Ulkomailla työskentelyn verotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään ulkomailla työskentelevän henkilön tuloverotusta sekä ulkomaantyöskentelyyn liittyviä työntekijää ja työnantajaa koskevia menettelyjä.

Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskevaa kuuden kuukauden sääntöä sekä sairasvakuutusmaksuja kansainvälisissä työskentelytilanteissa käsitellään omissa erillisissä Verohallinnon ohjeissa. Lisäksi palkkatietoilmoitusten antamisesta on tarkemmat ohjeet Tulorekisterin ohjeissa.

Ohjeesta on poistettu valtioiden välisten kansainvälisten järjestöjen ja laitosten, EU:n sekä edustustojen ja konsuliedustustojen palveluksessa saadun palkan ja muiden työskentelyyn perustuvien suoritusten verotukseen liittyvät luvut, koska kyseisistä aiheista on julkaistu oma erillinen ohje. Ohjeen tekstiä on myös joiltain muilta osin täsmennetty. 

1 Johdanto

Suomessa asuvan henkilön ulkomailla työskentelystä saatu tulo on lähtökohtaisesti Suomessa veronalaista tuloa. Tulo voi kuitenkin olla tietyin säädetyin edellytyksin verovapaata sisäisen lainsäädäntömme perusteella. Tulo on yleensä veronalaista myös työskentelyvaltiossa. Ohjeessa käsitellään tuloverolain sekä verosopimusten vaikutuksia ulkomailla työskentelystä saadun tulon veronalaisuuteen Suomessa.

Suomi on solminut joko kahdenvälisen tai useamman valtion välisen tuloverosopimuksen yli 70 valtion kanssa (Voimassa olevat verosopimukset). Verosopimuksissa sovitaan kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta sekä edellytyksistä, joiden täyttyessä toinen valtioista on henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio. Suomen eri valtioiden kanssa sopimat verosopimukset voivat rajoittaa sisäisen lainsäädännön mukaista Suomen verotusoikeutta. Työskentelyvaltion verotusta ei käsitellä tässä ohjeessa muutoin kuin siltä osin, onko työskentelyvaltiolla verosopimuksen mukaan tulon verotusoikeus.

Ohjeessa käsitellään sekä yleisesti että rajoitetusti verovelvollisten ulkomailla työskentelystä saadun palkkatulon verotusta Suomessa. Yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Ohjeessa on lisäksi menettelyohjeita työnantajalle ja työntekijälle siitä, millaisia ilmoitusvelvollisuuksia heillä on Suomen Verohallinnolle, kun työntekijä työskentelee ulkomailla. Ilmoitusvelvollisuutta työskentelyvaltioon käsitellään ainoastaan Pohjoismaissa työskentelyn yhteydessä ja sitäkin vain ohjeessa kerrotulta osin. Palkkatietoilmoitusten antamisesta ohjataan tarkemmin Tulorekisterin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

Muissa valtioissa työskenneltäessä työnantajan ja työntekijän on selvitettävä, mitä tietoa kyseisen valtion verohallinnolle on annettava ja missä vaiheessa.

Menettelyohjeet koskevat myös tilanteita, joissa palkka on Suomessa verovapaata (niin sanottuja kuuden kuukauden säännön alaisia tilanteita). Kuuden kuukauden verovapaussäännöstä käsitellään muutoin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö.

Kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä asuinvaltiossa. Suomessa kaksinkertainen verotus poistetaan verosopimusten tai Suomen sisäisen lainsäädännön mukaisesti. Aiheesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.

Ulkomailla työskentelyyn liittyy olennaisena osana myös vakuuttaminen. Työntekijän ja työnantajan sairausvakuutusmaksuista kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Sairausvakuutusmaksut kansainvälisissä työskentelytilanteissa.

Ulkomailla työskentelyn verotuksesta eri asiayhteyksissä on kerrottu myös seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

• Opiskelijan ja harjoittelijan verotus kansainvälisissä tilanteissa
• Korkeakoulussa työskentelevien henkilöiden verotus kansainvälisissä tilanteissa
• Työsuhdeoption ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus kansainvälisissä tilanteissa
• Urheilusta saatujen tulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa
• Esiintyvän taiteilijan verotus kansainvälisissä tilanteissa
• Rajankävijän verotus
• Kansainväliseltä järjestöltä, EU:lta ja valtioiden edustustoilta saadun palkkatulon verotus.

2 Rajoitetusti verovelvollisen palkkatulon verotus

Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen maksamaan veroa Suomessa ainoastaan Suomesta saadusta tulosta. Suomesta saadut tulot on lueteltu tuloverolain (1535/1992, TVL) 10 §:ssä. Luettelo on ainoastaan esimerkkiluettelo ja myös muita kuin luettelossa mainittuja tuloja voidaan katsoa Suomesta saaduksi tuloksi. Esimerkkiluettelossa mainittuja tuloja pidetään kuitenkin Suomesta saatuina ainoastaan kyseistä tuloa koskevan kohdan sanamuodon asettamissa rajoissa. Suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa työskentelevien palkoista ja eläkkeistä on säädetty erikseen TVL 13 §:ssä.

Suomesta saatua tuloa on muun muassa palkkatulo, joka on saatu suomalaiselta julkisyhteisöltä (TVL 10 §:n 3 kohta), joita ovat muun muassa valtio, hyvinvointialueet, kunnat, kuntainliitot, kuntayhtymät, evankelisluterilainen kirkko ja sen seurakunta, ortodoksinen kirkkokunta ja sen seurakunta, niiden seurakuntayhtymä ja muu seurakuntain yhtymä, Suomen Pankki, Kansaneläkelaitos (Kela), Suomen Akatemia, Taiteen edistämiskeskus ja Luonnonvarakeskus. Suomalaisia yliopistoja ei ole pidetty tuloverotuksessa julkisyhteisöinä 1.1.2010 jälkeen.

Suomalaisen julkisyhteisön rajoitetusti verovelvolliselle maksama palkka on tuloverolain mukaan Suomessa veronalaista, vaikka työ olisi tehty ulkomailla. Suomen verotusoikeutta on voitu kuitenkin rajoittaa verosopimusten määräyksin. Hyvin yleinen säännös verosopimuksissa on, että julkisyhteisön maksaman palkan verotusoikeus onkin ainoastaan verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla (OECD:n malliverosopimuksen 19 artiklan 2 kappale). Edellytyksenä on, että

• työ tehdään työntekijän asuinvaltiossa ja
• työntekijä on tuon valtion kansalainen tai hänestä ei ole tullut tuossa valtiossa asuvaa ainoastaan kyseessä olevan työn tekemiseksi.

Verosopimuksissa on kuitenkin tästä erilaisia määräyksiä, joten verosopimuskohtaisesti on tarkastettava, kummalla valtiolla on palkkatulon verotusoikeus ja millä edellytyksin. 

Suomesta saatua tuloa on myös muulta kuin julkisyhteisöltä saatu palkka, jos työ on pääasiassa suoritettu Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun (TVL 10 §:n 4 kohta). Suomessa olevalla muulla kuin julkisella työnantajalla tarkoitetaan puolestaan suomalaista yritystä tai ulkomaisen yrityksen Suomessa olevaa kiinteää toimipaikkaa sekä ulkomaista yhteisöä, jonka tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa. Työ on suoritettu pääasiallisesti Suomessa, jos yli puolet työstä tehdään Suomessa. Tätä tarkastellaan palkanmaksukausikohtaisesti.

Rajoitetusti verovelvollisen palkka ei ole Suomessa veronalaista, jos hän työskentelee pääosin ulkomailla muun kuin suomalaisen julkisyhteisön palveluksessa. Silloin kun hän työskentelee pääosin Suomessa muun kuin suomalaisen julkisyhteisön palveluksessa, palkka on kokonaan veronalaista Suomessa. Verosopimus kuitenkin yleensä estää Suomea verottamasta sitä osaa palkasta, joka on ansaittu ulkomailla työskentelystä.

3 Yleisesti verovelvollisen palkkatulon verotus

Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomessa täältä ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohta). Ulkomaantyöskentelystä saadut tulot ovat siten sisäisen lainsäädännön mukaan lähtökohtaisesti Suomessa veronalaista tuloa huolimatta siitä, onko sama tulo veronalaista työskentelyvaltiossa tai kolmannessa valtiossa.

Yleisesti verovelvollisen saama tulo voi olla Suomessa verovapaata sisäisen lainsäädännön nojalla esimerkiksi niin kutsutun kuuden kuukauden säännön edellytysten täyttyessä (Verohallinnon ohje Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö). Tulo voi myös olla TVL 76 §:ssä mainittu verovapaa korvaus, palkka tai palkkio (ks. luku 5). Lisäksi Suomen ja työskentelyvaltion välinen verosopimus saattaa rajoittaa Suomen verotusoikeutta ulkomaantyöskentelystä saatuihin tuloihin.

4 Verosopimusten vaikutus

4.1 Verosopimusten määräykset palkkatulon verottamisesta

4.1.1 Yksityinen palvelus

Verosopimusten pääsäännön mukaan palkka verotetaan vain henkilön verosopimuksen mukaisessa asuinvaltiossa, ellei työtä tehdä toisessa verosopimusvaltiossa. Jos työ tehdään tuossa toisessa valtiossa, myös tuolla valtiolla on palkan verotusoikeus (OECD:n malliverosopimuksen 15 artiklan 1 kappale).

Verosopimuksissa on kuitenkin niin sanottu mekaanikkosääntö, jonka kaikkien edellytysten täyttyessä palkkatulon verotusoikeus on yksinomaan työntekijän asuinvaltiolla (OECD:n malliverosopimuksen 15 artiklan 2 kappale). Mekaanikkosääntö estää verotuksen työntekovaltiossa, jos

• työnantaja ei ole työntekovaltiosta eikä
• palkalla rasiteta työntekovaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa ja
• työntekijä oleskelee työntekovaltiossa enintään 183 päivää tietyn jakson aikana.

Mekaanikkosääntö siis rajoittaa työskentelyvaltion verotusoikeutta silloin, kun palkan maksaja on muualta kuin työskentelyvaltiosta. Verosopimus ei estä työskentelyvaltiota verottamasta palkkaa, jos palkan maksaa työskentelyvaltiossa oleva työnantaja.

Mekaanikkosäännön 183 päivän seurantajakso voi verosopimuksesta riippuen olla kalenterivuosi, työskentelyvaltion verovuosi tai 12 perättäistä kuukautta.

Verosopimukset, joissa oleskelu on sidottu kalenterivuoteen:
Belgia, Egypti, Filippiinit, Italia, Japani, Korean tasavalta, Kosovo, Kreikka, Kroatia, Luxemburg, Malesia, Montenegro, Ranska, Sambia, Serbia, Sveitsi, Tansania ja Unkari.

Verosopimukset, joissa oleskelu lasketaan perättäisen 12 kuukauden aikana:
Alankomaat, Albania (1.1.2024 alkaen), Armenia, Australia, USA, Arabiemiraatit, Argentiina, Azerbaidzhan, Barbados, Bermuda, Brasilia, Bulgaria, Espanja, Etelä-Afrikka, Georgia, Guersney, Hongkong, Indonesia, Irlanti, Islanti, Intia, Iso-Britannia, Israel, Itävalta, Jersey, Kanada, Kazakstan, Kiina, Kirgisia, Kypros, Latvia, Liettua, Makedonia, Malta, Marokko , Meksiko, Moldova, Norja, Pakistan, Puola, Romania, Ruotsi, Singapore, Saksa, Slovakia, Slovenia, Sri Lanka, Tadzikistan, Tanska, Thaimaa, Tšekki, Turkki Turkmenistan, Ukraina, Uruguay, Uzbekistan, Valko-Venäjä, Venäjä, Vietnam ja Viro.

Uuden-Seelannin sopimuksen mukaan oleskelu lasketaan verovuoden ajalta. Uudessa-Seelannissa verovuosi on 1.4.–31.3.

Joissain valtioissa työskentelyvaltio pitää lyhytaikaista maasta poissaoloa maassa oleskeluna eli ottaa kyseiset päivät mukaan laskiessaan 183 päivän täyttymistä. Näissä tilanteissa voidaan myös Suomen verotuksessa katsoa, että työskentelyvaltiolle on syntynyt verotusoikeus.

Työskentelyvaltiossa oleskelun tarkoituksella ei ole merkitystä. Oleskelulla tarkoitetaan todellista, fyysistä oleskelua ja se voi tapahtua yhdessä tai useammassa jaksossa. Työntekijän sairastumisesta johtuvaa ulkomailla oleskelua ei kuitenkaan lueta oleskelupäiviin, jos hän sairastumisensa takia estyy lähtemästä työskentelyvaltiosta ja työskentely muutoin olisi täyttänyt mekaanikkosäännön soveltumisen edellytykset. (OECD:n malliverosopimuksen kommentaari, 15 artikla).

Eri verosopimuksissa on hieman erilaisia määrittelyjä mekaanikkosäännölle, minkä vuoksi käytettävän verosopimuksen sisältö on tarkistettava tapauskohtaisesti.

4.1.2 Julkinen palvelus

Edellä kuvattu mekaanikkosääntö koskee vain yksityissektorin työnantajan palveluksesta saadun palkan verotusta. Julkisyhteisön maksaman palkan verotusoikeus on verosopimusten pääsäännön (OECD:n malliverosopimuksen 19 artiklan 1 kappale) mukaan useimmiten tulon lähdevaltiolla.

Suomen verotusoikeutta on voitu kuitenkin rajoittaa verosopimuksen määräyksin. Hyvin yleinen säännös verosopimuksissa on, että julkisyhteisön maksaman palkan verotusoikeus onkin lähdevaltion sijaan ainoastaan verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla (OECD:n malliverosopimuksen 19 artiklan 2 kappale). Edellytyksenä on, että

• työ tehdään työntekijän asuinvaltiossa ja
• työntekijä on tuon valtion kansalainen tai hänestä ei ole tullut tuossa valtiossa asuvaa ainoastaan kyseessä olevan työn tekemiseksi.

Verosopimuksissa on kuitenkin tästä erilaisia määräyksiä, joten verosopimuskohtaisesti on tarkastettava, kummalla valtiolla on palkkatulon verotusoikeus ja millä edellytyksin. 

4.2 Muita verosopimusten palkkatulon verotusta koskevia määräyksiä

4.2.1 Tyypillisiä palkkatulon verotusoikeutta rajoittavia määräyksiä

Verosopimuksissa saattaa mekaanikkosäännön lisäksi olla muitakin määräyksiä, jotka rajoittavat työskentelyvaltion verotusoikeutta. Tällaiset määräykset saattavat koskea esimerkiksi rakennustyöstä saadun palkan verotusta, kuten on Venäjän verosopimuksessa.

Pohjoismaisessa verosopimuksessa on erityisiä määräyksiä rajankävijöiden verotuksesta. Rajankävijöitä koskevia määräyksiä voidaan soveltaa palkkatuloon silloin, kun henkilö asuu Suomen ja Ruotsin tai Suomen ja Norjan väliseen maarajaan rajoittuvassa kunnassa ja työskentelee samaan maarajaan rajoittuvassa kunnassa toisessa valtiossa. Tarkemmin rajankävijöiden verotuksesta on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Rajankävijän verotus.

Joissain verosopimuksissa on määräyksiä, joilla rajoitetaan työskentelyvaltion verotusoikeutta, kun työtä tekee opiskelija, harjoittelija, opettaja tai tutkija. Näistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Opiskelijan ja harjoittelijan verotus kansainvälisissä tilanteissa ja Korkeakoulussa työskentelevien henkilöiden verotus kansainvälisissä tilanteissa.

Suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan hallintoelimen jäsenen tehtävästä saatu palkkio on Suomesta saatua tuloa. Sillä ei ole merkitystä, onko työ tehty Suomessa vai ulkomailla (TVL 10 §:n 4 a kohta). Useimmiten verosopimukset eivät rajoita Suomen verotusoikeutta, mutta poikkeuksia on. Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotuksesta myös kansainvälisissä tilanteissa on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus (luku 12).

4.2.2 Työvoiman vuokraus

Työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan sopimukseen perustuvaa järjestelyä, jossa työvoimaa vuokraava yritys luovuttaa vastiketta vastaan työntekijöitään toisen yrityksen (työn teettäjän) käyttöön. Työvoimaa vuokralle antaneen yrityksen ja työn teettäjän välillä vallitsee kahden elinkeinonharjoittajan velvoiteoikeudellinen sopimussuhde.

Työnantajalla on työnantajan velvollisuudet, vaikkakin työn teettäjälle siirtyvät ne työnantajalle säädetyt velvollisuudet, jotka liittyvät välittömästi työn tekemiseen. Tällaisia ovat esimerkiksi työaikaan ja työturvallisuuteen liittyvät velvoitteet. Työ tehdään työn teettäjän johdon ja valvonnan alaisena yleensä tämän tiloissa sekä työvälineillä ja tarveaineilla. Työntekijät ovat kuitenkin työsuhteessa vuokralle antaneeseen yritykseen ja palkan maksaa tämä työnantaja.

Joidenkin maiden kanssa solmituissa verosopimuksissa on erikseen määräykset, jotka koskevat työvoiman vuokrausta (esimerkiksi Pohjoismaat ja Baltian maat). Tällöin verosopimus antaa työskentelyvaltiolle aina oleskeluajasta riippumatta verotusoikeuden, jos suomalaisen yrityksen työntekijän katsotaan olevan vuokrattu työntekovaltiosta olevan työn teettäjän käyttöön. Vuokraustilanteeseen vedottaessa työntekijän on esitettävä Suomen Verohallinnolle riittävä selvitys siitä, että työskentelyvaltio verottaa palkkaa tällä perusteella.

4.2.3 Taloudellinen työnantaja

Eräissä valtioissa sovelletaan niin sanottua taloudellisen työnantajan käsitettä. Näissä valtioissa katsotaan, että silloin kun työntekijä tekee tosiasiallisesti työtä tässä valtiossa olevan yrityksen lukuun ja palkalla rasitetaan tai pitäisi rasittaa tässä valtiossa olevaa yritystä, palkan on maksanut tässä valtiossa oleva työnantaja, vaikka käytännössä palkan on maksanutkin ulkomainen (esimerkiksi suomalainen) työnantaja. Jos työntekijä esittää selvityksen, että työskentelyvaltiossa sovelletaan taloudellisen työnantajan käsitettä ja hänen palkkansa on tosiasiallisesti verotettu työskentelyvaltiossa, voidaan työskentelyvaltiolla katsoa olevan verotusoikeus palkkatuloon.

4.2.4       Työskentely kolmannessa valtiossa

Työskentely tai oleskelu muussa kuin varsinaisessa työntekovaltiossa (kolmannessa valtiossa) voi johtaa siihen, että varsinaiselle työskentelyvaltiolle ei synny verotusoikeutta verosopimuksen mukaan. Tällöin oleskelu sekä varsinaisessa että toisessa työntekovaltiossa ei välttämättä ylitä 183 päivää, jolloin kummallakaan valtiolla ei ole verotusoikeutta työskentelystä saatuun palkkaan.

Jos henkilö työskentelee säännöllisesti useassa valtiossa, on mahdollista, että jollakin työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus siellä tehdystä työstä saatuun palkkatuloon ja toisella valtiolla ei ole. Tällöin palkkatulo jaetaan työskentelyvaltiossa ja Suomessa verotettavaan osaan sekä vain Suomessa verotettavaan osaan.

4.3 Verosopimuksen mukainen asuminen

Henkilö voi olla yleisesti verovelvollinen (verotuksellisesti asuva) useassa maassa samanaikaisesti. Valtioiden välinen verotusoikeus tällaisissa tapauksissa ratkeaa verosopimuksessa tarkoitetun asuinvaltion perusteella.

Esimerkiksi ulkomaille muuttaneen Suomen kansalaisen verosopimuksen mukainen asuinvaltio voi olla Suomen sijasta työskentelyvaltio. Verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla on tällöin oikeus verottaa sekä sieltä että muualta saadut tulot. Jos henkilö asuu verosopimuksen mukaan työskentelyvaltiossa, työskentelyvaltiolla on aina verotusoikeus siellä tehdystä työstä saatuun tuloon (OECD:n malliverosopimuksen 15 artiklan 1 kappale). Verotusoikeuteen ei tuolloin vaikuta oleskelupäivät kyseisessä valtiossa.

Yllä mainitussa tilanteessa Suomella on vain lähdevaltion verotusoikeus eli oikeus verottaa vain Suomesta kertyneitä tuloja verosopimuksen asettamin rajoituksin. Siltä osin kuin työskentely tapahtuu ulkomailla muun kuin suomalaisen julkisyhteisön palveluksessa, Suomella ei ole verotusoikeutta tuloon. Jos osa työstä tehdään Suomessa, Suomella voi olla verotusoikeus Suomessa työskentelystä kertyneeseen tuloon.

Jos henkilö työskentelee ulkomailla suomalaisen julkisyhteisön lukuun, palkka verotetaan yleensä Suomessa (OECD:n malliverosopimuksen 19 artiklan 1 kappale). Useimmat verosopimukset nimittäin antavat Suomelle oikeuden verottaa julkisyhteisön maksaman palkan, vaikka palkansaaja olisi verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva. Poikkeuksena tähän ovat niin sanotut paikalta palkatut eli henkilöt, jotka ovat asuneet työskentelyvaltiossa jo ennen kuin heidät on palkattu julkisyhteisön palvelukseen sekä työskentelyvaltion kansalaiset (myös kaksoiskansalaiset). Näissä tilanteissa verotusoikeus on verosopimusten mukaan useimmiten asuinvaltiolla (OECD:n malliverosopimuksen 19 artiklan 2 kappale).

Verosopimuksissa on erilaisia määräyksiä niin asumisesta kuin verotusoikeuden jakautumisesta. Tämän vuoksi on tärkeää tarkistaa kulloinkin kyseeseen tulevan verosopimuksen määräykset. Verosopimuksen mukaisesta asumisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

5 Eräät työnantajan maksamat ulkomaantyöstä johtuvat korvaukset

Yleensä työnantaja ei voi korvata verovapaasti työntekijän elantokustannuksia. Eräät ulkomaantyöskentelyyn liittyvät elantokustannusten korvaukset on kuitenkin säädetty verovapaiksi (TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohta). Tällaisia korvauksia ovat työnantajan maksamat verovelvollisen ja hänen perheensä muutto- ja matkakustannukset, tavanomaiset lasten koulutuskustannukset sekä ulkomailla työskentelyn aikana työnantajan työskentelyvaltiossa kustantama tavanomainen yksityinen palveluhenkilöstö. Verovapaata on myös se osa asumisedusta, joka ylittää Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisen edun kohtuullisen arvon.

Tavanomaisena lasten koulutuksena pidetään Suomen peruskoulussa ja lukiossa annettavaa opetusta vastaavaa koulutusta. Työnantaja voi korvata verovapaasti esimerkiksi työskentelyvaltion vastaavan kansainvälisen koulun lukukausimaksut.

Tavanomaisella yksityisellä palveluhenkilöstöllä tarkoitetaan henkilöstöä, jota voidaan pitää työskentelyvaltion maan olosuhteet huomioon ottaen yleiseen käytäntöön kuuluvana. Tällaista henkilöstöä voi olla esimerkiksi lastenhoitaja, sisäkkö, kokki, puutarhuri, autonkuljettaja ja vartija.

Edellä mainitut korvaukset ovat verovapaita, vaikka työnantajan maksama palkka olisi Suomessa veronalaista tuloa ja vaikka henkilö työskentelisi varsinaisella työpaikalla.

Elantokustannukset eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia, eikä TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohdan säännöksellä ole laajennettu tätä vähennysoikeutta. Siten säännöksessä mainittuja kustannuksia ei voi vähentää verotuksessa, jos työnantaja ei niitä korvaa tai kustanna.

Komennusmatkavakuutus voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä katsoa verovapaaksi ulkomaantyöskentelystä johtuvaksi muutto- ja matkakustannusten korvaukseksi. Edellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus (luku 4.6 Matkavakuutus) sekä kannanotossa Työnantajan maksamien kustannusten ja asettautumispalveluiden verotus kansainvälisissä työskentelytilanteissa.

6 Ulkomailla työskentelyn erityistilanteita

6.1 Vesialuksella työskentely

Sopimusvaltiossa olevan yrityksen kansainväliseen liikenteeseen käyttämässä laivassa tehdystä työstä saatua palkkaa voidaan yleensä verosopimusten mukaan verottaa joko yrityksen kotivaltiossa tai siinä sopimusvaltiossa, jossa yrityksen tosiasiallinen johto on. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan merityötulo voidaan verottaa aluksen kotivaltiossa. Suomi poistaa pohjoismaisissa tilanteissa Suomessa asuvan yleisesti verovelvollisen kaksinkertaisen verotuksen hyvittämällä ulkomaille maksetun veron.

Jos työskentelyvaltio on pitänyt palkkaa merityötulona, pidetään sitä lähtökohtaisesti merityötulona myös Suomen verotuksessa, jos esille ei ole tullut seikkoja, joiden perusteella kyse ei olekaan merityötulosta. Myös ulkomaisella vesialuksella ansaittua tulo voi oikeuttaa merityötulovähennykseen, jos TVL 97 §:n mukaiset edellytykset täyttyvät.

Ulkomaisilla laivoilla tehdystä työstä saatu tulo voi olla verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla (Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö). Suomalaisella vesialuksella tehdystä työstä saatuun tuloon verovapaussäännös ei kuitenkaan sovellu. Suomalaiseen alukseen rinnastetaan myös suomalaisen yrityksen vuokralle ottama ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vain vähäinen määrä miehistöä taikka ei lainkaan miehistöä.

6.2 Lentohenkilökunta

Ilma-aluksessa tehdyllä työllä tarkoitetaan kaikkea ilma-aluksessa tehtävää sen liikennöintiin liittyvää työtä ja myös tähän työhön välittömästi liittyvää työtä, joka tehdään muualla kuin ilma-aluksessa.

Kansainvälisessä liikenteessä olevassa lentokoneessa tehdystä työstä saatu palkka verotetaan verosopimuksesta riippuen tavallisesti joko yrityksen kotivaltiossa tai siinä valtiossa, jossa yrityksen tosiasiallinen johto on. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan palkka, joka saadaan lentokoneessa tehdystä työstä, verotetaan vain työntekijän asuinvaltiossa.

Verosopimuskohtaisesti on syytä tarkastaa, miten kansainvälinen liikenne kussakin verosopimuksessa määritellään ja koskeeko määritelmä myös sopimusvaltioiden sisäistä lentoliikennettä. Monet kansainvälistä liikennettä harjoittavat lentoyhtiöt liikennöivät myös toisissa valtioissa maan sisäisillä reiteillä.

Yleisesti verovelvolliset ovat verovelvollisia maailmanlaajuisista tuloistaan. Jos työntekijä on verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva, verosopimus voi rajoittaa palkan verottamista Suomessa. Jos kyse on kansainväliseen liikenteeseen käytetyssä ilma-aluksessa tehdystä työstä, verosopimus antaa yleensä tulon verotusoikeuden maksajan kotivaltiolle. Jos maksaja on suomalainen, Suomi voi verottaa tästä työstä saadun palkan. Edellytyksenä on, että kyse on henkilö- tai tavaraliikenteeseen käytetystä ilma-aluksesta. Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu suomalaisessa ilma-aluksessa tehtyyn työhön.

Jos Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva, tekee työtä muussa kuin suomalaisessa ilma-aluksessa, Suomi saa verottaa vain Suomessa tehdystä työstä maksetun palkan. Vain kotimaan (Suomen sisäiset) lennot ovat Suomessa tehtyä työtä. Työskentely kansainvälisessä liikenteessä ei tällöin ole työtä Suomessa, vaikka lentoa valmistellaankin Suomessa ja ilma-alus on osan ajasta Suomen ilmatilassa.

6.3 Toimittajat

Toimittajan saama tulo voi olla palkkaa tai esimerkiksi tekijänoikeuskorvausta. Tekijänoikeuskorvaus luokitellaan verotuksessa käyttökorvaukseksi ja kansainvälisissä yhteyksissä rojaltiksi. Tekijänoikeuskorvaus on Suomessa veronalaista tuloa. Verosopimuksissa on erilaisia määräyksiä tekijänoikeuskorvausten (rojaltien) verotusoikeudesta (OECD:n malliverosopimuksen 12 artikla). Jos Suomi on toimittajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio, Suomi poistaa mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen, jos verosopimuksen perusteella myös lähdevaltiolla on tulon verotusoikeus.

Jos toimittaja asettuu pysyvämmin ulkomaiseen valtioon, voi olla, että hän ei enää verotuksellisesti asu Suomessa eikä siten ole ulkomaantulosta Suomeen verovelvollinen. Verosopimus voi tällöin rajoittaa myös Suomesta maksettavan käyttökorvauksen verotusta Suomessa.

Suomesta maksetut tekijänoikeuskorvaukset ovat veronalaista tuloa myös rajoitetusti verovelvolliselle (TVL 10 §:n 8 kohta), jos verosopimus ei rajoita Suomen verotusoikeutta.

Palkkatulon verotuksesta on kerrottu tarkemmin edellä luvuissa 2, 3 ja 4. Toimittajan saama palkkatulo voi olla Suomessa verovapaata niin sanotun kuuden kuukauden säännön nojalla. Verovapauden edellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö.

6.4 Etätyö

6.4.1 Etätyö ulkomailla

Ulkomailla tehdystä etätyöstä saatu palkka on pääsääntöisesti veronalaista Suomessa yleisesti verovelvolliselle henkilölle. Myös työskentelyvaltiolla voi olla verosopimuksen mukainen oikeus verottaa etätyöstä saatu palkka, koska työ tehdään tässä toisessa valtiossa. Jos Suomi säilyy henkilön verosopimuksen mukaisena asuinvaltiona, Suomi verottaa palkan ja poistaa mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen.

Kuuden kuukauden sääntö ei yleensä sovellu ulkomailla tehtyyn etätyöhön, koska ulkomailla oleskelu ei johdu tuosta työstä. Muutto ulkomaille voi johtua esimerkiksi puolison ulkomaankomennuksesta tai opiskelusta. Jos etätyön tekeminen ei edellytä työskentelyvaltiossa oloa, perustetta kuuden kuukauden säännön soveltamiselle ei ole.

On myös mahdollista, että työskentelyvaltio tai kolmas valtio on henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio. Tällöin Suomella ei ole verotusoikeutta toisessa valtiossa yksityissektorin palveluksessa tehdystä etätyöstä saatuun palkkaan.

6.4.2 Etätyö Suomessa

Työntekijä voi tehdä ulkomailla työskentelyn aikana osittain etätyötä Suomessa. Suomessa tehdystä etätyöstä saatu palkka on Suomessa veronalaista tuloa Suomessa yleisesti verovelvolliselle henkilölle, vaikka ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka olisi verovapaata esimerkiksi kuuden kuukauden säännön perusteella. Suomessa tehdystä työstä saadun palkan verotukseen ei vaikuta, liittyykö työ ulkomailla tehtävään työhön vai ei.

Jos työtä tehdään sekä Suomessa että toisessa valtiossa, tulo jaetaan työskentelypäivien suhteessa Suomessa tehdystä työstä ja ulkomailla tehdystä työstä saatuun tuloon.

Jos Suomessa verosopimuksen mukaan asuva henkilö tekee työn Suomessa, Suomella on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tästä työstä maksettu palkka. Työnantajan kotivaltio ei yleensä voi verottaa tätä palkkaa.

Suomella on palkan verotusoikeus Suomessa tehdystä työstä saadun palkan osalta myös silloin, kun työntekijän verosopimuksen mukainen asuinvaltio on muu kuin Suomi. Tällöin asuinvaltion on poistettava kaksinkertainen verotus. Verosopimuksen niin sanottu mekaanikkosääntö (luku 4.1.1) voi kuitenkin estää Suomea verottamasta palkkaa, vaikka työ tehdään Suomessa.   

Jos Suomella ei ole verosopimusta toisen valtion kanssa, kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa menetelmälain säännösten nojalla. Menetelmälakia sovelletaan kuitenkin vain vieraasta valtiosta saatuun tuloon, joten kaksinkertaista verotusta ei poisteta sen tulon osalta, joka on TVL 10 §:n 4 kohdan määräysten mukaan Suomesta saatua. Arvio siitä, onko palkan perusteena oleva työ tehty TVL 10 §:n 4 kohdan mukaisesti pääasiallisesti Suomessa, tehdään Suomessa tehdyn etätyön osalta verovuosikohtaisesti.

Suomalaisen työnantajan on ilmoitettava tiedot tulorekisteriin sekä ulkomailla tehdystä työstä että täällä tehdystä etätyöstä maksetusta palkasta. Ulkomaisen työnantajan on annettava ilmoitukset tulorekisteriin, jos työntekijä oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan tai on Suomessa vakuutettu. Palkkatietoilmoitusten antamisesta ohjataan tarkemmin Tulorekisterin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

7 Menettelyohjeita

7.1 Työntekijä

7.1.1 Ilmoittamisvelvollisuus ulkomaantyöskentelystä

Suomessa yleisesti verovelvollisen on annettava veroilmoitus kaikista, myös ulkomaantyöskentelyyn liittyvistä tuloistaan (Verohallinnon päätös veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta 4 § ja Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista1 §).

Veroilmoituksella ilmoitetaan ulkomailta saadut tulot ja ulkomaille maksetut verot. Tieto veron määrästä tarvitaan kaksinkertaisen verotuksen poistamista varten. Jos tulo on Suomessa verovapaata, ulkomaille maksetun veron määrällä ei ole merkitystä, eikä veron määrää tarvitse ilmoittaa.

Veroilmoituksella on ilmoitettava myös ulkomailla työskentelyaika valtioittain, työnantajat ja Suomessa käyntipäivät. Suomalainen työnantaja antaa nämä tiedot tulorekisteri-ilmoituksella, jos se on soveltanut palkkaan kuuden kuukauden sääntöä.

Verohallinnolle on myös ilmoitettava yhteystiedot ulkomaantyöskentelyn aikana, jos ulkomaille muutettaessa ei tehdä muuttoilmoitusta. Verohallinto ei saa tietoja tilapäisestä osoitteenmuutoksesta suoraan digi- ja väestötietovirastosta.

7.1.2 Ennakonpidätys ja ennakkovero

Suomalainen työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen myös ulkomailla tehdystä työstä saadusta palkasta, jos palkka ei ole Suomessa verovapaata. Jos palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, työnantaja soveltaa sitä oma-aloitteisesti, eikä verokorttimuutosta tehdä tätä varten.

Vastuu kuuden kuukauden säännön oikeasta soveltamisesta ennakkoperinnässä on työnantajalla. Ennen kuin työnantaja voi soveltaa kuuden kuukauden sääntöä ja jättää ennakonpidätyksen työntekijän palkasta toimittamatta, sen on selvitettävä, että verovapauden edellytykset todennäköisesti täyttyvät. Lisäksi työnantajan on seurattava edellytysten täyttymistä ulkomaantyöskentelyn aikana. Työntekijän on annettava työnantajalle tätä varten tarpeelliset tiedot (esimerkiksi tiedot Suomessa käynneistä).

Jos työskentelyvaltiolla on palkan verotusoikeus, on syytä selvittää, onko työskentelyvaltioon tilitettävä ennakonpidätykset vai onko työntekijän maksettava sinne ennakkoveroa. Työntekijän on selvitettävä myös työskentelyvaltion veroviranomaisilta, mitä muita verotukseen liittyviä velvollisuuksia hänellä on työskentelyvaltiossa.

Jos palkka on Suomessa veronalaista ja myös työskentelyvaltiolla on palkan verotusoikeus, kaksinkertainen verotus voidaan poistaa jo ennakkoperintävaiheessa. Tällöin työntekijän on haettava muutosverokortti, jossa otetaan huomioon kaksinkertaisen verotuksen poistaminen joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä. Työnantaja voi myös vähentää toiseen valtioon maksettavan veron Suomessa pidätettävästä verosta. Menettelystä kerrotaan tarkemmin jäljempänä luvussa 7.2.2.

Ulkomaantyöskentelyn alkaessa voi olla epäselvää, soveltuuko kuuden kuukauden sääntö ja onko palkka Suomessa verovapaa. Tällöin työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen siihen saakka, kunnes verovapauden edellytysten täyttyminen on varmaa. Työnantaja voi tällöin oikaista pidätystä ja palauttaa aiheetta pidätetyt verot jo tulovuoden aikana. Poikkeuksena tähän ovat pohjoismaiset tilanteet, joissa työnantaja ei voi oma-aloitteisesti palauttaa jo toimitettua ennakonpidätystä.

Jos palkasta ei ole toimitettu ennakonpidätystä sen vuoksi, että siihen on sovellettu kuuden kuukauden sääntöä ja ulkomaantyöskentely keskeytyy, ennakonpidätys on toimitettava heti, kun todetaan, että tulo on Suomessa veronalaista. Jos jo ansaittu palkka on olosuhteiden muuttumisen vuoksi veronalaista, työntekijän on jäännösveron välttämiseksi syytä hakea loppuvuoden ennakonpidätykseen muutos, jossa otetaan huomioon ilman ennakonpidätystä saatu tulo.

7.1.3 Ennakonpidätyksen muuttaminen ja palauttaminen

Jos työnantaja ei oikaise ennakonpidätystä, voidaan ulkomaantyötulosta liian suurena toimitettu pidätys ottaa huomioon, kun lasketaan muun tulon verokorttia. Tämä tulee kyseeseen esimerkiksi tilanteessa, jossa työntekijä on jo lopettanut kyseisen ulkomaantyöskentelyn ja saa loppuvuonna normaalisti Suomessa verotettavaa tuloa. Alkuvuoden verovapaa palkka vaikuttaa veroprogressiota alentavasti.

Kun työntekijä hakee muutosta verokorttiin, hänen on selvitettävä kuuden kuukauden säännön soveltumisedellytysten täyttyminen ja se, että työnantaja ei tule oikaisemaan pidätystä.

Verohallinto ei palauta ennakonpidätyksiä pidätyksen toimittamisvuoden aikana. Sen sijaan seuraavana vuonna (verotuksen toimittamisvuonna) Verohallinto voi hakemuksesta palauttaa ennakonpidätykset jo ennen lopullisen verotuksen valmistumista (EPL 22 §). Jos erillistä hakemusta ennakonpidätyksen palauttamisesta ei tehdä, työntekijä saa liikapidätyksen normaalina veronpalautuksena.

Jos työskentely on tapahtunut muussa Pohjoismaassa, pidätyksiä ei yleensä palauteta. Veroviranomaisten edellytetään siirtävän pidätykset asianomaiseen työskentelyvaltioon, jotta ne voidaan siellä lukea hyväksi työntekijää verotettaessa. Asiasta on kerrottu asiakasohjeessa Työskenteletkö Pohjoismaassa – verosi voidaan siirtää siihen Pohjoismaahan, jolla on verotusoikeus.

7.2 Työnantaja

7.2.1 Yleistä työnantajan velvollisuuksista

Yrityksen, joka lähettää työntekijän Suomesta ulkomaille, on syytä ennen työn aloittamista olla yhteydessä Eläketurvakeskukseen tai Kansaneläkelaitokseen. Tällöin selvitetään, säilyykö työntekijä ulkomaantyöskentelyn ajan Suomen sosiaaliturvan piirissä. Jos näin on, suomalainen yritys maksaa työntekijästä sosiaaliturvaan liittyvät maksut edelleen Suomessa. Lyhyitäkin ulkomaantyöjaksoja varten on sosiaaliturvan kannalta yleensä tarpeen hankkia Eläketurvakeskuksesta lähetetyn työntekijän todistus.

Suomen verotuksen kannalta yritys joutuu arvioimaan, soveltuuko työstä maksettavaan palkkaan kuuden kuukauden sääntö (Verohallinnon ohje Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö). Jos sääntö soveltuu, palkka on Suomessa verovapaata eikä siitä mahdollista minipidätystä lukuun ottamatta toimiteta ennakonpidätystä Suomeen (Verohallinnon ohje Sairausvakuutusmaksut kansainvälisissä työskentelytilanteissa (luku 6.2)).

Jos Suomessa vakuutetun henkilön palkan ulkomailla maksaa ulkomainen konserniyhtiö tai muu yritys, jossa lähettävällä suomalaisella yrityksellä on määräysvaltaa, Suomeen ei toimiteta ennakonpidätystä. Edes sairausvakuutusmaksun perusteella toimitettavaa minipidätystä ei tarvitse tehdä.

Työntekijän lähettänyt suomalainen yritys on kuitenkin velvollinen maksamaan vakuutuspalkasta työnantajan sairausvakuutusmaksun ulkomaisen yrityksen puolesta ja antamaan Suomeen tulorekisteri-ilmoitukset työntekijälle määrättävän sairausvakuutusmaksun perusteeksi. Jos vakuutuspalkkaa ei ole määritelty, maksujen perusteena on todellinen palkka siltä osin kuin se olisi ennakonpidätyksen alaista, jos työ olisi tehty Suomessa.

Työnantaja antaa ilmoitukset tulorekisteriin. Lisätietoa annettavista ilmoituksista ja määräajoista on kerrottu Tulorekisterin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet. Ohjeessa on käsitelty myös tilanteita, joissa palkka maksetaan osittain Suomesta ja osittain ulkomailta.

Joissain tilanteissa jo toimitettua ennakonpidätystä on oikaistava. Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen (luku 8 Toimitetun ennakonpidätyksen oikaiseminen) on kerrottu yleisellä tasolla, miten työnantajan on toimittava näissä tilanteissa. Jäljempänä luvussa 7.3 on kerrottu Pohjoismaita koskevista erityisistä menettelyistä.

7.2.2 Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu

Jos Suomesta oleva työntekijä työskentelee suomalaisen työnantajan palveluksessa ulkomailla alle kuusi kuukautta tai jos kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset eivät täyty, palkka verotetaan Suomessa. Työnantaja toimittaa palkasta ennakonpidätyksen Suomeen verokortin mukaan, maksaa sosiaaliturvaan liittyvät maksut ja antaa normaalit ilmoitukset tulorekisteriin. Työntekovaltiolla ei yleensä ole palkan verotusoikeutta.

Jos kyse on pohjoismaisesta työskentelystä, työnantajan tulee antaa tulorekisteriin täydentäviä tietoja (NT1-tiedot) työskentelyn alkaessa toisessa Pohjoismaassa. Verohallinto toimittaa NT1-tietojen antamisesta ilmoituksen työnantajalle ja työntekijälle. Työntekijä voi tarvittaessa osoittaa ilmoituksella työskentelyvaltiossa, että ennakonpidätys toimitetaan Suomeen. Näin varmistetaan, että toisessa Pohjoismaassa ei vaadita veron ennakkoa. NT1-tietojen ilmoittamisesta on kerrottu tarkemmin Tulorekisterin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

Jos yritykselle muodostuu työntekovaltioon kiinteä toimipaikka tai kyse on työvoiman vuokrauksesta, työntekovaltiolla on usein verosopimuksen mukaan verotusoikeus palkkatuloon. Työskentelyvaltio saattaa verottaa tuloa myös siinä tapauksessa, että Suomen ja työskentelyvaltion välillä ei ole verosopimusta. Tällaisessa tilanteessa työnantajan on selvitettävä velvollisuutensa työntekovaltiossa kyseisen valtion viranomaisilta.

Jos työntekijän palkasta olisi tällaisessa tilanteessa maksettava veroa samanaikaisesti Suomeen ja työskentelyvaltioon, työntekijää voi ohjeistaa hakemaan muutosverokorttia, jossa otetaan huomioon ennakonpidätysprosentissa mahdollinen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.

Kun kaksinkertainen verotus poistetaan vapautusmenetelmällä, työnantaja voi jättää ennakonpidätyksen toimittamatta siltä osin kuin palkkatulo verotetaan työskentelyvaltiossa. Tämä edellyttää, että Verohallinnon antamassa muutosverokortissa on asiaa koskeva maininta.

Työnantaja voi myös itsenäisesti ottaa huomioon todelliset ulkomailla perimänsä verot Suomessa toimitettavassa ennakonpidätyksen määrässä, kun kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa hyvitysmenetelmää käyttämällä. Tällöin ulkomaantyöskentelyn palkkaa varten tehdään muutosverokortti, jossa todetaan, että työnantaja voi vähentää ulkomailla tehdystä työstä ulkomaille maksettavat verot Suomeen toimitettavasta ennakonpidätyksestä.

Tämän menettelyn soveltaminen edellyttää, että työntekijä osoittaa muutosverokorttia hakiessaan, että työskentelyvaltiolle syntyy verosopimuksen mukaisesti verotusoikeus hänen tuloonsa. Lisäksi ulkomaan veroa voidaan vähentää vain, jos työnantaja on tosiasiallisesti maksanut kyseisen veron ulkomaille. Ulkomaille maksetun veron johdosta vähennettävä määrä voi olla enintään Suomeen maksettavan ennakonpidätyksen suuruinen. Jos työntekijä on Suomessa vakuutettu, ennakonpidätystä on perittävä vähintään työntekijän sairausvakuutusmaksun verran.

7.2.3 Vähintään kuudeksi kuukaudeksi ulkomaille lähetettävä työntekijä

Jos suomalainen yritys lähettää Suomesta olevan työntekijän toiseen valtioon vähintään kuuden kuukauden ajaksi, palkkaan saattaa soveltua tuloverolain 77 §:n verovapaussäännös eli niin sanottu kuuden kuukauden sääntö (Verohallinnon ohje Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö).

Ennen kuin työnantaja voi oma-aloitteisesti soveltaa kuuden kuukauden sääntöä ja jättää ennakonpidätyksen toimittamatta, sen on selvitettävä, että verovapauden edellytykset todennäköisesti täyttyvät. Lisäksi edellytysten täyttymistä on seurattava ulkomaantyöskentelyn aikana. Vastuu oikeasta ennakonpidätyksen toimittamisesta on työnantajalla, ja työantaja voi joutua vastuuseen ennakonpidätyksen laiminlyönnistä, jos ennakonpidätyksen toimittamatta jättämisen voidaan katsoa johtuvan selkeästä laiminlyönnistä.

Kuuden kuukauden säännön soveltuessa työnantajan sairausvakuutusmaksu maksetaan vakuutuspalkasta. Vakuutetun sairausvakuutusmaksua varten toimitetaan vakuutuspalkasta niin kutsuttu minipidätys.

Jos työnantaja arvioi kuuden kuukauden säännön soveltuvan, eikä toimita Suomeen varsinaista ennakonpidätystä, hänen on annettava tulorekisteriin NT2-tiedot. Tiedot on annettava viimeistään viidentenä kalenteripäivänä sen palkanmaksupäivän jälkeen, jolloin ennakonpidätys jätetään ensimmäisen kerran toimittamatta. Jos työntekijän työskentelyvaltio vaihtuu ja siitä huolimatta kuuden kuukauden sääntö edelleen soveltuu, työnantajan on annettava uudet NT2-tiedot.

Jos tilanne muuttuu työskentelyn aikana niin, että kuuden kuukauden sääntö ei sovellukaan työntekijän palkkaan, työnantajan on annettava uudet työskentely- ja oleskelutiedot.

Jos työnantaja arvioi, että palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, työnantajan on sitä ennen myös selvitettävä, että kyseisessä tilanteessa verosopimus ei estä työskentelyvaltiota verottamasta työntekijän siellä ansaitsemaa palkkaa. Jos työskentelyvaltiolla on verotusoikeus, verovelvoitteet tulee hoitaa työskentelyvaltiossa.

Kuuden kuukauden sääntöön liittyvästä ilmoittamisesta on kerrottu tarkemmin Tulorekisterin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

Työnantajan tai työntekijän tulee itse tai asiamiehen välityksellä ottaa yhteyttä työskentelyvaltion veroviranomaisiin työskentelypaikkakunnalla saadakseen asianomaisen maan velvoitteista tarkempia tietoja, esimerkiksi minne ja miten palkasta maksetaan ennakkovero ja annetaan veroilmoitus asianomaisessa valtiossa.

Joskus työntekijä maksaa itse veronsa ennakon esimerkiksi postiin tai pankkiin työskentelyvaltiossa. Tällöinkin suomalainen työnantaja voi olla vastuussa ennakoiden suorittamisesta. Koska menettely vaihtelee tilanteesta ja maasta riippuen, tarkat ohjeet on syytä pyytää asianomaisen työskentelyvaltion veroviranomaiselta.

7.2.4 Työnantajan ilmoitus Suomessa oleskelujaksoista

Työnantajan ilmoituksessa Suomessa oleskelujaksoista ilmoitetaan kaikki Suomessa oleskeluajat ulkomaan työskentelyn aikana. Nämä tiedot voidaan ilmoittaa tulorekisteriin viimeistään maksuvuotta seuraavan vuoden tammikuun loppuun mennessä. Suomessa oleskeluaikoja ei yleensä tiedetä vielä palkanmaksun yhteydessä, vaan työntekijä voi ilmoittaa ne työnantajalle jälkikäteen. Tiedot voidaan antaa kuitenkin myös heti, kun ulkomaan työskentely on päättynyt tai palkkakausittain työn kestäessä. Viimeksi mainitussa tilanteessa on kuitenkin huolehdittava, että tiedot annetaan koko verovuodelta.

7.2.5 Palkan verovapaus varmistuu vasta työn kestäessä

Vaikka Suomeen aluksi toimitetaan ennakonpidätys, voi työn kestäessä varmistua, että palkkaan tuleekin soveltumaan kuuden kuukauden sääntö ja palkka tulee olemaan Suomessa verovapaata tuloa. Varmistumisajankohdan jälkeen työnantaja voi muuttaa menettelyään ja toimittaa Suomeen vain minipidätyksen. Verokorttimuutosta ei tarvita. Työnantajan on tällöin annettava tulorekisteriin NT2-tiedot, kun palkan ennakonpidätys jätetään ensimmäisen kerran toimittamatta.

Jos kyse ei ole pohjoismaisesta työskentelystä, työnantaja voi maksaa työntekijälle takaisin ulkomaantyön alussa Suomessa toimitetut ennakonpidätykset siltä osin kuin ne ylittävät minipidätyksen. Pohjoismaisessa työskentelyssä pidätystä ei saa oikaista, koska pohjoismaisen sopimuksen perusteella ennakonpidätysvarat siirretään Verohallinnon toimesta siihen Pohjoismaahan, jossa työntekijä verotetaan.

7.2.5.1 Työnantaja oikaisee ennakonpidätyksen

Jos työnantaja toteaa, että kuuden kuukauden sääntö soveltuu palkkatuloon, työnantaja voi laskea palkanmaksuvuonna ennakonpidätykset uudelleen kuuden kuukauden säännön mukaisesti ja palauttaa aiheettomat ennakonpidätykset työntekijälle. Tällöin myös palkkakirjanpito ja tulorekisterin palkkatietoilmoitukset on korjattava. Tietojen korjaamisesta on kerrottu Tuloreksiterin ohjeessa Tietojen korjaaminen tulorekisterissä.

Jos saman kalenterivuoden aikana ei enää ole maksettavia ennakonpidätyksiä, Verohallinto palauttaa aiheetonta ennakonpidätystä vastaavan määrän työnantajalle ilman eri hakemusta Verohallinnolle annettujen palkkatietoilmoitusten perusteella.

Lisäksi työnantajan on ilmoitettava työntekijän Suomessa oleskelujaksot luvussa 7.2.4 kerrotun mukaisesti.

Joskus tilanne muuttuu ulkomaantyöskentelyn aikana niin, että kuuden kuukauden sääntö ei sovellukaan tuloon, josta on jätetty toimittamatta ennakonpidätys. Tällöin työnantaja voi korottaa saman kalenterivuoden myöhempien palkkojen ennakonpidätystä. Ilman palkansaajan suostumusta ennakonpidätystä saa kuitenkin korottaa enintään 10 prosentilla maksettavasta määrästä. Alkuvuonna annetut palkkatiedot on korjattava antamalla niistä korvaava palkkatietoilmoitus.

7.2.5.2 Työnantaja ei oikaise ennakonpidätystä

Jos työnantaja ei oikaise tarpeettomaksi osoittautunutta ennakonpidätystä, työnantaja ei anna korvaavia palkkatietoilmoituksia. Työntekijä voi tällöin saada pidätykset takaisin vasta verotuksen toimittamisvuonna. Jos työnantaja ei oikaise vanhoja pidätyksiä, mutta kuitenkin soveltaa sääntöä uusiin palkkoihin, on työnantajan ilmoitettava tulorekisteriin työskentelyajat ja Suomessa käynnit koko kuuden kuukauden säännön soveltumisajalta.

7.3 Pohjoismaihin lähetettävä työntekijä

7.3.1 Yleistä työnantajan velvollisuuksista Pohjoismaisissa työskentelytilanteissa

Työnantajan menettely tilanteessa, jossa hän lähettää työntekijän Pohjoismaihin, on lähtökohtaisesti sama kuin muissakin ulkomaantyöskentelyn tilanteissa. Tässä luvussa käsitellään erityispiirteitä, joita liittyy työskentelyyn toisessa Pohjoismaassa.

Pohjoismaiden välillä on voimassa tuloverosopimus, joka edellyttää, että pohjoismaisessa työskentelyssä palkasta maksetaan aina vero joko asuinvaltioon tai työskentelyvaltioon. Työntekijä tai työnantaja ei voi valita verotusvaltiota, vaan asia ratkaistaan verosopimuksen määräysten perusteella. Pohjoismaiden välillä on lisäksi voimassa erityinen ennakkoperintääkin koskeva niin sanottu TREKK-sopimus (SopS 97/1997). Tämä sopimus edellyttää, että pohjoismaisessa työskentelyssä myös veron ennakko aina maksetaan johonkin Pohjoismaahan.

Jos suomalainen työnantaja ei toimita ennakonpidätystä Suomessa, on ennakko maksettava siinä valtiossa, jossa työ tehdään. TREKK-sopimus edellyttää NT1- ja NT2-tietojen antamista. Näillä varmistetaan myös se, että samasta palkasta ei jouduta maksamaan veron ennakkoa kahteen valtioon.

Jos kuitenkin ennakonpidätykset tai lopulliset verot on maksettu Pohjoismaahan, jolla ei ole kyseisen tulon verotusoikeutta, veroja ei palauteta verovelvolliselle, vaan ne siirretään verohallintojen kesken toiseen maahan. Tämä tapahtuu yleensä lopullisen verotuksen tai myöhemmän muutosverotuksen yhteydessä.

TREKK-sopimusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Pohjoismainen sopimus veron kannosta ja siirrosta.

7.3.2 NT1- ja NT2-tiedot

Kun yritys lähettää Suomesta työntekijän työskentelemään toiseen Pohjoismaahan, yrityksen on annettava tulorekisteriin joko NT1-tiedot (ennakonpidätys Suomeen) tai NT2-tiedot (ennakonpidätystä ei toimiteta Suomeen). Tiedot on annettava viimeistään viidentenä kalenteripäivänä ensimmäisen ulkomaan työskentelystä maksetun palkan maksupäivän jälkeen, kun työntekijä on aloittanut työskentelyn toisessa Pohjoismaassa.

Ulkomaanpalkkaan ei aina sovellu kuuden kuukauden sääntö tai sen soveltuminen on epävarmaa. Tällöin työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen Suomeen. Jos kyseessä on pohjoismainen työskentely, työnantajan on annettava NT1-tiedot. Tiedot välitetään työskentelyvaltion viranomaisille. Lisäksi NT1-tietojen antamisesta toimitetaan ilmoitus sekä työntekijälle että työnantajalle. Työntekijä voi tarvittaessa osoittaa ilmoituksella työskentelyvaltiossa, että ennakonpidätys toimitetaan Suomeen. Näin varmistetaan, että ennakonpidätystä ei yleensä vaadita työskentelyvaltiossa. Kuitenkin jos työskentelyvaltion veroviranomainen katsoo, että kyse on työvoiman vuokrauksesta, syrjäyttää tämä NT1-tietojen antaman suojan.

NT1- ja NT2-tietoja koskeva menettely ei riipu siitä, mille valtiolle verotusoikeus lopullisessa verotuksessa kuuluu. On siis mahdollista, että ennakonpidätys vaaditaan työskentelyvaltioon silloinkin, kun tällä valtiolla ei lopullisessa verotuksessa ole oikeutta verottaa palkkaa. Tällaisessa erikoistapauksessa työskentelyvaltio myöhemmin palauttaa ennakonpidätyksen.

NT1- ja NT2 -tietojen ilmoittamisesta on kerrottu tarkemmin Tulorekisterin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

7.3.3 Verovapaus varmistuu myöhemmin

Vaikka Suomeen aluksi toimitetaan ennakonpidätys, voi myöhemmin varmistua, että kuuden kuukauden sääntö soveltuukin. Varmistumisajankohdan jälkeen työnantajan tulisi huolehtia siitä, että tulosta aletaan maksaa tuloverojen ennakkoa työskentelyvaltiossa. Jos työnantajalla itsellään ei ole velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä työskentelyvaltioon, työnantajan tulisi kehottaa työntekijää pyytämään ulkomaisen työskentelypaikkakunnan verotoimistoa määräämään ennakkoveron, jonka työntekijä maksaa.

Kun ennakkoperintä on käynnistynyt työskentelyvaltiossa, työnantaja voi oma-aloitteisesti jättää ennakonpidätyksen toimittamatta Suomeen. Minipidätys on kuitenkin toimitettava, jos työntekijä on Suomessa sairausvakuutettu. Verokorttimuutosta ei tarvita. Verokorttimuutos on haettava vain tilanteissa, joissa palkan verovapaus Suomessa perustuu vain verosopimukseen eikä kuuden kuukauden sääntö sovellu. Työnantajan on annettava tulorekisteriin NT2-tiedot.

Työnantaja ei voi maksaa työntekijälle takaisin kyseisen pohjoismaisen työn alussa Suomessa toimitettuja ennakonpidätyksiä. Tämä johtuu edellä mainitusta Pohjoismaiden välisestä TREKK-sopimuksesta. Sopimuksen perusteella joudutaan Suomessa aiheettomaksi osoittautunut ennakonpidätys siirtämään viranomaisaloitteisesti työskentelyvaltioon. Työskentelyvaltion viranomaiset käyttävät pidätysvarat työntekijälle siinä valtiossa määrättävän veron kattamiseksi.

7.3.4 Kiinteä toimipaikka

Työskentelyvaltion veroviranomaiselta kannattaa jo toimintaa suunniteltaessa tai heti sen alussa varmistaa, katsovatko he, että työnantajayritykselle muodostuu työskentelyvaltioon kiinteä toimipaikka. Joskus kiinteän toimipaikan muodostuminen varmistuu vasta työn kestäessä.

Jos suomalainen työnantaja saa muun Pohjoismaan veroviranomaisilta kirjallisen ilmoituksen kiinteän toimipaikan muodostumisesta, työnantajan on alettava toimittaa palkoista ennakonpidätys työskentelyvaltiossa. Menettelystä saa tarkemmat ohjeet asianomaisen valtion veroviranomaiselta.

Kun ennakonpidätys joudutaan toimittamaan toiseen Pohjoismaahan, edellä mainittu TREKK-sopimus edellyttää, että veron ennakonpidätystä ei tulojen osalta samalta ajalta tarvitse toimittaa Suomeen. Suomessa on kuitenkin haettava työntekijän verokorttiin muutos ja samalla annettava verotoimistolle kopio työntekovaltion veroviranomaisilta saadusta ilmoituksesta.

Jos työskentelyn alussa palkasta toimitettiin ennakonpidätys Suomeen, työnantaja ei saa palauttaa ennakonpidätyksiä työntekijälle itselleen. Tämä johtuu edellä mainitusta TREKK-sopimuksesta. Sopimus edellyttää, että Verohallinto siirtää ennakonpidätysvarat viranomaisaloitteisesti työntekovaltioon työntekijälle siellä määrättävän veron kattamiseksi.

Kiinteän toimipaikan muodostumisesta on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen luvussa 7.4.

7.3.5 Työvoiman vuokraus

Etenkin rakennusalalla suomalainen yritys joutuu Pohjoismaissa usein tekemisiin työvoiman vuokraus -käsitteen kanssa. Varsinkin Norjassa on tavallista, että työntekijää pidetään vuokrattuna, jos suomalainen yritys on antanut hänet norjalaisen yrityksen (tai ulkomaisen yrityksen Norjassa olevan kiinteän toimipaikan) käytettäväksi siten, että suomalainen yritys ei vastaa työn tuloksesta eikä kanna siihen liittyvää riskiä. Asian ratkaisuun vaikuttaa myös se, kummalla yrityksellä on työn yleinen johto- ja ohjausoikeus ja kumpi antaa työvälineet sekä määrää työntekijöiden lukumäärän.

Jos työskentelyvaltion veroviranomaiset katsovat, että kyse on työvoiman vuokrauksesta, vuokrattujen työntekijöiden palkka verotetaan aina työskentelyvaltiossa. Näin tehdään silloinkin, kun työntekijä työskentelee asianomaisessa valtiossa vain lyhyen ajan. Jos kyse on työvoiman vuokrauksesta, myös veron ennakko vaaditaan työskentelyvaltiossa riippumatta mahdollisesti esitetystä NT1-ilmoituksesta.

Jos Suomesta esimerkiksi Norjaan lähetetty suomalainen on saanut Suomesta A1-todistuksen, se estää vakuutusmaksujen perimisen Norjassa myös työvoiman vuokraustilanteessa.

7.3.6 Virka-apusopimus

Pohjoismaiden välillä on sovittu myös verojen perimistä koskevasta virka-avusta. Jos työnantaja tai työntekijä jättää työskentelyvaltion verot maksamatta, työskentelyvaltion viranomaiset saavat sopimuksen nojalla verojen perimiseen ja ulosottoon apua viranomaisilta työnantajan tai työntekijän kotivaltiossa.

Aihetta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälinen virka-apu verojen perinnässä.

7.4 Kiinteä toimipaikka ulkomailla

Toisella valtiolla voi olla sisäisen lainsäädäntönsä perusteella oikeus verottaa yrityksen siellä harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa ja työntekijöiden palkkatuloa. Verosopimusta sovellettaessa toisella valtiolla on kuitenkin tavallisesti oikeus verottaa suomalaisen yrityksen liiketuloa ainoastaan, jos yrityksellä on siellä kiinteä toimipaikka. Tällöin verosopimuksen kiinteän toimipaikan määritelmä on ratkaiseva (OECD:n malliverosopimuksen 5 artikla).

Palkoista, jotka rasittavat kiinteän toimipaikan tulosta, saadaan aina verottaa ja määrätä myös mahdollinen ennakkovero kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa. Tämä on mahdollista silloinkin, kun Suomesta oleva työntekijä on työntekovaltiossa vain lyhyen ajan.

Se, muodostuuko suomalaiselle yritykselle toiseen valtioon kiinteä toimipaikka, ratkaistaan toisen valtion sisäisen lainsäädännön ja verosopimuksen pohjalta asianomaisessa toisessa valtiossa. Jos toinen valtio katsoo kiinteän toimipaikan muodostuvan, Suomen veroviranomaiset tavallisesti hyväksyvät tämän kannan. Sen sijaan Suomen veroviranomaiset eivät oma-aloitteisesti arvioi kiinteän toimipaikan muodostumista ulkomaille.

Yrityksellä ei katsota olevan kiinteää toimipaikkaa toisessa valtiossa pelkästään sillä perusteella, että yrityksen emo- tai tytäryhtiö sijaitsee tässä toisessa valtiossa.

Työskentelyvaltion veroviranomaisilta voi jo toimintaa suunniteltaessa yrittää saada esimerkiksi asiamiehen välityksellä tietoa siitä, mitkä seikat nähdään ratkaiseviksi kiinteän toimipaikan muodostumisessa. Joskus kiinteän toimipaikan muodostumisesta voidaan saada varmuus vasta työn kestäessä. Kiinteän toimipaikan muodostumista työskentelyvaltiossa voi arvioida vastaavilla kriteereillä, joilla ulkomaalaiselle yhtiölle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomessa (Verohallinnon ohje Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot, luku 3).

Jos työnantajalle muodostuu kiinteä toimipaikka työskentelyvaltioon, työntekijä on velvollinen maksamaan veroa saamastaan palkasta työskentelyvaltiossa. Jos palkkatuloon soveltuu kuuden kuukauden sääntö, työnantaja voi jättää ennakonpidätyksen toimittamatta mahdollista minipidätystä lukuun ottamatta. Jos kuuden kuukauden sääntö ei sovellu eli tulo on Suomessa veronalaista, työntekijä voi hakea muutosverokortin, jossa poistetaan kaksinkertainen verotus ulkomaille maksetun veron osalta. Muutoshakemukseen liitetään kopio työskentelyvaltiosta saadusta ilmoituksesta kiinteän toimipaikan muodostumisesta ja selvitys siitä, että työntekijän palkalla rasitetaan tämän kiinteän toimipaikan tulosta.

Usein työskentelyvaltiossa edellytetään, että kiinteän toimipaikan takia työnantaja on velvollinen toimittamaan työntekijän palkasta ennakonpidätyksen asianomaisessa valtiossa. Menettelystä saa tarkemmat ohjeet asianomaisen maan viranomaisilta.

7.5 Työkorvaus

Jos ulkomaantyöstä maksetaan työkorvausta, maksajan menettely on lähtökohtaisesti sama, kuin jos työ tehtäisiin Suomessa. Jos korvauksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, korvauksesta toimitetaan ennakonpidätys verokortissa olevan pidätysprosentin mukaan. Jos suorituksen saaja ei esitä maksajalle verokorttia, korvauksesta toimitetaan 60 %:n ennakonpidätys. Työkorvauksesta ei makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua.

7.6 Suomalainen julkisyhteisö työnantajana

Jos työnantaja on Suomen valtio tai suomalainen julkisyhteisö, Suomesta lähetetyn yleisesti verovelvollisen työntekijän palkasta toimitetaan yleensä normaaliin tapaan ennakonpidätys Suomeen. Kuuden kuukauden sääntö ei voi soveltua julkisyhteisön maksamaan palkkaan (TVL 77 §). Verosopimusten julkista palvelusta koskevan artiklan mukaan työskentelyvaltiolla ei yleensä ole verotusoikeutta, kun palkan maksaja on toisen valtion julkisyhteisö (luku 4.1.2).

Myös rajoitetusti verovelvollisen Suomen valtiolta tai suomalaiselta julkisyhteisöltä saama palkka voi olla veronalaista Suomessa. Maksaja perii palkasta verokortin perusteella joko lähdeveron tai toimittaa ennakonpidätyksen.

Julkisyhteisön palveluksessa työskentelevän henkilöiden tulorekisteri-ilmoittamisesta on kerrottu ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Minna-Sisko Valta