Käymisteitse valmistettujen alkoholijuomien verotus

Aikaisempi verotuskäytäntö

Alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain 3 §:ssä on määritelty veronalaisiksi tuotteiksi olut, viini, muut käymisteitse valmistetut alkoholijuomat, väli­tuotteet sekä etyylialkoholi. Verolain määritelmät perustuvat pääosin tullitariffin nimikkeisiin, alkoholipitoisuuteen sekä eräissä tapauksissa siihen, onko tuotteeseen lisätty tislattua alkoholia.

Rajanveto-ongelmia on ollut joissain tilanteissa sen suhteen, kuuluvatko juomat nimikkeeseen 2206 (muut käymisen avulla valmistetut juomat) vai nimikkee­seen 2208 (denaturoimaton etyylialkoholi). Suomessa on aikaisemmin noudatet­tu käytäntöä, jonka mukaan juomat on katsottu kuuluvan nimikkeeseen 2206, jos käymisteitse syntyneen alkoholin osuus on vähintään 17 prosenttia ja tislatun alkoholin osuus siis enintään 83 prosenttia kokonaisalkoholin määrästä. Tämä käytäntö on perustunut komission tariffointiasetukseen (EY) N:o 2802/95 (Apfel Royal). Kyseisestä asetuksesta on kuitenkin sittemmin poistettu komission asetuksella (EY) N:o 1179/2009 Apfel Royal -nimisen tuotteen luokittelu. Tätä käytäntöä, jossa ratkaisevaa on ollut käymisalkoholin ja tislatun alkoholin osuuksien tarkastelu, ei siis enää voida soveltaa sellaisenaan. Tässä ohjeessa on selostettu kaksi asiaan vaikuttavaa EU- tuomioistuimen ratkaisua sekä komission kannanotto toiseen tapaukseen.

Yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisu C-150108 Siebrand

Ratkaisussa C-150/08, Siebrand BV yhteisöjen tuomioistuin on ottanut kantaa nimikkeiden 2206 ja 2208 soveltamiseen. Tapaus koski kolmea alkoholijuomaa, joiden tuotenimet ovat "Pina Colada", "Whiskey Cream" ja "Apfel Cocktail". Nämä tuotteet valmistetaan siideristä, johon lisätään tislattua alkoholia, vettä, sokerisiirappia, erilaisia aromeja ja väriaineita ja Pina Coladan ja Whiskey Creamin osalta -kermapohja. Näiden kolmen juoman alkoholipitoisuus on 14,5 tilavuusprosenttia, josta 12 prosenttia tulee tislatusta alkoholista ja 2,5 prosenttia käymisteitse omenatiivisteestä saadusta alkoholista.

Päätöksessä on selostettu harmonoidun järjestelmän yleisten tulkintasääntöjen soveltamista. Yleisten tulkintasääntöjen 2 säännön b alakohdan mukaan nimikkeessä oleva ainetta koskeva viittaus tarkoittaa tätä ainetta sellaisenaan tai se­koitettuna taikka yhdistettynä muihin aineisiin. Tämä on tilanne kyseessä olevien kaltaisten tuotteiden osalta, jotka sisältävät käymisteitse valmistettua alkoho­lia ja tislattua alkoholia. Nämä aineet kuuluvat eri tariffinimikkeisiin. Yleisten tulkintasääntöjen 3 säännön a alakohdassa todetaan, että jos tavarat 2 säännön b alakohdan mukaan tai muutoin olisi luokiteltava kahteen tai useampaan nimikkeeseen, tavaran kuvaukseltaan yksityiskohtaisinta nimikettä on sovellettava ennen yleisempiä nimikkeitä. Kun kyseessä olevien kaltaiset tavarat koostuvat useasta eri aineesta ja kumpikaan edellä mainituista kahdesta alanimikkeestä ei ole toista yksityiskohtaisempi, ainoa säännös, jonka nojalla pääasiassa kyseessä olevat tavarat voidaan luokitella, on yleisten tulkintasääntöjen 3 säännön b ala­kohta. Tämän yleisten tulkintasääntöjen 3 säännön b alakohdan mukaan tavaran tariffiluokituksen tekemiseksi on välttämätöntä ratkaista, mikä niistä aineista, joista tavara koostuu, antaa tavaralle sen olennaisen luonteen. Näin ollen on määriteltävä, mikä niistä aineista, joista pääasiassa kyseessä olevien tavaroiden kaltaiset tavarat koostuvat, antaa niille niiden olennaisen luonteen. Kuten yleis­ten tulkintasääntöjen 3 säännön b alakohtaa koskevan harmonoidun järjestelmän selityksen VIII kohdassa todetaan, olennaisen luonteen määräävä tekijä voi tavaralajista riippuen ilmetä esimerkiksi aineen tai osan laadusta, tilavuudesta, paljoudesta, painosta tai arvosta tai tavaraan sisältyvän aineen merkityksestä tavaran käytölle.

Tuomioistuimen ratkaisusta ilmenee kolme kriteeriä, joilla on arvioitu juomien olennaista luonnetta:

Ensinnäkin tuomioistuin toteaa, että tislatun alkoholin osuus tuotteiden kokonaismäärästä ja myös niiden alkoholipitoisuudesta on suurempi kuin käymisteitse valmistetun alkoholin.

Toiseksi on välttämätöntä tutkia, vastaavatko näiden tuotteiden aistittavissa olevat erityiset ominaispiirteet yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2208 luoki­teltuja tuotteita. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan maku voi nimittäin muodostaa tuotteen objektiivisen ominaispiirteen ja ominaisuuden Tältä osin tuotteet ovat veden ja muiden aineiden lisäämisen johdo sta menettäneet tietystä hedelmästä tai tietystä luonnontuotteesta valmistetun juoman eli käymisteitse valmistetun juoman maun, hajun ja/tai ulkoasun. Kyseisten tuotteiden tällaiset aistittavissa olevat erityiset ominaispiirteet, jotka määrittelevät tuotteiden olennaisen luonteen, vastaavat siten niiden tuotteiden ominaispiirteitä, jotka on luo­kiteltu yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2208.

Kolmanneksi tuomioistuin huomauttaa, että tuotteen käyttötarkoitus voi myös olla luokittelun objektiivinen arviointiperuste, sikäli kuin se kiinteästi liittyy ky­seiseen tuotteeseen, jolloin liitynnän kiinteyttä on pystyttävä arvioimaan tuot­teen objektiivisten ominaispiirteiden ja ominaisuuksien mukaan. On riidatonta, että tuotteiden objektiiviset ominaispiirteet ja ominaisuudet, kuten muoto, väri ja kauppanimi, vastaavat alkoholipitoisen juoman objektiivisia ominaispiirteitä ja ominaisuuksia.

Johtopäätöksenä tuomioistuin toteaa, että juomien olennainen luonne vastaa yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2208 kuuluvien tuotteiden ominaista luonnetta.

Komission tulkintaohje

EU:n komissio on antanut oman kirjallisen tulkintansa Siebrand-tapauksen tulkinnasta tullikoodeksikomitealle. Ohjeessa on otettu kantaa tuomioistuimen ratkaisusta ilmenevään kolmeen luokittelukriteeriin.

Ensinnäkin tulee todeta muodostaako käymisteitse valmistettu vai tislattu alko­holi suuremman osan tuotteen kokonaisalkoholipitoisuudesta (tilavuusprosent­teina). Tämä seikka kuitenkin toimii vain lähtökohtana tuotteen ominaisuuksien ja luonteen tarkastelulle, eikä siis yksin voi ratkaista luokittelua.

Tämän lisäksi tulee tarkastella, vastaavatko tuotteen aistinvaraiset ominaisuudet nimikkeeseen 2208 luokiteltavien tuotteiden ominaisuuksia. Maku voi muodos­taa objektiivisen luonteen tai ominaisuuden tuotteelle. Jos veden ja muiden ainesosien lisääminen (kuten siirapin, erilaisten aromi- ja väriaineiden ja jossain tapauksissa kermapohjan), johtaa siihen, että tuote kadottaa maun, hajun, ja ulkonäön, joka on tyypillinen nimikkeen 2006 tietyistä hedelmistä tai luonnon­ tuotteista käymisteitse valmistetuille juomille, on tuote luokiteltava nimikkee­seen 2208.

On myös otettava huomioon, että tuotteen käyttötarkoitus voi muodostaa objektiivisen kriteerin luokittelulle, jos se on tuotteelle luonteenomainen. Tätä täytyy tarkastella tuotteen objektiivisten ominaisuuksien ja luonteen perustella, mu­kaanlukien tuotteen muodon, värin, nimen, jolla niitä markkinoidaan mukaisesti. Jos nämä ovat vastaavia kuin väkevillä alkoholijuomilla, tulee tuote luokitel­la nimikkeeseen 2208.

Komissio ei näe Siebrand-ratkaisun vaikuttavan nimikkeen 2206 perinteisten tuotteiden luokitteluun. Ratkaisu ei koske lisättyä alkoholia sisältäviä tuotteita, jotka eivät ole menettäneet nimikkeen 2206 tuotteiden luonnetta.

Unionin tuomioistuimen ratkaisu C-196110 Paderborner Brauerei Cramer

Myös ratkaisu C-196/10 koskee käymisteitse valmistettujen tuotteiden luokitte­lua. Tapauksessa oli kyse "malt beer baseksi" nimettystä nesteestä, jota käytet­tiin sekoitejuoman "Salitos Ice" valmistukseen. "Malt beer base" valmistetaan panemalla valmistetusta oluesta, jonka alkoholipitoisuus on noin 14 prosenttia ja joka ensin kirkastetaan ja sitten ultrasuodatetaan, jolloin ainesosien, kuten katkeroaineiden ja proteiinien, pitoisuus pienenee. Kyseessä on väritön, kirkas, alkoholilta tuoksuva ja hieman kitkeränmakuinen neste.

Vaikka "malt beer base" on neste ja se soveltuu ihmisten nautittavaksi siinä merkityksessä, että se on juotavaa välituotteena, sen ensisijaisena käyttötarkoituksena ei kuitenkaan ole sen nauttiminen. Koska tuotetta ei myydä lopputuot­teena kuluttajille, sitä ei pidä katsoa alkoholijuomaksi. Sen sijaan nimikettä 2208 koskevassa harmonoidun järjestelmän selityksessä ilmaistaan nimenomai­sesti, että siihen kuuluu myös etyylialkoholi riippumatta siitä, onko se tarkoitet­tu ihmisten nautittavaksi vai teollisuuskäyttöön. "Malt beer basea" ei näin ollen suljeta tämän nimikkeen ulkopuolelle sen seikan takia, että se on ainoastaan vä­lituote.

"Malt beer basea" ei ole saatu pelkästään käyttämällä, vaan se on ultra­suodatettu käymisen jälkeen. Lisäkäsittelyn seurauksena kyseinen panemalla valmistetusta oluesta valmistettu tuote on menettänyt oluen objektiivisesti todettavat erityiset ominaisuudet ja ominaispiirteet. Se ei muistuta enää ulkonäöltään olutta, eikä sillä ole enää sen erityistä kitkerää makua. Nämä objektiivisesti todennettavissa olevat ominaispiirteet ja ominaisuudet eivät vastaa yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2203 kuuluvan oluen ominaispiirteitä ja ominaisuuk­sia vaan sen sijaan nimikkeeseen 2208 kuuluvan etyylialkoholin ominaispiirteitä ja ominaisuuksia tai joka tapauksessa ovat samankaltaisia kuin nämä.

Verohallinnon kanta

Siebrand-ratkaisu muuttaa aikaisemmin Suomessa noudatettua käytäntöä ni­ mikkeiden 2206 ja 2208 rajanvedon osalta. On kuitenkin huomattava, että Siebrand -tapaus koskee vain päätöksessä mainittuja tuotteita, eikä päätös siten suo­raan ratkaise muiden alkoholijuomien luokittelua. Päätös ei myöskään sisällä yksiselitteistä raja-arvoa käymisalkoholin ja tislatun alkoholin suhteelle. Jatkos­sa alkoholituotteiden luokittelu on siis tehtävä yksittäistapauksittain tarkastele­ malla käymisalkoholin ja tislatun alkoholin määrän lisäksi juoman aistinvaraisia ominaisuuksia sekä käyttötarkoitusta Siebrand -ratkaisusta ja komission kannanotosta ilmenevien periaatteiden mukaisesti. Lisäksi huomioon tulee ottaa komission kannanoton jälkeen annettu ratkaisu C-196/10, jolla on vaikutusta tilanteissa, joissa juoma on tehty välivalmisteesta, josta on lisäkäsittelyllä mm. poistettu käymisessä tuotteeseen syntyviä ominaisuuksia.

Epäselvissä tapauksissa voi olla aiheellista hakea Tullilta sitovaa tariffitietoa tuotteen nimikkeen varmistamiseksi Jos taas tuotteen alkoholiveron alaisuus on epäselvää muuten kuin nimikkeen osalta, voi verokohtelusta hakea Verohallinnolta ennakkoratkaisua.

Lisätietoa

Sitova tariffitieto (Tulli)

Komission täytäntöönpanoasetus 2019/923 joka on julkaistu 6.6.2019 Euroopan unionin virallisessa lehdessä (L 148/7).