Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

---

Varainsiirtoveroprosentit muuttuvat 1.1.2024. Uusia veroprosentteja sovelletaan 12.10.2023 tai sen jälkeen tehtyihin luovutuksiin. Kiinteistöistä maksetaan varainsiirtoveroa 3 prosenttia ja arvopapereista, kuten asunto-osakkeista tai liikeosakkeista 1,5 prosenttia. Ohje on tältä ja eräiltä muilta osin päivitettävänä.

Tässä ohjeessa käsitellään maatilan ja yrityksen sukupolvenvaihdosten verotusta, kun sukupolvenvaihdos toteutetaan yrittäjän kuoleman jälkeen.

Lyhenteitä ja käsitteitä

Lyhenteet ja käsitteet taulukkomuodossa

Lyhenne	Käsite
AKYL	Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 29.4.1988/389
AL	Avioliittolaki 13.6.1929/234
ArvL	Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 22.12.2005/1142
AVL	Arvonlisäverolaki 30.12.1993/1501
EVL	Laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360
MVL	Maatilatalouden tuloverolaki 15.12.1967/543
OYL	Osakeyhtiölaki 21.7.2006/624
PerVL	Perintö- ja lahjaverolaki 12.7.1940/378
PK	Perintökaari 5.2.1965/40
TVL	Tuloverolaki 30.12.1992/1535
VML	Laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558
VSVL	Varainsiirtoverolaki 29.11.1996/931
VvMA	Valtiovarainministeriön asetus
Elinkeinoyhtymä	Verosäännöksissä käytetty käsite, jolla tarkoitetaan henkilöyhtiöitä sekä eräitä muita TVL 4 §:n 1 momentin 1-kohdassa määriteltyjä yhteenliittymiä
Henkilöyhtiö	Avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö
Huojennettu perintövero	Perintövero, joka maksuunpannaan PerVL 55 §:n huojennuksen jälkeen
Käypä arvo	Todennäköinen luovutushinta riippumattomien osapuolten välillä
Normaali perintövero	Perilliselle ennen PerVL 55 §:n huojennusta määrätty perintövero
Spv-arvo	Omaisuuden PerVL 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla huojennettu arvo, sukupolvenvaihdosarvo
Maatalousyhtymä	Maataloutta harjoittava verotusyhtymä
Metsäyhtymä	Metsätaloutta harjoittava verotusyhtymä
Verotusyhtymä	Kiinteistön yhteisen hallinnan perusteella TVL 4 §:n 1 momentin 2-kohdan mukaan syntyvä verotuksen laskentayksikkö
Yksityisliike	Liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminta tai yrittäjäpuolisoiden elinkeinotoiminta
Yrittäjäpuolisot	Puolisot, jotka harjoittavat elinkeinotoimintaa tai maataloutta yhdessä (TVL 14 §)

1 Johdanto

1.1 Suhde muuhun ohjeistukseen

Verohallinto on antanut seuraavat yritysten sukupolvenvaihdoksia koskevat ohjeet:

• Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa,
• Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa ja
• Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Näissä ohjeissa on käsitelty sukupolvenvaihdoksen verotusta eri verolajeissa silloin, kun sukupolvenvaihdos toteutetaan luopujan eläessä tehtävin järjestelyin.

Tämän ohjeen tarkoituksena on täydentää mainittuja ohjeita ottamalla huomioon tilanteet, joissa sukupolvenvaihdos joudutaan toteuttamaan yrittäjän tai viljelijän kuoleman jälkeen. Tällöin huomioon otettavaksi tulee verolainsäädännön rinnalle Suomen perhevarallisuusoikeusjärjestelmä.

Kun ohjeen tarkoitus on täydentää edellä mainittuja ohjeita huomioimaan yrittäjän tai viljelijän kuolemasta johtuvat erityispiirteet, ei ohjeessa selvitetä yksityiskohtaisesti sukupolvenvaihdoksen verotuksen peruspiirteitä. Siksi tämän ohjeen rinnalla on syytä käyttää myös sukupolvenvaihdoksen perusohjeita. Tässä ohjeessa niihin viitataan joko yhteisnimellä sukupolvenvaihdosohjeet tai yksittäisiin ohjeisiin lyhennetyillä nimillä, esimerkiksi osakeyhtiön sukupolvenvaihdosohje tai yksityisliikettä koskeva sukupolvenvaihdosohje.

1.2 Sukupolvenvaihdokseen liittyvät verot

1.2.1 Yleistä

Kuoleman jälkeen toteutettavassa sukupolvenvaihdoksessa sovelletaan useita verolakeja eri vaiheissa kuolinpesän selvittämisprosessia. Verotuksen kannalta merkittäviä vaiheita ovat vainajan kuolinhetki, kuolinpesän toiminta pesänselvitys- ja -jakoprosessin aikana ja pesän jakamiseen liittyvät oikeustoimet. Lisäksi näillä toimilla voi olla merkitystä omaisuuden perineen perillisen myöhemmässä verotuksessa. Perinnönjakoprosessin eri vaiheiden vaikutus eri verolajeissa vaihtelee. Nämä on syytä tunnistaa arvioitaessa erilaisten vaihtoehtoisten toimintatapojen vaikutusta sukupolvenvaihdokseen.

1.2.2 Perintö- ja lahjaverotus

Perintöverotuksessa verovelvollisuus alkaa vainajan kuollessa. Verotuksen kohteena ovat ne omaisuuserät, jotka vainaja kuollessaan omisti ja velat, jotka olivat olemassa vainajan kuolinhetkellä (lisäksi vähentää voidaan tietyt muut perintöverotuksen vähennyskelpoiset erät, kuten perunkirjoituskulut). Velkojen ja kulujen vähentämisen jälkeinen netto-omaisuus jaetaan verotettavaksi perillisillä kuolinhetken arvoista niiden oikeuksien mukaisissa suhteissa, jotka perilliset perintönä tai testamenteilla ovat omaisuuteen saaneet. Siten oleellista verotuksen perustana on se, millaisia oikeuksia perillisille vainajan kuollessa syntyi.

Lahjaverotuksessa lahjoitushetki määrittää lahjaverovelvollisuuden alun ja lahjan arvon. Siten esimerkiksi lahjoitettaessa perittyä omaisuutta tai annettaessa osituksen tai perinnönjaon yhteydessä lahja, lahjoitettava omaisuus arvostetaan siihen arvoon, joka sillä oli lahjoitusta tehtäessä.

1.2.3 Tuloverotus

Tuloverotuksen näkökulmasta perintötilanteiden sukupolvenvaihdoksissa tulee tarkasteltavaksi sekä jatkettavan toiminnan verotus että mahdollisesti syntyvät luovutusvoitot.

Kun yritystoimintaa tai maa- ja/tai metsätaloutta jatketaan kuoleman jälkeen, syntyy toiminnasta normaalisti verotettavia tuloja. Tulot verotetaan joka vuosi riippumatta siitä, jaetaanko omaisuutta vai toimitaanko kuolinpesänä. Toiminnan harjoittajasta riippuen tulojen määrä, vastuu veroista ja tuloverojen laskuperuste voivat kuitenkin olla erilaiset, kuten jäljempänä ohjeessa on kerrottu.

Lisäksi perittyyn omaisuuteen liittyy luovutusvoittoverotus. Sen osalta mahdolliset tuloveroseuraamukset syntyvät silloin, kun luovutusvoittoverotuksen synnyttävä luovutus tehdään. Tällainen luovutus voi olla esimerkiksi perityn omaisuuden myyminen tai ulkopuolisten varojen käyttö perinnönjaossa.

1.2.4 Varainsiirtoverotus

Varainsiirtoveroa tulee suoritettavaksi kiinteistöjen ja arvopapereiden vastikkeellisista luovutuksista (myös jäljempänä luvussa 4.10 kuvatusti kuolinpesäosuuksien luovutuksista). Tällaisia luovutuksia voivat olla esimerkiksi perityn omaisuuden myynnit tai ulkopuolisten varojen käyttö perinnönjaossa. Varainsiirtoverotuksen veroseuraamukset syntyvät lähtökohtaisesti silloin, kun luovutus tehdään.

1.2.5 Arvonlisäverotus

Arvonlisäverotuksen kohteena on tavaran ja palvelun myynti. Kyseessä on oma-aloitteisesti maksettava vero. Sukupolvenvaihdosten yhteydessä on arvonlisäverotuksen kannalta merkittävää, missä oikeudellisessa muodossa mahdollinen jatkettava arvonlisäveron alainen toiminta on ollut ja millaisin järjestelyin sitä jatketaan.

1.3 Ohjeen tarkastelujärjestys

Ohjeen rakenne etenee pääsääntöisesti sukupolvenvaihdosprosessin etenemisen mukaan. Ensin käsitellään välittömästi yrittäjän kuolemasta syntyviä veroseuraamuksia. Seuraavaksi käsitellään verotusta, kun toimitaan kuolinpesänä. Sen jälkeen käsitellään perinnönjaosta sekä mahdollisesta osituksesta syntyvät veroseuraamukset. Lopuksi käsitellään perintönä saadun omaisuuden vaikutuksia perillisen omaan verotukseen sen jälkeen, kun omaisuus on siirtynyt kuolinpesästä hänen omaan omistukseensa.
Ohjeen lopussa on erilliset jaksot arvonlisäverotuksesta ja tappioiden siirtymisestä sukupolvenvaihdoksissa.

2 Perintöverotus

2.1 Normaalin perintöveron ensisijaisuus

Perintöverotuksessa on perittyyn yritysomaisuuteen mahdollista saada PerVL 55 §:ssä säädetty sukupolvenvaihdoshuojennus. Sukupolvenvaihdoshuojennus on normaalista perintöverosta tehtävä maksuunpanohuojennus, joka myönnetään tiettyjen edellytysten täyttyessä. Huojennus voidaan tietyissä tilanteissa menettää, jolloin normaalista verosta maksuunpanematta jäänyt veron osa maksuunpannaan korotettuna.

Sukupolvenvaihdoshuojennus ei vaikuta normaalin perintöveron laskentaan millään tavalla. Normaali perintövero määritetään ensin samoin kuin perintötilanteissa, joissa sukupolvenvaihdoshuojennusta ei sovelleta. Veron laskemisessa myös huojennukseen mahdollisesti oikeuttavaa omaisuutta käsitellään samoin kuin muuta vainajalta perittävää omaisuutta.

Vasta sen jälkeen, kun normaali perintövero on laskettu, voidaan arvioida edellytyksiä myöntää jonkin perillisen perintönä saamaan omaisuuteen sukupolvenvaihdoshuojennus.

2.2 Normaalin perintöveron määrittäminen

Normaali perintövero määritetään siten, että vainajan omaisuus, velat sekä muut perintöverotuksessa vähennyskelpoiset erät arvostetaan arvoon, joka niillä oli vainajan kuollessa. Arvon määrittämisestä kerrotaan tarkemmin vuosittain päivitettävässä Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Jos vainajalla ja hänen leskellään tai aiemmin kuolleella puolisollaan on avio-oikeus toistensa omaisuuteen, on perintöverotuksessa huomioitava myös lesken tai aiemmin kuolleen puolison varat. Näistä kysymyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot.

Vainajalta kuolinhetkellä saatu perittävä omaisuus jaetaan vainajan perillisille ja testamentinsaajille niissä suhteissa, joissa vainajan testamentit ja Suomen perintökaari määräävät. Tämän jaon määrittämiseksi tehdään vainajan kuolinhetken omaisuudesta laskennallinen perinnönjako. Laskennallisessa perinnönjaossa voidaan ottaa huomioon esimerkiksi kuoleman jälkeen selvinneitä ratkaisuja oikeuksista perittäviin varoihin. Kuolinhetken varat voidaan siten jakaa perintöverotettavaksi nämä ratkaisut huomioon ottaen. Näitä kysymyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ositus- ja perinnönjakosopimus perintöverotuksessa.

Joistain perheoikeudellisista oikeuksista voi myös osittain luopua tai vedota niihin vain osittain tavalla, joka otetaan huomioon perintöverotusta toimitettaessa. Luopumistilanteista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa.

Vainajan normaalissa perintöverotuksessa voidaan häneltä perittävistä varoista osa jättää verotuksen ulkopuolelle esimerkiksi kansainvälisen verosopimuksen tai PerVL 17 §:ssä tarkoitetun kuolemaa edeltävän kahden vuoden sisällä jo tapahtuneen perintöverotuksen vuoksi. Verotettavista varoista voidaan vähentää laskennallisin perustein tehtävä hallintaoikeusvähennys, joka perustuu PK 3 luvun 1a §:n mukaiseen lesken hallintaoikeuteen.

Perillisen laskennalliseen perintöosaan voidaan myös lisätä varoja, esimerkiksi kuoleman perusteella saatavia vakuutuskorvauksia tai aiemmin saatuja lahjoja. Perintöosasta voidaan myös vähentää aiemmin suoritettuja lahja- tai perintöveroja tai samasta perinnöstä toiseen maahan suoritettavia veroja. Lisäksi yksittäisten perinnönsaajien verotettavasta perintöosasta voidaan jättää osa verottamatta esimerkiksi puoliso- tai alaikäisyysvähennyksen vuoksi.

Kaikki edellä kuvatut verotuskysymykset ratkaistaan määritettäessä normaalia perintöveroa. Näiden kysymysten ratkaisuun ei vaikuta, myönnetäänkö normaaliin perintöveroon jollekin perilliselle sukupolvenvaihdoshuojennus.

2.3 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset

2.3.1 Huojennuksen edellytykset

Perintöveroon voidaan myöntää osittainen sukupolvenvaihdoshuojennus, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. Verotettavaan perintöön sisältyy maatila, muu yritys tai niiden osa
2. perillinen jatkaa maatalouden tai maa- ja metsätalouden tai muun yritystoiminnan harjoittamista perintönä saamallaan maatilalla tai yrityksessä
3. huojennettavaan yritykseen tai maatilaan kohdistuva suhteellinen osa perintöverosta on yli 850 euroa.

Maatilan tai muun yrityksen osalla tarkoitetaan paitsi suoraa maatilan tai yrityksen perimistä myös välillistä varallisuuden omistusta henkilö- tai osakeyhtiön kautta, kun perintönä saadaan vähintään yksi kymmenesosa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Samaan perintöosaan voi kuulua monta yritystä tai maatilaa. Huojennusta voidaan soveltaa tai vaatia vain osaan yrityksistä tai maatiloista. Kunkin yrityksen tai maatilan huojentamisen edellytykset arvioidaan erikseen.

Verovelvollisen on esitettävä huojennusta koskeva pyyntö Verohallinnolle ennen perintöverotuksen toimittamista.

2.3.2 Maatilan, muun yrityksen tai niiden osan kuuluminen perintöön

Maatilan tai muun yrityksen ja niiden osan määrittely on tarkemmin selvitetty sukupolvenvaihdosohjeissa. Samoja määrittelyjä sovelletaan myös perintönä saatuihin yritysten osiin. Lahjaverotuksessa lahjoituksen kohteena yleensä on selvästi määritelty osuus maatilasta tai yrityksestä. Perintöverotuksessa näin on vain silloin, kun maatila tai yritys saadaan pesästä päältä täytettävänä legaattina. Muissa tilanteissa perintöverotukseen tehtävän huojennusvaatimuksen osana verovelvollisen on sukupolvenvaihdoshuojennusvaatimuksen lisäksi selvitettävä, että saannon kohde on yritys tai maatila ja että toimintaa jatketaan. Hänen on myös selvitettävä, millainen osa huojennettavasta omaisuudesta tulee hänen perintöosaansa.

Jos huojennusvaatimuksessa ei selvitetä, millainen osuus huojennettavasta omaisuudesta sisältyy perintöosaan, joudutaan osuus määrittämään laskennallisen perinnönjaon kautta. Silloin pesän varoista tehdään testamenttien ja perintökaaren mukaisten suhteellisten perintöosien mukainen jako, jossa perillisen osaan katsotaan tulevan tietty suhteellinen osa huojennettavasta varallisuudesta. Huojennuksen edellytysten on täytyttävä tähän osuuteen.

Esimerkki 1. Vainajan varoihin kuuluu 15 % yhtiön osakekannasta. Häneltä jää kolme rintaperillistä eikä hän ole tehnyt testamenttia. Kaikki perilliset esittävät huojennusvaatimuksen eikä perinnönjaon sisällöstä toimiteta tarkempaa selvitystä. Laskennallisessa jaossa kunkin perintöosuuteen katsotaan tulevan 5 % yhtiön osakkeista. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset eivät täyty.

Jos perintöverotuksen huojennusvaatimuksen ohella annetaan selvitys toimitetusta perinnönjaosta tai siitä, millainen perinnönjako tullaan toimittamaan, voidaan tämä selvitys ottaa huomioon määritettäessä sitä, millainen yrityksen osa perintöosaan kuuluu.

Esimerkki 2. Vainajan varoihin kuuluu 15 % yhtiön osakekannasta. Häneltä jää kolme rintaperillistä eikä hän ole tehnyt testamenttia. Perintöverotuksen huojennusvaatimuksen täydennykseksi toimitetaan selvitys, jonka mukaan kaikki osakkeet ohjataan yhden perillisen perintöosaan muiden saadessa vastaavasti enemmän muuta omaisuutta. Koko 15 % osuuden voidaan katsoa sisältyvän tämän perillisen perintöosaan ja huojennus voidaan laskea tästä osuudesta.

2.3.3 Avio-oikeuden vaikutus yrityksen tai maatilan osan määrittelyyn

Jos vainaja on ollut avioliitossa, verotuksen kohteena on usein avioliittolain puolittamisperiaatteen mukaisesti puolet avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästöstä. Tällaisessa tilanteessa vainajan perilliset voivat joutua luovuttamaan tasinkoa leskelle tai aiemmin kuolleen puolison kuolinpesälle tai he voivat saada tasinkoa leskeltä taikka ensin kuolleen puolison kuolinpesältä.

Jos perintöverotuksen kohteena oleva kuolinpesä on velvollinen luovuttamaan tasinkoa, voi perintöverotuksen huojennusvaatimukseen liittää selvityksen siitä, mitä omaisuutta on tarkoitus luovuttaa tasinkona tai liittää verotusasiakirjojen liitteeksi ositussopimuksen. Jos näistä tiedoista ilmenee, että mitään osaa huojennettavasta omaisuudesta ei ohjata tasinkona leskelle, voidaan kaikki huojennettava omaisuus lukea vainajan perillisten perintöosiin.

Esimerkki 3. Vainajalla on varallisuutta yhteensä kaksi miljoonaa euroa. Näistä varoista puolet muodostuu miljoonan euron arvoisesta maatilasta. Vainajan kuolinpesä on velvollinen luovuttamaan leskelle tasinkoa 500.000 euroa. Kuolinpesän osakkaat vaativat sukupolvenvaihdoshuojennusta ja ilmoittavat, että lesken tasinko-oikeus tullaan täyttämään luovuttamalla muuta kuin maatilavarallisuutta. Perillisten perintöosiin voidaan jakaa koko maatila ja soveltaa niihin muiden edellytysten täyttyessä sukupolvenvaihdoshuojennusta.

Jos verotukseen ei selvitetä, mitä omaisuutta on tarkoitus luovuttaa tasinkona, verotusta toimitettaessa tasinkoa on suhteellinen osuus vainajan kaikesta omaisuudesta käypien arvojen suhteissa. Silloin huojennusta sovelletaan vain siihen osuuteen, joka jää verotettavaksi tasingon huomioon ottamisen jälkeen.

Esimerkki 4. Vainajalla on varallisuutta yhteensä kaksi miljoonaa euroa. Näistä varoista puolet muodostuu miljoonan euron arvoisesta maatilasta. Vainajan kuolinpesä on velvollinen luovuttamaan leskelle tasinkoa 500.000 euroa. Perintöverotukseen ei toimiteta selvitystä, millä varoilla lesken tasinko-oikeus täytetään. Tasinkona katsotaan luovutettavan 250.000 euron edestä muuta varallisuutta ja 250.000 euron edestä maatilaa, eli ¼ maatilasta. Loppu ¾ maatilasta jaetaan perillisten perintöosiin.

Joskus osa yrityksestä tai maatilasta voi kuulua lesken varoihin. Tähän omaisuuteen perillisille ei suoraan synny perintöoikeutta eikä heillä ole oikeutta vaatia tällaista omaisuutta tasingoksi. Siten lesken omaisuuteen ei voida myöntää huojennusta pelkästään sillä perusteella, että perilliset esittävät huojennusvaatimuksen. Jos ennen perintöverotuksen toimittamista kuitenkin selvitetään, että leski on osituksessa luovuttanut huojennettavaa omaisuutta kuolinpesälle, tähän omaisuuteen voidaan myöntää sukupolvenvaihdoshuojennus.

Esimerkki 5. Perinnönjättäjän lesken avio-oikeuden alaisiin varoihin kuuluu 10 % osuus X Oy:n osakkeista . Ennen perintöverotuksen toimittamista lesken ja kuolinpesän osakkaiden välillä toimitetaan ositus, jossa osakkeet ositetaan kuolinpesälle ja jaetaan sen osakkaalle A. Leski ja muut kuolinpesän osakkaat saavat vastaavasti enemmän muusta jaettavasta omaisuudesta. Osakkeiden katsotaan sisältyvän A:n verotettavaan perintöosaan ja niihin voidaan muiden edellytysten täyttyessä soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta.

2.3.4 Pesän ulkopuolisten varojen käytön vaikutus yrityksen tai maatilan osan määrittelyyn

Ulkopuolisten varojen käsite ja kohdentaminen selvitetään tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdassa 4.2.2. Jos jatkaja käyttää pesän ulkopuolisia varoja saadakseen suuremman osuuden yrityksestä tai maatilasta perintöosaansa, ulkopuolisten varojen käytön perusteella saatu osa varoista ei sisälly perintöosaan. Perintöosaan sisältyvää yrityksen osaa on vain se osa perinnönjaossa saadusta omaisuudesta, joka tulee perilliselle perintösaantona.

Esimerkki 6. Vainajan varoihin kuuluu 15 % X Oy:n osakkeista, joiden arvo on 150.000 euroa. Lisäksi hänellä on 50.000 euron edestä muita varoja. Hänen perintöverotettava varallisuutensa on 200.000 euroa. Hänellä on kaksi perillistä, joita molempia verotetaan 100.000 euron perinnöstä. Toinen perillisistä saa perintöosaansa osakkeet ja toinen muun varallisuuden. Osakkeet saanut perillinen maksaa toiselle perilliselle 50.000 euroa. Hän saa 10 % yhtiön osakkeista perintönä ja 5 % ulkopuolisia varoja vastaan. Kun perintönä saatu osuus täyttää PerVL 57 §:n vähimmäisosuuden, hänen perintöönsä voidaan soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta.

Jos testamentinsaaja maksaa ulkopuolisin varoin tasingon tai lakiosan saadakseen pitää testamentatun omaisuuden avio-oikeuden tai lakiosan estämättä, kyseessä ei ole verotuksellinen luovutus. Silloin koko testamentilla saatu yritys tai maatila sisältyy testamentinsaajan verotettavaan perintöosaan ja ulkopuoliset varat käsitellään perittävään omaisuuteen kohdistuvina velkoina.

Esimerkki 7. Vainajan avio-oikeuden alainen omaisuus koostuu miljoonan arvoisesta 10 % omistusosuudesta osakeyhtiössä, jonka hän on testamentannut tyttärelleen A:lle. Häneltä jää leski, jolla ei ole omaisuutta lainkaan, sekä poika B, joka vaatii lakiosaa. Saadakseen testamentilla hänelle määrätyt osakkeet A suorittaa pesän ulkopuolisia varoja 500.000 euroa leskelle tasinkona ja 125.000 euroa B:lle lakiosana. A:n perintöosaan perintöverotuksessa sisältyy 10 % yhtiön osakkeista ja huojennusta laskettaessa otetaan huomioon 625.000 euron arvoinen tasingosta ja lakiosasta koostuva velka. Laskutavoista kerrotaan tarkemmin jäljempänä kohdassa 2.4.

2.3.5 Toiminnan jatkaminen

2.3.5.1 Jatkamisen perusmääritelmä

Jatkamisedellytyksen täyttyminen arvioidaan lähtökohtaisesti kuten sukupolvenvaihdosohjeissa on lahjaverotuksen käsittelyn yhteydessä kuvattu. Perintöverotuksessa verotuksen kohteena ei kuitenkaan yleensä ole suora omistus maatilaan tai muuhun yritykseen, vaan laskennallinen perintöosa, joka sisältää huojennettavaa omaisuutta. Siten perintöverotuksen toimittamiseksi on yksilöitävä edellä kohdassa 2.3.2 kuvatusti, mikä huojennettava omaisuus perintöosaan kuuluu. Lisäksi on ilmoitettava, minkä toiminnan jatkamisen perusteella sukupolvenvaihdoshuojennusta vaaditaan. Selvitys voidaan antaa joko perukirjassa tai sen liitteissä.

2.3.5.2 Hallintaoikeustestamentin vaikutus jatkamiseen

Perittävä on voinut tehdä hallintaoikeustestamentin, jonka nojalla omaisuuden hallinta voidaan määräajaksi määrittää muulle taholle kuin omaisuuden perintönä saavalle. Tyypillisesti tällainen testamentti tehdään puolison hyväksi. Jos muu kuin omaisuuden perivä henkilö hallitsee testamentin nojalla omaisuutta, ei perillinen voi jatkaa omaisuudella huojennukseen oikeuttavaa toimintaa. Huojennussäännöstä ei voida tällaisessa tilanteessa soveltaa.

Hallintaoikeustestamentin voi ottaa vastaan myös vain osittain. Huojennusta voidaan tällaisessa tilanteessa kuitenkin soveltaa, jos esimerkiksi kaikkeen puolisonsa omaisuuteen hallintaoikeuden saanut leski ei vetoa hallintaoikeuteen siltä osin kuin se kohdistuu huojennettavaan omaisuuteen. Myös näissä tilanteissa on tärkeää selvittää edellä kohdassa 2.3.3 kuvatut seikat sen määrittämiseksi, millainen osuus huojennettavasta omaisuudesta sisältyy perintöosaan.

Jäljempänä kohdassa 2.5 kuvataan tarkemmin jatkamiseen liittyviä erityispiirteitä eri toimintojen ja toimintamuotojen osalta.

2.3.6 Huojennettavaan omaisuuteen kohdistuva perintöveron osa

Sukupolvenvaihdoshuojennus koskee vain sitä normaalin perintöveron suhteellista osaa, joka kohdistuu huojennettavaan omaisuuteen. Tämä osuus lasketaan siten, että määritetään huojennetun omaisuuden käyvän arvon suhteellinen osuus koko perintöosaan sisältyvästä omaisuudesta. Muun kuin huojennettavan omaisuuden suhteellinen osa normaalista perintöverosta määrätään aina normaalisti veron laskusääntöjen mukaan. Jos huojennettavaan omaisuuteen kohdistuva normaalin perintöveron osa on enemmän kuin 850 euroa, voidaan huojennusta soveltaa.

Esimerkki 8. Vainajan varoihin kuuluu 500.000 euron arvoinen maatila ja 500.000 euroa muita varoja. Yhteensä perintöverotettavat varat ovat miljoona euroa. Vainajalta jää yksi rintaperillinen, joka saa kaiken omaisuuden ja hänelle määrätään normaali perintövero miljoonan euron perinnöstä. Vuoden 2016 veroasteikolla perintövero on 159.500 euroa, tästä puolet (79.750 euroa) kohdistuu maatilaan ja puolet muuhun omaisuuteen. Kun maatilaan kohdistuva veron osa on enemmän kuin 850 euroa, huojennuksen edellyttämä huojennettavaan omaisuuteen kohdistuva veron osuus täyttyy.

Normaalissa perintöverotuksessa voi tulla tehtäväksi myös laskennallisin perustein myönnettäviä vähennyksiä omaisuudesta. Tällaisia ovat esimerkiksi kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden jättäminen verotuksen ulkopuolelle tai puoliso- ja alaikäisyysvähennys. Nämä erät vähennetään ennen huojennettavaan omaisuuteen kohdistuvan veron osan määrittämistä. Näin laskettu normaali vero jaetaan käypien arvojen suhteissa perillisen saamaan huojennettavaan ja muuhun omaisuuteen.

Esimerkki 9. Vainaja on testamentannut puolisolleen 500.000 euron arvoisen maatilan ja 500.000 euroa muita varoja. Yhteensä puolisolle tulee varoja perintönä miljoona euroa. Hänen perintöosuudestaan tehdään puolisovähennys, jonka jälkeen hänelle määrätään 910.000 euron perinnöstä 135.300 euron perintövero. Siitä puolet kohdistuu maatilaan ja puolet muuhun omaisuuteen.

Normaalissa perintöverotuksessa voi perintöverosta tulla vähennettäväksi myös aiemmin samasta omaisuudesta maksettu perintövero tai samasta omaisuudesta ulkomaille maksettu vero. Nämä erät vähennetään normaalista verosta ennen huojennettavaan omaisuuteen kohdistuvan veron osan laskemista. Kun omaisuus kuuluu osituksessa ja perinnönjaossa tehtävin sopimuksin jaettaviin varoihin, veron vähennys jaetaan normaalin perintöveron vähennyksenä laskennallisesti kaikille perillisille. Silloin vähennys huojennuksen laskennassa kohdistuu käypien arvojen suhteissa perillisen saamaan huojennettavaan ja muuhun omaisuuteen.

Joskus esimerkiksi testamentin johdosta kahden vuoden sisällä peritty omaisuus tai ulkomaisesta jäämistöoikeudesta johtuen ulkomailta peritty omaisuus ei kuulu osituksessa ja perinnönjaossa eri osapuolille sopimuksin jaettavaan omaisuuteen. Silloin omaisuus jaetaan suoraan testamentin tai ulkomaisen siviilioikeuden vuoksi tietylle perilliselle. Kun ulkomainen jäämistöoikeus ohjaa sitä, mikä omaisuus tulee kunkin perillisen perintöosaan, voidaan perintöverotuksen toimittamista varten antaa selvitys sovellettavan ulkomaisen lain sisällöstä.

Tällaiseen ilman sopimuksia tietylle perilliselle tulevaan omaisuuteen kohdistuva vero kohdistetaan tämän perillisen normaalin perintöveron siihen osaan, joka määrätään kyseisen omaisuuserän perusteella. Tämä kohdistus otetaan huomioon myös huojennettavaan omaisuuteen kohdistuvan veron osan laskennassa.

Esimerkki 11. Vainaja on määrännyt testamentilla A:lle 400.000 euron arvoisen henkilöyhtiöosuuden Suomesta ja 100.000 euron arvoisen kiinteistön ulkomailta. Yhteensä A saa testamentilla 500.000 euroa, josta suoritettava vero on 74.500 euroa. Ulkomaisesta kiinteistöstä on maksettu veroa kiinteistön sijaintimaahan 10.000 euroa. Kun omaisuus kohdentuu suoraan testamentilla A:lle, hänelle määrätään perintövero näistä omaisuuseristä, eikä laskennallisesta perintöosuudesta. Siten normaalista 74.500 euron verosta 20 % (eli 14.900 euroa) kohdistuu ulkomailta perittyyn omaisuuteen, josta voidaan vähentää ulkomaille maksettu vero. Normaalista verosta 80 % ennen ulkomaisen veron vähennystä (eli 59.600 euroa) kohdistuu huojennettavaan henkilöyhtiöosuuteen.

Perintöverotuksessa voi tulla huomioon otettavaksi myös lahjoja, joita käsitellään ennakkoperintönä tai jotka on annettu kolmen vuoden sisällä ennen vainajan kuolemaa. Tällöin lahjasta maksettu vero voidaan vähentää perintöverosta. Tällaisessa tilanteessa huojennettavaan omaisuuteen kohdistuva perintövero lasketaan perintöverosta, josta on jo vähennetty aiemman lahjan vero.

Esimerkki 12. A perii vainajalta yhteensä miljoonan euron perinnön. Perintöosaan sisältyy puolen miljoonan euron maatila ja puoli miljoonaa euroa muuta omaisuutta. Hän on saanut vainajalta 200.000 euron lahjan vuosi ennen vainajan kuolemaa ja maksanut siitä lahjaveroa 22.100 euroa. Lahja lisätään perintöosaan ja summasta lasketaan normaali perintövero, josta vähennetään aiemmasta lahjasta maksettu vero. Perintövero yhteensä 1,2 miljoonan euron perinnöstä on 187.700 euroa. Tästä vähennetään aikaisemmin maksettu lahjavero 22.100 euroa. Normaali vero on 165.600 euroa, josta puolet kohdistuu maatilaan ja puolet muuhun omaisuuteen.

Perillisen perintöosaan voidaan tehdä lisäyksiä myös esimerkiksi kuoleman perusteella maksettavien vakuutuskorvausten johdosta. Tällaisissa tilanteissa normaali perintövero muodostuu perintönä saadun omaisuuden ja veronalaisten korvausten summasta. Laskettaessa huojennettavaan omaisuuteen kohdistuvaa normaalin perintöveron osaa ja jäljempänä tarkemmin kuvattua perintöveron huojennusta tällaiset korvaukset huomioidaan huojennuksen ulkopuolisina varoina.

Esimerkki 13. A perii vainajalta 700.000 euron edestä omaisuutta. Perintöosaan sisältyy puolen miljoonan euron maatila, johon sovelletaan sukupolvenvaihdoshuojennusta, ja 200.000 euroa muuta omaisuutta. Lisäksi hän saa vainajan kuoleman vuoksi 300.000 euron vakuutuskorvauksen edunsaajamääräyksen perusteella. Yhteensä häntä verotetaan miljoonan euron perinnöstä, josta määrättävästä verosta puolet kohdistuu maatilaan ja puolet muuhun omaisuuteen.

2.4 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen ja pidennetyn maksuajan laskeminen

2.4.1 Huojennuksen ja pidennetyn maksuajan laskutapa

Huojennuksen laskennassa huojennettava omaisuus arvostetaan PerVL 55 §:n mukaisesti spv-arvoon ja tästä arvosta määrätään huojennettavasta omaisuudesta maksuunpantava perintövero, kuitenkin vähintään 850 euroa. Spv-arvolla tarkoitetaan lähtökohtaisesti 40 % varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain mukaisesta arvosta. Tiettyjen sukupolvenvaihdosohjeissa mainittujen varojen osalta sillä tarkoitetaan 40 % omaisuuden käyvästä arvosta. Edellä kuvatusti sukupolvenvaihdoshuojennus koskee vain sitä osaa perintöverosta, joka kohdistuu huojennettavaan yrityksen tai maatilan osaan. Muuhun perittyyn omaisuuteen kohdistuva suhteellinen osa perintöverosta määrätään aina maksettavaksi normaalisti ja huojennuksen edellytys on aina, että huojennettavaan omaisuuteen kohdistuva normaali vero on enemmän kuin 850 euroa.

Määrättävä perintövero on siten aina vähintään muun omaisuuden suhteellinen osa normaalista perintöverosta ja 850 euroa. Huojennettava vero lasketaan sukupolvenvaihdosohjeissa kuvattujen spv-arvojen perusteella, jos se johtaa korkeampaan veroon kuin edellä kuvattu vähimmäisvero. Spv-arvoihin perustuva vero lasketaan siten, että muun omaisuuden käypään arvoon lisätään huojennettavan omaisuuden spv-arvo. Tästä summasta määrätään vero, jos se on enemmän kuin edellä kuvattu vähimmäisvero.

Tässä ohjeessa esimerkit on laskettu edellä kuvatulla laskutavalla, koska perintöverotuksessa on tavanomaista, että saadaan muutakin kuin huojennettavaa omaisuutta. Siksi vähimmäisvero on yleensä isompi kuin lahjaverotuksessa tavanomainen 850 euroa. Sukupolvenvaihdosohjeissa ja oikeuskirjallisuudessa käytetään myös toisenlaista lukujen esittämistapaa. Yllä esitetyn esimerkin 14 vaihtoehtojen vertailu tällä toisenlaisella esittämistavalla on seuraava:

Huojennettavaan yrityksen tai maatilan osaan kohdistuvalle perintöverolle voidaan antaa PerVL 56 §:n mukainen maksuaika. Tällöin huojennettavan omaisuuden perin-tövero määrätään 10 vuoden tasaerissä siten, että maksuerä on aina vähintään 850 euroa.

Maatilaan kohdistuvana perintöveron osana pidetään myös sitä osaa perintöverosta, joka kohdistuu maatilan sukupolvenvaihdosohjeessa kuvattuihin maatilan osiin, jotka arvostetaan käypään arvoon (esimerkiksi maatilan asuinrakennuksen rakennuspaikka). PerVL 56 §:n maksuajan pidennystä voi vaatia, vaikka ei vaatisi veron määrään huojennusta. Muuhun kuin huojennettavaan omaisuuteen kohdistuvaan perintöveron osaan ei voi saada pidennettyä maksuaikaa.

Esimerkki 15. Esimerkin 14 mukaisessa tilanteessa huojennuksen jälkeen maksuunpannaan perintöveroa 91.500 euroa. Muun kuin huojennettavan omaisuuden suhteellinen osa verosta on 79.750 euroa. Siten huojennettavasta omaisuudesta maksuunpannaan perintöveroa 11.750 euroa. Tälle verolle voidaan myöntää PerVL 56 §:n mukainen maksuajan pidennys.

2.4.2 Perintöosaan kuuluvan huojennetun omaisuuden perintöveron laskeminen

2.4.2.1 Huojennettu omaisuus saadaan erityistestamenttina

Jos huojennettua omaisuutta saadaan testamentilla legaattina, joka voidaan täyttää pesästä päältä, tämä legaattiomaisuus verotetaan kokonaisuudessaan legaatinsaajalla. Silloin testamentilla saatu omaisuus lisätään saman saajan mahdollisesti muutoin perimiin varoihin. Tästä summasta lasketaan normaali perintövero ja huojennettuun omaisuuteen kohdistuva veron osa. Tämän jälkeen lasketaan huojennettu vero spv-arvon perusteella siten, että legaattina saatu huojennettava omaisuus arvostetaan spv-arvoon ja muu omaisuus käypään arvoon.

Esimerkki 16. Vainaja on määrännyt testamentillaan X Oy:n koko osakekannan pojalleen A:lle. Muun omaisuutensa hän määrää jaettavaksi A:lle ja hänen sisarelleen B:lle tasan. Vainajan kuolinhetken omaisuuden säästö oli 3 miljoonaa euroa, josta X Oy:n osuus oli miljoona euroa (X Oy:n spv-arvo oli 200.000 euroa). Vainajan lesken omaisuuden säästö oli miljoona euroa, joten hänellä on oikeus miljoonan euron tasinkoon. Vainajan muiden varojen määrä on kuitenkin niin suuri, että tasinko voidaan täyttää muista varoista ja erityistestamentti voidaan täyttää päältä. Tästä syystä tasinkovelvollisuus huomioon ottaen vainajan jälkeen verotetaan 2 miljoonaa euroa. Vainajan omaisuudesta miljoonan euron legaatti ohjataan A:lle ja loppu miljoona euroa puoliksi A:lle ja B:lle siten, että molemmat saavat puoli miljoonaa euroa. Siten A:lla verotetaan yhteensä 1,5 miljoonan euron perintö, josta huojennetun omaisuuden suhteellinen osuus on 2/3. Huojennettu perintöosan arvo on 700.000 euroa, joka koostuu 500.000 euron muusta omaisuudesta ja spv-arvoltaan 200.000 euron X Oy:n osakekannasta.

Jos testamenttia ei voida kokonaisuudessaan täyttää esimerkiksi vainajan velkojen, lakiosan tai tasingon suorittamisvelvollisuuden vuoksi, testamentin ohittavan oikeuden täyttäminen otetaan huomioon perintöverotuksessa. Jos testamentinsaaja luovuttaa osan omaisuudesta muiden testamenttia vahvempien oikeuksien täyttämiseen, huojennusta voidaan sen edellytysten täyttyessä soveltaa vain siihen osuuteen omaisuudesta, joka hänelle muiden oikeuksien täyttämisen jälkeen jää. Jos hän kuitenkin täyttää muut vahvemmat oikeudet esimerkiksi pesän ulkopuolisia varoja käyttämällä, voidaan koko huojennettu omaisuus lukea hänen perintöosaansa ja suoritettuja ulkopuolisia varoja pitää tähän omaisuuteen kohdistuvina velkoina huojennusta laskettaessa.

Esimerkki 17. Vainaja on testamentannut legaatilla A:lle miljoonan euron arvoisen 10 % osuuden X Oy:stä, jonka spv-arvo on 300.000 euroa. Legaatti loukkaa vainajan rintaperillisen B:n lakiosaa siten, että A joutuu suorittamaan lakiosana B:lle 100.000 euroa, että saa kaikki osakkeet omistukseensa. Tässä tilanteessa kaikkien osakkeiden voidaan katsoa sisältyvän A:n perintöosaan. Huojennusta laskettaessa perintöosaan katsotaan kuuluvan spv-arvoltaan 300.000 euron arvoinen yhtiön osa ja siihen kohdistuva 100.000 euron velka, joka arvostetaan 40%:iin velan arvosta jäljempänä kohdassa 2.4.4 kuvatusti. Huojennettu perintövero lasketaan 260.000 euron perinnöstä.

Kun legaatilla saadaan omaisuutta, johon vaaditaan huojennusta, on perintöverotuksen toimittamista varten tärkeää selvittää, voidaanko legaatti täyttää sitä vahvempien oikeuksien estämättä. Jos tämä ei ole mahdollista, on tärkeää myös selvittää, miten legaattia vahvemmat oikeudet täytetään.

2.4.2.2 Huojennetusta omaisuudesta ei erityistestamenttia

Jos huojennusta vaaditaan perintöverotuksessa omaisuuteen, jota huojennusta vaativa ei saa legaattina, joudutaan perintöosaan sisältyvä huojennettava omaisuus määrittämään edellä kohdassa 2.3 kuvatusti. Veron laskemiseen vaikuttaa, millainen selvitys osituksen ja perinnönjaon sisällöstä toimitetaan verotuksen perusteeksi. Tällä on merkitys paitsi huojennuksen myöntämiseen myös huojennuksen suuruuteen.

Jos huojennus joudutaan toimittamaan vain perukirjassa selvitetyn varallisuuden ja siihen kohdistuvan huojennusvaatimuksen pohjalta, huojennus lasketaan vain siihen osaan huojennettavasta omaisuudesta, joka vastaa perillisen laskennallista osuutta kaikista niistä varoista, joita ei ole käytetty legaatteihin, tasinkoon tai muihin ennen normaalia perinnönjakoa täytettäviin omaisuuseriin. Jos taas tulevan perinnönjaon sisältö selvitetään tai verotuksen perusteeksi toimitetaan jakosopimuksia, huojennus voidaan laskea näiden tietojen pohjalta.

Jos verotus perustetaan tietoihin tulevista osituksista ja perinnönjaoista ja nämä tiedot eivät vastaa myöhemmin tehtäviä sopimuksia, voidaan verotusta oikaista.

2.4.3 Normaalissa perintöverotuksessa tehtävien lisäysten ja vähennysten vaikutus huojennuksen laskemiseen

2.4.3.1 Verotettavasta omaisuudesta tehtävät vähennykset

Perintöverosta voidaan laskennallisin perustein tehdä vähennyksiä. Nämä vähennykset myönnetään pelkästään sen johdosta, että verotettavaan jäämistöön kuuluu veroetuun oikeuttavaa varallisuutta. Vähennyksen myöntäminen ei riipu siitä, kenen perillisen tai lesken osuuteen vähennykseen oikeuttava omaisuus osituksessa tai perinnönjaossa sovitaan. Vähennyksiä voi siten saada hyväksi esimerkiksi tilanteessa, jossa perillinen ei lainkaan saa kyseistä omaisuutta perintöosaansa, vaan saa vastaavasti enemmän jotain muuta omaisuutta. Esimerkiksi ratkaisussa KHO 1969 II 604 lesken varoihin kuulunut 14.000 markan kuolinpesäosuus jätettiin ottamatta huomioon pesän avio-oikeudenalaista säästöä vahvistettaessa ja perilliselle siten myönnettiin 7.000 markan vähennys lesken omaisuuden perusteella.

Vastaavasti ratkaisun KHO 2000:33 mukaisesti lesken hallintaoikeusvähennys puolittamisperiaatteen mukaisesti ositettavaan aviovarallisuuteen kuuluvasta omaisuudesta lasketaan puolesta asunnon arvosta riippumatta siitä, kenelle asunto osituksessa ja perinnönjaossa tulee. Vastaavasti Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa -ohjeen (A49/200/2017) kohdan 8.1.4 mukaisesti vähennys myönnetään silloinkin, kun asunto osituksessa tulee leskelle.

Kun verotettavasta omaisuudesta tehtävät vähennykset myönnetään normaalia veroa laskettaessa riippumatta siitä, kuinka suuri osa vähennyksen perusteena olevasta omaisuudesta osituksessa ja perinnönjaossa perillisen osaan tulee, vastaava laskennallinen vähennys tehdään myös huojennusta laskettaessa. Vähennys tehdään siten, että spv-arvon ja muun omaisuuden yhteenlasketusta arvosta vähennetään sama suhteellinen osuus kuin normaalia veroa laskettaessa tällä perusteella vähennettiin.

2.4.3.2 Perityn omaisuuden vuoksi jo maksetut perintöverot

Joskus vainajan varoihin kuuluvan verotettavan omaisuuden perusteella on voitu maksaa jo perintöveroa, joka saadaan vähentää perintöosuudesta määrättävästä perintöverosta. Näin on esimerkiksi PerVL 17 §:n mukaisissa tilanteissa, kun jälkimmäisen perintöverotuksen veroluokka on aiempaa korkeampi ja eräissä kansainvälisissä verotustilanteissa. Edellä kohdassa 2.3.6 kuvatusti huojennettuun omaisuuteen kohdistuva veron osa lasketaan sen normaalin perintöveron perusteella, joka maksuunpannaan näiden vähennysten jälkeen.

Vähennykset myönnetään yleensä pelkästään sen johdosta, että verotettavaan jäämistöön kuuluu veroetuun oikeuttavaa varallisuutta. Vähennyksen myöntäminen ei riipu siitä, kenen perillisen tai lesken osuuteen vähennykseen oikeuttava omaisuus osituksessa tai perinnönjaossa sovitaan. Vähennyksiä voi siten saada hyväksi esimerkiksi tilanteessa, jossa perillinen ei lainkaan saa kyseistä omaisuutta perintöosaansa, vaan saa vastaavasti enemmän jotain muuta omaisuutta.

Kun jo maksetun veron vähennys normaalissa perintöverotuksessa jaetaan laskennallisesti osakkaille riippumatta siitä, kuinka suuren osan tästä omaisuudesta he saavat perinnönjaossa, spv-arvon mukaisen huojennetun perintöveron laskemisen jälkeen maksuunpantavasta verosta vähennetään sama suhteellinen osa kuin aiemman perintöveron perusteella vähennettiin normaalista perintöverosta.

Jos omaisuus, jonka perusteella aiempi perintövero on määrätty, menee jollekin perilliselle suoraan legaattina tai ulkomaisen lain perusteella ilman kuolinpesän osakkaiden sopimuksia, aiemmin maksettu perintövero kohdennetaan suoraan tähän omaisuuteen. Jos tämä omaisuus ei ole huojennettavaa omaisuutta, huojennus lasketaan ensin ottamatta huomioon aiemmin maksettua perintöveroa. Tämän jälkeen muun omaisuuden suhteellisesta veron osasta vähennetään aiemmin maksettu perintövero.

Jos taas aiemmin maksettu perintövero kohdistuu pelkästään huojennettavaan omaisuuteen, huojennetusta perintöverosta vähennetään sama suhteellinen osuus kuin aiemmin maksetun veron perusteella vähennetään huojennettavaan omaisuuteen kohdistuvasta normaalin veron osasta.

2.4.3.3 Ennakkoperinnöt ja kolmen vuoden sisällä annetut lahjat

Kun perintöosaan tai verotettavaan jäämistöön lisätään lahjoja, kyse ei ole vainajan kuolinhetkellä perittävästä omaisuudesta, vaan lakisääteisesti perintöverotuksessa huomioon otettavaksi säädetyistä lahjoista. Edellä kohdassa 2.3.6 kuvatusti huojennettuun omaisuuteen kohdistuva veron osa lasketaan perintöverosta, josta on vähennetty aiemman lahjan vero. Sen vuoksi myös muun omaisuuden ja spv-arvon mukaisesti arvostetun omaisuuden summasta määrättävästä perintöverosta voidaan suoraan vähentää aiempi lahjavero.

Aiemmasta lahjasta vähennetään normaali lahjavero myös silloin, jos lahjavero on osittain tai kokonaan huojennettu sen vuoksi, että lahjaan on sovellettu sukupolvenvaihdoshuojennusta (KHO 1984 II 636).

2.4.4 Velkojen kohdennus huojennettavaan omaisuuteen

Edellä selvitetysti huojennettu omaisuus arvostetaan huojennettua perintöveroa laskettaessa spv-arvoon, joka vastaa 40 % yrityksen arvostamislain mukaisista arvoista. Vastaavasti huojennettuun omaisuuteen kohdistuvat velat arvostetaan 40 %:iin niiden määrästä. Muuhun kuin huojennettavaan omaisuuteen kohdistuvat velat taas vähennetään huojennusta laskettaessa kokonaan.

Osakeyhtiöiden ja henkilöyhtiöiden velat otetaan huomioon niitä arvostettaessa. Myös yksityisliikkeeseen kuuluvat velat arvostetaan yleensä suoraan osana yritystä. Näin tehdään käypää arvoa määritettäessä ja myös huojennusta laskettaessa, vaikka ne ovatkin suoraan vainajan velkoja. Yksityisliike arvostetaan jäljempänä kuvatuissa tilanteissa lähtökohtaisesti kokonaisuutena varoineen ja velkoineen ja sitä pidetään yhtenä omaisuuseränä muita velkoja kohdennettaessa. Tästä voidaan poiketa, jos jatkettava yksityisliike ei kuoleman yhteydessä siirry jatkajalle sellaisenaan, vaan velkoja ja varoja järjestellään esimerkiksi osana perinnönjakoa.

Maatalouden muistiinpanoissa ei ole tasetta, joka määrittäisi luovutettavaan maatilaan kuuluvat varat ja velat. Vainajalla voi myös olla esimerkiksi osakkeiden tai henkilöyhtiöosuuksien hankintaan liittyviä velkoja. Lisäksi vainajalla voi olla muita huojennettavaan omaisuuteen liittymättömiä velkoja, jotka on katettava perittävillä varoilla ennen kuin huojennettavaa tai muutakaan omaisuutta voidaan jakaa perillisille. Perintöverotuksen lähtökohta on, että verotuksen kohteeksi asetetaan vainajan netto-omaisuus, josta velat on maksettu ensin pois. Myös Suomen jäämistöoikeudessa lähtökohtaisesti katetaan ensin vainajan velat ja jaetaan netto-omaisuutta. Perinnönjaossa myös perillinen voi saada suuremman osuuden vainajan jaettavasta osuudesta omaan perintöosaansa, jos hän vastaavasti ottaa suuremman osuuden vainajan veloista vastattavakseen. Kaikki tämä omaisuus katsotaan perintöverotuksessa (kuten luovutusvoitto- ja varainsiirtoverotuksessakin) saadun perintösaantona, joka koostuu vainajan omaisuudesta ja niiden mukana vastattavaksi tulevista vainajan veloista.

Siten esimerkiksi PerVL 57 §:n mukainen yrityksen osa täyttyy myös silloin, kun perinnönjaossa perintöosaan sovitaan 10 % osuus yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista, mutta nämä osakkeet saadaan osittain sen vuoksi, että perillisen vastattavaksi tulee myös vainajan velkoja. Huojennuksen laskennassa yksinomaan ratkaisevaa ei ole se, miten esimerkiksi velan korkojen vähennyskelpoisuus on vainajan tuloverotuksessa käsitelty.

Jos omaisuus määrätään tietylle perilliselle legaattina, joka voidaan edellä kohdassa 2.4.2.1 kuvatusti täyttää sitä vahvempia oikeuksia loukkaamatta, tähän omaisuuteen kohdistetaan vain ne velat, jotka testamentintekijä on määrännyt siihen omaisuuteen kohdistettavaksi.

Huojennus lasketaan nimenomaan perillisen perintöosaan ja myös velkojen kohdentaminen tehdään siitä näkökulmasta, millainen yritys jatkajan perintöosaan sisältyy. Edellä kuvatusti perintöverotuksen toimittamisessa voidaan ottaa huomioon selvitys siitä, millainen perinnönjako pesässä on tehty tai tarkoitus tehdä. Perinnönjako voidaan ottaa huomioon, kun määritellään, paljonko huojennettavaa omaisuutta perintöosaan kuuluu. Sama koskee velkoja. Jos perinnönjaossa esimerkiksi selvitetään, että jatkaja ottaa pesän velkoja vastattavakseen saadakseen suuremman osuuden jaettavista varoista, velat voidaan kohdentaa jaon mukaisesti todellisuudessa saataviin huojennettuihin ja muihin varoihin.

Jos perintöverotuksen toimittamista varten ei toimiteta selvitystä siitä, millainen perinnönjako on tarkoitus tehdä, velat joudutaan kohdentamaan laskennallisilla oletuksilla. Silloin vainajan velat kohdentuvat käypien arvojen suhteissa kaikkeen siihen omaisuuteen, jota laskennallisessa perinnönjaossa katsotaan sisältyvän perillisen perintöosaan.

2.4.5 Mahdollisuus saada perintöveron toimittamista lykättyä

Edellä kuvatusti perinnönjaon toimittaminen voi oleellisella tavalla vaikuttaa huojennuksen jälkeen maksuunpantavan perintöveron määrään. Jotta huojennukseen oikeutettu perillinen saa huojennuksen, joka vastaa sitä maatilan tai yrityksen ja muun omaisuuden (sekä vainajan velan) suhdetta, joka hänen perintöosaansa todellisuudessa sisältyy, kannattaa usein tehdä perinnönjako ennen perintöverotuksen toimittamista.

Perintöverotuksen toimittamista voidaan lykätä kohtuulliseksi ajaksi, jotta oikea huojennetun omaisuuden sisältyminen perintöosaan voidaan selvittää ennen perintöverotuksen toimittamista. Tämä edellyttää kuitenkin, että osituksen ja perinnönjaon toimittamiseen ryhdytään viivytyksettä. Verotuksen toimittamisen lykkäämisestä kerrotaan tarkemmin ohjeessa Perintö- ja lahjaverotuksen toimittamisen lykkääminen.

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen jatkoluovutusseuraamuksen määräaika, josta kerrotaan tarkemmin sukupolvenvaihdosohjeissa, lasketaan perintöverotuksen toimittamisesta. Tästä syystä perintöverotuksen toimittamisen lykkääminen johtaa siihen, että jatkoluovutusten seurantajaksokin on pidempi.

2.4.6 Ajan kuluminen kuoleman ja perinnönjaon välillä

Edellä kuvatusti perinnönjako voi vaikuttaa siihen, millainen perintövero huojennuksen jälkeen maksuunpannaan. Perintövero määrätään kuitenkin aina vainajan kuolinhetken varoista ja veloista. Osituksella ja perinnönjaolla ainoastaan osoitetaan, mikä osuus vainajan kuolinhetkellä omistamasta yrityksestä tai maatilasta ja niihin kohdistuvista veloista tulee kunkin perillisen perintöosaan sekä miltä osin perintöosuus koostuu huojennuksen ulkopuolisesta omaisuudesta.

Perinnönjaon ja kuolinhetken välillä kuolinpesän omaisuuden arvo, määrä tai laatu voivat muuttua. Muutosten syyt voivat olla moninaisia ja johtua esimerkiksi velkojen maksuista, osingonjaosta kuolinpesän omistusajalta tai puukaupoista. Omaisuus arvostetaan aina kuolinhetken arvoon, vaikka omaisuuden arvo jakoon mennessä olisi muuttunut.
Kun huojennuksen laskemisessa otetaan huomioon tehty ositus tai perinnönjako, joudutaan aina arvioimaan, minkä osan vainajan kuolinhetken varallisuudesta se osoittaa tulleen kunkin perillisen perintöosaan. Tässä arviossa joudutaan ottamaan huomioon kuolinpesän varallisuudessa kuoleman jälkeen tapahtuneet muutokset.

Kun huojennuksen laskemisessa pyydetään ottamaan huomioon tehty ositus tai perinnönjako, verovelvollisen on syytä samalla selvittää omaisuuden muutokset kuoleman ja osituksen tai perinnönjaon välisenä aikana.

Selvityksessä tulee aina ottaa huomioon,

1. että koko vainajan kuolinhetken omaisuuden täytyy tulla jaetuksi jonkun osapuolen avio- tai perintöosaan ja
2. että kunkin perillisen perintöverotuksen kohteena olevaan perintöosaan sisältyvän muun omaisuuden, huojennetun omaisuuden ja velkojen yhteenlasketun säästön tulee olla sama kuin hänen laskennallinen osuutensa pesän varoihin normaalin perintöveron laskennassa.

Jos luotettavaa selvitystä muutosten vaikutuksesta ei verotuksen toimittamista varten saada, verotus toimitetaan arvioimalla. Siinä tilanteessa arvioissa voidaan huojennettavaa omaisuutta lukea perintöosaan kuuluvaksi vain se määrä, jonka sisältyminen perintöosaan on tullut luotettavasti selvitetyksi. Siksi usein kannattaa ryhtyä jakotoimiin pian kuolintapauksen jälkeen.

Jos lopullinen perinnönjako lykkääntyy esimerkiksi muun kuin huojennukseen oikeuttavan omaisuuden jakamiseen liittyvistä syistä, on myös osittaisella osituksella ja perinnönjaolla mahdollista selvittää, miten huojennettava omaisuus jakautuu eri osapuolille ja mikä osa vainajan veloista tulee huojennusta vaativan perillisen vastattavaksi huojennettavaan omaisuuteen kohdistuvana velkana. Osapuolet voivat myös antaa verotuksen perusteeksi muun vapaamuotoisen selvityksen tulevan osituksen ja perinnönjaon sisällöstä. Myös tällaiset selvitykset otetaan huomioon perintöverotusta toimitettaessa. Jos ositus ja perinnönjako toimitetaan tällaisista verotuksen perusteeksi annetuista tiedoista poiketen, perintöverotusta oikaistaan.

2.4.7 Muutosverotus huojennuksen laskennassa

Huojennuksen edellytysten täytyy aina täyttyä ennen sukupolvenvaihdoshuojennuksen myöntämistä. Jos normaalin perintöverotuksen toimittamisen yhteydessä ei selvitetä, että perintöosaan sisältyy PerVL 57 §:n mukainen yrityksen osa, ei sukupolvenvaihdoshuojennusta voida enää jälkikäteen myöntää, vaikka myöhemmässä perinnönjaossa selvitettäisiin osuuteen kuuluvan riittävä osuus yrityksestä.

Jos sukupolvenvaihdoshuojennus on voitu myöntää jo laskennallisten oletusten pohjalta, voidaan perintöverotuksen toimittamisen jälkeen tapahtuva perinnönjako ottaa huomioon huojennuksen suuruuden laskennassa perintö- ja lahjaverolain 38 §:ssä tarkoitettuna perusteoikaisuna, koska perinnönjako osoittaa perintöverotuksen toimittamisen jälkeen muuttuneet perusteet huojennuksen laskennalle ja huojennuksen myöntämisen edellytykset ovat täyttyneet jo perintöverotusta toimitettaessa. Siten myönnetyn huojennuksen määrää voidaan tällaisessa tilanteessa muuttaa. Laskettaessa huojennusta uudelleen perinnönjaon perusteella on kuolinpesän omaisuudessa tapahtuneet muutokset otettava huomioon edellä kohdassa 2.4.6 kuvatusti.

Jos sukupolvenvaihdoshuojennusta vaatinut perillinen suostuu perinnönjakoon, jossa hän luopuu huojennukseen oikeuttavasta omaisuudesta saadakseen muuta omaisuutta sijaan, voidaan huojennuksen myöntämisen katsoa perustuneen perintöverotusta varten annettuun väärään ja puutteelliseen tietoon ja verotusta voidaan oikaista verovelvollisen vahingoksi. Mahdollisen veronkorotuksen määräämisessä voidaan ottaa huomioon yksilölliset olosuhteet jaettavassa pesässä.

2.5 Perintöverotuksen omaisuuseräkohtaisia erityiskysymyksiä

2.5.1 Osakeyhtiö

Osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksessa edellytyksenä on PerVL 57 §:n mukaisen osuuden sisältyminen perintöosaan. Edellä kuvatusti perinnönjako ennen perintöverotuksen toimittamista voi usein osoittaa huojennuksen soveltamisedellytykset.

Testamentissa osakkeisiin liittyviä oikeuksia voidaan määrittää muille kuin osakkeiden omistusoikeuden saavalle perilliselle tai testamentinsaajalle. Jos testamentilla määritetään vain oikeus osakkeiden tuottoon määräajaksi jollekin muulle kuin osakkeet saavalle, ei tämä estä huojennuksen soveltamista. Ratkaisun KHO 1995 B 543 mukaisesti pelkän testamenttiin perustuvan tuotto-oikeuden erottaminen leskelle ei estä huojennuksen soveltamista. Testamentilla määrätty tuotto-oikeus ei estänyt perillisiä toimimasta yhtiön omistajina ja jatkajina.

Jos testamentin perusteella osakkeiden äänivaltakin kuuluu muulle taholle kuin osakkeet saavalle, huojennuksen jatkamisedellytys ei täyty (KHO 2015:154). Jatkamisedellytyksen täyttymistä arvioitaessa voidaan kuitenkin ottaa huomion perillisen mahdollisesti omistamat muut saman yhtiön osakkeet osakeyhtiön sukupolvenvaihdosohjeessa tarkemmin selvitetyllä tavalla.

Yleensä hallintaoikeustestamentiksi nimetyt testamentit tarkoittavat oikeutta osakkeiden tuottoon. Tällainen oikeus ei estä huojennusta. Asian voi selvittää perintöverotuksessa huojennusta vaatiessa. Vaikka testamentintekijä olisi tarkoittanut oikeudensaajalle tuotto-oikeutta laajemmat oikeudet, kuten äänivallan osakkeisiin, voi testamentin ottaa vastaan myös osittain. Huojennusta voidaan esimerkiksi soveltaa, jos testamentilla jollekin taholle on määrätty sekä ääni- että tuotto-oikeus osakkeisiin, mutta hän ottaa vastaan vain tuotto-oikeuden.

Ratkaisun KHO 2015:166 mukaisesti alaikäisen perillisen huojennuksen edellytyksiä ei voida tarkastella normaalista poiketen. Siten huojennus estyy, kun jatkaja ei voi ikänsä vuoksi toimia yrityksen jatkajana. Jos alaikäinen jatkaja on noin vuoden sisällä vainajan kuolemasta tulossa täysi-ikäiseksi ja aikoo tämän jälkeen ryhtyä jatkamaan yritystoimintaa perintöosaansa kuuluvalla omaisuudella, voidaan perintöverotuksen toimittamista lykätä noin vuosi huojennuksen edellytysten täyttämiseksi.

2.5.2 Henkilöyhtiö

Henkilöyhtiön sukupolvenvaihdoksessa edellytyksenä on PerVL 57 §:n mukaisen (henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdosohjeessa tarkemmin kuvatun) osuuden sisältyminen perintöosaan. Tämän edellytyksen täyttymisen arvioinnissa perintöverotuksessa otetaan huomioon ositus ja perinnönjako edellä kuvatusti. Siten perinnönjaon suorittaminen ennen perintöverotuksen toimittamista voi usein osoittaa huojennuksen soveltamisedellytykset.

Henkilöyhtiön yhtiöosuutta perittäessä lähtökohtaisesti peritään ne yhtiösopimuksen mukaiset oikeudet yhtiöön, jotka perittävällä oli. Näiden oikeuksien määrittämisessä otetaan huomioon myös vainajan yksityistilin saldo suhteessa muihin yhtiömiehiin. Sekä yhtiöosuuden käyvän arvon, yhtiöosuuden spv-arvon että PerVL 57 §:n mukaisen yhtiöosuuden määrittämisessä otetaan huomioon yhtiösopimuksen ehdot ja yksityistilien saldot henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdosohjeessa tarkemmin kuvatusti.

Perintöverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennus lasketaan siihen henkilöyhtiön vastuunalaiseen yhtiömiesosuuteen, jonka jatkaja tosiasiallisesti saa ottaen huomioon sekä yhtiösopimuksen mukaisen vainajan yhtiöosuuden tosiasiallisen sisällön että tämän yhtiöosuuden tosiasiallisen jakautumisen osituksessa ja perinnönjaossa kuolinpesän eri osakkaille.

Perintönä saatu henkilöyhtiöosuus pannaan perintöverotuksen kohteeksi sellaisena kuin se kuolinhetkellä oli. Myöhempien toimien, kuten edellisessä esimerkissä kuvattujen yksityisottojen, perusteella voidaan vain jakaa kuolinhetken yhtiöosuutta eri perillisten perintöosiin. Jos kuoleman ja perinnönjaon välillä kuluu aikaa, yhtiöön voi esimerkiksi kertyä vainajan kuoleman jälkeen syntyneitä voitto-osuuksia. Nämä varat eivät kuulu perintöverotuksen piiriin, vaikka ne ovat kuolinpesän varoja perinnönjaossa. Myöskään vainajan muiden varojen sijoittaminen yhtiöön vainajan kuoleman jälkeen ei muuta varoja osaksi huojennettavaa yritystä. Tämän vuoksi nämä omaisuuserät pitää oikaista jaettaessa perinnönjaon mukaisesti vainajan kuolinhetken mukaista yhtiöosuutta ja muita vainajan kuolinhetken varoja eri perillisten perintöosuuksiin.

Vainajan varoihin kuuluva yhtiöosuus on yksi yhtenäinen arvostettava omaisuuserä. Silti huojennuksen edellytykset ja suuruus määritetään kunkin perillisen perintöosuuteen ottaen huomioon, kuinka suuri osa vainajan yhtiöosuudesta kyseiselle perilliselle tulee. Perittävän kuolema myös aiheuttaa käytännössä tarpeen muuttaa tai tarkentaa yhtiösopimusta. Nämä yhtiösopimukseen tehtävät muutokset otetaan huomioon, kun arvioidaan huojennuksen myöntämistä ja määrää. Vaadittaessa sukupolvenvaihdosta vainajan yhtiöosuuteen on siten tärkeää selvittää, millainen vastuunalainen yhtiömiesosuus jatkettavaan yhtiöön on kullekin perilliselle tulossa.

Henkilöyhtiössä jatkaminen tapahtuu lähtökohtaisesti toimimalla vastuunalaisena yhtiömiehenä ja työskentelemällä jatkettavassa yrityksessä. Tällaisessa tilanteessa on olennaista selvittää, miten erilaiset hallintaoikeustestamentit rajoittavat omistajan hallintaa. Jos hallintaoikeuden sisällöksi selvitetään, että testamentin perusteella hallintaoikeuden haltijalla on ainoastaan rajattu oikeus yhtiön tuottoon ja tosiasiallinen päätöksentekovalta ja riski toiminnasta ovat jatkajalla, ei hallintaoikeustestamentti estä huojennusta. Jos hallintaoikeus tosiasiallisesti antaa oikeudenhaltijalle myös oikeuden päättää yhtiön toiminnasta, ei jatkamisedellytys täyty eikä huojennusta voida soveltaa.

Myös alaikäinen perillinen voi holhoustoimesta annetun lain mukaisissa rajoissa toimia henkilöyhtiön yhtiömiehenä ja harjoittaa yhtiöosuudella yritystoimintaa. Siten huojennusta voidaan soveltaa myös alaikäiseen perilliseen, joka jatkaa yritystoimintaa perimällään yhtiöosuudella.

2.5.3 Yksityisliike

Kun peritään yksityisliike ja vaaditaan siihen huojennusta, on olennaista selvittää, jatketaanko toimintaa yhdessä kuolinpesänä (jonka tuloverovaikutuksista tarkemmin luvussa 3) vai jatkaako joku tai jotkut perilliset yritystoimintaa muutoin kuin kuolinpesänä. Huojennusvaatimuksen täydennykseksi tarvitaan käytännössä aina selvitys myös siitä, kuka tai ketkä yritystoimintaa jatkavat ja kenen osuuteen yksityisliikkeen varat ja velat tulevat.

Kun yksityisliike muodostuu yrittäjäpuolisoiden toiminnasta, on tärkeää selvittää myös se, miten oikeudet ja velvollisuudet jatkettavassa yksityisliikkeessä jakautuvat perillisten ja lesken välillä.

Jos selvitetään, että yritystoimintaa jatketaan kuolinpesänä, kunkin perillisen perintöosaan kuuluva osuus vainajan kuolinhetken mukaisista yksityisliikkeen varoista lasketaan edellä kohdissa 2.3.2 ja 2.3.3 kuvatuin periaattein.

Kun verotuksen perusteeksi toimitetaan selvitys tehdystä tai pian tehtävästä (osituksesta ja) perinnönjaosta, jatkajan perintöosaan katsotaan sisältyvän se osuus vainajan kuolinhetken mukaisista yksityisliikkeen varoista, joka vastaa hänelle (osituksessa ja) perinnönjaossa tulevaa osuutta yksityisliikkeestä. Jäljempänä kohdassa 4.8 tarkemmin selvitetyin perustein yksityisliikettä voidaan osituksessa ja perinnönjaossa käsitellä yhtenä omaisuuseränä (johon kuuluvat samaan kirjanpidolliseen kokonaisuuteen kuuluvat varat ja velat).

Samassa kohdassa selvitetysti osituksen tai perinnönjaon ulkopuolisten varojen voidaan katsoa ensisijaisesti kohdistuvan muuhun jatkajalle tulevaan omaisuuteen kuin yksityisliikkeeseen, jos osapuolet ovat siitä yksimielisiä. Näin mahdollistetaan yksityisliikkeen siirtyminen jatkajalle yhtenä kokonaisuutena. Silloin myös tuloverotuksessa yksityisliikkeen menojäännökset siirtyvät jatkajalle muuttumattomana. Tällaisessa tilanteessa vastaavasti koko yksityisliikkeen voidaan katsoa sisältyvän jatkajan perintöosuuteen eikä osaakaan siitä katsota lunastetun pesän ulkopuolisin varoin. Jos ulkopuoliset varat kuitenkin kohdistuvat osittain yksityisliikkeen varoihin, tätä osuutta varoista ei saada perintönä.

Esimerkki 30. Vainajan varoihin kuuluu 100.000 euron arvoinen yksityisliike, 100.000 euron arvoinen asunto ja 100.000 euroa arvopapereita. Yhteensä varoja on 300.000 euroa. Vainajalla on kaksi perillistä A ja B, molemmille määrätään normaali perintövero 150.000 euron perinnöstä. A ja B tekevät perinnönjaon, jossa A saa yksityisliikkeen ja asunnon ja sitoutuu suorittamaan B:lle pesän ulkopuolisia varoja 50.000 euroa. A jatkaa yksityisliikkeen yritystoimintaa ja osapuolet ovat yksimielisiä, että ulkopuoliset varat kohdistuvat asuntoon. Perintöverotusta toimitettaessa A:n 150.000 euron arvoiseen perintöosuuteen voidaan katsoa sisältyvän 100.000 euron yksityisliike ja 50.000 euroa huojennuksen ulkopuolisia varoja.

Kun edellä kuvatusti yhtenä omaisuuseränä käsitelty yksityisliike tulee yhdelle perillisistä, luetaan vainajan kuolinhetken mukainen yksityisliikkeen varojen ja velkojen muodostama kokonaisuus hänen perintöosaansa. Jos yksityisliikkeen varoista kuitenkin esimerkiksi yksityisliikettä koskevassa sukupolvenvaihdosohjeessa kuvattuina yksityiskäyttöönottoina siirretään varoja muille osakkaille, kuolinhetken yksityisliikkeen varoja oikaistaan yrityksestä pois siirretyillä varoilla. Yksittäisten varallisuuserien yksityiskäyttöönotot eivät kuitenkaan estä PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamista, jos jäljelle jäävä omaisuus tosiasiallisesti muodostaa sellaisen yrityskokonaisuuden, jolla vainajan yritystoimintaa voidaan jatkaa.

Esimerkki 31. A ja B ovat harjoittaneet yritystoimintaa yrittäjäpuolisoina. A:n kuollessa heidän yksityisliikkeensä käypä arvo on 200.000 euroa. Molempien puolisoiden osuus on puolet, eli 100.000 euroa. Yksityisliikkeen nettovarallisuus on 100.000 euroa. Siten yksityisliikkeen spv-arvo on 40.000 euroa. Perintöverotuksen perusteeksi toimitetaan ositussopimus. Siinä selvitetään, että koko yksityisliike ohjataan A:n ja B:n lapsen C:n perintöosaan B:n saadessa vastaavasti enemmän muuta osituksen piiriin kuuluvaa omaisuutta. Ennen ositusta kuitenkin yksityisliikkeen varoista otetaan yksityiskäyttöönottona auto, joka osituksessa tulee B:lle. Auton yksityiskäyttöönoton vuoksi yhtiön nettovarallisuudesta vähennetään 10.000 euroa. C jatkaa yritystoimintaa ja pyytää sukupolvenvaihdoshuojennusta. Yksityisotolla oikaistuna yhtiön nettovarallisuutena pidetään 90.000 euroa ja spv-arvona 36.000 euroa. C:n perintöosaan sisältyy yksityisliike, jonka käypä arvo on 190.000 euroa ja spv-arvo 36.000 euroa.

Jos useampi perillinen aikoo jatkaa perittävän yritystoimintaa, on usein tarpeen muuttaa yhtiömuotoa. Sama koskee yrittäjäpuolisoiden yksityisliikkeen jatkamista kuoleman jälkeen. Yksityisliikkeen kuolinhetken varoihin voidaan myöntää huojennus, kun toimintaa jatketaan uudessa toimintamuodossa. Huojennuksen laskemista varten on syytä selvittää, missä toimintamuodossa ja ketkä vainajan yksityisliikkeen yritystoimintaa jatkavat. Samalla on syytä selvittää, miten uuteen toimintamuotoon siirtyvä varallisuuskokonaisuus mahdollisesti poikkeaa vainajan kuolinhetken mukaisista varoista. Tämän selvityksen pohjalta jatkajan perintöosaan voidaan lukea se suhteellinen osuus vainajan kuolinhetken mukaisista yksityisliikkeen varoista, jotka siirtyvät jatkajan osuudeksi järjestelyssä muodostuneesta jatkettavasta yrityksestä.

Perintönä saadut yksityisliikkeen varat laitetaan perintöverotuksen kohteeksi sellaisena kuin ne kuolinhetkellä olivat. Kuoleman jälkeen tapahtuvien toimien, kuten yksityiskäyttöönottojen ja perinnönjaon, perusteella voidaan vain jakaa kuolinhetken yksityisliikkeen varoja eri perillisten perintöosiin. Jos kuoleman ja perinnönjaon välillä kuluu aikaa, yksityisliikkeen varoihin voi esimerkiksi kertyä vainajan kuoleman jälkeen syntyneitä voittoja. Nämä varat eivät kuulu perintöverotuksen piiriin, vaikka ne ovat kuolinpesän varoja jakohetkellä. Myöskään vainajan muiden varojen siirto yksityisliikkeen varoihin vainajan kuoleman jälkeen ei tee varoista huojennettavan yrityksen osaa. Siten nämä omaisuuserät pitää oikaista jaettaessa perinnönjaon mukaisesti vainajan kuolinhetken mukaista yksityisliikettä ja muita vainajan kuolinhetken varoja eri perillisten perintöosuuksiin.

Jos yksityisliikkeeseen kohdistuu hallintaoikeus, on olennaista selvittää verotuksen perusteeksi, millaiset oikeudet testamentilla tulee hallintaoikeuden haltijalle ja millaiset perillisille. Jos hallintaoikeuden sisällöksi selvitetään, että testamentin perusteella hallintaoikeuden haltijalla on ainoastaan rajattu oikeus yksityisliikkeen tuottoon ja tosiasiallinen päätöksentekovalta ja riski toiminnasta ovat jatkajalla, ei hallintaoikeustestamentti estä huojennusta. Jos hallintaoikeus tosiasiallisesti antaa oikeudenhaltijalle myös oikeuden päättää yrityksen toiminnasta, ei jatkamisedellytys täyty eikä huojennusta voida soveltaa.

Myös alaikäinen perillinen voi holhoustoimesta annetun lain mukaisissa rajoissa toimia yksityisliikkeessä yrittäjänä. Siten huojennusta voidaan soveltaa myös alaikäiseen perilliseen, joka jatkaa yritystoimintaa perimällään yksityisliikkeellä.

2.5.4 Maatila

Maatalouden harjoittamista on mahdollista harjoittaa pitkään kuolinpesänä. Siten kaikki osakkaat voivat ilmoittaa jatkavansa toimintaa kuolinpesän kautta. Kun tällaisessa tilanteessa ei ole mitään tietoa tulevan osituksen tai perinnönjaon sisällöstä eikä mahdollisia suunnitelmia välttämättä aiota toteuttaa nopeasti kuoleman jälkeen, huojennus lasketaan siten, että kunkin perillisen perintöosaan luetaan vain heidän laskennallinen osuutensa vainajan maatilasta. Tämä vaikuttaa huojennuksen suuruuteen. Siten maatiloilla kannattaa usein harkita myös osituksen tai perinnönjaon tekemistä, jotta huojennus voidaan laskea siihen tosiasialliseen maatilan osaan, joka jaon tuloksena perillisen perintöosuuteen tulee.

Vainajan omistamasta maatilakokonaisuudesta vain osalla saatetaan jatkaa maatalouden harjoittamista. Osa omaisuudesta taas voidaan haluta myydä. Tällaisessa tilanteessa perintöverotukseen tehtävään huojennusvaatimukseen voi tarkemmin rajata, mihin osaan maatilasta huojennusta vaaditaan ja millä jatketaan maa- ja metsätalouden harjoittamista. Näin meneteltäessä myös TVL 47 §:n mukaiseksi hankintamenoksi huojennuksen ulkopuoliselle omaisuudelle muodostuu omaisuuden käypään arvoon perustuva perintöverotusarvo eikä spv-arvo.

Kun maatilaan pidätetään hallintaoikeus, maatilaa hallitsee omistajan sijaan hallintaoikeuden haltija. Siten huojennusta ei voida soveltaa siihen maatilan osaan, joka on hallintaoikeuden alaista. Lesken perintökaaren mukainen oikeus hallita vakituista asuntoa tai testamentilla jollekin muulle taholle annettu oikeus hallita maatilan asuinrakennusta ei kuitenkaan estä huojennuksen soveltamista myös asuinrakennukseen.

Myös alaikäinen perillinen voi jatkaa maatalouden harjoittamista yksin tai yhdessä muiden perillisten kanssa tuottaen maataloustuotteita myyntiin. Jos alaikäinen perillinen tällä tavoin tosiasiallisesti jatkaa varsinaisen maatalouden harjoittamista, hänelle voidaan myöntää huojennus perintöveroon.

2.6 Sukupolvenvaihdoshuojennus ulkomaisiin yrityksiin ja maatiloihin

Sukupolvenvaihdoshuojennus voidaan myöntää myös ulkomaisiin yrityksiin ja ulkomailla sijaitseviin maatiloihin samoin edellytyksin kuin suomalaisiin yrityksiin ja Suomessa sijaitseviin maatiloihin. Huojennusvaatimukseen on syytä liittää selvitys edellytysten täyttymisestä, kun huojennusta vaaditaan ulkomailla sijaitsevaan omaisuuteen. Kansainvälisestä perintö- ja lahjaverotuksesta tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa.

2.7 Sukupolvenvaihdoshuojennus yhteistestamenttiin

Jos vainaja on yhteistestamentilla määrännyt omaisuutta yhteisesti monelle testamentinsaajalle, voidaan omaisuudesta määrätä yksi yhteisvastuullinen perintövero siten kuin Verohallinnon kannanotossa Yhteislahjana tai testamentilla yhteisesti saadun omaisuuden verottaminen kerrotaan. Yhteisvastuullisen perintöveron määrääminen edellyttää sitä, että vainajan testamentilla nimenomaisesti määrätään omaisuus yhteistestamentilla saaduksi ja testamentin luonne yhteistestamenttina selvitetään vainajan tarkoitukseksi. Lisäksi yhteisvastuullisen perintöveron määrääminen edellyttää, että yhteistestamentti voidaan sitä voimakkaampia oikeuksia loukkaamatta täyttää ja yhteistestamentinsaajat yhdessä ottavat testamentin vastaan. Ilman vainajan testamenttia ei voida määrätä yhteisvastuullista perintöveroa.

Jos vainajan testamentin perusteella johonkin omaisuuteen voidaan määrätä yhteisvastuullinen perintövero, huojennus myönnetään tällaiseen omaisuuteen samoin edellytyksin kuin sukupolvenvaihdosohjeissa kuvatusti voidaan myöntää yhteislahjana saatuun omaisuuteen.

3 Tuloverotus kuoleman ja perinnönjaon välisenä aikana

3.1 Kuolinvuoden tuloverotuksen perusperiaatteet

Vainajan kuolinvuodelta toimitettava verotus toimitetaan TVL 17 §:n mukaan kuin vainaja olisi elänyt vuoden loppuun. Siten esimerkiksi vainajan tulot kuolemaa edeltävältä vuoden osalta ja kuolinpesän tulot loppuvuodelta lasketaan yhteen ja kuolinvuoden verotus toimitetaan näistä tuloista. Myös vähennykset lasketaan yhteen koko vuodelta ja vähennetään kerralla kuolinvuoden tulosta. Vastaavasti esimerkiksi vainajan elinaikaiset luovutus- ja muut tappiot voidaan vähentää samoin edellytyksin kuin vainaja olisi voinut ne vähentää, jos olisi elänyt vuoden loppuun.

Jos kuolinpesä luovuttaa omaisuutta kuolinvuonna, luovutusvoiton laskennassa käytetään perintö- ja lahjaverotuksessa muodostuvia hankintamenoja.

Jos kuolinpesä jaetaan kuolinvuonna, perinnönjaon jälkeiseltä ajalta verot määrätään kuolinpesän osakkaille. Näitä tuloja ja niihin kohdistuvia vähennyksiä ei yhdistetä vainajan ja kuolinpesän kuolinvuoden tuloihin.

3.2 Kuolinvuoden jälkeisen kuolinpesän tuloverotuksen perusperiaatteet

Kuolinvuoden päättymisen jälkeen verotus tapahtuu lähtökohtaisesti siten, että kuolinpesää verotetaan itsenäisenä verovelvollisena. Siten esimerkiksi kuolinpesän omistaman yrityksen tai maatilan tulot verotetaan kuolinpesällä. Kuolinpesän tuloista verot määrätään itsenäisesti kuolinpesän osakkaiden tuloista riippumatta. Kuolinpesän menoja ja tappiota ei voi vähentää osakkaiden tuloista tai päinvastoin.

Kaikki kuolinpesän osakkaat vastaavat kuolinpesän veroista yhteisvastuullisesti. Siten kuolinpesälle määrättävistä veroista ei esimerkiksi ole mahdollista ohjata kuolinpesäosuutta vastaavaa osaa kullekin osakkaalle erikseen.

Kuolinpesänä verottaminen päättyy yleensä perinnönjakoon. Legaattina jollekin henkilölle määrätyn omaisuuden verottaminen kuolinpesällä päättyy, kun legaatti täytetään luovuttamalla omaisuus legaatinsaajalle. Jos kuolinpesässä on vain yksi osakas, kuolinpesän omaisuus siirtyy tälle perilliselle ilman perinnönjakoa. Silloin kuolinpesänä verotus päättyy, kun on tullut selvitetyksi, että pesässä on vain yksi osakas ja omaisuus siirtyy hänelle. Jos legaatin täyttämisen edellytykset tai yksinperimystilanne todetaan riidattomaksi esimerkiksi perunkirjoituksessa, voidaan verotuksen katsoa siirtyneen legaatinsaajalle tai ainoalle perilliselle vainajan kuolinhetkellä. Jos legaatin täyttämisedellytykset tai yksinperimystilanne on riidanalainen, kuolinpesänä verotus päättyy vasta silloin, kun riidan lopputulos selviää.

Kun kuolinpesän maatalouden harjoittamisesta tai yritystoiminnasta syntyy tuloja, niistä muodostuu kuolinpesän varoja, joiden siirtäminen perillisille on perinnönjakoa. Jos perinnönjako tehdään muutoin kuin perheoikeudellisten oikeuksien mukaisissa suhteissa eikä tätä epätasapainoa myöhemmin oteta huomioon muita varoja jaettaessa, syntyy verotettava lahja. Tällöin leski tai joku muista perillisistä luopuu vastikkeetta osuudestaan varoihin muiden osakkaiden hyväksi. Lahjaa ei kuitenkaan synny silloin, kun yrityksen tai maatilan tuottojen jaossa otetaan huomioon esimerkiksi työskentely yrityksessä tai maatilalla.

Joskus kuolinpesän omistaman yrityksen tai maatilan tulot eivät esimerkiksi sopimuksen perusteella kuulu kuolinpesälle, vaan jollekin muulle taholle. Sopimusten sisältö ja vaikutukset verotukseen riippuvat muun ohessa toimintamuodosta, yrityksen tai maatilan omistussuhteista ja muista olosuhteista. Tällaisissa tilanteissa verotus toimitetaan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen.

Jos kuolinpesä luovuttaa vastikkeellisesti omaisuutta, luovutusvoitto verotetaan kuolinpesällä. Kuolinpesän luovutusvoitoista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa. Sukupolvenvaihdosten erityissäännökset voivat vaikuttaa myös kuolinpesän tekemien luovutusten verotukseen. Tätä käsitellään seuraavassa kohdassa 3.3.

Yrittäjän kuoleman jälkeiseen verotukseen liittyy lisäksi erityiskysymyksiä, jotka ovat sidoksissa siihen toimintamuotoon, jossa vainaja toimintaa harjoitti. Näitä yritysten ja maatilojen erityispiirteitä kuolinpesän verotuksessa käsitellään jäljempänä kohdissa 3.4 – 3.7.

3.3 Kuolinpesän luovutusvoittoverotus ja sukupolvenvaihdossäännökset

3.3.1 Perintöverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaikutus

Perityn omaisuuden hankintameno muodostuu myös kuolinpesän luovutusvoittoverotuksessa perintöverotuksessa käytetyistä arvoista, kuten ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa kuvataan. Jos jonkin kuolinpesän osakkaan perintöverotuksessa on sovellettu PerVL 55 §:n mukaista sukupolvenvaihdoshuojennusta, huojennetun omaisuuden hankintamenoksi muodostuu spv-arvo sukupolvenvaihdosohjeissa kuvatusti. Tätä arvoa käytetään myös kuolinpesän luovutusvoiton laskennassa siltä osin kuin kuolinpesän hankintameno muodostuu tämän perillisen perintöverotuksessa käytetystä arvosta.

3.3.2 Sukupolvenvaihdosluovutusten luovutusvoittoverovapaus

Sukupolvenvaihdosohjeissa tarkemmin käsitellyn TVL 48 §:n sukupolvenvaihdosluovutusten luovutusvoittoverovapauden edellytyksenä on riittävä omistusaika, (osakeyhtiöissä) riittävä omistusosuus ja laissa säädetty sukulaissuhde myyjän ja ostajan välillä. Maatilan kiinteän omaisuuden osalta vaaditaan lisäksi, että luovuttaja on harjoittanut omaisuudella maa- tai metsätaloutta. Säännöksessä ei erikseen mainita kuolinpesää eikä sen soveltamisesta kuolinpesän tekemään luovutukseen ole oikeuskäytäntöä. Edellytysten täyttymistä kuolinpesän tekemässä luovutuksessa voidaan arvioida seuraavasti:

Säännöksen edellyttämän omistusajan laskennassa otetaan huomioon paitsi myyjän omistusaika, myös aiemman omistajan omistusaika, jos omaisuus on saatu vastikkeetta. Kuolinpesän luovutuksen verovapautta arvioitaessa omistusaikana voidaan siten ottaa huomioon myös vainajan omistusaika ennen hänen kuolemaansa. Jos esimerkiksi vainaja on omistanut osakkeet yhdeksän vuotta ennen kuolemaansa ja luovutus tapahtuu kaksi vuotta vainajan kuoleman jälkeen, luovutusvoittoverovapauden edellytyksistä omistusaikavaatimus täyttyy.

Sukulaissuhde-edellytyksen täyttymistä arvioitaessa katsotaan, että jokainen omaisuutta myyvän kuolinpesän osakas myy omaisuudesta sen suhteellisen osuuden, joka vastaa hänen perintöosansa mukaista osuutta vainajan kuolinpesässä. Siten kuolinpesän osakkaan sukulaisuussuhde ostajaan otetaan huomioon hänen osuuttaan vastaavalta osalta. Omaisuuden suoraan myyntiin rinnastamista puoltaa se, että myyjäkuolinpesän osakkailla on vahva omistaja-asema kuolinpesän varoihin, kun:

1. heillä on perintökaaren 23 luvun 8 §:n mukaisesti oikeus saada osuuteensa osuus kaikenlaisesta omaisuudesta ja
2. he myyjäkuolinpesän osakkaina voivat suoraan ja itsenäisesti vaikuttaa siihen, millaisiin toimenpiteisiin kuolinpesän yhteishallinnossa ryhdytään.

Yllä mainittu suhteellinen osuus otetaan huomioon arvioitaessa myös sitä, sisältyykö luovutukseen riittävä osuus osakeyhtiön osakkeista.

Jos luovutus on osittain verovapaa, luovutusvoiton määrä lasketaan ensin normaalisti. Näin saadusta luovutusvoitosta verovapaaksi katsotaan se suhteellinen osa, joka vastaa edellytykset täyttävää osuutta koko luovutuksesta.

Esimerkki 33. Kuolinpesässä on osakkaina neljä veljestä, joilla kaikilla on lakimääräinen perintöoikeus ¼ kuolinpesän jakamattomista varoista. Kuolinpesä omistaa 40 % X Oy:n osakkeista. Kuolinpesä myy osakkeet A:lle, joka on yhden kuolinpesän osakkaan poika ja muiden veljenpoika. Luovutuksessa 10 % X Oy:n osakkeista katsotaan luovutetun laissa tarkoitetulle sukulaiselle ja luovutusvoitto on siltä osin verovapaa. Muu osa luovutuksesta on veronalainen. Kuolinpesälle lasketaan luovutusvoitto normaalisti osakkaiden perintöverotusarvojen tai PerVL 55 §:n mukaisten spv-arvojen perusteella. Näin lasketusta luovutusvoiton määrästä katsotaan verovapaaksi ¼.

Joskus myös luovutettavan omaisuuden omistaneen vainajan puoliso on voinut kuolla ennen myyntiä. Myös joku omaisuuden omistaneen vainajan kuolinpesän osakkaistakin on voinut kuolla ennen omaisuuden myyntiä, jolloin tämän kuolleen osakkaan perittäviin varoihin kuuluu osuus toisessa jakamattomassa kuolinpesässä. Nämä niin kutsutut rinnakkaiset tai sisäkkäiset kuolinpesät vaikuttavat Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa -ohjeen mukaisesti luovutusvoittoverotuksessa käytettävän hankintamenon määrittämiseen.

Lesken kuolinpesän osakkaiden tai perillisten kuolinpesien osakkaiden ja omaisuuden ostajan välinen sukulaisuus ei oikeuta vainajan kuolinpesää saamaan luovutusvoiton verovapautta. Verovapautta ei siten lasketa rinnakkaisten (lesken) tai sisäkkäisten (perillisten ja testamentinsaajien) kuolinpesien kautta. Nämä osakkaat eivät suoraan ole myyvän kuolinpesän osakkaita. Heillä on ainoastaan joko avio-oikeuteen perustuva oikeus saada tietty osuus kuolinpesien yhteenlasketusta avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta tai he ovat osakkaita sellaisessa toisessa kuolinpesässä, joka saa perinnönjaossa jotain omaisuutta toisesta kuolinpesästä. Nämä tilanteet poikkeavat niiden henkilöiden asemasta, jotka itse ovat myyvän kuolinpesän osakkaita.

Maa- ja metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutusten verovapaus koskee vain sellaista kiinteää omaisuutta, joka kuuluu myyjän harjoittamaan maa- tai metsätalouteen. Kun kuolinpesän osakkaat yhdessä harjoittavat maa- tai metsätaloutta perimällään omaisuudella kuolinpesän lukuun, heidän toimintansa kuolinpesässä on verovapaussäännöksen edellyttämää maa- tai metsätalouden harjoittamista (KHO 2010:24). Siten myös maa- ja metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutusvoitto voi olla kuolinpesälle osittain tai kokonaan verovapaa muiden edellä kuvattujen edellytysten täyttyessä.

Jos perittyyn omaisuuteen on kuitenkin esimerkiksi hallintaoikeustestamentilla määrätty hallintaoikeus, jonka vuoksi osakkaat eivät voi harjoittaa omaisuudella maa- tai metsätaloutta, tämän hallintaoikeuden alaisen omaisuuden luovutusvoitto ei ole verovapaa.

3.4 Osakeyhtiö

Osakeyhtiön verotus on lähtökohtaisesti omistajasta riippumatonta. Yhtiön omistajan kuolema ei yleensä vaikuta yhtiön verotukseen. Niin pitkään kuin osakkeet ovat kuolinpesän omistuksessa, varojenjako yhtiöstä verotetaan kuolinpesän tulona. Kuolinpesän yhtiöstä saama varojenjako ja luovutushinnat ovat siten kuolinpesän varoja. Tällaisten varojen siirtäminen perillisille on perinnönjakoa.

Jos kuolinpesä omistaa noteeraamattoman osakeyhtiön osakkeita, TVL 33 b §:n mukainen osinkoverotus lasketaan erikseen kuolinpesälle, vaikka myös kuolinpesän osakkaat omistaisivat saman yhtiön osakkeita. Osinkotulojen verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus.

Vainaja on elinaikanaan voinut tehdä omistamaansa osakeyhtiöön pääomansijoituksia sijoitetun vapaan oman pääoman (SVOP) rahastoon. Sen palauttaminen voidaan muiden edellytysten täyttyessä verottaa luovutusvoittona TVL 45 a ja 46 a §:issä tarkoitetulla tavalla. Asiasta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa.

Myös sijoituksen tehneen vainajan kuolinpesän saama pääomanpalautus voidaan verottaa ohjeen mukaisesti luovutusvoittona. Silloin palautettava pääoma vähennetään perintöverotuksessa muodostuneesta TVL 47 §:n mukaisesta hankintamenosta, joka lasketaan Verohallinnon ohjeen Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa mukaisesti. Siltä osin kuin kuolinpesän hankintameno muodostuu sellaisen perillisen perintöverotuksesta, jonka perintöverotuksessa on sovellettu PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta, myös kuolinpesän pääoman palautuksessa syntyvän luovutusvoiton laskennassa käytetään osakkeiden hankintamenona osakkeiden spv-arvoa.

Jos vainajalla on ollut osakkeiden hankintaan kohdistuvia lainoja, lainojen kohdistuminen tuloverotuksessa ei automaattisesti muutu vainajan kuoleman johdosta. Myöskään vainajan muut lainat eivät vain kuoleman johdosta kohdistu osittain vainajan varoihin kuuluviin osakkeisiin. Siten kuolinpesän yhteishallinnon aikana vainajan lainat lähtökohtaisesti kohdistuvat kuolinpesän omistamiin osakkeisiin, jos ne kohdistuivat vähennyskelpoisina tulonhankkimislainoina osakkeisiin myös vainajan verotuksessa ennen vainajan kuolemaa.

Lainojen kohdistuminen kuolinpesän tuloverotuksessa ei ole suoraan yhteydessä perintöverotukseen, koska perintöverotuksessa lainat kohdennetaan edellä kuvatusti ennakoiden tulevaa perinnönjakoa. Perinnönjako otetaan huomioon lainojen kohdentamisessa myöhemmin kuvatusti omaisuuden perinnönjaossa saavien tuloverotuksessa.

3.5 Henkilöyhtiö

Kun kuolinpesän varoihin kuuluu henkilöyhtiön yhtiöosuus, yhtiöosuudesta muodostuvat tulot verotetaan kuolinpesän tulona. Henkilöyhtiöiden verotuksessa merkittävää on tulo-osuuksien jako yhtiömiesten välillä. Tässä otetaan usein huomioon sekä työskentely yhtiössä että yhtiöön sijoitetut varat. Usein vainajan kuolemasta syntyy tarve muuttaa näitä osuuksia. Erityisesti näin on, kun henkilöyhtiössä on yhtiömiehinä myös vainajan kuolinpesän osakkaita tai muita henkilöitä.

Jos perintönä saadaan yhtiöosuus, jolla joku tai jotkut perilliset ryhtyvät harjoittamaan yritystoimintaa, on usein tarpeen määritellä myös yhtiösopimuksen ehdot ja esimerkiksi tulonjako niin, että uusien toimijoiden rooli yhtiössä otetaan huomioon. Siksi on usein tarkoituksenmukaista muuttaa yhtiösopimuksia ja toimittaa yhtiöosuuden osalta perinnönjako. Perinnönjaon tuloksena yritystoimintaa jatkavat perilliset ovat yhtiömiehiä siinä yrityksessä, jonka toimintaa he jatkavat. Näin toimittaessa vainajan yhtiöosuus ja vainajan yksityistilin seuranta voidaan siirtää yritystoimintaa jatkaville yhtiömiehille. Jos he ovat jo ennestään itsekin yhtiömiehiä, voidaan aiempi ja peritty yhtiöosuus yhdistää yhdeksi vaiheittain saaduksi isommaksi yhtiömiesosuudeksi.

Myös kuolinpesä voi jatkaa yhtiömiehenä. Silloin vainajan yhtiömiesosuuden perusteella saatava tulo-osuus verotetaan kuolinpesän tulona. Nämä tulo-osuuksina yhtiöstä saatavat varat ovat silloin kuolinpesän varoja. Tällaisten varojen siirtäminen perillisille on perinnönjakoa. Jos kuolinpesä jatkaa henkilöyhtiön yhtiömiehenä, tulee myös kuolinpesän yhtiöosuuden yksityistiliseurantaa jatkaa niin pitkään kuin kuolinpesä toimii yhtiömiehenä.

Jos kuolinpesä luovuttaa yhtiöosuuden, luovutuksesta lasketaan kuolinpesälle luovutusvoitto. Sen laskennassa hankintamenona pidetään perintöverotuksessa muodostunutta hankintamenoa, kuten muissakin luovutustilanteissa. Hankintamenoa kuitenkin oikaistaan ottamaan huomioon kuoleman ja perinnönjaon välillä tapahtuneet muutokset. Esimerkiksi kuolinpesällä verotetut tulo-osuudet lisätään hankintamenoihin ja kuolinpesän tekemät yksityisotot vähennetään hankintamenoista. Jos kuolinpesän omistamassa yhtiöosuudessa on tehty niin kutsuttuja ylisuuria yksityisottoja, kuolinpesän luovutusvoittoon voidaan lisätä se osuus ylisuuruudesta, joka johtuu vainajan kuoleman jälkeen tehdyistä yksityisotoista. Yksityisotoista on kerrottu tarkemmin henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdosohjeessa.

Henkilöyhtiön yhtiömiehenä voi vainajan ohella usein olla myös hänen leskensä. Silloin leski ja kuolinpesä ovat samanaikaisesti yhtiökumppaneita henkilöyhtiössä ja lisäksi heidän omaisuutensa muodostavat avioliittolain mukaisen ositettavan kokonaisuuden. Tällöin leski on paitsi yhtiömies myös osakas toisen yhtiömiehen kuolinpesässä. Sekä lesken että kuolinpesän jatkaessa yhtiömiehinä esimerkiksi tulo-osuuksien määritys ja yksityistiliseuranta tulee tehdä erikseen molemmille yhtiöosuuksille.

Kun henkilöyhtiön yhtiömiehenä toiminut henkilö kuolee ja hänen yhtiöosuutensa siirtyy kuolinpesään, on edellä kuvatuista syistä tarpeen harkita, millaisessa muodossa ja kuka toimintaa jatkaa. Yhtiösopimuksen muutokset ja mahdolliset perinnönjaot on syytä tehdä vastaamaan haluttua jatkamista. Nämä muutokset yhtiön toiminnassa ja omistussuhteissa tulee selvittää Verohallintoon. Muutoin kuolemanjälkeiseltä ajalta voi syntyä epäselvyyksiä siitä, miten yhtiön tulot on jaettava kuolinpesän ja muiden (mahdollisesti myös kuolinpesän osakkaina olevien) yhtiömiesten välillä, tai miltä osin henkilöyhtiöosuus on edelleen osa kuolinpesän jakamattomia varoja.

Perinnönjaosta henkilöyhtiön osalta on kerrottu tarkemmin jäljempänä kohdassa 4.7.

3.6 Yksityisliike

Kun vainajalta saadaan perintönä yksityisliike, voidaan sen elinkeinotoimintaa jatkaa kuolinpesänä kuolinvuoden jälkeen korkeintaan kolme vuotta (TVL 17 §). Tämän jälkeen yksityisliikkeen verotus toimitetaan elinkeinoyhtymän verotuksena kuolinpesän osakkailla, vaikka yksityisliikkeen varoja ei olisi jaettu kuolinpesän osakkaille. Tuloverolaissa säädetty yksityisliikkeen verotustapa ei ratkaise omaisuuden siviilioikeudellista omistusta eikä osoita esimerkiksi sitä, että kuolinpesässä olisi tapahtunut perinnönjako.

Jos yksityisliikkeen toimintaa ovat harjoittaneet yhteisesti vainaja ja hänen puolisonsa, verotus on toimitettu niin sanottujen yrittäjäpuolisoiden verotuksena. Yksityisliikkeen verotus yrittäjäpuolisoina voi jatkua enintään vainajan kuolinvuoden loppuun. Sen jälkeen toimintaa voidaan yritysvarallisuuden omistussuhteista ja muista olosuhteista riippuen jatkaa joko kuolinpesän toimintana tai kuolinpesän ja lesken välisenä elinkeinoyhtymänä. Elinkeinoyhtymä voi muodostua esimerkiksi silloin, jos leski omistaa osan yrityksen taseeseen kirjatusta yritysvarallisuudesta. Jos toiminnan harjoittajana on kuolinpesä ja leski osallistuu toimintaan pelkästään työpanoksella, kuolinpesä voi maksaa leskelle palkkaa (KHO 1988 B 517). Tässä muodossa toimintaa voidaan jatkaa korkeintaan kolme vuotta. Tämän jälkeen katsotaan kuolinpesän yritysvarallisuuden tai yhtymäosuuden jakautuvan verotuksessa kullekin perilliselle.

Jonkin perillisen tai lesken jatkaessa yritystoimintaa on usein tarkoituksenmukaista joko toimittaa jäljempänä käsiteltävä perinnönjako tai toimintamuodon muutoksella siirtyä muuhun toimintamuotoon kuin yksityisliikkeeseen. Näin voidaan välttää epäselvyyksiä varojen oikeasta omistajasta ja tulojen kohdennuksesta. Yksityisliikkeen muuttamisesta osakeyhtiöksi kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi.

Niin pitkään kuin kuolinpesässä ei tehdä perinnönjakoa eikä kuolinpesänä toimimisen kolmen vuoden enimmäisaika täyty, yksityisliikkeen tulot (tai kuolinpesän osuus lesken ja kuolinpesän muodostaman yhtymän tulosta) verotetaan kuolinpesällä. Kuolinpesän verotukseen ei vaikuta se, millaisia tuloja kuolinpesän osakkailla on. Kolmen vuoden määräajan täytyttyä osakkaiden osuudet yksityisliikkeen tuloon verotetaan heidän tulonaan ja verotuksen tasoon vaikuttavat myös osakkaiden muut tulot ja menot. Kuolinpesän yksityisliikkeen kautta syntyvät tulot ovat kuolinpesän varoja, joiden siirtäminen perillisille on perinnönjakoa.

Kun yksityisliike (tai vainajan osuus yrittäjäpuolisoiden yksityisliikkeestä) siirtyy perintönä kuolinpesälle tai testamentinsaajalle, kuolinpesälle siirtyy EVL 15 §:n mukaisesti yksityisliikkeen varallisuuteen samat hankintamenot kuin vainajalla oli ennen kuolemaa. Siten kuolema tai perintöverotuksen toimittaminen ei muuta yksityisliikkeen varojen hankintamenoja. Jos kuoleman jälkeen yksityisliikkeen varoja siirretään pois elinkeinotoiminnasta, kyseessä on yksityiskäyttöönotto tai tulolähdesiirto, joiden veroseuraamukset selvitetään tarkemmin henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdosohjeessa.

3.7 Maatila

3.7.1 Maatalousverotus

Maatalouden harjoittamista voidaan jatkaa kuolinpesänä perinnönjaon toimittamiseen saakka. Kuolinpesänä toimimiselle ei ole säädetty erityistä maksimikestoa, joten maatilan maatalouden verotus voi tapahtua kuolinpesän verotuksena niin pitkään kuin kuolinpesä omistaa maatilan. Kuolinpesä voi myös olla maatalousyhtymän osakas, jolloin sillä voidaan verottaa kuolinpesän osuutta vastaava osa maatalousyhtymän tulosta.

Kun kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena, sille lasketaan itsenäisesti maatalouden tulo ja sen jako ansio- ja pääomatulo-osuuksiin. Tähän tulonjakoon ei vaikuta se, millaista tuloa tai omaisuutta kuolinpesän osakkailla mahdollisesti on. Kuolinpesän maatalouden tulot ovat kuolinpesän varoja, joiden siirtäminen perillisille on perinnönjakoa. Kuolinpesä voi maksaa perillisille palkkaa heidän kuolinpesän maataloudessa tekemästään työstä ja vähentää nämä palkkakustannukset verotuksessa niiden perillisten osalta, jotka ovat ennen verovuoden alkua täyttäneet 14 vuotta. Leskelle maksettua palkkaa ei sen sijaan voi vähentää kuolinpesän maatalouden tulosta (MVL 7 § 1 momentin 1-kohta).

Kun maatila (tai sen osa) siirtyy perintönä kuolinpesälle tai testamentinsaajalle, kuolinpesälle siirtyy MVL 19 §:n mukaisesti samat maatilaan kuuluvien omaisuuserien hankintamenot kuin vainajalla oli ennen kuolemaa. Siten kuolema tai perintöverotuksen toimittaminen ei muuta varojen hankintamenoja maatalousverotuksessa. Jos kuoleman jälkeen kuolinpesän maataloudesta siirretään omaisuutta muuhun käyttöön, kyse on yksityiskäyttöönotosta tai tulolähdesiirrosta. Omaisuuden siirtämisellä voi olla vaikutuksia tulo- ja arvonlisäverotukseen ja vaikutukset riippuvat siitä, millaisesta omaisuudesta (esimerkiksi maatalousirtain vai kiinteä omaisuus) on kyse. Yksityiskäyttöönottojen tai tulolähdesiirtojen veroseuraamuksista kerrotaan tarkemmin sukupolvenvaihdosohjeissa.

Kuolinpesän maatalouden harjoittamisesta syntyvät tulot verotetaan MVL:n mukaisena maatalouden tulona. Jos kuolinpesä kuitenkin luovuttaa omistamaansa maatilaan kuuluvaa kiinteää omaisuutta, luovutus verotetaan luovutusvoittona tai -tappiona maatilan sukupolvenvaihdosohjeessa kuvatusti. Luovutusvoitossa hankintameno määritetään Verohallinnon ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa kuvattujen periaatteiden mukaisesti. Jos jonkin kuolinpesän osakkaan perintöverotuksessa on sovellettu PerVL 55 §:n mukaista huojennusta, hänen osaltaan kuolinpesän hankintamenon laskennassa käytetään spv-arvoa.

3.7.2 Yrittäjäpuolisoina harjoitettu maatalous toisen puolison kuoleman jälkeen

Yhdessä maataloutta harjoittavia puolisoita verotaan tästä toiminnasta saadusta tulosta yrittäjäpuolisoina. Yrittäjäpuolisoiden maatalouden tulo ja vähennykset lasketaan kerralla koko puolisoiden yhdessä omistamasta maatilasta ja jaetaan tulo-osuuksien mukaisesti puolisoille. Maatalousverotus voidaan toimittaa yrittäjäpuolisoiden verotuksena vielä vainajan kuolinvuodelta.

Kuolinvuoden jälkeen yrittäjäpuolisoina tapahtuva verotus päättyy. Ratkaisun KHO 2000:49 mukaisesti maatalousverotus tapahtuu kokonaisuudessaan kuolinpesän verotuksena, jos kyseessä on avio-oikeuden alainen osittamaton maatila, joka on yhteisomistuksessa. Kun toinen puolisoista kuolee, ei siten yleensä perusteta lesken ja kuolinpesän maatalousyhtymää. Jos kuitenkin yrittäjäpuolisoiden maatalousverotukseen kuuluu lesken yksin omistamia varoja (esimerkiksi lesken yksin omistamia peltoja), voidaan lesken ja kuolinpesän välille muodostaa verotusyhtymä.

Maatalouden tulon verottaminen joko kokonaan kuolinpesällä tai lesken ja kuolinpesän yhtymässä koskee vain verotusta. Tämä verotusratkaisu ei esimerkiksi vaikuta siihen, onko maatila ja sen tuotto avio-oikeuden alaista varallisuutta.

3.7.3 Metsäverotus

Kun vainajan omistama metsä siirtyy perintönä kuolinpesälle tai testamentinsaajalle, metsätalouden poistokelpoisten erien eli metsäteiden ja -ojien sekä rakennusten, koneiden ja kaluston poistojen osalta jatketaan MVL 19 §:n jatkuvuusperiaatteen mukaisesti perittävän menojäännöksistä maatilan sukupolvenvaihdosohjeessa kuvatusti.

Kuolinpesällä ja testamentinsaajalla on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin vainajalla olisi ollut (tuloverolaki 55 § 2 momentti). Jatkajille siirtyy siis se osa vainajan metsävähennyspohjasta, jota vainaja ei ole kuolemaansa mennessä käyttänyt. Tämä metsävähennysoikeus kohdistuu kuolinpesän saamiin metsiin niissä suhteissa, joissa ne ovat metsävähennysoikeutta tuoneet. Metsävähennysoikeuden laskemisesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Metsävähennys.

Kuolinpesän metsäverotuksessa metsävähennysjärjestelmään kuuluvina metsinä pidetään metsiä, jotka vainajan metsäverotuksessa olivat metsävähennysjärjestelmän piirissä. Jos jäljempänä kuvatusti kuolinpesä luovuttaa metsävähennysjärjestelmän piirissä olevaa metsää, luovutusvoittoon voidaan lisätä kuolinpesän käyttämää metsävähennystä. Vainajan elinaikana käytettyjä metsävähennyksiä ei voida lisätä kuolinvuoden tai perinnönjaon jälkeen tehtäviin luovutuksiin.

TVL 17 §:n 1 momentin mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tuloista. Tästä syystä lisätään vainajan mahdollisesti vielä kuolinvuotensa aikana luovuttamien metsien luovutusvoittoon ja kuolinpesän kuolinvuoden luovutusvoittoon vainajan elinaikana käytettyä metsävähennystä.

Jos kuolinpesä luovuttaa omistamansa maatilan metsää, tämän omaisuuden luovutus verotetaan luovutusvoittona tai -tappiona maatilan sukupolvenvaihdosohjeessa kuvatusti. Luovutusvoitossa hankintameno määritetään Verohallinnon ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa kuvattujen periaatteiden mukaisesti. Jos jonkin kuolinpesän osakkaan perintöverotuksessa on luovutettuun metsään sovellettu PerVL 55 §:n mukaista huojennusta, hänen osaltaan kuolinpesän hankintamenon laskennassa käytetään spv-arvoa.

3.7.4 Kuolinpesä metsäyhtymän osakkaana

Jos vainaja on omistanut metsiä, jotka on yhteisomistussuhteen vuoksi verotettu metsäyhtymänä, vainajan kuolema ei vaikuta metsäyhtymän verotukseen. Kuolema ei vaikuta yhtymän vähennysoikeuksiin eikä yhtymässä tapahtuvaan metsävähennyksen seurantaan.

Kuolinpesän luovuttaessa omistusosuuksiaan yhtymässä verotetuista metsistä, luovutusvoittoon voidaan lisätä kuitenkin korkeintaan se määrä yhtymän käyttämää metsävähennystä, joka on käytetty vainajan kuoleman jälkeen (KHO 2015:47).

3.7.5 Puolisoiden metsätalous toisen puolison kuoleman jälkeen

Yhdessä metsätaloutta harjoittavia puolisoita verotetaan tästä toiminnasta saadusta tulosta yhdessä. Kaikista metsistä syntynyt tulo jaetaan puolisoille omistusten suhteissa. Metsäverotus voidaan toimittaa puolisoiden yhteisenä metsäverotuksena vielä vainajan kuolinvuodelta.

Kuolinvuoden jälkeen kummankin puolison yksin omistamia metsäkiinteistöjä verotetaan heidän omassa verotuksessaan. Jos jotkut metsäkiinteistöt ovat lesken ja kuolinpesän yhteisomistuksessa, niistä muodostetaan verotusyhtymä. Pelkän avio-oikeuden perusteella verotusyhtymää ei muodostu.

Kun puolisoiden metsätaloudesta siirrytään omaan verotukseen tai yhtymäverotukseen, poistokelpoisten metsätalouden omaisuuserien hankintamenot siirtyvät puolisoiden verotuksesta siihen seurantayksikköön, jossa kyseisen omaisuuserän metsäverotus jatkossa tapahtuu.
Puolisoiden metsätalouden päättyessä käyttämätön metsävähennys jaetaan niihin seurantayksiköihin, joihin metsäverotus siirtyy. Käyttämätön vähennysoikeus jaetaan niissä suhteissa, joissa kiinteistöt ovat metsävähennysoikeutta puolisoiden metsätalouden seurantaan tuoneet.

Esimerkki 35. Puolisoiden (A ja B) metsätaloudessa on ollut kaksi kiinteistöä. A:n yksin omistama metsäkiinteistö X, jonka hankinnasta on syntynyt metsävähennysoikeutta 100.000 euroa, ja puoliksi omistettu metsäkiinteistö Y, jonka hankinnasta on syntynyt metsävähennysoikeutta 300.000 euroa. Yhteensä vähennysoikeutta on ollut 400.000 euroa. A:n kuolinvuoden lopussa käyttämätöntä metsävähennysoikeutta on puolisoiden metsäverotuksessa jäljellä 100.000 euroa. Tämä siirtyy seurantayksiköihin, joissa metsätalouden harjoittaminen jatkuu: A:n kuolinpesälle, johon kiinteistön X metsäverotus siirtyy, ja A:n kuolinpesän ja B:n yhtymälle, johon kiinteistön Y metsäverotus siirtyy. Jäljellä oleva metsävähennys jaetaan A:n kuolinpesälle ja yhtymälle kyseisten metsäkiinteistöjen tuoman metsävähennysoikeuden suhteissa. Kuolinpesälle tulee metsävähennysoikeutta ¼, eli 25.000 euroa. Yhtymälle tulee 75.000 euroa, eli ¾.

3.7.6 Maatilaan kohdistuvat lainat kuolinpesän verotuksessa

Vainajalla olleiden lainojen kohdistuminen tuloverotuksessa ei automaattisesti muutu vainajan kuoleman johdosta. Siten kuolinpesän yhteishallinnon aikana vainajan lainat kohdistuvat lähtökohtaisesti kuolinpesän maa- tai metsätalouteen samalla tavoin kuin ne kohdistuivat vainajan verotuksessa ennen vainajan kuolemaa. Vainajan asuinrakennukseen ja sen maapohjaan kohdistuvat lainat kohdistuvat myös kuolinpesän verotuksessa lähtökohtaisesti asuinrakennukseen ja sen maapohjaan. Näiden lainojen korkojen vähennyskelpoisuus riippuu siitä, missä käytössä asuinrakennus on.

Lainojen kohdistuminen kuolinpesän tuloverotuksessa ei ole suoraan yhteydessä perintöverotukseen, koska perintöverotuksessa lainat kohdennetaan edellä kohdassa 2.4.4 kuvatusti ennakoiden tulevaa perinnönjakoa. Ositus ja perinnönjako muuttavat lainojen kohdentumista tuloverotuksessa siten kuin jäljempänä kohdassa 4.5 kuvataan.

4 Ositus ja perinnönjako

4.1 Osituksen ja perinnönjaon verotuksen perusperiaatteet

Ositus ja perinnönjako on mahdollista tehdä samassa yhteydessä. On myös mahdollista tehdä ositus ensin ja perinnönjako myöhemmin. Osituksessa puretaan avio-oikeus kuolinpesän ja lesken varoista. Perinnönjakoa ei voida toimittaa ennen ositusta. Osituksessa tarkentuu se vainajan kuolinpesälle tuleva avio-oikeudesta vapaa omaisuus, joka vainajan perillisille voidaan jakaa.
Sekä ositus että perinnönjako on mahdollista tehdä myös osittaisena. Näin voidaan toimia esimeriksi silloin, jos yritys tai maatila halutaan ohjata perillisille ja osittaa ja jakaa muu omaisuus myöhemmin. Näin toimittaessa voidaan esimeriksi osoittaa aiemmin luvussa 2 kuvattua perintöverotuksen toimittamista varten, että tietyn henkilön perintöosaan kuuluu tietty yritys tai maatila.

Ositus- ja perinnönjakosopimuksella voi muutoinkin olla vaikutuksia perintöverotukseen Verohallinnon ohjeessa Ositus- ja perinnönjakosopimus perintöverotuksessa kuvatusti. Jos vainajan ja lesken avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta tehdään osittaisia osituksia ja perinnönjakoja eikä ositusta toimiteta loppuun ennen lesken kuolemaa, on osittaiset jaot otettava huomioon perukirjan laadinnassa Verohallinnon ohjeessa Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot kuvatusti.

Jäljempänä kuvatusti osituksen ja perinnönjaon yhteydessä voi tapahtua luovutusvoitto- tai varainsiirtoveroseuraamuksia aiheuttavia vastikkeellisia luovutuksia tai niissä voidaan antaa verotettava lahja. Näissä tilanteissa yleensä on tarpeen käsitellä erikseen osituksessa tapahtuvat veroseuraamukset ja perinnönjaossa syntyvät veroseuraamukset. Esimerkiksi ulkopuolisten varojen kohdentuminen erilaiseen omaisuuteen voi vaikuttaa sekä varat saaville osapuolille syntyviin verotettaviin tuloihin että ne maksavalle syntyviin vähennysoikeuksiin. Sen vuoksi on yleensä syytä ositusta ja perinnönjakoa tehtäessä selvästi merkitä luovutusasiakirjoihin, mikä omaisuus siirtyy osituksessa ja mikä perinnönjaossa, mikä osapuolten käsitys ositettavien ja jaettavien varojen arvosta on ja keiden välillä osituksessa ja perinnönjaossa maksetaan pesän ulkopuolisia varoja.

Tässä luvussa käsitellään ensin yleisesti osituksesta ja perinnönjaosta syntyviä tulo-, lahja- ja varainsiirtoveroseuraamuksia ja tämän jälkeen erikseen erilaisten yritysten ja maatilojen erityispiirteitä.

4.2 Osituksessa tai perinnönjaossa tapahtuva veronalainen luovutus tulo- ja varainsiirtoverotuksessa

Kun omaisuutta luovutetaan vastikkeellisesti, lasketaan Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa kuvatusti luovutusvoitto, joka on verotettavaa pääomatuloa.

Varainsiirtoveroa suoritetaan arvopapereiden ja kiinteän omaisuuden luovutuksista. Kiinteän omaisuuden verokanta on 4 % ja arvopapereiden 1,6 tai 2 % riippuen arvopapereiden luonteesta. Varainsiirtoverotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje ja Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus. Jäljempänä käsitellään tarkemmin varainsiirtoverotusta maatilojen ja eri toimintamuodoissa harjoitettujen yritysten kohdalta.

4.2.1 Osituksessa tai perinnönjaossa ei käytetä pesän ulkopuolisia varoja

Tulo- ja varainsiirtoverotuksessa ei tapahdu omaisuuden veronalaista luovutusta, jos osituksessa avio-oikeuden alaisia varoja siirretään puolisoiden välillä avioliittolain mukaisten oikeuksien toteuttamiseksi. Vastaavasti perinnönjaossa ei tapahdu veronalaista luovutusta, kun joku vainajan omaisuuserä tulee tietyn perillisen osuuteen muiden saadessa vastaavasti enemmän muuta vainajan omaisuutta.

Siten osituksessa lesken ja kuolinpesän avio-oikeuden alaisen omaisuuden sisällä voidaan omaisuutta siirtää osapuolten tarkoituksenmukaiseksi katsomalla tavalla, kunhan molemmat saavat avioliittolain mukaista osuuttaan vastaavan määrän omaisuutta. Jos esimerkiksi lesken avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu maatilaomaisuutta, tämä voidaan osittaa kuolinpesälle. Maatilan katsotaan tulleen vainajan perillisille perintönä vainajalta, jos leski saa osana ositusta muusta vainajan ja lesken avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta omaa avioliittolain mukaista oikeuttaan vastaavan osuuden puolisoiden omaisuudesta.

Esimerkki 36. Lesken omaisuuteen kuuluu miljoonan euron arvoinen osakeyhtiö, johon vainajalla oli avio-oikeus. Vainajalta jäi yksi perillinen. Osituksessa yhtiö ohjataan perilliselle ja leski saa vastaavasti enemmän muuta avio-oikeuden alaista omaisuutta. Perillisen katsotaan saaneen yhtiön perintönä vainajalta. Osituksessa ei tule suoritettavaksi luovutusvoittoveroa tai varainsiirtoveroa.

Vastaavasti perinnönjaossa on mahdollista jakaa jatkettava yritys tai maatila tietylle perilliselle muiden saadessa vastaavasti enemmän muuta vainajan omaisuutta. Tällaisessa tilanteessa ei tapahdu vastikkeellista luovutusta, vaan kukin perillinen saa perinnönjaossa hänelle tarkentuvan omaisuuden perintönä vainajalta.

Esimerkki 37. Vainajalta jäi kolme perillistä. Hänen omaisuuteensa kuuluu miljoonan euron maatila, miljoonan euron osakeyhtiö ja miljoonan euron edestä muita varoja. Perinnönjaossa yksi perillinen saa maatilan, toinen osakeyhtiön ja kolmas muut varat. Perinnönjaosta ei tule suoritettavaksi luovutusvoittoveroa tai varainsiirtoveroa.

4.2.2 Osituksessa tai perinnönjaossa käytetään pesän ulkopuolisia varoja

Jos osituksessa käytetään avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuulumattomia varoja (niin sanotut ulkopuoliset varat) vastikkeena siitä, että leski tai kuolinpesä luovuttaa osituksessa omaisuutta, kyse on tältä osin vastikkeellisesta saannosta. Saannosta on suoritettava varainsiirtovero ja ulkopuolisista varoista lasketaan luovutusvoitto. Vastikkeellisena luovutuksena ei kuitenkaan pidetä luotettavasti selvitetyn laskennallisen tasinkovelvoitteen suorittamista ulkopuolisin varoin.

Ulkopuolisten varojen käytön vaikutuksesta ositukseen kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus. Ulkopuolisin varoin suoritetusta tasingosta ei muodostu tuloverotuksessa vähennyskelpoisia hankintamenoja tai muita tuloverotuksessa vähennyskelpoisia menoja (KHO 11.10.2013/3251 ja KHO:1980-B-II-654).

Jos perinnönjaossa käytetään jaettaviin kuolinpesän varoihin kuulumattomia varoja vastikkeena siitä, että joku perillinen saa suuremman osuuden vainajan varoista, kyse on tältä osin vastikkeellisesta saannosta. Saannosta on suoritettava varainsiirtovero ja ulkopuolisista varoista lasketaan luovutusvoitto. Vastikkeellisena luovutuksena ei kuitenkaan pidetä sitä, että testamentinsaaja suorittaa rintaperillisten lakiosat pesän ulkopuolisilla varoilla.

Ulkopuolisten varojen vaikutuksesta perinnönjaossa kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Ulkopuolisin varoin suoritetusta lakiosasta ei tasinkoon rinnastuvana perheoikeudellisena suorituksena muodostu tuloverotuksessa vähennyskelpoisia hankintamenoja tai muita tuloverotuksessa vähennyskelpoisia menoja (KHO 11.10.2013 taltio 3251).

Ulkopuoliset varat kohdennetaan osituksessa käypien arvojen suhteissa kaikkeen siihen omaisuuteen, jota osituksessa siirretään ulkopuoliset varat suorittavalle osapuolelle. Vastaavasti perinnönjaossa lähtökohtaisesti ulkopuoliset varat kohdennetaan käypien arvojen suhteissa kaikkeen siihen omaisuuteen, jota ulkopuoliset varat maksava osakas saa. Jos kuitenkin omaisuus jaetaan muutoin perintöosien mukaisissa suhteissa tasan kaikille perillisille, mutta jotain omaisuutta jaetaan pelkästään tietylle perilliselle, voidaan ulkopuoliset varat kohdistaa tähän vain yhdelle perilliselle jaettuun omaisuuteen (KHO 1973 II 613).

Esimerkki 38. Vainajan kuolinpesään kuului miljoonan euron arvoinen maatila ja miljoonan euron arvoinen osakeyhtiö. Vainajalla oli kaksi perillistä. Perinnönjaossa maatila jaettiin puoliksi, mutta toinen sai yksin osakeyhtiön ja maksoi toiselle perilliselle 500.000 euroa pesän ulkopuolisia varoja. Pesän ulkopuoliset varat kohdistuvat vain osakeyhtiöön ja toisen perillisistä katsotaan myyneen puolet yhtiöstä toiselle perilliselle 500.000 euron luovutushintaan.

Jos ulkopuoliset varat pyritään keinotekoisesti verotuksellista syistä kohdistamaan tiettyyn omaisuuteen esimerkiksi pilkkomalla ositus ja perinnönjako osiin, järjestelyä voidaan verotuksessa arvioida kokonaisuutena ja kohdistaa varat käypien arvojen suhteissa kaikkeen varat maksaneen osapuolen saamaan omaisuuteen. Yhden kuolinpesän ositus ja jako lähtökohtaisesti on asiallinen kokonaisuus, jonka pilkkominen erillisiin lyhyellä aikavälillä tehtäviin sopimuksiin voidaan sivuuttaa ratkaisun KHO 2014:155 mukaisesti, jos ulkopuolisia varoja pyritään kohdistamaan valikoiden. Ratkaisussa eri asiakirjoilla tehdyt kauppa ja lahja katsottiin verotuksessa yhdeksi lahjanluontoiseksi kaupaksi, kun kyse oli samasta jatkettavasta maatilakokonaisuudesta. Ratkaisun mukaisesti yhdeksi luovutukseksi voidaan yhdistää ajallisesti ja asiallisesti toisiinsa liittyvät luovutukset, kuten saman sukupolvenvaihdoskokonaisuuden luovuttaminen erillisillä asiakirjoilla.

Kun osituksessa tai perinnönjaossa luovutetaan omaisuutta ulkopuolisia varoja vastaan, lasketaan luovutusvoitto siten, että omaisuuteen kohdistuvista pesän ulkopuolisista varoista vähennetään se suhteellinen osa luovutetun omaisuuden hankintamenosta, joka vastaa omaisuuteen kohdistuvien varojen osuutta kyseisen omaisuuden käyvästä arvosta.

Perintönä saadun omaisuuden hankintameno muodostuu TVL 47 §:n mukaisesti perintöverotuksessa käytetystä arvosta. Jos omaisuuteen kuitenkin on sovellettu PerVL 55 §:n huojennusta, omaisuuden hankintamenona pidetään omaisuuden spv-arvoa, ellei huojennusta maksuunpanna korotettuna viiden vuoden sisällä perintöverotuksen toimittamisesta tehdyn jatkoluovutuksen vuoksi. Ulkopuolisista varoista vähennetään siten perintöverotuksessa muodostuvasta hankintamenosta sama suhteellinen osuus kuin ulkopuoliset varat ovat luovutettavan omaisuuden arvosta.

Jos omaisuuden luovuttava henkilö on usealla eri saannolla saanut omistuksen omaisuuteen, josta hän luovuttaa osan ulkopuolia varoja vastaan, katsotaan hänen luovuttavan eri vaiheissa saamiaan osuuksia suhteellisesti (KHO 1984 B II 581).

Esimerkki 40. Leski luovuttaa osituksessa kuolinpesälle omistamansa metsäkiinteistön. Hän on saanut kiinteistöstä puolet kaupalla vuonna 2000 ja puolet lahjana vuonna 2010. Metsän arvo on 100.000 euroa. Kuolinpesän suorittamista pesän ulkopuolisista varoista 20.000 euroa kohdistuu metsään. Leski luovuttaa osituksessa vastikkeellisesti 1/5 metsäkiinteistöstä. Hänen katsotaan luovuttavan puoliksi vuonna 2000 ostamaansa kiinteistön osaa ja puoliksi vuonna 2010 lahjana saamaansa metsäkiinteistön osaa. Luovutusvoitto lasketaan erikseen molemmille kiinteistön osille.

4.3 Osituksen tai perinnönjaon yhteydessä annettava lahja

Osituksen tai perinnönjaon yhteydessä leski tai muut osakkaat saattavat haluta luopua oikeuksistaan kuolinpesän varoihin yritystoimintaa jatkavan perillisen hyväksi. Tällaisessa tilanteessa muut osakkaat antavat lahjan jatkajalle. Jatkajan saama yritysomaisuus tulee hänelle lahjana eri antajilta samassa suhteessa kuin antajat luopuvat laskennallisista osuuksistaan jatkajan hyväksi. Jos lahjana saatu omaisuus täyttää sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset, voidaan lahjaan soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta.

Joskus vain osa kuolinpesän osakkaista on halukkaita antamaan lahjan jatkajalle. Usein tällaisessa tilanteessa leski lahjoittaa oman osuutensa maatilasta tai yrityksestä jatkajalle ja muut osakkaat joko saavat vastaavasti enemmän muita pesän varoja tai myyvät oman osuutensa varoista jatkajalle. Tällaisessa tilanteessa on olennaista laatia luovutusasiakirjat siten, että niihin selvästi merkitään, missä vaiheessa ja kenelle lahja annetaan. Lahjaverotus joudutaan toimittamaan arvioimalla käytettävissä olevan aineiston pohjalta, jos kuolinpesän varojen osituksessa ja perinnönjaossa siirtyy vastikkeettomasti omaisuutta, mutta tehdyistä sopimusasiakirjoista tai muusta selvityksestä ei suoraan ilmene annettuja lahjojen määriä ja suuruutta.

Selvät lahjoitusasiakirjat on mahdollista laatia esimerkiksi siten, että ensin tehdään ositus, jossa leskelle ositetaan hänen avioliittolain mukainen osuutensa avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta. Sen jälkeen leski voi lahjoittaa tai myydä saamansa omaisuuden jatkajalle. Tällaisessa tilanteessa veroseuraamukset ositusta seuraavasta luovutuksesta syntyvät sukupolvenvaihdosohjeissa kuvatusti lahjan tai lahjanluonteisen kaupan veroseuraamuksien mukaisesti. Sellaisessa tilanteessa on esimerkiksi mahdollista soveltaa lahjaverotuksen täyttä huojennusta, jos leskelle maksetaan vastiketta enemmän kuin puolet hänen lahjoittamansa huojennettavan omaisuuden käyvästä arvosta.

Jos lahja annetaan osana ositusta tai perinnönjakoa, ei ole mahdollista soveltaa lahjaverotuksen täyttä huojennusta tai sukupolvenvaihdosohjeissa tarkemmin kuvattua ¾ -sääntöä, vaikka osituksessa tai perinnönjaossa käytettäisiin ulkopuolisia varoja. Ulkopuolisilla varoilla lunastetaan vain niiden arvoa vastaava osuus jaettavista varoista.

Jos vaiheittaisissa luovutuksissa keinotekoisesti pyritään valikoimaan lahjan tai ulkopuolisten varojen kohdistuminen tiettyyn osaan jatkettavaa maatilaa, voidaan luovutukset yhdistää KHO 2014:155 ratkaisun mukaisesti.Tällöin lahjana pidetään luovutetun lahjan kokonaisarvoa vastaavaa osaa siitä maatilasta, joka järjestelyssä jatkajalle siirtyy. Tällaista valikointia ei kuitenkaan ole esimerkiksi menettely, jossa leskelle ensin ositetaan hänen perheoikeudellisten oikeuksiensa mukainen suhteellinen osuus jatkajalle siirtyvästä maatilakokonaisuudesta ja hän tämän jälkeen lahjoittaa tai myy lahjanluonteisella kaupalla osituksessa saamansa suhteellisen osan maatilasta jatkajalle.

Osituksessa tai perinnönjaossa ei synny verotettavaa lahjaa siltä osin kuin leski ei vaadi tasinkoa tai ei vetoa oikeuteensa olla luovuttamatta tasinkoa perillisille. Lahjaa ei synny myöskään siltä osin kuin testamentinsaaja ei ryhdy testamenttiin, perillinen ei ryhdy perintöosaansa tai lakiosaan oikeutettu perillinen ei vaadi lakiosaansa. Nämä ratkaisut vaikuttavat yleensä perintöverotukseen. Asiasta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa.

4.4 Verovapaa sukupolvenvaihdosluovutus osituksessa ja perinnönjaossa

Osituksessa tai perinnönjaossa käytettävät ulkopuoliset varat voivat johtaa luovutusvoiton verotukseen. Myös näihin luovutuksiin voidaan soveltaa sukupolvenvaihdosluovutusten verovapautta, jos kaikki edellytykset täyttyvät. Sukupolvenvaihdosohjeissa tarkemmin käsitelty luovutusvoittoverovapaus koskee yhtiöiden osakkeita ja osuuksia sekä maa- ja metsätalouden kiinteää omaisuutta. Edellytyksenä on riittävä omistusaika, laissa säädetty sukulaissuhde myyjän ja ostajan välillä sekä osakeyhtiöiden osalta riittävä omistusosuus. Maatilan kiinteän omaisuuden osalta vaaditaan lisäksi sitä, että luovuttaja on harjoittanut omaisuudella maa- tai metsätaloutta.

Luovutusvoittoverovapauden edellyttämän omistusajan laskennassa otetaan huomioon paitsi myyjän omistusaika myös aiemman omistajan omistusaika, jos omaisuus on saatu vastikkeetta. Perinnönjaossa tapahtuvan ulkopuolisten varojen käytön osalta luovutuksen verovapautta arvioitaessa omistusaikana voidaan ottaa huomioon myös vainajan omistusaika, koska luovuttaja on saanut omaisuuden vastikkeettomalla perintösaannolla. Jos esimerkiksi vainaja on omistanut osakkeet yhdeksän vuotta ennen kuolemaansa ja luovutus tapahtuu perinnönjaossa kaksi vuotta vainajan kuoleman jälkeen, luovutusvoittoverovapauden edellytyksistä omistusaikavaatimus täyttyy.

Verovapauden edellyttämän sukulaissuhteen täyttyminen määritetään erikseen jokaisesta luovutuksen osasta, jos osituksessa ja perinnönjaossa usea henkilö maksaa ulkopuolisia varoja usealle henkilölle vastikkeena siitä, että saa suuremman osuuden avio-oikeuden alaisiin tai kuolinpesän varoihin. Siten osa samassa osituksessa ja perinnönjaossa tapahtuvista eri henkilöiden välisistä luovutuksista voi tapahtua verovapauteen oikeuttavien sukulaisten kesken ja osa ei. Sukulaissuhde ei täyty esimerkiksi silloin, kun isä tai äiti lunastaa varoja kuolinpesän osakkaina olevilta lapsiltaan lesken ja kuolinpesän välisessä osituksessa.

Kun kyse on osakeyhtiön osakkeiden luovutuksesta, verovapauden edellyttämä luovutettava vähimmäisosuus tarkastellaan jokaisen yksittäisen luovutuksen osalta erikseen. Verovapaus ei siten sovellu, jos esimerkiksi pesän ulkopuolisin varoin lunastetaan yhteensä 10 % omistusosuuteen oikeuttavat osakkeet kolmelta muulta osakkaalta. Silloin yhdenkään luovuttajan luovutukseen ei sisälly riittävää osuutta osakkeista.

Maa- ja metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutusten verovapaus koskee vain sellaista kiinteää omaisuutta, joka kuuluu myyjän harjoittamaan maa- tai metsätalouteen. Kun kuolinpesän osakkaat yhdessä harjoittavat maa- tai metsätaloutta perimällään omaisuudella kuolinpesän lukuun, heidän toimintansa kuolinpesässä on suku-polvenvaihdosluovutusten edellyttämää maa- tai metsätalouden harjoittamista (KHO:2010:24). Siten ulkopuolisten varojen käytöstä syntyvä maa- ja metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutusvoitto voi olla ulkopuolisten varojen saajalle osittain tai kokonaan verovapaa sukulaisluovutus, jos luovutetulla omaisuudella on harjoitettu kuolinpesänä maa- tai metsätaloutta.

Jos perittyyn omaisuuteen on kuitenkin esimerkiksi hallintaoikeustestamentilla määrätty hallintaoikeus, jonka vuoksi osakkaat eivät voi harjoittaa omaisuudella maa- tai metsätaloutta, tämän hallintaoikeuden alaisen omaisuuden luovutusvoitto ei ole vero-vapaa.

4.5 Velkojen kohdistuminen osituksessa ja perinnönjaossa

Ositettaviin avio-oikeuden alaisiin varoihin tai kuolinpesän varoihin voi kuulua myös velkoja. Näitä velkoja voidaan käyttää tasoituserinä ositettaessa ja jaettaessa omaisuutta. Joku perillinen voi saada suuremman osuuden kuolinpesän varoista, jos ottaa vastaavasti myös vastattavakseen kuolinpesän velkoja. Jos saadun omaisuuden nettomäärät vastaavat kunkin osapuolen perheoikeudellisia oikeuksia varoihin, on kukin osapuoli saanut osituksessa tai perinnönjaossa saamansa varat ja velat osana ositus- tai perintösaantoaan.

Tällaisessa tilanteessa velat kohdistuvat (jäljempänä kohdassa 4.8 kuvattuja yksityisliikettä koskevia poikkeuksia lukuun ottamatta) käypien arvojen suhteissa siihen omaisuuteen, jota velat vastattavaksi ottava perillinen saa. Näiden arvojen suhteissa ratkaistaan esimerkiksi lainojen luonne tulonhankkimislainoina ja se, paljonko velkaa sisältyy mahdollisesti osituksessa tai perinnönjaossa annettavaan lahjaan. Ulkopuolisilla varoilla ostetaan kuitenkin aina pelkästään niiden arvoa vastaava osuus siirtyvästä omaisuudesta.

4.6 Osakeyhtiö osituksessa ja perinnönjaossa

Osakeyhtiön osakkeen hankintameno muodostuu perintöverotuksessa käytetystä käyvästä tai spv-arvosta. Jos kuolinpesän omistusaikana on tehty osakkeiden perusteella yhtiöön pääomasijoituksia tai on esimerkiksi palautettu luovutusvoittona verotettavana pääoman palautuksena yhtiöön tehtyjä pääomansijoituksia, perintöverotuksessa muodostuneita hankintamenoja oikaistaan näillä erillä luovutusvoittoja laskettaessa.

Vainaja on voinut myös määrätä esimerkiksi testamentilla osinko-oikeuden osakkeisiin jollekin muulle kuin omistajalle. Tällainen osinko-oikeus voidaan ottaa huomioon määrittäessä osakkeiden arvoa lahjaverotuksessa ja esimerkiksi ulkopuolisten varojen kohdennuksessa. Jos osakkeiden omistaja suorittaa vastiketta siitä, että oikeudenhaltija luopuu osinko-oikeudestaan, kyseessä on oikeudenhaltijan saama veronalainen luovutusvoitto, johon ei voida soveltaa sukulaisluovutusten verovapautta. Jos oikeudesta luovutaan vastikkeetta, syntyy verotettava lahja, johon ei voida soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta. Osinko-oikeudesta luopumisessa ei ole kysymys PerVL 57 §:ssä tarkoitetun yrityksen osan luovuttamisesta.

Osakeyhtiön osakkeet ovat varainsiirtoveron alaisia arvopapereita, joista tulee suoritettavaksi varainsiirtovero osakeyhtiön sukupolvenvaihdosohjeessa kuvatusti joko 1,6 tai 2 % verokannalla riippuen yhtiön toiminnasta ja varoista.

Jos osituksessa tai perinnönjaossa annetaan lahjaksi huojennukseen oikeuttavia osakkeita, ne arvostetaan lähtökohtaisesti viimeisen ennen ositusta tai perinnönjakoa päättyneen tilikauden mukaisesta spv-arvosta osakeyhtiön sukupolvenvaihdosohjeessa tarkemmin selvitetyllä tavalla ja poikkeuksin.

4.7 Henkilöyhtiö osituksessa ja perinnönjaossa

Henkilöyhtiön omistaminen perustuu yhtiösopimuksen mukaisiin oikeuksiin henkilöyhtiössä. Kun tällainen yhtiöosuus jaetaan osituksessa tai perinnönjaossa jollekin perilliselle tai leskelle, syntyy yleensä myös tarve muuttaa yhtiösopimusta. Siten perinnönjaon ja yhtiösopimuksen muutoksen tekeminen samanaikaisesti on yleensä järkevää.

Edellä kohdassa 3.5 kuvattu kuolinpesän tuloverotus henkilöyhtiön tulosta päättyy perinnönjakoon. Tästä syystä perinnönjakovuodelta kertyvät tulot verotetaan perinnönjakoon saakka kuolinpesällä. Sen jälkeen syntyvät tulot verotetaan niillä perillisillä, joille yhtiöosuus perinnönjaossa tulee.

Jos henkilöyhtiöosuus luovutetaan jollekin perilliselle ulkopuolisia varoja vastaan, vastikkeellisesti luovutetusta yhtiöosuudesta lasketaan luovutusvoitto. Luovutusvoiton laskennassa hankintamenona käytetään perintöverotuksessa vahvistettua esinekohtaista perintöverotusarvoa tai spv-arvoa, kuten muissakin luovutustilanteissa. Näitä hankintamenoja kuitenkin oikaistaan ottamaan huomioon kuoleman ja perinnönjaon välillä tapahtuneet muutokset. Esimerkiksi kuolinpesällä verotetut tulo-osuudet lisätään hankintamenoihin ja kuolinpesän tekemät yksityisotot vähennetään hankintamenoista. Hankintamenon oikaisut kohdistetaan suhteellisesti vastikkeellisesti luovutettujen osuuksien ja perintönä saatujen osuuksien hankintamenoihin.

Henkilöyhtiötä koskevassa sukupolvenvaihdosohjeessa kuvatusti luovutusvoitto voi syntyä myös muutoin vastikkeettomasta lahjasta, jos sen myötä vapaudutaan palauttamasta niin sanottuja ylisuuria yksityisottoja. Sama koskee myös ositusta ja perinnönjakoa siltä osin kuin ylisuuruus johtuu kuolinpesän tekemistä ylisuurista yksityisotoista. Niistä syntyy luovutusvoitto kuolinpesälle. Koska kyseessä on lisäys luovutusvoittoon, siitä ei vähennetä hankintamenona mitään, vaan se verotetaan kokonaisuudessaan kuolinpesällä. Tällaiselta veroseuraamukselta voidaan välttyä esimerkiksi siten, että ennen perinnönjakoa ylisuuret yksityisotot kirjataan kuolinpesän velaksi. Tällaisessa tapauksessa velka on perinnönjaossa pesän sisäisiä velkoja ja se voidaan muiden velkojen tapaan käyttää tasoituseränä esimerkiksi siten, että henkilöyhtiön saava perillinen ottaa myös velan vastattavakseen ja saa vastaavasti suuremman osuuden henkilöyhtiöstä perinnönjaossa.

Henkilöyhtiön osuus ei ole varainsiirtoveron alainen omaisuuserä. Siitä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa, vaikka siihen kohdistuisi ulkopuolisia varoja.

Jos osituksessa tai perinnönjaossa annetaan lahjaksi henkilöyhtiöosuus tai osa siitä, lahjan käypä arvo ja spv-arvo lasketaan ottaen huomioon millainen tosiasiallinen osuus henkilöyhtiöön järjestelyssä siirretään. Arvostaminen sekä normaalin veron että huojennetun veron laskemisessa perustuu osituksen tai perinnönjaon hetken yhtiön varoihin ja yksityistilisaldoihin.

4.8 Yksityisliike osituksessa ja perinnönjaossa

Kuolinpesän verotus yksityisliikkeen tulosta päättyy perinnönjakoon. Siihen mennessä kertyneet tulot verotetaan kuolinpesällä ja sen jälkeen kertyvät tulot niillä, jotka yksityisliikkeen saavat. Vastaavasti yksityisliikkeestä tai sen osasta saadun tulon verotus tapahtuu ositushetkeen saakka omaisuuden osituksessa luovuttavalla ja ositushetken jälkeen omaisuuden osituksessa saaneella.

Yksityisliikkeen varat ja velat ovat siviilioikeudellisesti vainajan tai hänen leskensä varoja ja velkoja, joita kuitenkin kirjanpidossa käsitellään yhtenä kokonaisuutena. Verotuksessa yksityisliike voidaan arvostaa ja käsitellä yhtenä kokonaisuutena, jos se on tarkoitus perinnönjaossa jakaa jollekin tai joillekin toimintaa jatkaville perillisille. Jos yksityisliikkeen varoja lähdetään perinnönjaon yhteydessä siirtämään pois sen varoista, voi muodostua yksityiskäyttöönottoja, joiden määrittelystä ja veroseuraamuksista kerrotaan tarkemmin yksityisliikettä koskevassa sukupolvenvaihdosohjeessa. Jos yksityisliike ei jatka kokonaisuutena, verotus toimitetaan tapauskohtaisesti olosuhteet huomioon ottaen.

Yksityisliikkeen kirjanpidollisen erityisluonteen vuoksi pesän ulkopuolisten varojen kohdentamisessa voidaan sen osalta poiketa normaaleista käytänteistä. Jos perinnönjaossa joku tai jotkut perilliset saavat koko yksityisliikkeen varat ja velat sellaisenaan perintöosaansa ja näiden lisäksi myös muita varoja ja maksavat pesän ulkopuolisia varoja, voidaan ulkopuoliset varat kohdistaa käypien arvojen suhteissa muuhun omaisuuteen kuin yksityisliikkeeseen. Tämä edellyttää, että sekä ulkopuolisia varoja saaneet että maksavat osapuolet ovat tästä kohdistamisesta samaa mieltä. Lisäksi edellytetään, että perinnönjako tehdään viimeistään kolmantena vainajan kuolemaa seuranneena vuonna eikä kuolinpesästä ole perustettu elinkeinoyhtymää. Näin menetellen yksityisliikkeen verotuksessa voidaan jatkaa samoista menojäännöksistä, jotka kuolinpesällä oli.

Siltä osin kuin ulkopuolisia varoja ei voida kohdistaa muuhun omaisuuteen, ne katsotaan kuolinpesän elinkeinotuloksi. Tästä tulosta kuolinpesä saa vähentää sen suhteellisen osan elinkeinotoiminnan poistamattomista hankintamenoista, joka vastaa yksityisliikkeeseen kohdistuvien ulkopuolisten varojen suhteellista osaa koko yksityisliikkeen arvosta. Yksityisliikkeen varallisuuden hankintamenot ovat siirtyneet kuolinpesälle vainajalta jatkuvuusperiaatteella, kuten edellä kohdassa 3.6. kuvataan. Sen jälkeen niihin ovat vaikuttaneet kuolinpesän elinkeinotoiminnan tapahtumat normaaliin tapaan. Perintöverotus ei vaikuta yksityisliikkeen varallisuuden hankintamenoihin.

Yksityisliikkeeseen kohdistuvat ulkopuoliset varat verotetaan aina EVL:n mukaisena tulona. Siten sovellettavaksi ei voi missään tilanteessa tulla TVL 48 §:n mukainen luovutusvoittoverovapaus.

Jos osituksessa tai perinnönjaossa yksityisliikkeeseen kohdistuu ulkopuolisia varoja, niistä on suoritettava varainsiirtoveroa siltä osin kuin yksityisliikkeen arvo perustuu kiinteistöihin tai arvopapereihin. Verotuksen perusteeksi voi antaa selvitystä yksityisliikkeen arvon jakautumisesta sen varoihin ja liikearvoon. Varainsiirtoveron määrittämisessä käytetään samoja arvoja kuin jäljempänä kohdassa 5.5 jatkajan tuloverotuksen hankintamenojen vastikkeellisesti saatujen osien määrittämisessä.

Silloin, kun yksityisliike kokonaisuutena kirjanpidollisine velkoineen ja varoineen siirtyy jatkajalle tai jatkajille, yksityisliikkeen kirjanpidossa olevat velat säilyvät yksityisliikkeen velkoina. Niitä ei miltään osin kohdisteta siihen mahdolliseen muuhun omaisuuteen, joita jatkajat osituksessa ja perinnönjaossa saavat. Näin yksityisliike voi siirtyä jatkajalle yhtenäisenä kokonaisuutena.

Jos osituksessa tai perinnönjaossa annetaan lahjaksi yksityisliike tai osa siitä, lahjan käypä arvo ja spv-arvo lasketaan ottaen huomioon, millainen tosiasiallinen osuus yksityisliikkeestä järjestelyssä siirretään. Arvostaminen sekä normaalin veron että huojennetun veron laskemisessa perustuu osituksen tai perinnönjaon hetken yksityisliikkeen varoihin ja velkoihin.

4.9 Maatila osituksessa ja perinnönjaossa

4.9.1 Maatalousverotus

Kuolinpesän verotus maatalouden tulosta päättyy perinnönjakoon. Siihen mennessä kertyneet tulot verotetaan kuolinpesällä ja sen jälkeen kertyvät tulot niillä, jotka maataloutta jatkavat. Vastaavasti maatilasta tai sen osasta saadun tulon verotus tapahtuu ositushetkeen saakka omaisuuden osituksessa luovuttavalla ja ositushetken jälkeen omaisuuden osituksessa saaneella.

Jos osituksessa tai perinnönjaossa käytetään ulkopuolisia varoja, niistä kohdistetaan maatalousomaisuuteen sama suhteellinen osuus, jota maatalousvarat vastaavat ulkopuoliset varat suorittavalle osapuolelle tulevasta omaisuudesta. Maatalousvarojen sisällä ulkopuoliset varat kohdistetaan käypien arvojen suhteissa.

Maatilavarallisuuteen kohdistuvat luovutushinnat verotetaan osittain TVL:n luovutusvoittosäännösten mukaan ja osittain MVL:n mukaisena maatalouden tulona maatilan sukupolvenvaihdosohjeen luvussa 2.2 kuvatusti. Siltä osin kuin ulkopuoliset varat kohdistuvat luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvaan omaisuuteen, niistä lasketaan luovutusvoittovero sille luovuttajalle, jolle ulkopuoliset varat suoritetaan. Jos leski käyttää ulkopuolisia varoja osituksessa, jossa hän saa omaisuutta kuolinpesältä eikä samassa yhteydessä toimiteta perinnönjakoa, luovutusvoitto lasketaan kuolinpesälle.

TVL:n mukaisia luovutusvoittoja laskettaessa luovutetun omaisuuden hankintameno on luovuttajan perintöverotuksessa käytetty omaisuuden käypä arvo tai spv-arvo. Näitä hankintamenoja oikaistaan ottamalla huomioon kuoleman ja perinnönjaon välillä tapahtuneet muutokset. Esimerkiksi kuolinpesän tekemät investoinnit ja poistot korjataan perintöverotuksessa käytettyihin arvoihin. Oikaistuista hankintamenoista luovutusvoittolaskennassa vähennetään vastikkeelliseen luovutukseen kohdistuva osa, toisin sanoen se suhteellinen osa, joka vastaa luovutushinnaksi katsottujen ulkopuolisten varojen osuutta koko maatilavarallisuuden arvosta.

Sen sijaan maataloustulona verotettavat irtaimeen maatalousomaisuuteen kohdistuvat ulkopuoliset varat verotetaan kuolinpesän tulona. Tästä tulosta kuolinpesä saa vähentää sen suhteellisen osan kunkin omaisuuserän poistamattomasta hankintamenosta, joka vastaa kyseiseen omaisuuserään kohdistuvien ulkopuolisten varojen suhteellista osaa koko maatilavarallisuuden arvosta. Nämä hankintamenot ovat siirtyneet kuolinpesälle vainajalta jatkuvuusperiaatteella, kuten edellä kohdassa 3.7.1 on kuvattu. Lisäksi otetaan huomioon kuoleman ja perintöverotuksen välillä tapahtuneet investoinnit ja poistot. Hankintamenoihin ei vaikuta perintöverotus eikä siinä mahdollisesti myönnetty spv-huojennus.

Ulkopuolisista varoista, jotka kohdistuvat kiinteään omaisuuteen tai arvopapereihin, on suoritettava varainsiirtovero.

Jos perinnönjaon yhteydessä maataloudesta siirretään omaisuutta muuhun käyttöön, kyse on yksityiskäyttöönotosta. Yksityiskäyttöönotto on kyseessä esimerkiksi silloin, kun joku osakkaista saa perinnönjaossa maatalouden kalustoon kuuluvan auton. Yksityiskäyttöönotolla voi olla vaikutuksia tulo- ja arvonlisäverotukseen ja vaikutukset riippuvat siitä, millaisesta omaisuudesta (esimerkiksi maatalousirtain vai kiinteä omaisuus) on kyse. Yksityiskäyttöönottojen veroseuraamuksista kerrotaan tarkemmin maatilan sukupolvenvaihdosohjeessa.

4.9.2 Metsäverotus

Kuolinpesän verotus metsätalouden tulosta päättyy perinnönjakoon. Siihen mennessä kertyneet tulot verotetaan kuolinpesällä ja sen jälkeen kertyvät tulot niillä, jotka metsätaloutta jatkavat. Vastaavasti metsästä tai sen osasta saadun tulon verotus tapahtuu ositushetkeen saakka omaisuuden osituksessa luovuttavalla ja ositushetken jälkeen omaisuuden osituksessa saaneella. Yhtymätilanteita käsiteltiin tarkemmin edellä kohdassa 3.7.4.

Jos osituksessa tai perinnönjaossa käytetään ulkopuolisia varoja, niistä kohdistetaan metsään (ja metsätalouden irtaimeen) sama suhteellinen osuus, jota metsät vastaavat ulkopuoliset varat suorittavalle osapuolelle tulevasta omaisuudesta. Jos lunastaja saa useita metsäkiinteistöjä, ulkopuoliset varat kohdistetaan niihin käypien arvojen suhteissa.

Metsätalousomaisuuteen kohdistuvista ulkopuolisista varoista lasketaan luovutusvoittovero sille luovuttajalle, jolle ulkopuoliset varat suoritetaan. Jos leski käyttää ulkopuolisia varoja osituksessa, jossa hän saa omaisuutta kuolinpesältä eikä samassa yhteydessä toimiteta perinnönjakoa, luovutusvoitto lasketaan kuolinpesälle. Kuolinpesän tai perintönä saamaansa omaisuutta luovuttavien osakkaiden vähennettävä hankintameno on perintöverotuksessa käytetty omaisuuden käypä arvo tai spv-arvo. Näitä hankintamenoja kuitenkin oikaistaan ottamaan huomioon kuoleman ja perinnönjaon välillä tapahtuneet muutokset. Esimerkiksi kuolinpesän tekemät investoinnit ja poistot korjataan perintöverotuksessa käytettyihin arvoihin. Hankintamenon oikaisut kohdistetaan suhteellisesti vastikkeellisesti luovutettujen osuuksien ja perintönä saatujen osuuksien hankintamenoihin.

Jos osituksessa ulkopuolisin varoin lunastetaan lesken metsää kuolinpesälle, voidaan leskelle laskettavaan luovutusvoittoon lisätä aiemmassa metsävähennyksen seurantayksikössä käytettyä metsävähennystä. Lisäys voi kuitenkin olla korkeintaan 60 % vastikkeellisesti luovutetun metsän osuuden tuomasta metsävähennysoikeudesta.

Esimerkki 47. Leski luovuttaa osituksessa kuolinpesälle metsäkiinteistön X. Kiinteistön arvo on 100.000 euroa ja ulkopuolisia varoja metsään kohdistuu 50.000 euroa. Osituksessa leski luovuttaa kuolinpesälle vastikkeellisesti puolet kiinteistöstä X. Lesken metsävähennysseurannassa on käytetty metsävähennystä 20.000 euroa. Metsäkiinteistö X on hankittu aikanaan hinnalla 50.000 euroa ja se on tuonut metsävähennysoikeutta 60 % hankintamenosta, eli 30.000 euroa. Siten puoliosuus kiinteistöstä on tuonut vähennysoikeutta 15.000 euroa. Kun vastikkeellisesti luovutetun metsän osan tuoma metsävähennysoikeus on vähemmän kuin lesken käyttämä metsävähennys yhteensä, se voidaan lisätä luovutusvoittoon kokonaisuudessaan. Lesken luovutusvoittoon lisätään metsävähennystä 15.000 euroa.

Kuolinpesän luovuttaessa omaisuutta osituksessa leskelle pesän ulkopuolisia varoja vastaan, voidaan kuolinpesän luovutusvoittoon lisätä käytettyä metsävähennystä. Lisäys voidaan tehdä kuitenkin vain siltä osin kuin metsävähennystä on käytetty vainajan kuoleman jälkeen.

Jos perinnönjaossa pesän osakkaiden välillä käytetään ulkopuolisia varoja, luovutusvoitto lasketaan osakkaille eikä kuolinpesälle. Osakkaiden luovutusvoittoihin ei lisätä kuolinpesän metsävähennyksiä.

4.9.3 Sukupolvenvaihdosluovutusten verovapaus

Osituksessa ja perinnönjaossa käytettäviin ulkopuolisiin varoihin saattaa usein soveltua edellä ohjeen kohdassa 4.4 tarkemmin selvitetty luovutusvoiton verovapaus. Tällaiseen luovutukseen ei tehdä metsävähennyksen lisäyksiä. Kaikkien eri osapuolten välillä maksettujen ulkopuolisten varojen ja kunkin luovutuksen kohteena olevan omaisuuslajin (esimerkiksi metsä ja pelto) verovapauden edellytykset tutkitaan erikseen. On mahdollista, että esimerkiksi luovutusvoittoverovapaus soveltuu vain joidenkin osakkaiden väliseen luovutukseen tai verovapaus kohdistuu metsään, mutta ei peltoon.

4.9.4 Maatilan osan lahjoittaminen osituksessa tai perinnönjaossa

Maatiloissa lesken ja kuolinpesän yhteinen maatilatalouden harjoittaminen saatetaan haluta päättää ja maatila voidaan haluta ohjata esimerkiksi yhdelle maatilaa jatkavalle lapselle. Tällaisessa yhteydessä leskellä ja joskus myös muilla osakkailla voi olla halu lahjoittaa ainakin osittain osuutensa maatilasta jatkajalle. Tällöin jatkaja saa osan maatilasta lahjana oikeuksistaan luopuvilta muilta osakkailta, kuten edellä kohdassa 4.3 on kuvattu. Tällaiseen lahjaan voidaan soveltaa PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta, jos edellytykset täyttyvät.

Jos lahja annetaan kuitenkin osana ositusta tai perinnönjakoa, ei ole mahdollista soveltaa lahjaverotuksen täyttä huojennusta tai maatilan sukupolvenvaihdosohjeessa tarkemmin kuvattua ¾ -sääntöä, vaikka osituksessa tai perinnönjaossa käytettäisiin ulkopuolisia varoja. Ulkopuolisilla varoilla lunastetaan vain niiden arvoa vastaava osuus jaettavista varoista, kuten edellä esimerkistä 42 ilmenee.

Asiakirjoihin on syytä merkitä huolellisesti, missä vaiheessa ja miltä osin maatilaa ollaan lahjoittamassa, jos tarkoituksena on antaa lahja. Jos vain jotkut osakkaat aikovat antaa lahjana osan maatilasta jatkajalle, on usein syytä harkita seuraava menettelyä:

Ensin toimitetaan ositus ja perinnönjako, jossa kaikki osakkaat saavat perheoikeudellisten oikeuksien mukaisen osuuden varoista, johon sisältyy osa maatilasta, joka aiotaan lahjoittaa jatkajalle. Jo tässä vaiheessa jatkajalle voidaan jakaa maatilasta sen verran kuin hänen perintöosuuteensa sopii muiden saadessa vastaavasti muita varoja. Tämän jälkeen erillisellä lahjalla tai lahjanluonteisella kaupalla osa osakkaista luovuttaa jaossa saamiaan maatilan osia jatkajalle. Silloin lahjan veroseuraamukset voidaan määrittää maatilan sukupolvenvaihdosohjeen mukaisesti ja käytettävissä on myös edellä mainittu ¾ sääntö ja PerVL 55 §:n kokonaishuojennus.

4.10 Kuolinpesäosuuden luovutus

Perillinen voi luovuttaa vastikkeellisesti tai vastikkeetta osuuden jakamattomaan kuolinpesään. Tämän jälkeen luovuttajan perintöosaa vastaava osuus kuolinpesän varoihin jaetaan myöhemmin perinnönjakoa tehtäessä kuolinpesäosuuden luovutuksessa saaneelle. Pesäosuuden luovutuksen perusteella luovutuksensaaja ei suoraan saa omistusta mihinkään kuolinpesän varoihin, vaan varojen omistus säilyy kuolinpesällä. Pesäosuuden luovutuksen perusteella saatavat varat siis tarkentuvat myöhemmin toimitettavassa perinnönjaossa.

Kuolinpesäosuuden luovutuksena ei pidetä tilannetta, jossa perillinen ei lainkaan ryhdy perintöosuuteensa. Näistä kysymyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa.

Kuolinpesäosuuden luovutus on tuloverotuksessa irtaimen omaisuuden luovutus, jossa luovutuksen kohteena on kuolinpesäosuus. Siten kuolinpesäosuuden luovutukseen ei sovellu TVL 48 §:n sukupolvenvaihdosluovutusten luovutusvoittoverovapaus.

Kuolinpesäosuuden luovutuksesta syntyy verotettava lahja, jos se luovutetaan vastikkeetta tai vastike on korkeintaan ¾ kuolinpesäosuuden arvosta. PerVL 55 §:n huojennusta voidaan soveltaa kuolinpesäosuuden luovutukseen, jos luotettavasti selvitetään, että kuolinpesäosuuteen tulee jaossa sisältymään maatilan tai yrityksen osa, jolla jatketaan maatalouden, maa- ja metsätalouden tai muun yritystoiminnan harjoittamista.

Kuolinpesäosuuteen sisältyvän huojennettavan omaisuuden määrittelyssä sovelletaan samoja periaatteita kuin perintönä saadun kuolinpesäosuuden kohdalla. Niitä on kuvattu tarkemmin edellä ohjeen luvussa 2. Huojennuksen soveltaminen edellyttää aina sitä, että lahjansaaja selvittää luotettavasti, että saadun kuolinpesäosuuden perusteella tullaan saamaan perinnönjaossa huojennettavaa omaisuutta.

Varainsiirtoverotuksessa on kyse kiinteistöjen ja arvopapereiden omistuksen siirtämisen perusteella tapahtuvasta verotuksesta. Vaikka kuolinpesäosuus luovutushetkellä on irtainta omaisuutta, se voi perinnönjaossa myöhemmin tarkentua varainsiirtoveron alaiseksi omaisuudeksi. Kuolinpesäosuudesta suoritettavasta vastikkeesta on suoritettava varainsiirtovero, jos perinnönjaossa saadaan luovutuksen perusteella varainsiirtoveron alaista omaisuutta. Veron suorittamisvelvollisuus alkaa kuitenkin vasta silloin, kun varainsiirtoveron alaista omaisuutta siirtyy pois kuolinpesän omistuksesta.

Omistuksen siirto pois kuolinpesästä voi tapahtua pesäosuuden luovutuksen jälkeen esimerkiksi jaettaessa omaisuutta perinnönjaossa tai siten, että yksi osakas hankkii kaikki kuolinpesäosuudet ja kuolinpesä sen johdosta lakkaa, tai kuolinpesän luovuttaessa varainsiirtoveron alaista omaisuutta. Asiasta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje.

Jos yksi osakas saa pesäosuuden luovutusten johdosta kaikki osuudet kuolinpesään, ei enää ole tarpeen tehdä erikseen perinnönjakoa, vaan kuolinpesä lakkaa. Silloin viimeisen tai kerralla tapahtuvien kaikkien jäljellä olevien kuolinpesäosuuksien vastikkeellisten luovutusten siviilioikeudellinen vaikutus on hyvin samanlainen kuin perinnönjaossa, jossa käytetään ulkopuolisia varoja. Jos kaikki osapuolet ovat yksimielisiä siitä, että tarkoituksena on ollut tehdä perinnönjako ja selvittävät jaettavan omaisuuden määrän ja arvon sekä ulkopuolisten varojen kohdentumisen jaettavaan omaisuuteen luotettavasti, voidaan verotus toimittaa näiden kuolinpesän lakkauttavien luovutusten osalta samoin kuin perinnönjaossa, jossa käytetään ulkopuolisia varoja. Kuolinpesäosuuden luovutussopimuksen muodon voidaan katsoa olleen ilmaisuerehdys ja tosiasiallisena tarkoituksena olleen perinnönjaon tekeminen.

5 Verotus perinnönjaon jälkeen

5.1 Omaisuuden saantoperuste

Perinnönjaossa saatu omaisuus on voitu saada osittain perintönä, osittain ulkopuolisia varoja vastaan ja osittain lahjana. Perintöjä ja lahjoja on voitu saada usealta eri perittävältä tai lahjanantajalta. Näiden eri saantojen osalta hankintameno muodostuu eri tavalla.

Perityn omaisuuden hankintameno lasketaan perintöverotuksessa käytetystä käyvästä arvosta tai spv-arvosta. Jos perinnönjaossa saadaan omaisuutta monen vainajan jälkeen, lasketaan hankintameno erikseen kunkin perittävän jälkeen peritystä omaisuudesta. Lahjana saadun omaisuuden hankintameno lasketaan lahjaverotuksessa käytetystä käyvästä arvosta tai spv-arvosta. Ulkopuolisten varojen suorittamisen perusteella saadun omaisuuden hankintameno muodostuu ulkopuolisista varoista.

Eri saantoperusteilla saadun omaisuuden hankintamenot tulevat näistä eri lähteistä niissä suhteissa, joissa omaisuuden saajan saanto on jakautunut eri lähteisiin. Jos esimerkiksi henkilö saa maatilasta ½ perintönä, ¼ ulkopuolisia varoja vastaan ja ¼ lahjana, omaisuuden hankintameno muodostuu ½ osalta perintöverotuksessa käytetyistä arvoista, ¼ osalta ulkopuolisista varoista ja ¼ lahjaverotuksessa käytetyistä arvoista. Jos perinnönjaossa saadusta omaisuudesta luovutetaan osa, katsotaan verotuksessa, että eri saannoilla saatua omaisuutta on luovutettu tasaisesti (KHO 1984 B II 581).

Myös saadun omaisuuden omistusajan laskenta alkaa eri saannoissa eri hetkestä. Perityn omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Jos perinnönjaossa saadaan omaisuutta monen vainajan jälkeen, lasketaan omistusaika erikseen kunkin perittävän kuolemasta. Kuolinpesäosuuden luovutuksen perusteella saadun omaisuuden omistusaika lasketaan kuolinpesäosuuden ostohetkestä. Lahjana saadun omaisuuden omistusaika lasketaan lahjoitushetkestä. Ulkopuolisten varojen suorittamisen perusteella saatu omaisuus lasketaan osituksen tai perinnönjaon tekohetkestä.

Seuraavassa käydään läpi erilaisen sukupolvenvaihdoksen kohteena olevan omaisuuden tuloverotuksen erityispiirteitä perinnönjaon jälkeen.

5.2 Seuraamukset omaisuuden jatkoluovutuksista

Perinnönjaon tuloksena henkilöllä voi olla omaisuutta, jonka hän on saanut perintönä tai lahjana, johon on sovellettu PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta. Samoin perinnönjaossa voi muodostua luovutusvoittoja, jotka ovat olleet TVL 48 §:n mukaisina sukupolvenvaihdosluovutuksina verovapaita. Näihin säännöksiin liittyy sukupolvenvaihdosohjeissa tarkemmin selvitettyjä seuraamuksia seurantajakson aikana tehdyistä jatkoluovutuksista.

Jatkoluovutuksissa PerVL 55 §:n nojalla huojennettu perintövero voidaan maksuunpanna korotettuna tai TVL 48 §:n mukainen verovapaa luovutusvoitto vähentää jatkoluovutuksen hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta. Jos näitä jatkoluovutuksia tehdään perinnönjaon jälkeen, jatkoluovutuksen seuraamukset määritetään sukupolvenvaihdosohjeissa kuvattujen periaatteiden mukaisesti.

PerVL 55 §:n seurantajakso lasketaan perintö- tai lahjaverotuksen toimittamisesta ja TVL 48 §:n sukupolvenvaihdosluovutuksen seurantajakso osituksen tai perinnönjaon tekohetkestä, jos verovapaa luovutus on perustunut ulkopuolisten varojen käyttöön. Seurantajaksot voivat siten päättyä eri aikoihin.

5.3 Osakeyhtiö

Perinnönjaon tuloksena voidaan osakkeita saada monenlaisina saantoina. Arvioitaessa osakkeiden hankintamenoa ja osakkeiden omistusaikoja, tarkastellaan kutakin saantoa erikseen. Esimerkiksi verovapaan sukupolvenvaihdosluovutuksen vaatima omistusaika luovutettaessa osakkeita seuraavalle sukupolvelle täyttyy siten eri saannoilla saaduista osakkeista eri aikaan.

Vainaja on elinaikanaan voinut tehdä omistamaansa osakeyhtiöön pääomansijoituksia sijoitetun vapaan oman pääoman (SVOP) rahastoon. Sen palauttaminen perilliselle perinnönjaon jälkeen verotetaan aina osinkoa koskevien säännösten mukaan. Asiasta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa.

Osakeyhtiössä voi olla tarpeen tehdä perinnönjaon jälkeen erilaisia jälkitoimia, joilla yhtiötä muokataan paremmin jatkajan tavoitteisiin sopivaksi. Tavallisimpien tällaisten järjestelyjen verotuksesta kerrotaan osakeyhtiön sukupolvenvaihdosohjeen luvussa 7.

5.4 Henkilöyhtiöt

Perinnönjaossa saadun henkilöyhtiöosuuden saannossa olennaista on, millaisia muutoksia perinnönjaon yhteydessä tehdään yhtiösopimukseen. Erityisen tärkeää on perinnönjaon yhteydessä selvästi määrittää, millainen oikeus jatkajalle siirtyy. Esimerkiksi siirtyykö vainajan yhtiöosuus sellaisenaan jatkajalle vai tehdäänkö perinnönjaon yhteydessä muita siihen liittyviä sopimuksia. Jos vainajan henkilöyhtiöosuus jakaantuu perinnönjaossa usealle jatkajalle, on veroseuraamusten määrittämisessä oleellista selvittää, miten vainajan yhtiöosuuden tuottamat oikeudet yhtiöön jakautuvat eri jatkajille.

Erityisesti tärkeää on huolellinen eri vaiheissa saatujen oikeuksien erittely, jos myös jatkava perillinen on ollut yhtiömies samassa henkilöyhtiössä. Silloin hän jatkaa perinnönjaon jälkeen yhdellä mutta eri vaiheissa (oma aiempi osuus ja perinnönjaossa saatu osuus) saadulla yhtiöosuudella.

5.5 Yksityisliikkeet

Perintönä saadun elinkeino-omaisuuden hankintamenoista säädetään EVL 15 §:ssä. Jos yksityisliike perinnönjaon yhteydessä siirtyy jatkajalle tai jatkajille yhtenäisenä kokonaisuutena eikä siihen kohdistu ulkopuolisia varoja, kuolinpesän poistamattomat hankintamenot siirtyvät jatkajalle sellaisenaan.

Jos yksityisliikkeeseen kohdistuu ulkopuolisia varoja edellä ohjeen kohdassa 4.8 kuvatusti, jatkajalle siirtyvät ne osuudet kuolinpesän poistamattomista hankintamenoista, jotka vastaavat hänen perintönä tai lahjana eli muutoin kuin ulkopuolisia varoja vastaan saamaansa osuutta. Lisäksi ulkopuoliset varat jaetaan siirtyville omaisuuserille ja mahdolliselle liikearvolle niiden käypien arvojen suhteissa. Nämä erät käsitellään normaalien menon jaksotussäännösten mukaisesti joko lisäämällä hankintamenoihin tai vähentämällä vuosimenoina.

Jos joku perillinen saa perintönä yksittäisen omaisuuserän, joka tulee hänen yksityisliikkeensä käyttöön eikä se ole osa perintönä saatua jatkettavaa yritystä, omaisuuden hankintameno on omaisuuden käypä arvo, josta myös perintövero määrätään. Jos perinnönjaon yhteydessä tapahtuu tästä syystä tai muutoin ohjeen kohdassa 4.8 kuvattuja yksityiskäyttöönottoja, ne vaikuttavat jatkajalle siirtyviin vähennyskelpoisiin menoihin.

5.6 Maatila perinnönjaon jälkeen

5.6.1 Maatalous

Kun maatila (tai sen osa) siirtyy perinnönjaossa jatkajalle tai jatkajille, heille siirtyy MVL 19 §:n mukaisesti samat maatilaan kuuluvien omaisuuserien hankintamenot kuin kuolinpesän verotuksessa oli ennen perinnönjakoa. Siten perinnönjako ei muuta maatilan varojen hankintamenoja.

Perintönä saatu osuus maatilasta tulee MVL 19 §:n mukaisena saantona myös silloin, kun perinnönjaossa käytetään ulkopuolisia varoja. Näissä tilanteissa katsotaan tapahtuvan kaksi erillistä saantoa: perintösaanto ja ulkopuolisin varoin tapahtuva vastikkeellinen saanto. Siten perinnönjaon yhteydessä käytettävät ulkopuoliset varat eivät johda siihen, että maatalousirtaimen osalta olisi kyse maatilan sukupolvenvaihdosohjeen lahjanluonteisen kaupan kohdassa kuvatusta yksityiskäyttöönotosta.

Kun perintöverotuksessa käytetään ulkopuolisia varoja, kuolinpesän hankintamenoista siirtyy jatkajalle perintönä (ja mahdollisesti lahjana) saatujen osuuksien suhteellinen osa. Jos esimerkiksi maatalousvaroista 80 % saadaan perintönä ja 20 % hankitaan ulkopuolisia varoja vastaan, siirtyy kuolinpesän hankintamenoista jatkajalle 80 %. Siltä osin kuin maatilan varat saadaan perinnönjaossa ulkopuolisia varoja vastaan, niiden hankintameno on kuhunkin omaisuuserään kohdistuvien ulkopuolisten varojen määrä.

Jos ulkopuoliset varat kohdistuvat vuosimenoina vähennettäviin omaisuuseriin, kuten tuotantoeläimiin, jatkaja voi vähentää ne perinnönjakovuoden vuosimenoina.

5.6.2 Metsätalous

Kun kuolinpesän metsä siirtyy perinnönjaossa, metsätalouden poistokelpoisten erien eli metsäteiden ja -ojien sekä rakennusten, koneiden ja kaluston poistojen osalta jatketaan MVL 19 §:n jatkuvuusperiaatteen mukaisesti perittävän menojäännöksistä. Katso maatilan sukupolvenvaihdosohjeen luku 3.

Perinnönjaossa metsän saaneella jatkajalla on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin vainajalla olisi ollut (tuloverolaki 55 § 2 momentti). Jatkajille siirtyy siis se osa vainajan metsävähennyspohjasta, jota vainaja ei ole kuolemaansa mennessä käyttänyt ja jota myöskään kuolinpesä ei ole käyttänyt. Tämä metsävähennysoikeus kohdistuu kuolinpesän saamiin metsiin niissä suhteissa, joissa ne ovat metsävähennysoikeutta tuoneet. Metsävähennysoikeuden laskemisesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Metsävähennys.

Jatkajan metsäverotuksessa metsävähennysjärjestelmään kuuluvina metsinä pidetään metsiä, jotka kuolinpesän metsäverotuksessa olivat metsävähennysjärjestelmän piirissä. Jatkajan luovuttaessa saamaansa metsää perinnönjaon jälkeen hänen luovutusvoittoonsa ei lisätä vainajan tai kuolinpesän tekemiä metsävähennyksiä.

Jos usea perillinen saa kuolinpesän metsävähennysjärjestelmän piirissä olleita metsiä, kuolinpesän käyttämätön metsävähennys jaetaan jatkajille suhteessa, jossa kunkin perillisen saamat kiinteistöt ovat tuoneet metsävähennysoikeutta kuolinpesän metsävähennysseurantaan. Käyttämätöntä vähennysoikeutta ei siis jaeta metsien käypien arvojen mukaisessa suhteessa, vaan niiden alkujaan tuoman vähennysoikeuden suhteissa.

Metsään kohdistuva osuus ulkopuolisista varoista muodostaa metsää lunastavalle metsävähennysoikeutta. Tällainen metsä katsotaan myös vastikkeellisesti hankituksi ja se siirtyy metsävähennysjärjestelmän piiriin siinäkin tapauksessa, että se ei perittävän ja kuolinpesän metsäverotuksessa metsävähennysjärjestelmän piiriin kuulunut.

Jos osituksessa tai perinnönjaossa käytetään pesän ulkopuolisia varoja metsän lunastamiseen, kyse on osittain vastikkeellisesta ja osittain vastikkeettomasta saannosta. Verohallinnon näkemyksen mukaan osituksessa tai perinnönjaossa vastikkeellisen osan saanto ei voi tapahtua ennen vastikkeetonta osaa, vaan ne tapahtuvat samanaikaisesti. Tästä syystä ulkopuolisten varojen käytön vaikutusta käytettävissä olevaan metsävähennysoikeuteen ei oteta huomioon ennen kuolinpesän metsävähennysoikeuden siirtämistä.

5.6.3 Metsäyhtymän purkautuminen osituksen tai perinnönjaon vuoksi

Ositus tai perinnönjako voi johtaa myös siihen, että omistusmuutosten vuoksi metsäyhtymä purkautuu. Metsäyhtymän purkautumisen katsotaan tapahtuvan ennen ositusta ja perinnönjakoa. Siten esimerkiksi pesän ulkopuolisten varojen käytöstä seuraavat muutokset tehdään metsäyhtymän metsävähennysseurannassa ensin ja tämän jälkeen käyttämätön metsävähennysoikeus siirretään yhtymää jatkaville metsävähennyksen seurantayksiköille.

6 Arvonlisäverotus

6.1 Yleistä

AVL 1 §:n mukaan veroa maksetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palveluiden myynnistä. Arvonlisäverotuksessa myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Omaan käyttöön ottona pidetään esimerkiksi tavaran tai palvelun vastikkeetonta luovutusta tai siirtämistä yksityiskäyttöön. Omaan käyttöön oton säännöksiä sovelletaan myös verovelvollisuuden päättyessä. Arvonlisäverolaissa ei ole nimenomaisia sukupolvenvaihdoksia koskevia säännöksiä.

Osakeyhtiöiden ja henkilöyhtiöiden arvonlisäverotus tapahtuu yhtiöiden verotuksena. Siten yhtiön omistajanvaihdos ei vaikuta arvonlisäverotukseen, vaan se jatkuu entiseen tapaan omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Sen sijaan yksityisliikkeiden ja maatilojen verotuksessa verovelvollinen vaihtuu, eli arvonlisäverovelvolliseksi tulee vainajan sijaan kuolinpesä. Liiketoimintaan kuuluvan omaisuuden luovuttajana pidetään arvonlisäverotuksessa kuolinpesää silloinkin, kun muissa verolajeissa luovuttajaksi katsotaan esimerkiksi joku pesän osakkaista.

6.2 Liikkeen luovutus perintötilanteiden sukupolvenvaihdoksissa

AVL 19 a §:n mukaan myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palveluiden luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Lainkohdan edellytysten täyttyessä luovuttaja ei siis suorita arvonlisäveroa eikä luovutuksensaajalla ole vähennysoikeutta.

Säännös koskee myynnin lisäksi myös muuta luovuttamista kuten lahjoitusta, lahjanluonteista kauppaa, perintöä ja apporttia. AVL 19 a §:n soveltaminen on pakollista silloin, kun edellytykset täyttyvät. Kuolinpesän osakkaat eivät siten itse voi pätevästi sopia siitä, soveltuuko kauppaan AVL 19 a § vai ei.

Liikkeen luovutuksena käsiteltävän yrityksen tai maatilan luovutuksen perusperiaatteet on selvitetty yksityisliikettä ja maatilaa koskevissa sukupolvenvaihdosohjeissa. Lähtökohtaisesti tässä ohjeessa kuvatut toiminnan siirtymät kuolinpesältä jatkajalle ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja liikkeen luovutuksia, kun yksityisliike tai maatila siirtyy kokonaisuutena jatkajalle.

Liikkeen luovutuksen edellytykset voivat kuitenkin täyttyä myös, vaikka vain osa liiketoiminnasta tai maataloudesta siirtyisi jatkajalle, jos siirtyvä omaisuus muodostaa arvonlisäverolaissa tarkoitetun kokonaisuuden. Vaikka kokonaisuuden jatkajalle siirtymisessä käytettäisiin ulkopuolisia varoja, se ei estä luovutuksen käsittelemistä liikkeen luovutuksena, kunhan luovutus muutoin täyttää liikkeen luovutuksen edellytykset esimerkiksi kokonaisuuden siirtymisestä. Edellytysten täyttyminen arvioidaan tapauskohtaisesti.

Liikkeen luovutuksen verokohtelusta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Liikkeen tai sen osan luovutuksen arvonlisäverotuksesta.

Liikkeen luovutusta koskevaa AVL 19 a §:n säännöstä ei sovelleta sellaisiin tavaroihin ja palveluihin, joita liiketoiminnan jatkaja ei ryhdy käyttämään arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Tältä osin tavaroiden ja palveluiden luovutuksen arvonlisäverollisuus ratkaistaan arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti.

6.3 Yksittäisten omaisuuserien luovutukset liiketoiminnan jatkuessa

Vainajan tai kuolinpesän arvonlisäverolliseen liiketoimintaan kuuluvia yksittäisiä tavaroita tai palveluja ei voida jakaa kuolinpesän osakkaille ilman vaikutuksia arvonlisäverotukseen. Yksittäisiä omaisuuseriä voidaan siirtää osakkaille joko kuolinpesän normaalina arvonlisäverollisena myyntinä tai siten, että kuolinpesä suorittaa niistä oman käytön veroa.

Arvonlisäverolaissa myyntinä pidetään myös sitä, että verollista toimintaa varten ostettu tai verollisessa toiminnassa tuotettu tavara tai palvelu otetaan omaan käyttöön (AVL 20 § - 22 a §). Omaan käyttöön ottona pidetään myös tavaran tai palvelun luovuttamista vastikkeetta.

Kun arvonlisäverollista liiketoimintaa jatkavasta kuolinpesästä jaetaan esimerkiksi auto, traktori tai muuta omaisuutta kuolinpesän osakkaille jako-osuutena, on kuolinpesän suoritettava tällaisen omaisuuden omaan käyttöön otosta arvonlisävero. Edellytyksenä tälle on, että tavarasta tai palvelusta on aikanaan hankittaessa tehty arvonlisäveron vähennys tai tavara on valmistettu tai palvelu tuotettu verollisen toiminnan yhteydessä. Veron peruste on ostetun tavaran tai palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Itse tuotetun tavaran tai palvelun veron peruste ovat sen tuottamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotuksesta kerrotaan tarkemmin seuraavissa ohjeissa:

Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus

6.4 Kuolinpesän liiketoiminnan päättyminen

Oman käytön verotus koskee myös niitä tavaroita ja palveluita, jotka jäävät verovelvollisen haltuun, kun verovelvollisuus päättyy. Oman käytön veroa on siten suoritettava kuolinpesän haltuun jääneistä verollista toimintaa varten ostetuista tai verollisessa toiminnassa tuotetuista tavaroista ja palveluista silloin, kun kuolinpesän arvonlisäverollisuus päättyy joko liikkeen luovutukseen tai koko liiketoiminnan lopettamiseen.

Sen jälkeen, kun kuolinpesän haltuun liiketoiminnan luovutuksen tai liiketoiminnan lopettamisen jälkeen jääneestä omaisuudesta on maksettu oman käytön vero, omaisuuden jakaminen perinnönjaossa ei enää vaikuta arvonlisäverotukseen.

Jos kuolinpesä ei lainkaan jatka vainajan harjoittamaa arvonlisäverollista liiketoimintaa, vaan pelkästään realisoi kuolinhetkellä olleen omaisuuden ja tekee lopettamisilmoituksen, verovelvollisuuden katsotaan päättyneen kuolinhetkeen. Kuolinpesän haltuun jääneistä verollista toimintaa varten ostetuista tai verollisessa toiminnassa tuotetuista tavaroista ja palveluista on tällöinkin maksettava oman käytön veroa.

Lopettamistilanteista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.

7 Tappioiden siirto

7.1 Osakeyhtiön ja henkilöyhtiön tappiot

Osakeyhtiö ja henkilöyhtiö ovat omistajistaan erillisiä oikeushenkilöitä, joten omistuksen muutokset eivät pääsääntöisesti vaikuta niiden tuloihin ja vähennyksiin tuloverotuksessa. Aiempina verovuosina syntyneiden tappioiden vähentämistä omistusmuutosten jälkeen on kuitenkin rajoitettu.

Jos yhteisön tai elinkeinoyhtymän (esimerkiksi henkilöyhtiö) omistuksesta yli puolet siirtyy muutoin kuin perintönä TVL 122 §:ssä tarkoitetusti, vanhoja tappiota ei voi vähentää. Tämä ei kuitenkaan koske saantoja, jotka perustuvat perintöön tai testamenttiin. Jos omistajanvaihdos koskee vain kuolinpesän varojen jakamista perillisille tai testamentinsaajille ilman ulkopuolisten varojen käyttöä, tappioiden vähennysoikeus ei siis katoa. Siltä osin kuin omistus siirtyy osituksessa tai ulkopuolisia varoja vastaan, kyse on omistajanvaihdoksesta, jossa tappioiden vähennysoikeus voidaan menettää.

Tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksen jälkeen on kuitenkin mahdollista hakea poikkeuslupaa. Yleensä poikkeuslupa voidaan myöntää, kun yhteisö tai elinkeinoyhtymä omistajanvaihdosten jälkeen jatkaa aiemmin harjoittamaansa elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Tarkemmin poikkeusluvan edellytyksistä ja hakumenettelystä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos.

7.2 Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tappiot

Luonnollisen henkilön harjoittaman elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulot ja menot ovat välittömästi toimintaa harjoittavan henkilön tuloja ja menoja. Henkilön toiminnassa aikaisempina vuosina syntyneet tappiot kuuluvat pääsääntöisesti vain hänelle itselleen. Ne eivät siirry henkilölle, joka jatkaa toimintaa samalla liikeomaisuudella tai maatilalla ostettuaan tai saatuaan sen lahjana. Tappioiden siirtymisestä henkilöltä toiselle ei ole säännöksiä.

Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tappioiden on kuitenkin vakiintuneesti katsottu siirtyvän TVL 24 §:n mukaisissa toimintamuodon muutoksissa. Näissä tilanteissa toiminnan aiempi harjoittaja tai osa heistä jatkaa samaa toimintaa uudessa yritysmuodossa säännöksessä tarkemmin määritellyllä tavalla. Kuolinpesän harjoittamaa elinkeinotoimintaa tai maa- tai metsätaloutta jatkamaan voidaan perustaa avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö tai osakeyhtiö. Avoimen yhtiön yhtiömiehenä tai kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä tulee olla vähintään yksi kuolinpesän osakkaista. Yhden tai useamman kuolinpesän osakkaan tulee merkitä kaikki osakeyhtiön osakkeet. Lisäksi kaikissa säännöksessä mainituissa muutoksissa edellytetään, että varat siirtyvät uuteen yritysmuotoon samoista arvoista (tasejatkuvuus) ja että yritys säilyy identiteetiltään samana.

Toimintamuodon muutoksia koskevan tulkintakäytännön pohjalta voidaan arvioida myös tappioiden siirtymistä vainajalta toimintaa jatkavalle kuolinpesälle ja kuolinpesältä toimintaa jatkavalla pesän osakkaalle. Edellytyksenä on siten varojen siirtyminen samoista arvoista, yrityksen identiteetin säilyminen ja omistuksen pääasiallisen jatkuvuus.

Kun kuolinvuoden verotus toimitetaan niin kuin vainaja olisi elänyt vuoden loppuun, kuolema ei muuta tappioiden vähennysoikeutta kuolinvuoden verotuksessa. Jos kuolinpesä jatkaa vainajan elinkeinotoimintaa tai maataloutta, sille siirtyy yksityisliikkeen tai maatalouden varoihin samat hankintamenot kuin vainajalla oli, kuten edellä kohdissa 3.6 ja 3.7 on kuvattu. Kun varat siirtyvät samoista arvoista vainajan oikeudenomistajista muodostuvalle kuolinpesälle, joka jatkaa hänen elinaikanaan harjoittamaansa toimintaa, Verohallinto katsoo, että kuolinpesä voi tällöin vähentää vainajan elinaikana syntyneitä elinkeinotoiminnan ja maatalouden tappioita normaalissa järjestyksessä myös kuolinvuoden jälkeen.

Osituksessa ja perinnönjaossa yritysvarallisuus voi siirtyä toiminnan jatkajille monella erilaisella tavalla, kuten luvussa 4 on kuvattu. Jos maatalouteen tai yksityisliikkeeseen kuuluvaa varallisuutta lunastetaan ulkopuolisilla varoilla, se vaikuttaa omaisuuden hankintamenoihin luvuissa 4.8 ja 4.9 kuvatusti. Tällöin varat eivät siirry samoista arvoista. Jos maatalouteen tai yksityisliikkeeseen kuuluvia varoja jaetaan usealle perilliselle, jotka eivät jatka toimintaa yhdessä vaan kukin erikseen, yrityksen identiteetti ei säily. Näissä tilanteissa jatkajille ei siirry vainajan eikä kuolinpesän toiminnassa syntyneitä tappioita.

Sen sijaan jos maatalouden tai elinkeinotoiminnan jatkaja saa toimintaan kuuluvat varat osituksessa tai perinnönjaossa siten, että ne siirtyvät samoista arvoista ja jatkettava toiminta säilyy identiteetiltään samana, jatkajalle siirtyvät myös ne tappiot, jotka samassa toiminnassa ovat syntyneet joko vainajalle tai kuolinpesälle. Jatkajana voi olla yksi kuolinpesän osakas tai useampi, jos he jatkavat toimintaa yhdessä esimerkiksi verotus- tai elinkeinoyhtymänä.

Varat siirtyvät samoista arvoista sellaisessa osituksessa tai perinnönjaossa, jossa ei käytetä pesän ulkopuolisia varoja lainkaan tai jossa ulkopuoliset varat eivät kohdistu yksityisliikkeen tai maatalouden varoihin (tästä tarkemmin edellä kohdissa 4.2.1, 4.8 ja 4.9). Lisäksi varat voivat siirtyä samoista arvoista sellaisessa kohdassa 4.3 kuvatussa tilanteessa, jossa perinnönjaon tai osituksen yhteydessä annetaan osa varoista lahjana sille tai niille perillisille, joiden sovitaan jatkavan toimintaa. Tällöin tätä lahjasta ja perinnöstä muodostuvaa vastikkeetonta saantoa voidaan käsitellä kokonaisuutena ja katsoa tappioiden siirtyvän.

Viimeksi mainittu tilanne poikkeaa sukupolvenvaihdosohjeissa käsitellystä tilanteesta, jossa jatkaja saa koko yksityisliikkeen tai maatilavarallisuuden lahjana. Vaikka varat tällöinkin siirtyvät samoista arvoista, tappiot eivät siirry jatkajalle, koska omistuksen jatkuvuus puuttuu yksityisliikkeen tai maatilan siirtyessä kokonaan uudelle omistajalle.

Tappioiden vähentämiseen niissä tilanteissa, joissa ne edellä esitetyn mukaan eivät siirry, ei ole mahdollista hakea poikkeuslupaa. Kohdassa 7.1 mainittu poikkeusluvan hakemisen mahdollisuus koskee vain yhteisöjä ja elinkeinoyhtymiä.

7.3 Ansio- ja pääomatulolajin tappiot ja metsätalous

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän harjoittama metsätalous ei muodosta erillistä tulolähdettä eikä siitä vahvisteta erikseen tappioita. Metsätalouden tulot ja vähennykset vaikuttavat yhdessä muiden pääomatulojen ja pääomatuloista tehtävien vähennysten kanssa pääomatulolajin tappioon, kuten ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa kerrotaan. Ohjeessa kuvatulla tavalla muodostuvat ansio- ja pääomatulolajin tappiot ovat henkilökohtaisia.

Kun kuolinvuoden verotus toimitetaan niin kuin vainaja olisi elänyt vuoden loppuun, kuolema ei muuta ansio- ja pääomatulolajin tappioiden vähennysoikeutta kuolinvuoden verotuksessa. Ansio- ja pääomatulolajin tappioiden on vakiintuneesti katsottu siirtyneen kuolinpesälle vähennettäviksi myös kuolinvuoden jälkeen. Tästä poiketen kuolinpesällä ei ole katsottu olevan oikeutta vähentää vainajan elinaikana syntyneitä luovutustappioita.

Edellä kohdassa 7.2 mainittu toimintamuodon muutoksia koskeva säännös ja sen tulkintakäytäntö koskee myös metsätalouden jatkamista uudessa yritysmuodossa. Metsätalouden poistokelpoiset erät ja metsävähennysoikeus siirtyvät vastikkeettomissa saannoissa jatkuvuusperiaatteen mukaisesti eli samoista arvoista, kuten edellä kohdassa 5.6.2 on tarkemmin kuvattu. Lisäksi metsätaloudessa on tavanomaista, että menot kerryttävät tuloja vasta useiden vuosien kuluttua.

Verohallinto katsoo, että vainajan tai kuolinpesän pääomatulolajin tappioihin sisältyvät metsätalouden tappiot voidaan siirtää vähennettäväksi samaa metsätaloutta perinnönjaon jälkeen jatkavalle osakkaalle tai osakkaiden yhtymälle vastaavin edellytyksin kuin edellä kohdassa 7.2 on yksityisliikkeen ja maatalouden osalta kuvattu. Edellytyksenä on siis, että metsätalous kokonaisuutena siirtyy yhdelle kuolinpesän osakkaalle tai kuolinpesän usean osakkaan yhteiseen lukuun metsätaloutta harjoittavalle verotusyhtymälle ja että varat siirtyvät samoista arvoista siten kuin kohdassa 7.2 on kuvattu.

Tällaisessa tilanteessa metsätaloutta jatkavan osakkaan tai yhtymän on syytä liittää veroilmoitukseensa selvitys pääomatulolajin tappioon sisältyneen metsätalouden tappion muodostumisesta sekä siitä, että vainajan koko metsätalous on siirtynyt jatkajalle edellä kuvatulla tavalla.
Jos metsätiloja siirtyy perinnönjaossa useammalle kuin yhdelle perilliselle, jotka jatkavat itsenäisesti metsätalouden harjoittamista, toiminnan identiteetti ei säily, eivätkä tappiot siirry jatkajille.
Tässä esitetty tulkinta tappioiden siirtymisestä perinnönjaon jälkeen metsätaloutta jatkavalle koskee vain metsätaloudesta syntyneitä tappioita, ei pääomatulolajin tappioita muilta osin. Vainajan ja kuolinpesän ansiotulolajin tappioiden ja muusta kuin metsätaloudesta syntyneiden pääomatulolajin tappioiden vähentäminen päättyy kuolinpesän tuloverotuksen päättyessä.

Tappioiden vähentämiseen niissä tilanteissa, joissa ne edellä esitetyn mukaan eivät siirry, ei ole mahdollista hakea poikkeuslupaa. Kohdassa 7.1 mainittu poikkeusluvan hakemisen mahdollisuus koskee vain yhteisöjä ja elinkeinoyhtymiä.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Kalle Isotalo