole lahjaa vuokralaiselle.

Vuokrattuun omaisuuteen kohdistuvan velan korot eivät ole vähennyskelpoisia, jos peritty vuokra ei vastaa käypää vuokraa. Korkojen vähennysoikeudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa.

Vuokrauksen tulonhankkimistoiminnan luonne arvioidaan tapauskohtaisesti.

3.6 Maatalouden harjoittamiseen liittyvät varaukset

Tasausvarauksen ja jälleenhankintavarauksen vähentämisen edellytyksenä on maatalouden harjoittaminen. Pelkkien tuki- tai vuokratulojen saaminen ilman maataloustuotteiden myyntiä ei ole maatalouden harjoittamista. Varaukset on tuloutettava sinä vuonna, kun varsinainen maatalouden harjoittaminen lopetetaan.

3.7 Maatalouden tulolähteen tappion vähentäminen

Jos maatalouden tulolähteen toiminta on päättynyt, vähennetään vähentämättä jääneet tappiot TVL 121 §:n mukaan verovelvollisen pääomatuloista.

Varsinainen maatalouden harjoittaminen eli maataloustuotteiden tuottaminen myyntiä varten voi olla päättynyt, mutta tilalla voi sen jälkeenkin olla maatalouden tulolähteen tulona verotettavaa toimintaa, kuten maatilalla olevan rakennuksen, rakennelman, niiden rakennuspaikkojen, sekä maa- ja metsätalouden irtaimen omaisuuden vuokrauksesta saatua vuokratuloa. Vasta maatalouden tulolähteen kaiken toiminnan päättyminen mahdollistaa vahvistettujen tappioiden vähentämisen pääomatuloista.

4 Maatalouden vuokratulojen arvonlisäverotus

4.1 Yleistä kiinteistöjen vuokratulojen arvonlisäverotuksesta

Kiinteistön käsitettä ei ole suoraan määritelty arvonlisäverolaissa. AVL 28 §:ssä on viitattu neuvoston täytäntöönpanoasetuksen ((EU) N:o 282/2011) 13 b artiklaan. Artiklan mukaan sovellettaessa arvonlisäverodirektiiviä kiinteistönä pidetään:

1. tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus;
2. rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää;
3. rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;
4. osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Jäljempänä, kun tässä ohjeessa viitataan kiinteistön käsitteeseen, sillä tarkoitetaan paitsi rakentamatonta maapohjaa, niin myös rakennuksia ja rakennelmia. Niiden kaikkien vuokrauksessa noudatetaan soveltuvin osin samoja arvonlisäverotuksen periaatteita. Kiinteistön omistussuhteilla ei ole merkitystä kiinteistöä määriteltäessä. Myös vuokratontilla olevaa rakennusta pidetään kiinteistönä.

Kiinteistöltä saatavasta vuokratulosta ei AVL 27 §:n nojalla pääsääntöisesti suoriteta arvonlisäveroa. Vuokratulo on arvonlisäverollista, kun kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on erikseen hakeuduttu verovelvolliseksi AVL 30 §:ssä säädetyin edellytyksin. Asiasta saa lisätietoa Verohallinnon ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Kiinteistön käsitettä on käsitelty yksityiskohtaisemmin ohjeessa Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen.

4.2 Arvonlisäveroton vuokraustoiminta

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista koskeva pääsääntö on AVL 27 §:ssä. Sen mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Tällä perusteella kiinteistön, kuten esimerkiksi metsän, tuotantorakennuksen, pellon tai muun maatalousmaan vuokrauksesta ei suoriteta arvonlisäveroa.

Kiinteistöjen käyttöoikeuden luovuttaminen on arvonlisäverotonta riippumatta siitä, kuka toimintaa harjoittaa. Vuokranantaja voi olla yksityishenkilö, maa- tai metsätaloudenharjoittaja, elinkeinonharjoittaja, yleishyödyllinen yhteisö, julkisyhteisö tai tavallinen kiinteistöyhtiö. Kiinteistön vuokrauksen verottomuuden kannalta merkitystä ei ole myöskään sillä, harjoittaako vuokranantaja arvonlisäverollista alkutuotantoa tai muuta arvonlisäverollista liiketoimintaa. Esimerkiksi alkutuotannosta arvonlisäverovelvollisen maataloudenharjoittajan metsän, pellon tai tuotantorakennuksen vuokraus on arvonlisäverotonta, jos maataloudenharjoittaja ei ole erikseen hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi.

AVL 27 §:n verottomuussäännös koskee ainoastaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista. Sen sijaan irtaimen omaisuuden vuokraamista ei ole arvonlisäverolaissa säädetty vastaavalla tavalla verottomaksi. Maatalousmaan vuokrauksen yhteydessä saatetaan vuokrata myös irtainta omaisuutta, kuten maatilan koneita tai kalustoa. Niiden vuokraus on verollista arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti. Irtaimen omaisuuden vuokraus on kuitenkin edellä kerrotusta poiketen arvonlisäverotonta, jos vuokranantaja on vähäisen liiketoiminnan harjoittaja, joka ei ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, tai jos kyse on arvonlisäverottoman toimitilan vuokraukselle liitännäisestä suorituksesta (EUT C-516/21, Finanzamt X). Asiasta saa lisätietoa Verohallinnon ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Arvonlisäverovelvolliseksi ei tarvitse rekisteröityä AVL 3 §:n 1 momentin mukaan, jos kuluvan kalenterivuoden ja sitä edeltäneen kalenterivuoden liikevaihto on enintään 20 000 euroa. Liikevaihtoon lasketaan mukaan kaikki arvonlisäverolliset myynnit sekä AVL 3 §:n 2 momentissa mainitut arvonlisäverottomat myynnit, kuten esimerkiksi arvonlisäveroton pellon vuokratulo. Asiasta tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveroton vähäinen toiminta.

4.3 Arvonlisäverollinen vuokraustoiminta

4.3.1 Rekisteröityminen

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta. Vuokraus on arvonlisäverollista, kun vuokranantaja on erikseen hakeutunut ja rekisteröity AVL 30 §:n perusteella kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Pelkästään se, että vuokranantaja on harjoittamansa muun toiminnan johdosta liiketoiminnasta tai alkutuotannosta arvonlisäverovelvollinen, ei tee kiinteistöjen vuokraamisesta arvonlisäverollista.

Hakeutumisen hyväksymisen edellytyksenä on, että kiinteistön vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä arvonlisäverollista vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa. Edellytykset eivät siten täyty esimerkiksi silloin, kun vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä arvonlisäverottomaksi säädettyä liiketoimintaa tai käyttää sitä yksityistaloutensa tarpeisiin.

Pellon vuokraaminen on yksi tyypillisistä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamistilanteista. Pääsääntöisesti viljelysmaata vuokrataan arvonlisäverollisena harjoitettavan maatalouden käyttöön. Hakeutumisen edellytykset ovat tällöin olemassa, koska pelto vuokrataan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Vuokranantajan tulee kuitenkin aina tapauskohtaisesti varmistua vuokralle antamansa kiinteistön käyttötarkoituksesta ennen arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumista.

Vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi voi hakeutua kiinteistön omistaja tai haltija riippumatta siitä, onko vuokranantaja yksityishenkilö, elinkeinonharjoittaja, yleishyödyllinen yhteisö, julkisyhteisö tai tavallinen kiinteistöyhtiö. Hakeutumisketjun tulee olla aukoton ensimmäisestä hakeutujasta aina loppukäyttäjään asti.

Jos verollisesti vuokrattu kiinteistö jälleenvuokrataan, eli vuokralainen vuokraa kiinteistöä edelleen, jälleenvuokraajan tulee myös hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana, jotta ketju ei katkea. Tällöin kiinteistön omistaja voi periä vuokran arvonlisäverollisena. Kiinteistön omistajalta ei kuitenkaan edellytetä hakeutumista eli omistaja voi periä vuokran verottomana, jos vasta jälleenvuokraaja haluaa hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Aihetta on käsitelty yksityiskohtaisemmin ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen tapahtuu yritysmuodon mukaisella perustamisilmoituslomakkeella tai muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeella. Perustamisilmoituslomaketta hakeutuja käyttää silloin, kun hänellä ei ole vielä Y-tunnusta. Muulloin hakeutuja käyttää muutos- ja lopettamisilmoituslomaketta. Ilmoituslomakkeet voidaan tulostaa yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä (YTJ). Pääsääntö on, että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuva merkitään rekisteriin aikaisintaan siitä päivästä alkaen, jolloin hakeutumista koskeva ilmoitus on saapunut Verohallintoon (AVL 173 §:n 3 momentti), PRH:lle, tai ilmoitus on annettu sähköisesti YTJ –asiointipalvelussa tai OmaVerossa. AVL 106 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä myös takautuva rekisteröinti on mahdollista hakeutumisen tapahtuessa kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta.

Vuokranantajalla tulee olla selvitys siitä, mitä kiinteistöä tai sen osaa hakeutuminen koskee. Selvitys on liitettävä hakeutumista koskevaan ilmoituslomakkeeseen. Vuokralaisen nimi ja Y-tunnus ilmoitetaan, jos ne ovat tässä vaiheessa jo tiedossa. Jos vuokralaista ei vielä voida nimetä, selvitetään muut asiaan vaikuttavat tosiseikat, joiden perusteella voidaan todeta kiinteistön soveltuvan verolliseen vuokraukseen ja hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi voidaan hyväksyä. Tällaisia selvityksiä ovat esimerkiksi kiinteistön käyttötarkoitus ja alueella voimassa olevat kaavamääräykset.

4.3.2 Hakeutujana toimiminen

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi kertaalleen hakeutuneen ei tarvitse hakeutua uudelleen ottaessaan arvonlisäverolliseen vuokraustoimintaan uusia tiloja. Asiasta ei tarvitse myöskään muutoin ilmoittaa Verohallintoon.

Hakeutuminen ei koske automaattisesti kaikkia tiloja. Vuokranantaja voi valita, mitkä arvonlisäverollisen toiminnan käytössä olevat tilat vuokrataan verollisina ja mitkä verottomina. Kirjanpitoon tai muistiinpanoihin on liitettävä ajantasainen selvitys siitä, mitä tiloja verovelvolliseksi hakeutuminen on kulloinkin koskenut. Myös vuokrasopimuksessa tulisi olla maininta vuokraan lisättävästä arvonlisäverosta.

Hakeutumisen jälkeen vuokratulosta tulee suorittaa arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan. Pellon vuokrauksessa vuokra voidaan suorittaa myös muuna kuin rahana, kuten esimerkiksi konetyönä. Kyseessä on silloin vaihto, jossa kumpikin osapuoli sekä myy että ostaa hyödykkeen. Mainitussa tilanteessa vuokranantaja vuokraa pellon ja ostaa konetyöpalvelun. Myynnin verollisuus ja oston vähennyskelpoisuus ratkaistaan kumpikin erikseen niitä koskevien arvonlisäverolain säännösten nojalla. Jos vuokranantaja on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi ja verollisuuden edellytykset täyttyvät, vuokratulo on arvonlisäverollista, vaikka siitä saatu vastike olisi muuta kuin rahaa.

Hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeudesta on säädetty AVL 102 §:ssä. Arvonlisäverotuksessa pääsääntönä on, että kaikki verovelvollisen omaa verollista liiketoimintaa varten tehdyt verolliset ostot ovat vähennyskelpoisia, ellei vähennysoikeutta ole laissa rajoitettu.

Yleensä vuokranantajalle ei aiheudu arvonlisäverollisia menoja pellon vuokrauksesta. Osapuolet ovat voineet sopia, että vuokranantaja vastaa esimerkiksi tietyistä kiinteistön ylläpitoon tai perusparantamiseen liittyvistä menoista. Kyseisten menojen arvonlisäverot ovat vuokranantajalle vähennyskelpoisia AVL 102 §:n mukaan, kun kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on hakeuduttu arvonlisäverovelvolliseksi ja vuokra peritään arvonlisäverollisena.

Aihetta on käsitelty yksityiskohtaisemmin ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

4.3.3 Arvonlisäverovelvollisuuden päättyminen

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajan arvonlisäverovelvollisuus päättyy vasta, kun hakeutumisen edellytykset ovat päättyneet kaikkien hakeutumisen kohteena olleiden kiinteistöjen osalta. Vapaaehtoinen arvonlisäverovelvollisuuden päättäminen ei ole mahdollista (AVL 174 §:n 3 momentti).

Arvonlisäverovelvollisuus päättyy esimerkiksi seuraavissa tapauksissa

• kiinteistö myydään
• vuokrasopimus päättyy eikä uusi vuokralainen käytä kiinteistöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa
• vuokralainen ottaa kiinteistön muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön

Verovelvollisuus ei pääty vuokralaisen vaihtuessa, jos myös uusi vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Verovelvolliseksi hakeutuneen tulee tällöin vuokrata arvonlisäverollisena myös uudelle vuokralaiselle. Kun kiinteistöön haetaan uutta vuokralaista, joka ryhtyy harjoittamaan kiinteistöllä arvonlisäverollista toimintaa, kiinteistö voi kahden eri vuokrasuhteen välissä olla tilapäisesti vuokraamatta ilman, että arvonlisäverovelvollisuus päättyy.

Aihetta on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajan tulee antaa Verohallinnolle lopettamis- ja muutosilmoitus, kun hakeutumisen edellytykset ovat päättyneet kaikkien hakeutumista koskeneiden kiinteistöjen osalta. Lopettamisilmoituksella hakeutuja ilmoittaa hakeutumisensa arvonlisäverovelvollisena kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana päättyvän. Ilmoitukseen tulee liittää selvitys hakeutumisen edellytysten päättymisestä. Laajemmin toiminnan lopettamisesta Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.

4.3.4 Tarkistusmenettely verovelvollisuuden päättyessä

Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai suorittamista itse. Kiinteistöinvestointi käsittää lisäksi sellaisen kiinteistön hankkimisen, josta luovuttaja on suorittanut oman käytön veroa arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tai 33 §:n perusteella. Kiinteistöinvestointia koskevaa vähennystä tarkistetaan vuosittain, jos vähennykseen oikeuttava kiinteistön käyttö kasvaa tai vähenee tarkistuskauden aikana.

Kiinteistöinvestoinnista tehtyä vähennystä tarkistetaan jos,

• kiinteistön vähennykseen oikeuttava käyttö pienenee tai kasvaa suhteessa alkuperäiseen vähennykseen;
• kiinteistö luovutetaan;
• verovelvollisuus päättyy; tai
• kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta.

Tarkistuskausi on ajanjakso, jonka aikana tapahtuneet kiinteistön käytön muutokset oikeuttavat tai velvoittavat verovelvollisen tekemään tarkistuksia alun perin tehtyyn vähennykseen. Ajanjakso, jonka aikaisia käytön muutoksia tarkastellaan, on kalenterivuosi (tarkistusvuosi). Tarkistukset tehdään, jos kiinteistön käyttö on tarkistuskauteen kuuluvan kalenterivuoden aikana muuttunut. Kunakin vuonna tarkistuksen kohteena on 1/10 kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyneestä arvonlisäverosta.

Tarkistuskausi on kymmenen vuotta sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut. Jos kiinteistö on hankittu sellaiselta luovuttajalta, joka on suorittanut kiinteistöllä suoritetusta uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta oman käytön veroa, kymmenen vuoden aika lasketaan sen vuoden alusta, jona kiinteistö on valmistumisen jälkeen vastaanotettu.

Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely ei koske kiinteistön vuosittaisen ylläpidon menoja. Pellon vuokrauksessa tarkistusmenettelyn piiriin kuuluvana voidaan pitää esimerkiksi salaojitusta. Sen sijaan jo olemassa olevien salaojakaivojen tyhjennys ja ojaston huuhtelu on tarkistusmenettelyn piiriin kuulumatonta tavanomaista kiinteistön tason ylläpitoa. Jos pellon lisäksi vuokrataan tilan talousrakennuksia, koskee tarkistusmenettely myös rakennuksia. Lisätietoja tarkistusmenettelystä on Verohallinnon ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

Arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä verovelvollisen tulee lisäksi suorittaa oman käytön arvonlisävero verovelvollisen haltuun jääneestä muusta omaisuudesta, jonka osalta verovelvollinen on hankintahetkellä voinut tehdä arvonlisäveron vähennyksen. Tällaista muuta omaisuutta voivat olla esimerkiksi maatilan koneet tai kalusto, joita verovelvollinen on käyttänyt verolliseen vuokraustoimintaan liittyen tai jotka verovelvollinen on vuokrannut verollisena pellon vuokraukseen liittyen. Asiasta lisää Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.

5 Maatilan sukupolvenvaihdosluovutukset

5.1 Maatilan luovutusvoiton verovapaus

TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan sukupolvenvaihdosluovutuksen verovapaus koskee vain sellaista kiinteää omaisuutta, joka kuuluu myyjän harjoittamaan maa- tai metsätalouteen. Verovapaus ei koske omaisuutta, joka on ollut yksityiskäytössä tai muun yritystoiminnan kuin maa- tai metsätalouden käytössä. Jos myyjä on harjoittanut tilalla pelkästään metsätaloutta, verovapaus ei silloin koske maatalousmaata eikä maatalousrakennuksia, vaan ainoastaan metsää. Jos maa- tai metsätalouteen kuuluva rakennus luovutetaan ilman maapohjaa, rakennus katsotaan irtaimeksi omaisuudeksi, jota verovapaus ei myöskään koske.

Pelkkien vuokratulojen saaminen ilman maataloustuotteiden myyntiä ei ole maatalouden harjoittamista. Luovutusvoiton verovapauden saadakseen on joskus tullut harjoittaa aktiivista maa- tai metsätaloutta (KHO 2010:25). Vuoden 2025 alusta voimaan tulleet maatilan vuokratulojen verotusta koskevat lakimuutokset eivät muuta TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan sukupolvenvaihdossäännöksen soveltamisesta aiemmin syntynyttä oikeus- ja verotuskäytäntöä. Syntynyttä oikeus- ja verotuskäytäntöä voidaan edelleen soveltaa huolimatta siitä, että maatilasta tai sen osasta saatuja vuokria ja muita sen kaltaisia korvauksia verotetaan jatkossa muun toiminnan kuin maatalouden tulolähteessä (ks. hallituksen esitys 75/2024 (Eduskunta), s.8).

Maatilan luovutusvoiton verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

5.2 Perintö- ja lahjaverolain huojennus

Perintö- ja lahjaverolain (12.7.1940/378, PerVL) 55 §:n huojennuksen saamisen edellytyksenä on maatalouden harjoittaminen maatilalla. Maatalouden harjoittamisena on lähtökohtaisesti pidetty tuloverotuksen mukaista määrittelyä eli tilalla on tuotettava maataloustuotteita myyntiä varten (KHO 2000:69). Luovuttajan peltojen vuokraustoiminta ei estä huojennuksen saamista. Vuokralaisen on kuitenkin ollut harjoitettava vuokratuilla pelloilla maataloutta.

Luovutuksensaaja saa huojennuksen, jos hän jatkaa maataloustoimintaa. Peltojen vuokraaminen omalle osakeyhtiölle ei ole maatalouden harjoittamisen jatkamista. Peltojen vuokraus ulkopuolisille ei saa estää jatkajaa harjoittamasta omaa maataloutta. Pelkkien vuokratulojen saaminen ilman maataloustuotteiden myyntiä ei ole lainsäännöksessä tarkoitettua maatalouden harjoittamista.

Luovutuksensaajan on jatkettava maataloutta heti luovutuksen jälkeen, ellei tilapäinen este rajoita jatkamista. Tilapäinen este voi olla esimerkiksi luovuttajan aiemmin tekemä sitova pellonvuokrasopimus. Huojennuksen saamiseksi lahjansaajan on jatkettava maataloutta heti esteen lakattua, kuitenkin noin vuoden kuluessa lahjoitushetkestä.

Vuoden 2025 alusta voimaan tulleet maatilan vuokratulojen verotusta koskevat lakimuutokset eivät vaikuta PerVL 55 §:n soveltamiseen. Jos huojennuksen edellytykset täyttyvät vakiintunutta oikeus- ja verotuskäytäntöä vastaavasti, kyseisen säännöksen 2 momenttia sovelletaan maatilan maatalousmaahan maatalouden nettovarallisuuteen kuuluvana eränä, vaikka vuokratuloja ei enää verotettaisi maatalouden tulolähteessä (ks. hallituksen esitys 75/2024 (Eduskunta), s.8). Perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

johtava veroasiantuntija Olavi Tuomi

johtava veroasiantuntija Katja Kulha