Vesillä liikkuvien alusten polttoaineiden valmisteverotus

Ohjetta on päivitetty, koska nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annettu asetus (1547/1994) kumottiin ja se korvattiin uudella nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetulla valtioneuvoston asetuksella (1375/2021) 1.1.2022 alkaen. Ohjeen pykäläviittaukset on muutettu vastaamaan uutta sääntelyä.

Ohje korvaa alusten polttoaineiden verottomuutta koskevan Verohallinnon 1.1.2021 päivätyn ohjeen VH/8471/00.01.00/2020.

Lisäksi ohjeessa on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöstä KHO:2021:91, jossa on arvioitu alusten liiketoiminnassa tapatuvan palvelujen tarjoamisen vastikkeellisuutta.

Tässä ohjeessa käsitellään vesialusten kuluttamien polttoaineiden valmisteverokohtelua, eli millaiset alukset ovat oikeutettuja verottomaan polttoaineeseen ja millä edellytyksillä.

1 Verottomat aluspolttoaineet 

Nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1472/1994, polttoaineverolaki) 9 §:n 4 kohdan sekä sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1260/1996, sähköverolaki) 12 §:n 1 § momentin 4 kohdan ja 21 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan muussa kuin yksityisessä huviliikenteessä olevien alusten kuluttamat polttoaineet ovat verottomia ja huoltovarmuusmaksuttomia. Aluksilla kulutetut polttoaineet ovat verottomia myös silloin, kun alukset liikennöivät kaupallisessa tarkoituksessa merellä Suomen aluevesillä tai sisävesillä.

Yksityisillä huvialuksilla kulutettu polttoaine ei ole verotonta. Yksityisellä huvialuksella tarkoitetaan alusta, jota luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö käyttää sen omistajana, vuokraajana tai sen muulla tavoin käyttöönsä saaneena muihin kuin kaupallisiin tarkoituksiin ja erityisesti muihin tarkoituksiin kuin vastiketta vastaan tai julkisten viranomaisten tarkoituksiin tapahtuviin matkustajien tai tavaroiden kuljetuksiin tai palvelujen suorituksiin (polttoaineverolain 2 §:n 24 kohta ja sähköverolain 2 §:n 21 kohta).

Ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevien vesialusten polttoaineiden verottomuudesta on säädetty valmisteverotuslain 19 §:n 1 momentissa (182/2010). Verottomuus toteutetaan noudattaen alustoimitusmenettelyä.

2 Veroton käyttö

2.1 Kauppa- ja viranomaisalukset

Kauppamerenkulkuun ja muihin vastaaviin kaupallisiin tai hallinnollisiin tehtäviin käytetyillä aluksilla kulutetut polttoaineet ovat verottomia. Aluksen käyttämisellä kaupalliseen toimintaan tarkoitetaan vastiketta vastaan tapahtuvien kuljetusten tai muiden palvelujen tarjoamista. Verotonta on polttoaine, joka kulutetaan muun muassa matkustajien ja tavaroiden kuljetukseen tarkoitetuilla kauppa- ja yhteysaluksilla sekä viranomaisten hallinnollisissa tehtävissä käytettävillä aluksilla.  Myös esimerkiksi ruoppaajilla, hiekkajaaloilla tai losseilla käytetty polttoaine on verotonta, jos kyse on vastiketta vastaan tarjotusta palvelusta. Verottomuus koskee vain alusten vesillä liikkumiseen liittyvää polttoaineen käyttöä. Siten esimerkiksi ruoppaajaan pysyvästi kiinnitetyn kaivinkoneen, jolla on oma erillinen moottorinsa ja polttoainesäiliönsä, kuluttama polttoaine ei ole verotonta.

Yrityksen liiketoiminnan yhteydessä tapahtuva aluksen käyttö rinnastetaan verolliseen yksityiseen käyttöön, jos aluksen käytön välittömänä tarkoituksena ei ole vastikkeellisten kuljetus- tai muiden palvelujen tarjoaminen. Polttoaine on siten verollista esimerkiksi silloin, kun kyse on yrityksen omistaman tai vuokraaman aluksen käytöstä sen omassa elinkeinotoiminnassa henkilöiden tai tavaroiden kuljettamiseen, ellei tämä yritys suorita näitä kuljetuksia vastiketta vastaan. Myös aluksen edustuskäyttöä tai henkilökunnan virkistyskäyttöä pidetään huviliikenteenä, eli verollisena yksityisenä käyttönä.

Esimerkiksi yritys, joka tarjoaa laiturinrakennuspalveluja, ei ole oikeutettu palautukseen aluksessa käytetyistä polttoaineista, koska työvoiman, materiaalien ja työkalujen kuljetus vesiteitse on osa yrityksen liiketoimintaan kuuluvaa palvelua, eikä erikseen tarkasteltuna asiakkaalle tarjottua välittömästi vastikkeellista palvelua, jossa polttoaineen käyttö liittyy vastikkeellisen palvelun tarjoamiseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätös KHO:2021:91

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO:2021:91 mukaan yrityksen palvelujen vastikkeellisuutta pitää kuitenkin arvioida joissain kokonaispalveluissa erillisinä palveluina.

KHO:n ratkaisun mukaan kokonaisurakassa, missä yritys suorittaa puunkorjuu-urakkaa saaressa, jonka jälkeen kaadetut puut toimitetaan hinaajalla sahoille ja tehtaille, tulee aluksilla tarjottujen palveluiden välitöntä vastikkeellisuutta arvioida useampana eri palveluna riippumatta siitä, että yritys ja asiakas ovat sopineet urakasta yhdellä kokonaissopimuksella.

Kyseisessä kokonaisurakassa alusten käyttö oli jakautunut työvoiman kuljetukseen moottoriveneillä saareen, työkoneiden- ja välineiden kuljetuksesta hinaajalla saareen sekä kaadettujen puiden kuljettamisesta saaresta toisella hinaajalla sahoille ja tehtaille.

Oman työvoiman ja omien työkoneiden kuljetus ei ole välittömästi vastikkeellista palvelun tarjoamista. Puutavaran kuljetus saaresta tehtaille kuitenkin katsotaan sellaiseksi palveluksi, mikä täyttää välittömästi vastikkeellisen palvelun määritelmän ja on oikeutettu verottoman polttoaineen käyttöön.

2.2 Kalastusalukset

Kalastusalusten polttoaineiden verottomuudesta on olemassa omat erityisedellytyksensä. Kalastusalusten polttoaineet ovat verottomia siltä osin, kuin niitä käytetään kaupalliseen kalastukseen (polttoaineverolaki 9 § 4 kohta). Kaupallisella kalastuksella tarkoitetaan toimintaa, jossa sen harjoittaja kuuluu kalastuslain (379/2015) 88 §:n mukaiseen kaupallisten kalastajien ryhmään I tai vastaavaan Ahvenanmaan maakunnan lainsäädännössä tarkoitettuun ammattimaisia kalastajia koskevaan ryhmään (polttoaineverolaki 2 § 25 kohta). Edellä tarkoitettuun kalastajien ryhmään I kuulumisen edellytyksenä on, että kalastustoiminnan harjoittajan kolmen viimeksi kuluneen tilikauden aikana kertyneen liikevaihdon keskiarvo ylittää arvonlisäverolain 3 §:n 1 momentissa säädetyn määrän tai toiminnanharjoittajalla on suunnitelma tämän saavuttamiseksi.

Kaupalliseen kalastukseen käytetyn kalastusaluksen polttoaineet ovat verottomia edellyttäen, että alus on merkitty:

• Euroopan Unionin yhteisen kalastuspolitiikan täytäntöönpanosta annetun lain (1139/1994) nojalla annetuissa säännöksissä tarkoitettuun kalastusalusrekisteriin,
• merellä toimivien kalastus- ja vesiviljelyalusten rekisteröinnistä annetussa laissa (690/2010) tarkoitettuun kalastusalusrekisteriin tai
• liikenteen palveluista annetun lain (320/2017) mukaiseen liikenneasioiden rekisteriin taikka
• yllä mainittuja vastaavaan Ahvenanmaan maakunnan lainsäädännössä tarkoitettuun kalastusalusrekisteriin.

Rekisterimerkintöjen tulee olla voimassa verotonta polttoainetta hankittaessa ja käytettäessä (polttoaineverolain 10 §). Kalastusalus- ja ammattikalastajarekistereillä tarkoitetaan ELY-keskusten sekä Ahvenanmaalla maakuntahallituksen ylläpitämiä rekistereitä.

3 Verottomuuden toteutus

3.1 Veronpalautusmenettely 

Mikäli Suomesta verollisena hankittu polttoaine on käytetty verottomaan tarkoitukseen, on valmisteveron osuudesta mahdollista hakea palautusta. Hakemus polttoaineveron ja huoltovarmuusmaksun palauttamiseksi tehdään sähköisesti OmaVerossa. Tarkemmat ohjeet palautuksen hakemisesta löytyvät Verohallinnon ohjeesta Alusliikenteen polttoaineet.

Jos veronpalautus osoittautuu myöhemmin aiheettomaksi, liikaa palautettu vero peritään takaisin oikaisemalla palautuspäätöstä ja määräämällä vero palautuksen saajan maksettavaksi. Tällöin sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä (768/2016, OVML). OVML:n säännöksiä sovelletaan myös palautuspäätöksen tiedoksiantoon ja muutoksenhakuun.

3.2 Polttoaineen hankkiminen verottomana valtuutetun varastonpitäjän varastosta

Nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun valtioneuvoston asetuksen (1375/2021) 3 §:ssä mainituille aluksille ja alustyypeille polttoaine voidaan luovuttaa verottomana valtuutetun varastonpitäjän verottomasta varastosta. Verottoman toimituksen edellytyksenä on, että kyseisissä dieselmoottorilla varustetuissa aluksissa polttoaineena käytettävä kevyt polttoöljy, biopolttoöljy ja raskas polttoöljy luovutetaan aluksille noudattaen alustoimitusmenettelyä.

Polttoöljyn voi hankkia suoraan verottomana seuraaville dieselmoottorilla varustetuille aluksille:

• vähintään 15 metriä pitkät alusrekisteriin merkityt kauppa-alukset
• Väyläviraston, Rajavartiolaitoksen, Tullin, puolustusvoimien ja poliisilaitoksen omistamat ja käyttämät alukset
• Ahvenanmaan maakuntahallituksen omistamat ja käyttämät alukset
• ruoppaajat ja hiekkajaalat
• troolarit sekä vähintään 15 metriä pitkät kalastusalusrekisteriin merkityt kalastusalukset
• Suomen Meripelastusseura ry:n, Pidä Saaristo Siistinä ry:n sekä Ålands Sjöräddningssällskap r.f:n omistamat ja käyttämät alukset.

Jos asetuksen 3 §:ssä mainittua alusta käytetään myös yksityisenä huvialuksena, esimerkiksi edustuskäyttöön tai henkilökunnan virkistyskäyttöön, polttoainetta ei saa hankkia eikä luovuttaa verottomana, vaan tällöin verottomuus toteutetaan veronpalautushakemuksin. Samoin muiden kuin asetuksen 3 §:ssä mainittujen, dieselmoottorilla varustettujen alusten käyttämän polttoaineen verottomuus toteutuu hakemusteitse, jos verottomuuden edellytykset täyttyvät.

Hankittaessa verotonta polttoainetta valtuutetun varastonpitäjän verottomasta varastosta myyjän on tehtävä verottomuudesta ja verottomuuden perusteesta merkintä laskuun tai vastaavaan tositteeseen sekä pidettävä kirjanpitoa, josta selviää verotta hankitut määrät ja käyttö (valmisteverotuslaki 182/2010, 20 a §, valtioneuvoston asetus oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 1355/2016, 13 §)

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

ylitarkastaja Valtteri Klemetti