Yleistä tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään yleisellä tasolla rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tulon kohdistamista sen Suomessa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle.

Ohjetta on 1.1.2021 päivitetty tuloverolain 9 §:n muutoksen vuoksi. Muutetun tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella ulkomaista yhteisöä pidetään Suomessa yleisesti verovelvollisena, jos sillä on Suomessa tosiasiallinen johtopaikka. Muutettu TVL 9 § on tullut voimaan 1.1.2021 ja sitä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuonna 2021. Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta ulkomaisten yhteisöjen tuloverotuksessa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Yhteisön yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

1 Johdanto

Rajoitetusti verovelvollinen ulkomainen yhteisö, jolle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen, on verovelvollinen Suomessa kiinteän toimipaikan tulosta. Kiinteän toimipaikan tulo määritellään markkinaehtoperiaatteen (Arm’s length principle) mukaan, mikä käy ilmi sekä Suomen sisäisestä lainsäädännöstä että valtioiden välisistä verosopimuksista. 

Verosopimusten tulkinnassa voidaan käyttää OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria, OECD:n kohdistamisraporttia 2008 ja 2010 (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments), OECD:n siirtohinnoitteluohjeita  (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), sekä niitä täydentävää BEPS-raporttia¹. Edellä mainittuja OECD:n ohjeita on käytetty lähteenä tämän ohjeen laatimisessa.

OECD:n kohdistamisraportin lähtökohtana on kiinteälle toimipaikalle kohdennettavan tulon määrittäminen kaksivaiheisessa prosessissa. Ensimmäisessä vaiheessa tehdään toiminto- ja tosiseikka-analyysi, jossa kiinteän toimipaikan toiminnot ja vastuut määritellään siten, että kiinteää toimipaikkaa voidaan arvioida verotusta varten itsenäisenä, erillisenä yrityksenä. Toisessa vaiheessa määritetään kiinteän toimipaikan markkinaehtoinen tulos vertailuanalyysin avulla.

Tässä ohjeessa käsitellään tulon kohdistamista OECD:n kohdistamisraportissa esitettyjen periaatteiden mukaisesti. Ohjeessa käydään yleisellä tasolla läpi toiminto- ja tosiseikka-analyysin ja vertailuhaun laatimista. Ohjeen lopussa tulon kohdistamista kiinteälle toimipaikalle havainnollistetaan yksinkertaisten esimerkkitilanteiden avulla.

Ohjeessa ei käsitellä rahoitus- ja vakuutusalalla toimivien kiinteiden toimipaikkojen erityispiirteitä.

Ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan muodostumista on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot.

^​1 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project: Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10-2015 Final Reports

2 Oikeusohjeet

2.1 Suomen sisäinen lainsäädäntö

Tuloverolain (TVL) 9.1 §:n 2 kohdan mukaan rajoitetusti verovelvollinen ulkomainen yhteisö on velvollinen suorittamaan veroa täältä saamastaan tulosta. TVL 10.1 §:n 2 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun muassa Suomessa harjoitetusta liikkeestä saatu tulo. Jos rajoitetusti verovelvollisella ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten TVL 13 a §:ssä tarkoitettu kiinteä toimipaikka, on yhteisö velvollinen suorittamaan veroa kaikesta kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta tulosta (TVL 9.3 §).

Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan verotettava tulo lasketaan vastaavalla tavalla kuin suomalaisen osakeyhtiön verotettava tulo. Kiinteän toimipaikan harjoittaman elinkeinotoiminnan verotettavan tulon laskennassa sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (EVL). Kiinteän toimipaikan tuloiksi kuuluvat kaikki sen toiminnasta syntyneet tulot. Tuloihin luetaan myös kiinteään toimipaikkaan kuuluvat korot, osingot, rojaltit ja omaisuuden luovutusvoitot. Vähennyskelpoisia ovat puolestaan kiinteän toimipaikan tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot.

Kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä on noudatettava markkinaehtoperiaatetta, josta on säädetty verotusmenettelystä annetussa laissa (VML) 31 §:ssä. Markkinaehtoperiaatteella tarkoitetaan VML 31.1 §:n mukaan etuyhteysyritysten (konserniyhtiöiden) velvollisuutta noudattaa keskinäisissä liiketoimissaan ehtoja, joista toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat vastaavissa olosuhteissa sopineet. VML 31 §:n 3 momentin mukaan mitä 1 momentissa säädetään, noudatetaan myös yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisissä toimissa.

2.2 Verosopimukset

Suomella on tuloverotusta koskeva verosopimus yli 70 valtion kanssa. Verosopimukset voivat rajoittaa, mutta eivät laajentaa Suomen kansalliseen lainsäädäntöön perustuvaa verotusoikeutta. Suomen verosopimukset perustuvat pääosin OECD:n (Organisation for Economic Co-operation and Development) malliverosopimukseen. OECD:n malliverosopimuksessa kiinteän toimipaikan liiketulon verotuksesta on määrätty 7 artiklassa.

Suomen verotus- ja oikeuskäytännössä on katsottu, että verosopimuksia tulkittaessa voidaan käyttää apuna OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria (KHO 2002:26). Verosopimusten tulkinnassa käytetään lähteenä OECD malliverosopimuksen kommentaarin ohella OECD:n kohdistamisraporttia sekä OECD:n siirtohinnoitteluohjeita. Korkein hallinto-oikeus on todennut, että kun tarkastellaan toteutetun liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta, OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia markkinaehtoisuuden arviointimenetelmiä on pidettävä merkittävänä tulkintalähteenä (KHO 2013:36 ja KHO 2014:119). OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla on kuitenkin katsottava olevan tulkintaa ohjaava vaikutus vain siirtohinnoittelua koskevan lain säännöksen soveltamisalalla. Sen sijaan siirtohinnoitteluohjeilla ei verotuksen lakisidonnaisuuden periaate huomioon ottaen ole tällaisen säännöksen soveltamisalaa laajentavaa vaikutusta (KHO 2014:119). Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa (KHO 2016:72) on todettu, että kohdistamisraportilla on OECD:n siirtohinnoitteluohjeita vastaava asema kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä.

OECD:n 17.7.2008 antaman kohdistamisraportin 7 artiklan tulkintaan liittyviä kannanottoja sisällytettiin malliverosopimuksen kommentaarin vuoden 2008 päivitykseen. Kommentaaria täsmennettiin tällöin vain siltä osin kuin kohdistamisraportti ei ollut ristiriidassa aiemman kommentaariversion kanssa. Vuonna 2010 OECD muutti malliverosopimuksen 7 artiklaa, minkä yhteydessä päivitettiin myös malliverosopimuksen kommentaaria sekä kohdistamisraporttia. Vuoden 2010 OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria voidaan soveltaa vain niihin verosopimuksiin, jotka sisältävät uuden malliverosopimuksen mukaisen 7 artiklan.

2.3 Markkinaehtoperiaate ja erillisen yrityksen periaate

Malliverosopimuksen 7 artiklan 1 kohdassa määrätään verotusoikeudesta asuinvaltion ja tulon lähdevaltion välillä. Kyseisen kohdan mukaan liiketulo verotetaan vain tulonsaajan asuinvaltiossa, mikäli toimintaa ei harjoiteta toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä toimipaikasta. Malliverosopimuksen 7 artiklan 2 kohdassa määritellään kiinteälle toimipaikalle kohdistettava tulo markkinaehtoperiaatteen ja erillisen yrityksen periaatteen mukaan. Malliverosopimuksen 7 artiklan 2 kohdan mukaan kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan se osuus yhteisön tuloista ja menoista, jonka itsenäinen ja erillinen yhteisö tuottaisi harjoittamalla vastaavaa toimintaa vastaavissa olosuhteissa. Määritelmä vastaa malliverosopimuksen 9 artiklan markkinaehtoperiaatetta, jota sovelletaan etuyhteydessä olevien yritysten välisiin liiketoimiin. Erillisen yrityksen periaatteella tarkoitetaan, että kiinteää toimipaikkaa tulee pitää sen pääliikkeestä erillisenä yrityksenä verotusta varten. Näin ollen kiinteä toimipaikka voi tuottaa voittoa vaikka yritys kokonaisuudessa tuottaisi tappiota tai vastaavasti kiinteälle toimipaikalle ei välttämättä kuulu tuloja vaikka yritys kokonaisuudessaan tekisi voittoa.

Lähtökohta tulon kohdistamiselle on 7 artiklan 2 kohdan mukainen ns. suora menetelmä. Vuoden 2008 malliverosopimuksen 7 artiklan 4 kohdan mukaan tulo voidaan kohdistaa kiinteälle toimipaikalle myös jakamalla yrityksen kokonaistulo yrityksen eri osien kesken. Useimmissa Suomen solmimissa verosopimuksissa on mainittu mahdollisuus käyttää tätä ns. epäsuoraa menetelmää. Epäsuoraa menetelmää käytettäessä on kuitenkin päädyttävä suoran menetelmän tavoin markkinaehtoiseen lopputulokseen tulon kohdistamisessa. Vuoden 2010 malliverosopimuksesta kyseinen kohta on poistettu. Vuoden 2010 malliverosopimuksen kommentaarin mukaan kohta poistettiin uudesta malliverosopimuksesta, koska epäsuoraa menetelmää sovellettaessa on käytännössä hyvin vaikea varmistua markkinaehtoisesta lopputuloksesta.

2.4 Dokumentointivelvoite

Verotusmenettelystä annetun lain 14 a – 14 c §:ssä on säädetty siirtohinnoittelun dokumentointivelvoitteesta.

Siirtohinnoittelun dokumentointi on verovelvollisen laatima kirjallinen selvitys verovelvollisen ja etuyhteysyritysten välisten liiketoimien hinnoittelusta. Dokumentointivelvoite koskee myös Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan liiketoimia etuyhteysyritysten kanssa sekä toimia pääliikkeen kanssa. Ulkomaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on laadittava samanlainen dokumentointi, jonka erillinen yritys laatisi vastaavassa tilanteessa, jossa toimintaa harjoitettaisiin erillisenä yrityksenä ja tällä erillisellä yrityksellä olisi liiketoimia ulkomaisen etuyhteysyrityksen kanssa. Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on lisäksi dokumentoitava rajat ylittävät liiketoimet muiden etuyhteysyritysten kanssa.

Kiinteän toimipaikan dokumentointivelvoitetta ei kuitenkaan sovelleta kotimaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiin toimiin. Siirtohinnoittelun dokumentointia on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Siirtohinnoittelun dokumentointi.

3 Toiminto- ja tosiseikka-analyysi

3.1 Toiminto- ja tosiseikka-analyysin tarkoitus

Tulonkohdistamisen ensimmäinen vaihe on OECD:n kohdistamisraportin mukaan toiminto- ja tosiseikka-analyysin tekeminen. Toiminto ja tosiseikka-analyysin avulla kiinteä toimipaikka määritellään erilliseksi yritykseksi. Tulonkohdistamisen toinen vaihe on vertailuanalyysin tekeminen. Vertailuanalyysissa kiinteälle toimipaikalle laaditun toiminto- ja tosiseikka-analyysin avulla arvioidaan vertailukohteiden vertailukelpoisuutta. Näin ollen toiminto- ja tosiseikka-analyysilla on sama tarkoitus, kuin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden toimintoanalyysillä, joka laaditaan etuyhteydessä olevien yritysten välisistä liiketoimista. Siirtohinnoitteluohjeita voidaan käyttää soveltuvin osin hyväksi myös kiinteän toimipaikan toiminto- ja tosiseikka-analyysiä laadittaessa.

Toiminto- ja tosiseikka-analyysissä kerätään tietoa yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan toiminnasta, tosiseikoista ja olosuhteista sekä määritellään, mitä yrityksen taloudellisesti merkittäviä toimintoja ja vastuita kuuluu kiinteälle toimipaikalle. OECD:n kohdistamisraportin mukaan toiminto- ja tosiseikka-analyysissä on tarkoitus tunnistaa ja kohdistaa kiinteän toimipaikan:

• toiminnot
• riskit
• varat
• pääomat
• liiketoimet etuyhteysyritysten kanssa
• liiketoimet ulkopuolisten yhtiöiden kanssa
• toimet pääliikkeen kanssa 

Toiminto- ja tosiseikka-analyysin laadinnassa otetaan huomioon kiinteään toimipaikkaan liittyvät asiakirjat kuten työntekijöiden työsopimukset sekä kiinteän toimipaikan kirjanpito. On huomattava, että näiden asiakirjojen tulee vastata tosiasiallista tilannetta, jotta niitä voidaan käyttää toiminto- ja tosiseikka-analyysin laadinnassa. Jotta kiinteälle toimipaikalle voidaan kohdistaa sille kuuluvat toiminnot, tulee myös selvittää, mitä toimintoja yrityksen muut osat harjoittavat. Onnistuneen toiminto- ja tosiseikka-analyysin laatiminen edellyttää siten yrityksen liiketoiminnan kuvaamista laajemmin kuin ainoastaan kiinteän toimipaikan osalta. Toiminto- ja tosiseikka-analyysin laadinnassa voidaan käyttää apuna esimerkiksi seuraavia kysymyksiä:

• Mikä on pääliikkeen ja Suomen kiinteän toimipaikan rooli koko konsernissa?
• Mitä toimintoja on pääliikkeessä?
• Mitä toimintoja on kiinteässä toimipaikassa?
• Mitkä ovat pääliikkeen työntekijöiden tehtävät, valtuudet ja vastuut?
• Mitkä ovat kiinteän toimipaikan työntekijöiden tehtävät, valtuudet ja vastuut?
• Mihin liiketoiminnan kannalta keskeisiin riskeihin liittyen tosiasiallisesti harjoitetaan päätöksentekoa pääliikkeessä ja toisaalta kiinteässä toimipaikassa?
• Kenelle kiinteä toimipaikka myy tavaroita ja/tai tarjoaa palveluita?
• Keneltä kiinteä toimipaikka ostaa tavaroita ja/tai palveluja?
• Mitä varoja kiinteä toimipaikka käyttää, miten kyseiset varat liittyvät sen toimintaan ja kuka varat omistaa?

Toiminto- ja tosiseikka-analyysin avulla kiinteää toimipaikkaa voidaan arvioida verotuksessa kuin erillistä yritystä. Vaikka verotusta varten kiinteää toimipaikkaa käsitellään erillisenä yrityksenä, juridisesti kaikki toiminnot, riskit ja varat kuuluvat kuitenkin yritykselle kokonaisuudessaan, koska kiinteä toimipaikka ei ole itsenäinen oikeussubjekti. Kohdistamisraportin mukaisesti toimintojen, riskien ja varojen kohdistaminen kiinteälle toimipaikalle tapahtuu yrityksen henkilöstön suorittamien toimintojen perusteella. Keskeisessä asemassa ovat ne yrityksen henkilöstön suorittamat toiminnot, joilla on merkitystä yrityksen tulon muodostumisen kannalta. Näitä toimintoja kutsutaan avainhenkilötoiminnoiksi. Avainhenkilötoiminnoilla tarkoitetaan ennen kaikkea yrityksen työntekijöitä, jotka tekevät päätökset yrityksen liiketoiminnan kannalta keskeisten riskien suhteen.

3.2 Toiminnot

Toiminto- ja tosiseikka-analyysin tavoitteena on määrittää kiinteän toimipaikan tosiasiassa harjoittamat toiminnot. Lähtökohtana toimintojen tunnistamisessa ovat ne toiminnot, joiden perusteella kiinteän toimipaikan on katsottu muodostuneen. Kiinteä toimipaikan muodostuessa kiinteän liikepaikan perusteella kiinteälle toimipaikalle kuuluvat ne toiminnot, jotka muodostavat kiinteän liikepaikan ja joita harjoitetaan tästä kiinteästä liikepaikasta käsin. Kiinteän toimipaikan muodostuessa epäitsenäisen edustajan perusteella, kiinteälle toimipaikalle kuuluvat ne toiminnot, jotka liittyvät epäitsenäisen edustajan toimintaan pääliikkeen lukuun.

Yritysten liiketoimintaan kuuluvia toimintoja voivat olla esimerkiksi valmistus, markkinointi, myynti, kuljetus, varastointi, tuotekehitys ja taloushallinto. Myös yrityksen tai sen osan johtamista pidetään liiketoimintana. Toimintojen kohdistaminen yrityksen eri osille tapahtuu toimintoja suorittavien työntekijöiden perusteella. Toiminto kuuluu sille yrityksen osalle, missä sen suorittamista tekevä henkilö on. Toimintojen osalta tulee myös yksilöidä mitä mikäkin toiminto pitää sisällään. Jos toiminto- ja tosiseikka-analyysin yhteydessä todetaan, että kiinteästä toimipaikasta harjoitetaan esimerkiksi myyntiä, tulee selvittää myös, mistä myyntiprosessin eri vaiheista kiinteästä toimipaikasta työskentelevät työntekijät ovat vastuussa. Näitä vaiheita voivat olla esimerkiksi yhteydenotot asiakkaisiin, tarjousten laadinta, sopimusten teko, laskutus ja jälkimarkkinointi sekä huoltotoiminta.

3.3 Riskit

Toiminto- ja tosiseikka-analyysin yhteydessä määritellään yrityksen riskit ja se, miten ne jakautuvat yrityksen sisällä. Riskien jakautuminen vaikuttaa yrityksen eri osien tulonodotukseen: sille, jolle kuuluu riski, kuuluu myös riskin kantamisesta aiheutunut voitto tai tappio. Tyypillisiä yritystoimintaan kuuluvia riskejä ovat esimerkiksi hinta-, tuotevalikoima-, varasto-, tuotevastuu-, luotto- ja valuuttariski sekä yleinen markkinariski.  Riskien kohdistaminen yrityksen osien välillä tapahtuu avainhenkilötoimintojen perusteella. Kiinteälle toimipaikalle katsotaan kohdistuvan ne riskit, joiden kontrollointia (riskin ottaminen ja ottamatta jättäminen, riskin minimointi) koskevat päätökset kiinteän toimipaikan henkilöstö tosiasiallisesti kykenee tekemään ja myös tekee.

OECD:n kohdistamisraportissa riskien jakoa on kuvattu esimerkkien avulla. Esimerkiksi varastoriskin voidaan katsoa kohdistuvan sille yrityksen osalle, jossa tehdään aktiivisesti päätöksiä varastointiin liittyen. Luottoriski taas kuuluu yleensä sille yrityksen osalle, jossa tarkistetaan asiakkaan luottokelpoisuus ennen myyntisopimuksen solmimista. Jos nämä toiminnot suoritetaan yrityksen eri osissa esimerkiksi niin että luottokelpoisuuden tarkistaminen tapahtuu kiinteässä toimipaikassa ja myyntisopimuksen solminen pääliikkeessä, tulee toiminto- ja tosiseikka-analyysin avulla selvittää, tehdäänkö päätökset luottoriskin ottamisesta kiinteässä toimipaikassa, vai tarjoaako se vain tukipalvelua pääliikkeelle, jolloin pääliike kantaa luottoriskin.

3.4 Varat

Erillisen yrityksen periaatteen mukaisesti kiinteälle toimipaikalle tulee kohdistaa tasevarallisuutta. Yrityksen toiminnassaan käyttämän varallisuuden juridinen omistaja on yritys, vaikka varallisuutta käytettäisiin vain tietyssä yrityksen osassa. Siten varallisuuden jako yrityksen eri osien välillä ei perustu juridiseen omistajuuteen vaan taloudelliseen omistajuuteen. Varallisuuden taloudelliselle omistajalle kuuluu varallisuudesta käytöstä aiheutuneet menot sekä esimerkiksi varallisuuden myynnistä saatu voitto.

OECD:n kohdistamisraportin mukaan aineellisen varallisuuden taloudellinen omistajuus voidaan määritellä avainhenkilötoimintojen tai varallisuuden käytön mukaan. Avainhenkilötoiminto-määritelmän mukaan sen yrityksen osan, jossa tehdään päätökset varallisuuden hankinnasta ja käytöstä, voidaan katsoa olevan varallisuuden taloudellinen omistaja. Varallisuuden käytön mukaan määritelty taloudellinen omistajuus tarkoittaa sitä, että esimerkiksi tuotantokoneiston taloudellinen omistaja on kiinteä toimipaikka, mikäli kyseistä konetta käytetään kiinteässä toimipaikassa tuotteiden valmistukseen. Tällöin kiinteä toimipaikka voi vähentää tuotantokoneiston poistot kiinteän toimipaikan verotuksessa ja myös koneen myynnistä saadun luovutusvoiton voidaan katsoa kuuluvan kiinteälle toimipaikalle.

Varallisuuden käytöstä syntyneet tulot eivät välttämättä kuulu varallisuuden taloudelliselle omistajalle. Jos kiinteä toimipaikka toimii vain sopimusvalmistajaan rinnastettavana palveluntarjoajana pääliikkeelle, ei tuotteiden myynnistä saatu tulo kuulu kiinteälle toimipaikalle, vaikka kiinteä toimipaikka olisi tuotteen valmistukseen käytetyn koneen taloudellinen omistaja. Näin ollen tuotteiden myyntituotto kuuluu pääliikkeelle, mikäli toiminto- ja tosiseikka-analyysi osoittaa, että pääliikkeessä harjoitetaan merkittäviä avainhenkilötoimintoja tuotteiden myyntiin liittyen. Kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan tässä tilanteessa markkinaehtoinen korvaus pääliikkeelle suoritetuista palveluista.

Toiminto- ja tosiseikka-analyysissä määritellään myös se, tuleeko kiinteälle toimipaikalle kohdistaa aineetonta omaisuutta. Myös aineettoman omaisuuden kohdistaminen yrityksen eri osille perustuu omaisuuden taloudellisen omistajuuden määrittelyyn. Taloudellinen omistajuus määräytyy avainhenkilötoimintojen perusteella. Aineettoman omaisuuden taloudellinen omistaja on se yrityksen osa, jossa tehdään aktiivisesti päätöksiä aineettomaan omaisuuteen luomiseen ja hankkimiseen sekä siihen liittyvän riskin ottamiseen ja hallinnointiin.

OECD:n kohdistamisraportissa ei ole erikseen mainittu, miten tytäryhtiöosakkeet ovat kohdennettavissa sivuliikkeelle. Osakkeiden kohdistaminen kiinteän toimipaikan varallisuudeksi on kuitenkin tullut esiin muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 2016:71. Päätöksessä oli kyse siitä, voitiinko tytäryhtiöosakkeet kohdistaa ulkomaisen yhtiön Suomen sivuliikkeelle ja näiden osakkeiden hankintavelan korko vähentää sivuliikkeen tulosta.

Ratkaisussa katsottiin selvitetyksi, että sivuliikkeelle oli siirretty toimintoja ja henkilökuntaa vain vähäisissä määrin. Sivuliikkeen edustajien ei ollut näytetty käyttäneen tytäryhtiöosakkeiden tuottamaa määräysvaltaa. Asiassa oli pikemminkin pääteltävissä, että tällainen määräysvalta kuului pääliikkeen hallitukselle tai koko konsernin emoyhtiölle. Tytäryhtiöosakkeiden ei voitu katsoa olleen sivuliikkeessä harjoitetun elinkeinotoiminnan pysyvässä käytössä eikä osakkeita tullut pitää sivuliikkeeseen kuuluvina varoina. Näin ollen osakkeiden hankinnasta johtuvaa velkaakaan ei voitu pitää sivuliikkeen velkana eikä velan korkoja sille vähennyskelpoisina.

Näin ollen tytäryhtiöosakkeiden kohdistaminen kiinteän toimipaikan varallisuudeksi tehdään samojen periaatteiden mukaan kuin muidenkin omaisuuserien kohdistaminen ja avainhenkilötoiminnot ovat merkittävässä roolissa kohdistamisessa. Tytäryhtiöosakkeiden kohdentaminen kiinteälle toimipaikalle edellyttää siten lähtökohtaisesti, että osakkeiden omistajuuteen liittyvät avainhenkilötoiminnot ovat kiinteässä toimipaikassa. Arvioitaessa tytäryhtiöosakkeiden kohdistumista kiinteälle toimipaikalle tulee asiassa huomioida myös veron kiertämistä koskeva VML 28 §:n säännös (ks. esim. KHO 2016:72).

3.5 Pääomarakenne ja korkokulujen kohdistaminen

Yritykset tarvitsevat pääomaa päivittäisen yritystoiminnan, varallisuuden hankinnasta ja ylläpidosta aiheutuneiden kustannusten rahoittamiseen sekä yritystoiminnan riskien kantamiseen. OECD:n kohdistamisraportin lähtökohtana on, että myös kiinteälle toimipaikalle tulee kohdistaa pääomaa sen harjoittaman toiminnan, käytettävien varojen ja kantamien riskien tueksi. Kohdistamisraportissa pääoma jaetaan ”vapaaksi” ja vieraaksi pääomaksi. Raportissa ”vapaa” pääoma on nimetty pääomaksi, josta ei makseta korkoa. Vieras pääoma on lainapääomaa.

Vapaan pääoman kohdistaminen kiinteälle toimipaikalle tapahtuu kahdessa vaiheessa. Ensimmäisessä vaiheessa mitataan riskit ja arvioidaan varat, jotka on kohdistettu kiinteälle toimipaikalle, minkä jälkeen toisessa vaiheessa määritetään riskien ja varojen tueksi tarvittavan vapaan pääoman määrä. Kohdistamisraportissa on kuvattu eri menetelmiä vapaan pääoman kohdistamiseksi kiinteälle toimipaikalle. Kohdistamisraportin mukaan jokaisella menetelmällä on omat vahvuutensa ja heikkoutensa, jotka tulee huomioida menetelmän valinnassa, eikä yhtä kaikkiin tilanteisiin soveltuvaa menetelmää voida osoittaa.

Kohdistamisraportissa esitetään kaksi lähestymistapaa yrityksen vieraasta pääomasta aiheutuneiden todellisten korkokulujen kohdistamiseksi kiinteälle toimipaikalle; suora ja epäsuora menetelmä. Suoran menetelmän mukaan kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan sille kohdistetun lainan todellinen korko eli korko, jonka yritys maksaa todellisuudessa lainanantajalle. Epäsuoran menetelmän mukaan kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan osa koko yrityksen todellisista korkokuluista.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n mukaan vähennyskelpoista on elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko. Koron vähennyskelpoisuus kiinteän toimipaikan toiminnassa on sidoksissa velan liittymiseen kiinteän toimipaikan elinkeinotoimintaan.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaari ei pääsääntöisesti tunnista yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiä lainoja ja korkoja, koska kiinteä toimipaikka on juridisesti osa yritystä. Siten kiinteä toimipaikka ei pääsääntöisesti voi ottaa lainaa yritykseltä, johon se kuuluu ja maksaa lainalle korkoa.

3.6 Liiketoimet ja sisäiset toimet

Kiinteän toimipaikan tulos tai tappio muodostuu kaikesta sen harjoittamasta toiminnasta. Tämä toiminta sisältää liiketoimet riippumattomien toimijoiden kanssa, liiketoimet etuyhteydessä olevien yritysten kanssa sekä toimet pääliikkeen kanssa. Toiminto- ja tosiseikka-analyysissä yksilöidään siten kiinteän toimipaikan liiketoimet erillisten yritysten ja etuyhteysyritysten kanssa.

Toiminto- ja tosiseikka-analyysissä tunnistetaan myös kiinteän toimipaikan sisäiset toimet pääliikkeen kanssa. Yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan väliset sisäiset toimet voivat olla hyvin moninaisia. OECD:n kohdistamisraportin mukaan sisäinen toimi muodostuu esimerkiksi silloin, kun kiinteä toimipaikka käyttää pääliikkeen tarjoamaa palvelua, tai kun kiinteä toimipaikka valmistaa hyödykkeitä yrityksen toiselle osalle tai myy pääliikkeen valmistamia hyödykkeitä kolmannelle osapuolelle.

Etuyhteysyritysten välisillä liiketoimilla on aina juridisia vaikutuksia. Sen sijaan yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan väliset toimet määritellään vain verotusta varten eikä niitä yksityisoikeudellisesti arvioiden ole olemassa. Yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisillä toimilla on kuitenkin sama vaikutus kiinteän toimipaikan tulonmuodostumisessa kuin etuyhteysyritysten välisissä liiketoimissa niiden tulonmuodostumisessa.

Siirtohinnoitteluohjeissa etuyhteysyritysten välisten liiketoimien olemassaolon arvioinnin lähtökohtana ovat yritysten välillä tehdyt sopimukset. Yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisissä toimissa arvioinnin lähtökohtana voidaan pitää esimerkiksi kirjanpitoaineistoa ja muita sisäisiä dokumentteja, josta ilmenee vastuiden jako yrityksen sisällä. Asiakirjanäyttöä tärkeämpää on kuitenkin tosiasiassa tehdyt toimet, joita toiminto- ja tosiseikka-analyysin tulisi ilmentää.

4 Vertailuanalyysi

4.1 Vertailuanalyysin laatiminen

OECD:n kohdistamisraportin mukaan kiinteän toimipaikan markkinaehtoinen tulos määritetään kahdessa vaiheessa. Ensimmäisen vaiheen eli toiminto- ja tosiseikka-analyysin laatimisen jälkeen määritetään kiinteän toimipaikan markkinaehtoinen tulo vertailuanalyysin avulla. Vertailuanalyysissä määritetään hinnat yrityksen sisäisille toimille sekä etuyhteydessä tehdyille liiketoimille. Vertailuarvioinnin tarkoituksena on selvittää, ovatko kiinteän toimipaikan sisäisten toimien ja etuyhteydessä tehtyjen liiketoimien ehdot olleet sellaisia, joita olisi sovellettu myös riippumattomissa olosuhteissa tehdyissä vastaavissa liiketoimissa. Mikäli kiinteällä toimipaikalla ei ole toimia yrityksen muiden osien kanssa tai etuyhteydessä olevien yritysten kanssa, ei vertailuanalyysille ole tarvetta.

Vertailuanalyysin laatimisesta on ohjeistettu OECD:n siirtohinnoitteluohjeessa, jossa ilmeneviä periaatteita sovelletaan myös kiinteän toimipaikan vertailuanalyysin tekemiseen. Verohallinto on ohjeistanut vertailuanalyysin tekemistä OECD:n siirtohinnoitteluohjetta kattavammin ohjeessa Siirtohinnoittelun dokumentointi. Lisäksi asiaa on käsitelty vero.fi -sivuilla kohdassa ”Siirtohinnoittelu”.

Vertailuanalyysin tekemistä varten tulee siirtohinnoittelumenetelmästä riippuen valita testattava osapuoli. Testattavalla osapuolella tarkoitetaan sitä liiketoimen osapuolta, esimerkiksi kiinteää toimipaikkaa tai pääliikettä, jonka tunnuslukuja, esimerkiksi liikevoittotasoa, verrataan riippumattomien vertailukohteiden osoittamaan tasoon. Testattavaksi osapuoleksi on syytä valita toiminto- ja tosiseikka-analyysin perusteella se osapuoli, jonka toiminnot ovat yksinkertaisempia ja jonka toimintaan ei liity ainutlaatuista aineetonta omaisuutta. Toiminnoiltaan yksinkertaisemmalle osapuolelle on tavallisesti helpompi löytää vertailukohteita, jotka harjoittavat vertailukelpoista toimintaa. Selvitettäessä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisten toimien markkinaehtoisuutta, testattava osapuoli on siten yleensä kiinteä toimipaikka. Kaikki siirtohinnoittelumenetelmät eivät vaadi testattavan osapuolen valintaa.

Vertailuanalyysin ensimmäinen vaihe on mahdollisten vertailukohteiden määrittäminen vertailtavalle liiketoimelle. Vertailukohteet voivat olla sisäisiä tai ulkoisia vertailukohteita. Sisäisellä vertailukohteella tarkoitetaan verovelvollisen ja riippumattoman osapuolen välistä liiketoimea, joka on tehty etuyhteystoimeen vertailukelpoisissa olosuhteissa. Ulkoisella vertailukohteella tarkoitetaan riippumattomien osapuolten välistä liiketoimea. Siirtohinnoitteluohjeen mukaan vertailuarviointi pyritään ensisijaisesti tekemään sisäisten vertailukohteiden avulla, mutta jollei näitä ole käytettävissä, voidaan vertailukohteina käyttää myös ulkoisia vertailukohteita.

Ulkoisia vertailukohteita voi hakea eri lähteistä kuten kaupallisista tietokannoista, yritysten kehittämistä omista tietokannoista tai julkisista tiedoista. Tietolähteestä kerätyn tiedon on oltava aina sellaista, joka voidaan antaa veroviranomaiselle. Vertailukohde ei siten voi perustua salassa pidettävään tietoon, koska kaikilla osapuolilla on oltava sama tieto käytettävissä. Julkista tietoa on saatavilla muun muassa yritysten vuosikertomuksista, tutkimuksista ja julkisista viranomaislähteistä. Kaupallisiin tietokantoihin on koottu yritysten viranomaisille, kuten Suomessa patentti- ja rekisterihallitukselle, ilmoittamia julkisia tietoja.

Tietokantojen käyttämisessä tulee huomioida, että niiden tietosisällössä saattaa olla puutteita. Esimerkiksi liiketoiminnan kuvaukset, toimialakoodit ja osakastiedot voivat olla virheellisiä. Hakutulos voi sisältää yrityksiä, jotka eivät ole lainkaan vertailukelpoisia. Hakutulosta on näin ollen aina täydennettävä mahdollisista vertailukohteista saatavilla muilla julkisilla tiedoilla (tavallisesti internet-sivut), mikäli tietokantoja käytetään vertailukohteen hakuun.

Vertailukohteiden hakeminen perustuu aina tapauskohtaisiin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin. Hakuehdot on tästä syystä asetettava siten, että haku tuottaisi etuyhteystoimeen nähden riittävän vertailukelpoisia vertailukohteita. Vertailukohteita haetaan lähtökohtaisesti etuyhteystoimen testattavan osapuolen markkina-alueelta ja toimialalta, johon testattavan osapuolen toiminnot kuuluvat. Tietokantahakujen hakuehdoissa on etenkin huomioitava markkina-alueen ohella vertailukohteiden toiminnot, varat ja riskit. Näiden lisäksi on huomioitava myös tuotteiden vertailukelpoisuus, yrityksen kokoluokka ja taloudelliset olosuhteet. Yleensä vertailukohteiksi ei tule valikoida toimintansa aloitusvaiheessa olevia yrityksiä tai yrityksiä, joiden tulos on ollut tappiollinen useampana tarkastelujakson vuotena tai mikäli vertailukohteen yksittäisen vuoden tappiot ovat aiheutuneet poikkeuksellisista olosuhteista, kuten esimerkiksi vertailukohteen selvitystilasta. Vähäriskisen yrityksen kohdalla verrokeilla ei lähtökohtaisesti tulisi olla tappioita lainkaan vaihteluväliin vaikuttavien vuosien osalta. Vertailutietoa haettaessa tulisi käyttää useamman vuoden tietoja, jotta voidaan arvioida ovatko vertailuyhtiöt liiketoimintasykliltään samanlaisia.

4.2 Siirtohinnoittelumenetelmät

Vertailuanalyysissä toimien markkinaehtoisuus todennetaan soveltamalla jotakin OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvatuista siirtohinnoittelumenetelmistä. Menetelmistä ja niiden soveltuvuudesta on ohjeistettu tarkemmin osoitteessa vero.fi ”Siirtohinnoittelu”. Siirtohinnoittelumenetelmänä voidaan käyttää mitä tahansa OECD:n ohjeiden menetelmää, mutta menetelmän valinnassa on otettava huomioon OECD:n ohjeissa esitetyt näkökohdat menetelmien soveltamisesta.

Markkinahintavertailumenetelmässä (Comparable uncontrolled price method ”CUP”) verovelvollisen etuyhteydessä tehdyissä liiketoimissa käytettyjä siirtohintoja verrataan vertailukelpoisiin riippumattoman osapuolen kanssa tehdyissä liiketoimissa käytettyihin hintoihin. Jotta markkinahintavertailumenetelmää voidaan soveltaa, vertailtavien yritysten markkinoiden, tuotteen, toimitusketjun vaiheiden, myyntivolyymin sekä muiden olosuhteiden tulisi olla tiedossa ja niiden tulisi olla samanlaiset vertailtavaan liiketoimeen nähden.

Kustannusvoittolisämenetelmässä (Cost plus method) tarkastellaan tavaroiden tai palveluiden myyjän konsernin sisäiseen liiketapahtumaan liittyviä kustannuksia, joihin lisätään markkinaehtoinen voittolisä. Markkinaehtoinen siirtohinta muodostuu kustannuspohjasta ja voittolisästä. Voittolisää verrataan sisäiseen tai ulkoiseen verrokkiin. Kustannusvoittolisämenetelmää käytettäessä kustannuspohja tulee määritellä tarkasti.

Jälleenmyyntihintamenetelmässä (Resale price method) tarkastellaan hintaa, jolla toiselta konserniyhtiöltä ostettu tuote jälleenmyydään konsernin ulkopuoliselle asiakkaalle. Jälleenmyyntihinnasta vähennetään jälleenmyyjälle kuuluva kate. Katetta verrataan sisäiseen tai ulkoiseen verrokkiin markkinaehtoisuuden varmistumiseksi.

Voitonjakamismenetelmässä (Profit split method) määritellään voitto, joka syntyy samaan etupiiriin kuuluvien yritysten yhdessä harjoittamasta liiketoiminnasta. Voitto jaetaan etupiiriyrityksille liiketaloudellisesti hyväksyttävillä perusteilla, kuten toisistaan riippumattomat osapuolet jakaisivat vastaavasta toiminnasta syntyneen voiton. Voitonjakamismenetelmä soveltuu tilanteisiin, joissa molemmat osapuolet ovat tasavertaisia toimintojen, riskien ja käytettävien omaisuuserien suhteen.

Liiketoiminettomarginaalimenetelmää (Transactional net margin method ”TNMM”) sovellettaessa tutkitaan etuyhteysosapuolen nettovoittoa suhteessa sopivaan pohjaan eli nimittäjään. Nimittäjänä voi olla yrityksen liikevaihto, liikekustannukset tai liiketoiminnassa käytetyt varat. Nettovoiton ja tapauksen olosuhteisiin nähden sopivan nimittäjän suhdetta verrataan riippumattoman osapuolen vastaavanlaisissa olosuhteissa saaman nettovoiton ja vastaavan nimittäjän suhteeseen. TNMM-menetelmä soveltuu hyvin tilanteisiin, joissa liiketapahtuman toinen osapuoli on toiminnoiltaan ja riskeiltään yksinkertaisempi kuin toinen. Usein kiinteä toimipaikka tuottaa rutiiniluonteisesti palveluita pääliikkeelle pääliikkeen ollessa vastuussa vaativimmista toiminnoista ja kantaessa olennaisimmat riskit. TNMM-mentelmän etuihin kuuluu myös se, että julkisista tietokannoista löytyy luotettavaa tietoa yritysten liikevoittotasoista

5 Esimerkkitilanteita

5.1 Johdanto

Tässä kappaleessa havainnollistetaan esimerkkien avulla kiinteän toimipaikan tulonkohdistamisprosessia. Esimerkeissä painopiste ei ole kiinteän toimipaikan syntymisen edellytyksenä olevissa tosiseikoissa, vaan siinä, miten esimerkin tilanteessa tulo kohdennetaan kiinteälle toimipaikalle. Esimerkeissä on kuvaus Suomessa harjoitetusta liiketoiminnasta sekä siitä, millä perusteella kiinteä toimipaikka on muodostunut. Suomessa harjoitetun toiminnan perusteella on laadittu toiminto- ja tosiseikka-analyysi. Toiminto- ja tosiseikka-analyysin johtopäätösten perusteella todetaan, onko vertailuanalyysille tarvetta ja miltä osin. Vertailuanalyysin osalta todetaan, mitä hakukriteerejä haussa tulee ottaa huomioon sekä mikä olisi kyseiseen tapaukseen soveltuva siirtohinnoittelumenetelmä. Oletuksena on, että muut kuin esimerkissä esitetyt siirtohinnoittelumenetelmät eivät ole olleet soveltuvia esimerkkien tapauksiin.

Esimerkkejä tarkasteltaessa tulee huomioida, että esimerkeissä tosiseikat on yksinkertaistettu ja todellisuudessa esimerkiksi laajempi ja perusteellisempi toiminto- ja tosiseikka-analyysi voi olla tarpeen.

5.2 Myyntitoiminnan harjoittaminen

Kuvaus toiminnasta ja kiinteän toimipaikan muodostuminen

Taloustavara Group myy ja valmistaa kotitaloustuotteita. Taloustavara Ltd sijaitsee valtiossa A ja toimii konsernin emoyhtiönä. Tuotteet valmistetaan toisessa konserniyhtiössä valtiossa E. Taloustavara Ltd:llä on Suomessa sivuliike, joka myy konsernin valmistamia tuotteita Suomessa oleville jälleenmyyjille. Suomessa on varasto ja toimisto, josta käsin työskentelee myynti- ja ostohenkilöstöä sekä sivuliikkeen johtaja. Sivuliike ostaa tuotteet valmistusyhtiöltä valtiosta E. Taloustavara Ltd:lle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen verosopimuksen 5 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaan kiinteän liikepaikan perusteella.

Toiminto- ja tosiseikka-analyysi

Toiminnot jakautuvat seuraavasti Suomen kiinteän toimipaikan ja valtion A välillä:

Taulukko toimintojen jakautumisesta Suomen kiinteän toimipaikan sekä valtion A välillä

Toiminnot	Valtio A	Suomen kiinteä toimipaikka
Johto	X
Talous- ja henkilöstöhallinto	X
Markkinointi- ja myyntistrategian luominen	X	X
Myyntiehdoista ja hinnoittelusta vastaaminen	X	X
Asiakastapaamiset ja tuote-esittely		X
Asiakassuhteiden ylläpito		X
Tilausten vastaanotto ja käsittely		X
Myyntisopimusten teko		X
Suomessa myytävien tuotteiden hankinta		X
Suomessa myytävien tuotteiden varastointi		X

Suomen kiinteässä toimipaikassa ovat avainhenkilötoiminnot koskien tuotteiden myyntiä. Sivuliike ostaa tuotteet konserniyhtiöltä valtiosta E ja vastaa niiden varastoinnista ja myyntiprosessista. Markkinointi- ja myyntistrategiasta sekä myyntiehdoista ja hinnoittelusta sivuliike vastaa yhdessä pääliikkeen kanssa. Pääliikkeelle on keskitetty muun muassa ylin operatiivinen ja strateginen johto sekä hallinnolliset tehtävät. Liiketoimintaan liittyvistä riskeistä markkinariski, luottotappioriski ja varastoriski kannetaan Suomen kiinteästä toimipaikasta. Esimerkiksi markkinointiriski on jakautunut pääliikkeen ja kiinteän toimipaikan välillä.

Vertailuhaku

Kiinteä toimipaikka toimii itsenäisenä täyden riskin myyntiyhtiönä, joten kiinteälle toimipaikalle kuuluu Suomessa myytyjen tuotteiden myyntitulo. Kiinteä toimipaikka ostaa tuotteet konserniyhtiöltä, joten sillä on liiketoimia etuyhteysyrityksen kanssa. Lisäksi se käyttää pääliikkeen tarjoamia markkinointiin ja myyntiin liittyvä palveluita sekä hallinnollisia palveluita, eli sillä on sisäisiä toimia pääliikkeen kanssa. Etuyhteysliiketoimet ja sisäiset toimet tulee olla markkinaehtoisia. Mikäli liiketoimien ja sisäisten toimien markkinaehtoisuuden määrittelyyn ei ole käytettävissä muuta menetelmää voidaan kiinteän toimipaikan markkinaehtoinen tulos määrittää liiketoiminettomarginaalimenetelmällä, jossa liikevoitto jaetaan liikevaihdolla.

Vertailuanalyysia varten haetaan myyntitoimintaa harjoittavia verrokkiyrityksiä tietokannasta, johon on koottu eurooppalaisten yritysten julkisia tilinpäätöstietoja ja muita yritystietoja muun muassa paikallisista kaupparekistereistä.

Vertailujoukon hakemisessa käytetään muun muassa seuraavia hakukriteerejä:

• konserniin kuulumattomat yritykset
• hakuaika: viimeiset 3 vuotta, jolta löytyy tilinpäätöstiedot
• suomalaisia / pohjoismaalaisia yrityksiä
• toiminta vakiintunut, mukaan ei oteta vasta toiminnan aloittaneita yrityksiä
• toimiala kotitaloustavaroiden tukkumyynti (NACE Rev. 2 toimialakoodi 471)

Kiinteästä toimipaikasta huomattavasti poikkeavia yrityksiä sekä yritykset, joiden toiminnasta ei löydy tietoa rajataan haun ulkopuolelle. Esimerkin tapauksessa vertailuhaulla löydettäviä yrityksiä voidaan rajata liikevaihdon perusteella sekä karsimalla yrityksiä, joilla on merkittäviä immateriaaliomistuksia.

Oletetaan, että esimerkin kiinteälle toimipaikalle löytyvä lopullinen vertailujoukko käsittää alla olevan taulukon mukaisesti 7 yritystä. Vertailujoukon liikevoittoprosenttien (liikevoitto/liikevaihto) keskiarvojen mediaani on 8,6 prosenttia tarkasteluajanjaksolla.  Vertailujoukon keskiarvojen vaihteluväli on 3,4-14,6 % ja kvartiiliväli eli väli, jolle sijoittuu 50 % arvoista on 3,8–14,0 prosenttia.

Liikevoittoprosentit
Vertailuyritykset	Keskiarvo	vuosi 3	vuosi 2	vuosi 1
Yritys 1	3,4	3	2,3	5
Yritys 2	3,8	2,3	8	1
Yritys 3	14,6	12,4	22,6	8,9
Yritys 4	8,6	9,5	6	10,3
Yritys 5	14,0	10,7	9,7	21,5
Yritys 6	12,9	15,8	11,7	11,2
Yritys 7	8,1	8,1	10,1	6,1

 

Ylin arvo	14,6
Yläkvartiili	14,0
Mediaani	8,6
Alakvartiili	3,8
Alin arvo	3,4

Markkinaehtoisuuden toteaminen

Vaihteluväliltä valitaan yksi kohta markkinaehtoisen kohdan osoittajaksi. Esimerkin tapauksessa markkinaehtoisen kohdan osoittajana voidaan pitää vaihteluvälin mediaania, jos vaihteluväliltä ei pystytä osoittamaan tapauksen olosuhteisiin paremmin soveltuvaa muuta markkinaehtoista kohtaa. Kiinteän toimipaikan markkinaehtoinen liikevoittotaso on näin ollen 8,6 %.

5.3 Myyntipalvelun tarjoaminen

Kuvaus toiminnasta ja kiinteän toimipaikan muodostuminen

Jälleenmyyntiyhtiö Ltd. sijaitsee valtiossa B. Yhtiö ostaa konsernin emoyhtiöltä valtiosta F päivittäistavaratuotteita, joita se myy edelleen ulkopuolisille vähittäiskauppiaille muun muassa Suomessa. Yhtiöllä on Suomessa toimisto, josta työskentelee kaksi myyntiesittelijää. Yhtiölle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen verosopimuksen 5 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaan kiinteän liikepaikan perusteella.

Toiminto- ja tosiseikka-analyysi

Toiminnot jakautuva seuraavasti Suomen kiinteän toimipaikan ja valtion B välillä:

Toiminnot	Valtio B	Suomen kiinteä toimipaikka
Johto ja hallinto	x
Markkinointi- ja myyntistrategian luominen	x
Myyntisopimusten laatiminen ja hinnoittelu	x
Asiakkaiden etsintä ja kontaktointi		x
Asiakastapaamiset ja tuote-esittely		x
Asiakassuhteiden ylläpito		x
Tilauksien ja reklamaatioiden vastaanotto		x
Tilausten käsittely ja sopimusten solmiminen	x
Tavaroiden toimitus	x
Varastointi	x

Suomen kiinteästä toimipaikasta harjoitetaan myynninedistämistä. Kiinteän toimipaikan työntekijät etsivät uusia asiakkaita, esittelevät tuotteita ja ottavat vastaan tilauksia. Tuotteiden myyntiin liittyvät merkittävät avainhenkilötoiminnot kuten myyntistrategian luominen, tilausten käsittely ja myyntisopimusten solmiminen ovat pääliikkeessä. Myös keskeiset, liiketoimintaan liittyvät riskit kuten markkinariski, luottotappioriski ja varastoriski kannetaan pääliikkeessä. Toiminta Suomen kiinteässä toimipaikassa on myyntiä edistävää palvelua pääliikkeen lukuun.

Vertailuhaku

Pääliike vastaa tuotteiden myynnistä ja sille kuuluu tuotteiden myyntituotto. Kiinteälle toimipaikalle tulee kohdistaa korvaus sen pääliikkeelle tarjoamista myynninedistämispalveluista. Kiinteän toimipaikan markkinaehtoinen tulos määritetään vertailuanalyysin perusteella liiketoiminettomarginaalimenetelmällä, jossa kiinteän toimipaikan liikevoitto jaetaan liiketoiminnan kustannuksilla.

Vertailuanalyysia varten haetaan vähäisen riskin myyntipalvelua tarjoavia verrokkiyrityksiä tietokannasta, johon on koottu eurooppalaisten yritysten julkisia tilinpäätöstietoja ja muita yritystietoja muun muassa paikallisista kaupparekistereistä.

Vertailujoukon hakemisessa käytetään muun muassa seuraavia hakukriteerejä:

• konserniin kuulumattomat yritykset
• hakuaika: viimeiset 3 vuotta, jolta löytyy tilinpäätöstiedot
• suomalaisia / pohjoismaalaisia yrityksiä
• toiminta vakiintunut, mukaan ei oteta vasta toiminnan aloittaneita yrityksiä
• toimiala myyntipalvelu (NACE Rev. 2 toimialakoodit 461)

Kiinteästä toimipaikasta huomattavasti poikkeavia yrityksiä rajataan haun ulkopuolelle asettamalla esimerkiksi liikevaihdolle, henkilöstön lukumäärälle ja varaston suuruudelle ehtoja. Vertailujoukon ulkopuolelle rajataan yritykset, joiden toiminnasta ei löydä tietoa sekä tappiolliset yritykset, koska rajoitetun riskin toimintaa harjoittavat yritykset eivät yleensä toimi tappiolla.

Oletetaan, että esimerkin kiinteälle toimipaikalle löytyvä lopullinen vertailujoukko käsittää 10 yritystä, joiden nettokustannusvoittolisien (liikevoitto/liiketoiminnan kustannukset) keskiarvojen mediaani on 9,3 prosenttia ja kvartiiliväli 6,5–15,7 prosenttia tarkasteluajanjaksolla.

Markkinaehtoisuuden toteaminen

Vaihteluväliltä valitaan yksi kohta markkinaehtoisen kohdan osoittajaksi. Esimerkin tapaukseen markkinaehtoisen kohdan osoittajana voidaan pitää vaihteluvälin mediaania, jos vaihteluväliltä ei pystytä osoittamaan tapauksen olosuhteisiin paremmin soveltuvaa muuta markkinaehtoista kohtaa. Kiinteän toimipaikan markkinaehtoinen nettokustannusvoittolisätaso on näin ollen 9,3 %.

5.4 Rakennuspalvelun tarjoaminen

Kuvaus toiminnasta ja kiinteän toimipaikan muodostuminen

Asennuspalvelu Ltd. valmistaa ja asentaa rakennuselementtejä. Yhtiön pääkonttori ja tehdas sijaitsevat valtiossa C. Yhtiö asentaa Suomessa rakennuselementtejä suomalaisen toimeksiantajan työmaalla. Rakennuselementit on valmistettu yhtiön tehtaalla valtiossa C. Suomessa työskentelee asennustyötä tekeviä työntekijöitä sekä työnjohto ja -valvonta. Yhtiölle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen verosopimuksen 5 artiklan 3 kohdan mukaan asennustyön keston perusteella.

Toiminto- ja tosiseikka-analyysi

Toiminnot jakautuva Suomen kiinteän toimipaikan ja valtion C välillä seuraavasti:

Toiminnot	Valtio C	Suomen kiinteä toimipaikka
Asennustyö		x
Asennustöiden työnjohto ja valvonta		x
Asennusprojektin suunnittelu ja johtaminen	x
Sopimusneuvottelut ja sopimusten solmiminen	x
Elementtien valmistus ja siihen liittyvä työnjohto	x
Elementtien kuljetus	x

Suomen kiinteässä toimipaikassa suoritetaan asennustyöt ja siihen liittyvä työnjohto ja valvonta. Avainhenkilötoiminnot koskien asennusprojektin suunnittelua ja toteutusta sekä elementtien valmistusta ovat pääliikkeessä. Kaikki liiketoimintaa koskevat riskit kannetaan pääliikkeessä. Kiinteässä toimipaikassa kannetaan lähinnä riski työntekijöiden toiminnasta. Kiinteän toimipaikan tulo muodostuu elementtien asennuspalvelun tarjoamisesta pääliikkeelle.

Vertailuhaku

Pääliike vastaa urakasta ja sille kuuluu urakan myyntituotto. Kiinteälle toimipaikalle tulee kohdistaa korvaus sen pääliikkeelle tarjoamista palveluista. Kiinteän toimipaikan markkinaehtoinen tulos määritetään vertailuanalyysin perusteella liiketoiminettomarginaalimenetelmällä, jossa kiinteän toimipaikan liikevoitto jaetaan liiketoiminnan kustannuksilla.

Vertailuanalyysia varten haetaan vähäisen riskin rakennuspalvelua tarjoavia verrokkiyrityksiä tietokannasta, johon on koottu eurooppalaisten yritysten julkisia tilinpäätöstietoja ja muita yritystietoja muun muassa paikallisista kaupparekistereistä.

Vertailujoukon hakemisessa käytetään muun muassa seuraavia hakukriteerejä:

• konserniin kuulumattomat yritykset
• hakuaika: viimeiset 3 vuotta, jolta löytyy tilinpäätöstiedot
• suomalaisia / pohjoismaalaisia yrityksiä
• toiminta vakiintunut, mukaan ei oteta vasta toiminnan aloittaneita yrityksiä
• toimiala rakennuspalvelu (NACE Rev. 2 toimialakoodit 332, 412, 433)

Kiinteästä toimipaikasta huomattavasti poikkeavia yrityksiä rajataan haun ulkopuolelle asettamalla esimerkiksi liikevaihdolle, henkilöstön lukumäärälle ja varaston suuruudelle ehtoja. Vertailujoukon ulkopuolelle rajataan yritykset, joiden toiminnasta ei löydä tietoa sekä tappiolliset yritykset, koska rajoitetun riskin toimintaa harjoittavat yritykset eivät yleensä toimi tappiolla.

Oletetaan, että esimerkin kiinteälle toimipaikalle löytyvä lopullinen vertailujoukko käsittää 8 yritystä, joiden nettokustannusvoittolisien (liikevoiton suhde liiketoiminnan kustannuksiin) keskiarvojen mediaani on 7,6 prosenttia ja kvartiiliväli 4,7–13,5 prosenttia tarkasteluajanjaksolla.

Markkinaehtoisuuden toteaminen

Vaihteluväliltä valitaan yksi kohta markkinaehtoisen kohdan osoittajaksi. Esimerkin tapaukseen markkinaehtoisen kohdan osoittajan voidaan pitää vaihteluvälin mediaania, jos vaihteluväliltä ei pystytä osoittamaan tapauksen olosuhteisiin paremmin soveltuvaa muuta markkinaehtoista kohtaa. Kiinteän toimipaikan markkinaehtoinen nettokustannusvoittolisätaso on näin ollen 7,6 %.

5.5 Rakennustoiminnan harjoittaminen

Kuvaus toiminnasta ja kiinteän toimipaikan muodostuminen

Raksa Ltd. on rekisteröitynyt valtioon D. Yhtiö harjoittaa rakennustoimintaa Suomessa eri rakennustyömailla. Yhtiön hallituksen jäsen P asuu vakituisesti Suomessa ja on yhtiön ainoa vakituinen työntekijä. P johtaa yhtiön toimintaa, tekee urakkasopimukset ja hallinnoi rakennusurakoita kotitoimistostaan käsin. Yhtiö palkkaa tai vuokraa tarvittavan määrän työvoimaa jokaista rakennusurakkaa varten. Yhtiöllä ei ole liiketiloja valtiossa D. Ainoastaan yhtiön kirjanpito hoidetaan valtiosta D käsin ostettuna palveluna. Yhtiölle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen verosopimuksen 5 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaan johtopaikan perusteella.

Toiminto ja tosiseikka-analyysi

Yhtiön kaikki toiminnot kuten markkinointi ja myynti, rakennustarvikkeiden hankinta, työntekijöiden rekrytointi, rakennustöiden hallinnointi sekä laskutus suoritetaan Suomen kiinteästä toimipaikasta. Yhtiön johtohenkilö on vastuussa näistä toimista, joten myös yhtiön toiminnan kannalta keskeiset avainhenkilötoiminnot ovat Suomessa sekä kaikki liiketoiminnan riskit kannetaan kiinteästä toimipaikasta. Kiinteä toimipaikka on myös yhtiön toiminnassa käyttämän varallisuuden, kuten rakennustoiminnassa käytettyjen koneiden ja kalusteiden taloudellinen omistaja.

Vertailuanalyysi ja markkinaehtoisuuden toteaminen

Vertailuhaulle ei ole tarvetta, koska kiinteällä toimipaikalla on liiketoimia vain ulkopuolisten yhtiöiden kanssa ja liiketoimet ovat siten markkinaehtoisia. Kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan koko liiketoiminasta saatu tulo.

6 Verovelvollisen neuvonta, verovalvonta ja laiminlyöntitilanteet

Kun rajoitetusti verovelvolliselle ulkomaiselle yhtiölle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen, yhtiön tulee antaa kiinteän toimipaikan toiminnasta veroilmoitus. Veroilmoituksen antamisesta on ohjeistettu Verohallinnon ohjeessa Ulkomaisen yhteisön veroilmoitus.

Yhtiön on Verohallinnon pyynnöstä selvitettävä, miten se on kohdistanut tulon kiinteälle toimipaikalle. Tulon kohdistamiseen kiinteälle toimipaikalle sovelletaan markkinaehtoperiaatetta, vaikka yhtiöllä ei olisi lain mukaista dokumentointivelvoitetta. Verohallinto voi oikaista yhtiön tuloa, mikäli Verohallinto katsoo, että kiinteälle toimipaikalle kohdistettu tulo ei ole markkinaehtoinen. Oikaisu perustuu tällöin Verohallinnon tekemään toiminto- ja tosiseikka-analyysiin, vertailuanalyysiin tai molempiin Verohallinnon saatavilla olevista tiedoista riippuen. Ulkomaiselle yhtiölle voidaan määrätä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnistä veronkorotus (VML 32 § ja 32 a §) tai myöhästymismaksu (VML 33 §). Ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntiin liittyviä seuraamusmaksuja on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Seuraamusmaksut tuloverotuksessa.

VML 27 §:n mukainen arvioverotus voi tulla kysymykseen silloin kun verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai veroilmoitusta ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi. Arvioverotukseen liittyy aina myös VML 32 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen veronkorotus, jonka määrästä säädetään VML 32 a §:ssä. Verohallinto kuulee yhtiötä aina ennen oikaisua ja arvioverotusta.

Verohallinto ohjaa ja neuvoo yhtiöitä tulon kohdistamiseen liittyvissä asioissa. Yhtiö voi myös hakea kirjallisesti Verohallinnolta maksullista ennakkoratkaisua yksilöityyn kysymykseen koskien tulon kohdistamista. Ennakkoratkaisun hakemisesta on ohjeistettu Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemus – yritykset ja yhteisöt.

 

johtava veroasiantuntija Lauri Savander

veroasiantuntija Merja Kollár