Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa

Tässä ohjeessa kerrotaan valtionverotuksessa tehtävästä ansiotulojen tulontasauksesta. Ohjeessa käsitellään tulontasauksen soveltamisen edellytyksiä sekä kerrotaan, miten tulontasaus toimitetaan eri tilanteissa. Aikaisemman ohjeen kohtia 3, 3.3, 4.1 ja 5.5 on täsmennetty ja ohjeeseen on lisätty uudet kappaleet 3.6 ja 5.2.

1 Yleistä tulontasauksesta

Tulontasauksesta säädetään tuloverolain (TVL, 1535/1992) 128 § ja 129 §:ssä. Tulontasauksella lievennetään valtionveron progressiivisen tuloveroasteikon vaikutusta silloin, kun luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on saanut kerralla suurehkon tulon, joka on kertynyt kahdelta tai useammalta vuodelta. Muiden verovelvollisten verotuksessa tulontasausta ei voida toimittaa.

1.1 Tulontasaus vain ansiotuloista

Tulontasausta sovelletaan valtionverotuksessa kahdelta tai useammalta vuodelta saatuun ansiotuloa olevaan kertatuloon. Tulontasauksessa kertatuloon voi sisältyä myös kuluvalta vuodelta kertyvää tuloa.

Tulontasauksella ei muuteta edellisvuosien verotusta. Tasattavaksi vaadittu kertatulo on osa sen verovuoden ansiotuloa, jona se on saatu.

1.2 Tulontasaus tehdään ainoastaan valtionverotuksessa

Tulontasausmahdollisuus ei koske suhteellisen verokannan mukaan verotettavia pääomatuloja eikä kunnallisverotuksessa verotettavia tuloja. Koska tulontasauksella lievennetään valtionveron progression vaikutusta, tulontasauksesta ei ole hyötyä, jos verotettava tulo valtionverotuksessa ilman kertatuloa on suurempi kuin tuloveroasteikon korkein porras (74.200 euroa vuonna 2018).

1.3 Tulontasaus tehdään vain vaatimuksesta

Verovelvollisen on vaadittava tulontasauksen toimittamista. Vaatimus on esitettävä ennen kertatulon saamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä.

KHO 5.4.1988 taltio1344: Verovelvollinen esitti jälkiverotettuun tuloon kohdistuvan vaatimuksen tulontasauksen toimittamisesta valittaessaan jälkiverotuksestaan lääninoikeudelle. Lääninoikeus hylkäsi vaatimuksen, koska tulontasausta oli vaadittava ennen verotuksen päättymistä. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen, koska vaatimus tulontasauksesta oli esitetty vasta lääninoikeudessa ja verovelvollista oli kuultu ennen jälkiverotuksen toimittamista.

Vrt. KHO 21.8.1987 taltio 3130: Eläkevakuutusyhtiön erehdyksen vuoksi verovelvollinen ei ollut saanut ennen verotuksen päättymistä tietoa hänelle verovuonna takautuvasti maksetun eläkkeen määrästä ja ajasta, jolta eläke oli kertynyt. Eläketuloon sovellettiin tulontasaussäännöstä vaikka tulontasausvaatimus oli tehty vasta verotuksen päättymisen jälkeen.

Vaatimusta tehtäessä on selvitettävä, mistä tulosta on kysymys ja miltä ajalta tulo on kertynyt.

2 Tulontasauksen edellytykset

Tulontasauksen edellytyksistä säädetään TVL 128 §:n 1 momentissa. Nämä edellytykset koskevat tulon saajaa, tulon kertymisaikaa ja tulon suuruutta. Kaikkien näiden edellytysten on täytyttävä yhtäaikaisesti.

Tulontasauksen soveltumisedellytykset tutkitaan aina tapauskohtaisesti. Ratkaisua tehtäessä otetaan huomioon suorituksen maksamisen ehdot ja sen maksamisen tarkoitus.

2.1 Kuka voi saada tulontasauksen

Tulontasaus voidaan tehdä vain luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle. Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tämän lain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Jos kuolinpesä saa kuolinvuonna aikaisemmilta vuosilta kertyneen kertatulon, tulontasaus voidaan toimittaa kuolinpesän verotuksessa samalla tavalla kuin se olisi toimitettu henkilön eläessä.

Kuolinvuotta seuraavana vuonna kuolinpesä on erillinen verovelvollinen. Kuolinpesän olemassaolo on alkanut vasta kuoleman jälkeen. Tämän vuoksi kuolinpesän kuolinvuoden jälkeen saaman kertatulon kertymisaikaa laskettaessa ei voida ottaa huomioon aikaa ennen kuolinpesän muodostumista.

2.2 Tulon kertymisaikaa koskevat edellytykset

Tulontasauksen kohteena olevan ansiotulon on pitänyt kertyä etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tasattavaan tuloon voi sisältyä tuloa myös kuluvalta vuodelta. Kertymisvuosia laskettaessa otetaan huomioon täydet vuodet eli 12 kuukauden pituiset jaksot ja lisäksi kertymisaikaan osittain sisältyvä vuosi täytenä.

Jos kertatulo on kertynyt vuotta lyhyemmältä ajanjaksolta, tulontasausta ei voida toimittaa, vaikka tuloon sisältyisi kahden eri kalenterivuoden tuloa (KHO 4.9.1975 taltio 3262).

Tulon kertymisaikaan ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena käytetään esimerkiksi yli vuoden pituista aikaa, esimerkiksi 18 kuukauden palkkaa.

2.3 Tulon suuruutta koskevat edellytykset

Tulontasaus voidaan toimittaa, jos kertatulo on vähintään 2.500 euroa ja samalla vähintään ¼ henkilön tai kuolinpesän verovuonna saaman puhtaan ansiotulon yhteismäärästä.

Puhtaan ansiotulon yhteismäärällä tarkoitetaan verovuoden ansiotulojen yhteismäärää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Myös saatu kertatulo sisältyy tähän määrään.

3 Tulontasaukseen oikeuttavat tulot

Tuloverolain 128 §:n 2 momentissa on esimerkkiluettelo tulontasaukseen oikeuttavista ansiotuloista. Kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä ansiotulona voidaan pitää muun muassa:

• aikaisemmilta vuosilta saatua palkkaa tai verovuodelta ja sitä edeltäneeltä vuodelta saatua eläkettä
• verovelvollisen työstä erotessaan saamaa kertakorvausta
• liikettä luovutettaessa saatua tuloa
• tuloa tekijänoikeudesta tai patentista, jos kyseessä ei ole TVL 52 §:ssä tarkoitettu pääomatulo.

Seuraavissa kohdissa 3.1 - 3.6 käsitellään näitä tuloeriä tarkemmin.

Yllä mainittu tuloverolain 128 §:n luettelo tulontasaukseen oikeuttavista ansiotuloista ei ole säännöksen sanamuodon mukaan tyhjentävä. Verotuskäytännössä tulontasausta on sovellettu edellytysten täyttyessä myös ansiotulona verotettaviin stipendeihin tai apurahoihin, jotka on saatu opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten. Tulontasaus soveltuu myös avoliittolaissa tarkoitettuun avopuolisoiden yhteistalouden purkamisen johdosta maksettuun ansiotulona verotettavaan hyvitykseen.

3.1 Palkka tai eläketulo

Aikaisemmilta vuosilta saatu palkka ja etu- tai jälkikäteen yli vuoden pituiselta ajalta maksettava eläketulo oikeuttavat tulontasaukseen muiden tulontasauksen edellytysten täyttyessä.

Tulontasaus soveltuu myös palkkasaatavaan. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 16.11.2009 taltio 3238 mukaan palkkasaatavan muodossa saadusta kertatulosta vähennetään palkkasaatavaa vastaavat takaisin maksetut työttömyyspäivärahat ennen tulontasauksen toimittamista.

Työntekijän henkilöstörahastosta saamaan rahasto-osuuteen voidaan myös soveltaa tulontasausta, jos verovelvollinen osoittaa, miltä ajalta suoritus on kertynyt.

Tulontasaus soveltuu myös eläkevakuutuksen takaisinoston ansiotuloa olevaan osuuteen. Tulontasauksen kohteena voi olla siten vain 5.5.2004 tai sitä ennen otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen takaisinosto. Tulon katsotaan kertyneen siltä ajalta, jolta vakuutusmaksuja on maksettu.

Tulontasaus soveltuu myös sellaisen työnantajan ottaman eläkevakuutuksen takaisinostoon, jonka omistusoikeus on siirretty työntekijälle. Edellytyksenä näissä tilanteissa on kuitenkin se, että työnantaja on maksanut maksuja useampana vuotena.

Maksettaessa lakisääteistä eläkettä, tapaturmavakuutusta yms. TVL 61 a §:n mukaista suoritusta, suoritukselle maksettava korvauksen korotus katsotaan samaksi tuloksi kuin se tulo, johon se liittyy. Tulontasausta sovellettaessa suoritus ja korvauksen korotus katsotaan siten yhdeksi kertatuloksi. Korvauksen korotuksen kertymäaikana pidetään pääsuorituksen kertymäaikaa.

3.2 Työstä erotessa saatu kertakorvaus

Työstä erotessa saatua kertakorvausta voidaan nimittää muun muassa erorahaksi, tukipaketiksi, kehittämisrahaksi, rahakorvaukseksi tai kultaiseksi kädenpuristukseksi. Tulontasauksen soveltumisedellytykset on aina ratkaistava tapauskohtaisesti. Tällaiseen kertakorvaukseen sovelletaan tulontasausta, jos kertakorvauksen määräytymisperusteena on sopimuksen tai säännösten mukaan työvuosien lukumäärä tai muutoin työsuhteen kesto. Kertymisaikaan ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena saattaa olla 1-12 kuukauden palkka (KHO 22.5.1986 taltio 1848).

Tulontasausta voidaan soveltaa myös silloin, kun työstä erotessa saadun kertakorvauksen määräytymisperusteena on henkilön työsuhteen päättymisen ja vanhuuseläkeiän saavuttamisajankohdan välinen aika. Tulontasaukseen oikeuttavaan aikaan luetaan laskennalliset työkuukaudet eläkeikään saakka.

KHO 31.12.1987 taltio 5955: Siirtyessään 57-vuotiaana varhaiseläkkeelle A oli saanut työnantajaltaan erorahana 144.941 mk. Erorahaa maksettiin ainoastaan alle 60-vuotiaille. Yhtiön normaali eläkeikä oli 65 vuotta. Lääninoikeus katsoi A:n vaatimuksen mukaisesti, että erorahan kertymisvuosiksi oli luettava varhaiseläkkeelle siirtymisen 57 ikävuoden ja 65 vuoden välinen aika eli kahdeksan vuotta. KHO hylkäsi tarkastusasiamiehen valituksen, jossa vaadittiin tulontasaukseen oikeuttavien vuosien lukumäärän laskettavaksi A:n varhaiseläkkeelle siirtymisen ja 60 vuoden väliseltä ajalta eli kolmelta vuodelta. Verovuosi 1983

Myös yritystoimintaa varten saatu tuki voi oikeuttaa tulontasauksen silloin, kun tuki katsotaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi ja se on määräytynyt työsuhteen keston perusteella. Tällainen tilanne voi olla kyseessä, jos tuen saaminen riippuu siitä, kuinka monta vuotta sen saaja on tuen maksavan työnantajan palveluksessa työskennellyt. Työnantajien maksamien tukien verotusta on käsitelty laajemmin Verohallinnon ohjeessa "Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus".

Tulontasaus soveltuu myös toimitusjohtajan erorahaan, jos johtajasopimuksessa on määritelty työsuhteen keston vaikuttavan erorahan suuruuteen. Silloin, kun eroraha on saman suuruinen työsuhteen kestosta riippumatta, oikeutta tulontasaukseen ei ole.

Työnantajan irtisanomisajalta maksama palkka, lomakorvaus ja lomaraha eivät oikeuta tulontasaukseen, koska ne eivät kerry yli vuoden ajanjaksolta.

3.3 Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen sisältyvä kertatulo

Tulontasausta voidaan soveltaa vain, jos kertatulon jaksottamisesta ei ole säädelty muilla säännöksillä. Maatalouden tai elinkeinotoiminnan tuloon sovelletaan maatilatalouden tuloverolakia (MVL, 543/1967) ja lakia elinkeinotulon verottamisesta (EVL, 360/1968), joissa on erilliset säännökset tulon jaksottamisesta. Tulontasaussäännös on toissijainen näihin lakeihin nähden ja tulee siksi harvoin sovellettavaksi. Tulontasauksen soveltaminen tulee lähinnä kysymykseen liikettä tai maataloustoimintaa luovutettaessa tai lopetettaessa.

Tulontasaus soveltuu myös henkilöyhtiön liiketoiminnan luovutuksesta saatuun tuloon. Tulontasauksen soveltaminen ei edellytä yhtiön purkamista, vaan yhtiö voi jäädä tyhjäksi niin sanotuksi lepääväksi yhtiöksi.

3.3.1 Tulontasaus maataloustoiminnassa

Tulontasausta voidaan soveltaa maataloustoiminnan lopettamisesta syntyvään kertatuloon, joka on erotettava maatalouden normaalista vuotuisesta tulosta. Kertatulon kertymisajaksi katsotaan silloin maatalouden harjoittamisaika. Maataloudesta luopumisen yhteydessäkään tulontasausta ei sovelleta niihin tuloihin, joille on erikseen säädetty jaksotusmahdollisuus, kuten karjan myyntitulo. Tulontasausta ei myöskään sovelleta kiinteän omaisuuden eikä arvopapereiden myyntivoittoihin, koska ne ovat pääomatuloa.

Tulontasausta voidaan soveltaa ansiotulona verotettavaan osaan siitä kertatulosta, joka maataloudesta luopumisen yhteydessä aiheutuu esimerkiksi varausten tuloutumisesta sekä koneiden ja kaluston, tukioikeuksien ja tuotevarastojen myynnistä. Keskusverolautakunta on antamassaan ratkaisussa KVL 197/1989 todennut, että tulontasaus soveltuu maatalouskalustoon, mutta ei viljaan ja lannoitteisiin, jotka ovat katsottavissa normaaliin vuosituloon kuuluvaksi. Ratkaisun mukaan tilanteessa, jossa maataloustoiminnan ansiotulo jaetaan puolisoiden kesken, tulontasausta voidaan soveltaa molempien puolisoiden osalta erikseen. Myöskään maatalouden luopumisen yhteydessä tehtävien maatalouskaluston kauppojen lukumäärällä ei ole vaikutusta tulontasauksen soveltamiseen.

KHO 1985-B-II-601: Maanviljelijä oli myynyt maatalousmaansa ja metsänsä maatilahallitukselle. Kun hän seuraavana vuonna myi maatalouskoneensa ja laitteensa huutokaupalla, voitiin näiden myynnistä saatuun tuloon soveltaa tulontasausta. Äänestys 5-2.

Oikeuskäytännössä tulontasaukseen oikeuttavaksi kertatuloksi on katsottu myös tuotannonsupistamissopimuksen perusteella maksettu kertakorvaus sekä maidontuotannon määräaikaisesta lopettamisesta ja pellon tuotannosta poistamisesta maksettu palkkio. (KHO 1985-B-II-560 ja KHO 1993-B-II-510).

3.3.2 Tulontasaus elinkeinotoiminnassa

Kun liikkeen- tai ammatinharjoittaja lopettaa elinkeinotoiminnan harjoittamisen lopettamalla toiminnan tai luovuttamalla yrityksen elinkeinotoiminnan jatkajalle, hänellä ei ole enää käytettävissä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisia tulontasauskeinoja. Kertatulon kertymisajaksi katsotaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan toiminta-aika.

Tulontasaukseen oikeuttava tulo sisältyy elinkeinotoiminnan tulokseen. Elinkeinotoiminnan tuloksesta on eriteltävä luovutusvuoden varsinaisen toiminnan tulo, johon tulontasausta ei voida soveltaa ja tulontasaukseen oikeuttavat tulot. Näitä ovat liikkeen luovutuksen yhteydessä liikearvosta mahdollisesti erikseen suoritettu korvaus, purkautuvat varaukset ja käyttöomaisuudesta saatu luovutusvoitto. Käyttöomaisuuden luovutusvoitosta erotellaan kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoitot, joihin ei sovelleta tulontasausta.

Tulontasaussäännös ei sovellu, jos liikkeestä myydään vain osa tai yrityksen toiminnan aikana myydään liikkeen käyttöomaisuutta. Koska liikkeen toiminta edelleen jatkuu, liiketoiminnan harjoittaja pystyy edelleen käyttämään elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säädettyjä tuloksentasauskeinoja.

Oikeuskäytännössä tulontasauksen on katsottu soveltuvan:

• kuorma-autoilijaan, joka luopui liikenneluvastaan ja myi kuorma-autonsa ja muun käyttöomaisuutensa (KHO 1984-B-II-607)
• hammaslääkäriin, joka myi hammaslääkärin kojeet, muun irtaimiston ja kaluston kunnalle ja samalla luovutti vuokraamansa vastaanottohuoneiston vuokranantajan suostumuksella kunnan terveyskeskuksen käyttöön (KHO 1977-B-II-533)
• kommandiittiyhtiön toiminnan lopettamisen johdosta saatuun tuloon (KHO 6.3.1992 taltio 798, KHO 6.9.2002 taltio 2102)
• liiketoiminta oli loppunut liikkeen myymälärakennuksen sekä henkilö- ja myymäläautoa lukuun ottamatta liikkeen muunkin omaisuuden tuhouduttua tulipalossa. Lääninoikeus katsoi, että kysymyksessä oli sellainen liiketoiminnan lopettaminen, jonka johdosta voitiin toimittaa tulontasaus (KHO 25.1.1993 taltio 207).

Oikeuskäytännössä tulontasauksen ei katsottu soveltuvan, kun

• apteekkari myi seuraajalleen apteekkinsa vaihto- ja käyttöomaisuuden ja jatkoi välittömästi toimintaa toisella paikkakunnalla (KVL 469/1987)
• veroverovelvollinen, joka harjoitti kahvila-ravintolaliikettä kahdella paikkakunnalla, myi toisen liikepaikan ja jatkoi toimintaa toisella paikkakunnalla (KHO 11.1.1989 taltio 92).

3.3.3 Tulontasauksen toimittaminen elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen sisältyvästä kertatulosta

Kun tulontasauksen kohteena oleva kertatulo sisältyy elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen, on kertatulo jaettava ansiotuloon ja pääomatuloon ennen tulontasauksen toimittamista. Tulontasaussäännöksen mukaan tulontasauksen kohteena olevaksi kertatuloksi katsotaan tällöin yhtä suuri suhteellinen osuus kertatulon kokonaismäärästä kuin ansiotulon osuus on verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloksesta.

Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloksella tarkoitetaan verovuoden tulosta. Verovuoden veron määrää laskettaessa tuloksesta vähennetään edellisten vuosien vahvistetut tappiot (KHO 1991-B-530). Aikaisempien vuosien tappioita ei tästä vähentämisjärjestyksestä johtuen oteta huomioon laskettaessa ansiotulon suhteellista osuutta.

Yllä mainitun päätöksen KHO 1991-B-530 mukaan tasattava kertatulo voi olla suurempi kuin verovuoden verotettava elinkeinotoiminnan tulo.

Maatalouden, henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdoksen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa "Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa" ja "Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa".

3.4 Tulot tekijänoikeudesta tai patentista

Tekijänoikeuslain mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen on tekijänoikeus teokseen. Tekijälle kertyy teoksensa taloudellisesta hyödyntämisestä tekijänoikeustuloa (käyttökorvaus). Tekijänoikeuskorvaus, joka perustuu saajan omaan toimintaan, on ansiotuloa. Samoin ansiotuloa on myös lahjana saadusta tekijänoikeudesta maksettu korvaus. Jos taas tekijänoikeus on siirtynyt perintönä, testamentilla tai hankittu vastiketta vastaan, saatu korvaus on pääomatuloa (TVL 52 §).

Tekijänoikeudesta tai patentista saatu takautuvasti maksettu ansiotulo saattaa oikeuttaa tulontasaukseen. Tekijänoikeudesta tai patentista saattaa kertyä tuloa useampana vuonna. Tulontasauksen voi saada kuitenkin vain kerran. Tulontasauksen saamiseksi on vaatimusta tehtäessä selvitettävä, mistä tulosta on kysymys, miltä ajalta tulo on kertynyt sekä minkä teoksen tai keksinnön tekemisestä tulo on syntynyt.

KHO 1988-B-II-540: Opettaja oli tehnyt vuonna 1981 kahden muun henkilön kanssa kustannussopimuksen kustannusyhtiön kanssa historian oppikirjasarjan laatimisesta. Työ oli alkanut vuonna 1979 ja oppikirjasarja oli valmistunut vuonna 1983. Vuonna 1984 opettaja oli saanut myynnin perusteella määräytyviä tekijänpalkkioita 88.975 mk, 102.198 mk vuonna 1985 ja 142.151 mk vuonna 1986. Tutkijalautakunta hyväksyi tulontasausvaatimuksen vuosille 1981 - 1984. Lääninoikeus katsoi hyläten valtionasiamiehen vaatimuksen tulontasauksen poistamisesta, että opettajan verovuonna 1984 saamaa tuloa oli pidettävä sellaisena kertatulona, jonka oli katsottava kertyneen useammalta vuodelta. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen. Verovuosi 1984

KHO 1987-B-II-568: Vuonna 1977 aloitetun työskentelyn seurauksena A oli vuonna 1979 tehnyt keksinnön, jonka työnantaja oli ottanut työsuhdekeksintönä käyttöönsä. Keksinnölle oli myönnetty patentti vuonna 1981. Vuonna 1984 keksintö oli ollut lopullisesti siinä muodossa, että sitä voitiin käyttää työnantajan tuotannossa. Vuonna 1986 oli sovittu, että työnantaja maksoi keksinnöstä A:lle kertakorvauksena 200.000 mk. Korvauksen laskentaperusteena oli työnantajan patentista sen voimassaoloaikana 20 vuotena saama hyöty. Keskusverolautakunta katsoi, että 200.000 mk:n korvaus oli kertynyt vuosilta 1977 - 1984 eli niiltä vuosilta, joiden aikana A oli työskennellyt patentoidun keksinnön parissa. Korvaukseen voitiin soveltaa tulontasausta ja kertatulo oli jaettava kahdeksalla. A valitti KHO:een ja vaati, että korvaus oli jaettava 20 vuodella. KHO ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä. Verovuosi 1986 Ennakkotieto.

KHO 1989-B-542: Lehtori oli verovuonna saanut eräiden muiden henkilöiden kanssa laatiman oppikirjasarjan myynnin perusteella tekijänoikeuspalkkioita 93.377 markkaa. Teossarjan myynti oli alkanut vuonna 1980. Lääninoikeus hylkäsi verovelvollisen tulontasausta koskevan vaatimuksen, koska palkkiot maksettiin verovelvolliselle yleensä vuosittain jälkikäteen edellisen vuoden myynnin perusteella ja kun tekijäryhmän laatimia kirjoja oli julkaistu jatkuvasti useiden vuosien ajan. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen. Verovuosi 1986.

Tulontasausta voidaan lähtökohtaisesti soveltaa ainoastaan ensimmäisenä vuotena suoritettuun tekijänoikeuskorvaukseen (KHO 1987-B-II-570).

KHO 1987-B-II-570: Apulaisprofessori oli saanut kirjoittamansa ja itse kustantamansa oppikirjan myynnistä verovuonna 1984 tuloa 107.083 mk. Kirjan kustantamisesta ja myynnistä hänelle oli aiheutunut kuluja 49.319 mk. Seuraavana vuonna nettotulo kirjasta oli arviolta 12.000 mk. Kirjan monisteena julkaistu ensimmäinen painos oli ilmestynyt vuonna 1983. Lääninoikeus katsoi, että teoksen myynnistä verovuonna kertynyttä tuloa ei voitu pitää tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna tulontasaukseen oikeuttavana kertatulona. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen. Verovuosi 1984

Käytännössä kirjallisen teoksen myyntitulot saattavat olla vasta sen julkaisua seuraavana vuonna huomattavasti suuremmat kuin julkaisuvuonna esimerkiksi teoksen saaman julkisuuden tai sen edellisen vuoden loppupuolella tapahtuneen julkaisun vuoksi. Verohallinto katsoo, että tällaisissa tilanteissa verovelvollinen voi valita, vaatiiko hän tulontasausta kirjan julkaisuvuoden vai sitä seuraavan vuoden tekijänoikeustuloihin.

Verovelvollinen ei voi saada tulontasausta enää teoksen julkaisuvuotta seuraavan vuoden tuloihin, jos hän on jo vaatinut tulontasausta julkaisuvuonna saamiensa tulojen perusteella, eikä hän ole perunut vaatimusta ennen kyseisen vuoden verotuksen toimittamisen päättymistä.

3.5 Tulot taideteosten myynnistä

Taiteilijoiden vuositulot vaihtelevat vuodesta toiseen suuresti ja taiteilijan työ saattaa kestää vuosia, ennen kuin tuloa kertyy. Taiteilijan yhdellä kertaa saama palkkio saattaa perustua usean vuoden työhön. Tulontasaus soveltuu myös taiteilijan valmistaman yhden tai useamman taideteoksen kalenterivuoden aikana tapahtuneesta yhdestä tai useammasta myynnistä saatujen tulojen yhteismäärään (TVL 128 § 3 momentti).

Tulontasauksen saamiseksi taiteilijan on vaatimuksellaan selvitettävä, minkä teoksen tai teoksien myynnistä tulo on syntynyt ja mikä on se ajanjakso, jona kyseistä teosta tai kyseisiä teoksia on työstetty.

KHO 1985-B-II-600: Kuvanveistäjän tulontasausvaatimusta ei voitu hyväksyä sellaisten teosten osalta, joiden osalta ei ollut esitetty selvitystä, jonka perusteella niistä saatujen tulojen olisi voitu katsoa liittyvän toisiinsa siten, että niitä olisi voitu käsitellä yhtenä tai useampana kertatulona, joka on vähintään neljäsosa kuvanveistäjän verovuonna saamiensa veronalaisten tulojen yhteismäärästä. Verovuosi 1980

3.6 Apurahat

Apuraha maksetaan etukäteen tiettyyn määräaikaiseen hankkeeseen. Apuraha on aiemmin katsottu tuloverolain yleisen jaksotussäännöksen perusteella sen verovuoden tuloksi, jona se on ollut aikaisintaan nostettavissa. Tuloverolain 82 §:n 2 momenttia on muutettu 1.5.2018 lukien siten, että stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä palkinnot ovat verovuodesta 2019 alkaen sen verovuoden tuloa, jona ne maksetaan. Apurahan maksajia saattaa olla useita, mutta kukin maksaja tekee yleensä vain yhden apurahapäätöksen.

Koska apurahat kohdistuvat tulevaan aikaan, niihin voidaan soveltaa tulontasausta. Tulon kertymisaikana pidetään tutkimustyön tekoaikaa. Puhdasta kertatuloa laskettaessa voidaan ottaa vähennyksenä huomioon apurahan verovapaan osuuden ohella myös kuluvaraus. Eri maksajilta samana vuonna samaan tutkimushankkeeseen maksettuja (nostettavissa olevia) apurahoja voidaan tulontasausta toimitettaessa käsitellä yhtenä kertatulona.

Jos samaa monivuotista tutkimushanketta rahoitetaan useina eri vuosina myönnetyillä apurahoilla, eri vuosina maksettuja apurahoja käsitellään tulontasauksessa erillisinä kertasuorituksina. Mahdollinen aiemmin samaan hankkeeseen kohdistuva apurahojen tulontasaus ei vaikuta myöhempien vuosien tulontasauksen laskentaan. Asiassa ei ole merkitystä sillä, maksaako jatkoapurahan sama vai eri maksaja kuin aikaisempia apurahoja ja menevätkö apurahojen kohdevuodet osittain päällekkäin.

Apurahojen verotuksesta tarkemmin Verohallinnon ohjeessa "Apurahojen, stipendien, tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen verotus".

4 Ansiotulot, jotka eivät oikeuta tulontasaukseen

Tulontasaukseen ei oikeuta kertakorvaus, joka ei ole kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tulontasaukseen ei oikeuta myöskään alle 2.500 euron kertatulo tai kertatulo, joka on alle ¼ verovuonna saadun puhtaan ansiotulon yhteismäärästä. Pääomatulot eivät milloinkaan oikeuta tulontasausmenettelyyn.

4.1 Irtisanomiseen liittyvät korvaukset

Työsopimuksen irtisanomiseen liittyen työnantaja maksaa irtisanomisajan palkan sekä mahdollisia lomakorvauksia. Irtisanomisajalta maksettava palkka ei oikeuta tulontasaukseen, vaikka se maksettaisiin kertakorvauksena ilman työntekovelvoitetta, sillä irtisanomisajan palkka ei ole kertynyt yli vuoden ajanjaksolta.

Työsuhteen päättyessä työntekijällä on oikeus saada vuosiloman sijasta lomakorvaus siltä ajalta, jolta hän työsuhteen päättymispäivään mennessä ei ole saanut vuosilomaa tai lomakorvausta. Tulontasaus ei sovellu lomakorvaukseen, koska se ei kerry useamman vuoden ajalta.

Työnantaja voi irtisanomisajan palkan ja lomakorvausten lisäksi vapaaehtoisesti tai sopimukseen perustuen maksaa työsuhteen päättyessä myös muita suorituksia, esimerkiksi erorahan nimellä. Jos erorahan suuruus määräytyy työsuhteen keston perusteella, siihen voidaan soveltaa tulontasausta. Jos työnantaja maksaa kaikki nämä suoritukset yhdistettynä samaan kertakorvaukseen, verovelvollisen on tulontasauksen saamiseksi eroteltava, mistä eristä kyseinen kertakorvaus muodostuu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2009:96 oli kyse työnantajan ja työntekijän välisestä sopimuksesta työsuhteen päättämisestä, jossa oli sovittu maksettavaksi erorahan lisäksi korvausta aineettomasta vahingosta. Työnantaja ja työntekijä eivät voi korkeimman hallinto-oikeuden mukaan sopia keskenään tulon veronalaisuudesta. Aineettoman vahingon korvausta pidettiin veronalaisen palkkatulon sijaan saatuna tulona, eikä verovapaana vahingonkorvauksena. Aineettomasta vahingosta maksetun korvauksen peruste ei ole sama kuin mahdollisesti samassa yhteydessä maksettavan erorahan. Korvaus aineettomasta vahingosta ei ole luonteeltaan sellainen korvaus, jonka voitaisiin katsoa kertyvän vuotta pidemmältä ajalta. Tulontasausta ei sovelleta aineettomasta vahingosta maksettuun korvaukseen.

Jos työnantaja on työsopimuslaissa säädettyjen perusteiden vastaisesti päättänyt työsopimuksen, työnantaja voidaan tuomioistuimen päätöksellä määrätä maksamaan korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä. Tällaisesta korvauksesta saatetaan myös sopia työnantajan ja työntekijän välisellä sopimuksella. Korvaus laittomasta irtisanomisesta (työsopimuslain 12 luku 2 §) ei oikeuta tulontasaukseen, sillä korvaus ei määräydy yksinomaan työsuhteen keston perusteella. Korvauksen määrän vahvistaminen tietyltä määrältä kuukausia kertyneen palkan suuruiseksi ei osoita, että korvaus olisi kertynyt yhtä monen kuukauden ajalta.

KHO 25.10.1994 taltio 5061: A oli toiminut B Oy:n palveluksessa markkinointipäällikkönä 5.5.1986 alkaen. Yhtiö irtisanoi A:n työsuhteen päättymään 31.8.1988. Raastuvanoikeus tuomitsi A:n kanteesta B Oy:n suorittamaan A:lle korvausta laittoman irtisanomisen vuoksi. Työsopimuksen irtisanomismenettelystä annetun lain 19 ja 20 §:n mukaisesti korvauksen määräksi vahvistettiin A:n kahdeksan kuukauden palkkaa vastaava määrä. B Oy suoritti korvauksen A:lle vuonna 1990. Verotusta toimitettaessa A vaati mainittuun määrään sovellettavaksi tulontasausta siten, että tulon katsottaisiin kertyneen kahdelta vuodelta. Lääninoikeus hylkäsi A:n verotuksestaan tekemän valituksen katsoen, ettei mainitun vahingonkorvauksen voitu katsoa kertyneen kahdelta tai useammalta vuodelta. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen ottaen huomioon korvauksen määrän ja sen, ettei lainvastaisesta irtisanomisesta tuomittu korvaus määräytynyt yksinomaan työsuhteen keston perusteella. Verovuosi 1990. Äänestys 4-1.

KHO 2016:45: A:n entinen työnantaja oli tuomittu suorittamaan A:lle perusteettoman irtisanomisen perusteella työsopimuslain 12 luvun 2 §:n mukainen korvaus, jonka määräksi oli vahvistettu A:n 16 kuukauden palkkaa vastaava määrä. Korvauksen ei katsottu kertyneen tuloverolain 128 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla kahdelta tai useammalta vuodelta. A:n ennakkoperinnässä ei siten tullut ottaa huomioon korvauksen osalta toimitettavaa tulontasausta. Verovuoden 2013 ennakkoperintä. Äänestys 4–1.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2005:40 yliopisto määrättiin maksamaan entiselle virkamiehelleen 10 kuukauden palkkaa vastaava korvaus siitä, että virkamies on toistuvasti nimitetty valtion virkamieslain (750/1994) vastaisesti määräaikaisiin virkasuhteisiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi korvauksen liittyvän A:n palvelusuhteeseen yliopistossa, eikä olevan verovapaata vahingonkorvausta. Korvaus oli palkkaa. Tulontasaus ei sovellu, koska korvaus ei määräydy yksinomaan palvelussuhteen keston perusteella.

Tulontasaus ei sovellu myöskään kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain (304/2003) mukaisiin korvauksiin, joita maksetaan sen perusteella, että kunnan palveluksessa oleva henkilö on näiden lakien vastaisesti toistuvasti nimitetty määräaikaiseen työsuhteeseen.

4.2 Tulot, jotka eivät ole muodostuneet yli vuoden mittaiselta ajanjaksolta

Tulontasaus ei sovellu työnantajalta saatuun ylimääräiseen palkkioon, jonka antaminen oli johtunut työnantajayhtiön ennätyksellisestä vuosituloksesta ja jonka suuruus määräytyi palvelusvuosien mukaan (KHO 1979-B-II-573).

Oikeuskäytännön mukaan tulontasausta ei voida soveltaa lisäpalkkaan, joka oli tarkoitettu korvaamaan veroseuraamukset, jotka verovelvolliselle olivat aiheutuneet, kun yhtiön 5 vuoden aikana maksetut kustannusten korvaukset oli jälkiverotuksessa luettu hänen tulokseen. Kyseinen kertakorvaus oli korvausta häntä kohdanneista veroseuraamuksista ja sen peruste oli niin ollen syntynyt vasta toimitetuissa jälkiverotuksissa ja säännönmukaisissa verotuksissa (KHO1996-B-II-529).

Tulontasaus ei sovellu myöskään työsuhdeoption perusteella saatuun tuloon (KHO 2002:59), eikä muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön maksaman osingon ansiotulo-osuuteen, vaikka tilikauden pituus olisi yli 12 kuukautta (KHO 9.1.2014 taltio 48).

5 Tulontasauksen toimittaminen

Tulontasaus toimitetaan, kun kaikki laissa säädetyt edellytykset kertatulon saajasta, lajista, määrästä, kertymisajasta ja tulontasausta koskevasta vaatimuksesta täyttyvät. Tulontasauksessa tuloa ei jaksoteta eri verovuosina verotettavaksi, vaan tasauskelpoisen tuloerän saantivuoden valtionverotuksessa tehdään laskennallinen tulontasaus. Tulontasausmenettelyssä kertatulon verotus lasketaan verovuoden tuloveroasteikkoa soveltaen.

Tulontasaussäännöstä ei sovelleta esitetystä tulontasausvaatimuksesta huolimatta, jos säännöksen soveltaminen johtaa suurempaan valtionveroon kuin sen soveltamatta jättäminen.

Tulontasauksella ei ole vaikutusta muihin ansiotuloista määrättäviin veroihin kuin valtionveroon.

5.1 Yksittäinen kertatulo

Tulontasausta varten jaetaan tulontasauksen kohteena oleva kertatulo, josta on vähennetty kertatuloon kohdistuvat luonnolliset vähennykset, niiden vuosien lukumäärällä, joilta tulon katsotaan kertyneen, kuitenkin enintään viidellä. Jokaisesta näin lasketusta kertatulon osasta menee yhtä paljon veroa. Kertatulon osasta menevän veron määrä saadaan lisäämällä yksi kertatulon osista verovuoden muihin ansiotuloihin ja laskemalla näin saadusta tulosta menevän veron ja pelkästään muista ansiotuloista menevän veron erotus.

Tulontasauksen kohteena olevasta tulosta menevä vero saadaan kertomalla kertatulon osasta menevän veron määrä osien lukumäärällä. Kertatulosta menevän valtion tuloveron on kuitenkin aina oltava vähintään 15 prosenttia kertatulosta.

5.2 Viivästyskorotus

Tuloverolain TVL 61 a §:n mukaan lakisääteisen eläkkeen, tapaturmavakuutuslain, potilasvahinkolain tai liikennevakuutuslain mukaisen korvauksen taikka lakisääteisen sosiaalietuuden, eläkesäätiön tai vakuutuslaitoksen vapaaehtoisen lisäetuuden viivästymisen vuoksi maksettava korotus katsotaan verotuksessa samaksi tuloksi kuin mihin se liittyy. Tällaista suoritusta saatetaan kutsua viivästyskorotukseksi, korvauksen korotukseksi tai viivästyskoroksi. Tulontasausta toimitettaessa tällaisen viivästyskorotuksen kertymäaikana pidetään pääsuorituksen kertymäaikaa.

5.3 Sama kertatulo useammassa erässä

Joskus kertasuoritus saattaa koostua useista erimittaisista jaksoista muodostuneesta suorituksesta. Tällaisessa tilanteessa, jossa kertatulo ei ole kertynyt yhtäjaksoisesti, lasketaan tulontasauksen kertymäaika kuukausien yhteismäärän perusteella.

Kertatulo saatetaan maksaa kahdessa erässä kahden eri kalenterivuoden aikana. Tällöin eri vuosina maksettavilla suorituksilla on yhteinen peruste (esimerkiksi työskentelyaika) ja tulontasausta sovellettaessa kertatulon kertymisaika jakautuu eri vuosina maksettavien kertatulon erien suhteessa.

KHO 22.5.1986 taltio 1848: Henkilö A oli toiminut erään yhtiön toimitusjohtajana 1.6.1972 – 16.4.1985. Erotessaan yhtiön palveluksesta hän oli yhtiön kanssa sopinut, että yhtiö maksoi hänelle 221.292 markan korvauksen, joka vastasi määrältään hakijan vuosipalkkaa luontoisetuineen eroamishetken palkkaperusteen mukaan. Sopimuksen mukaan puolin ja toisin ei erosta ollut muita vaatimuksia. Mainittu suoritus oli A:n mukaan taannehtiva palkkio koko työsuhteen ajalta. Palkkiosta oli yhtiö maksanut puolet yhtenä eränä keväällä 1985 ja loppuerä maksettiin vuoden 1985 lopulla tai viimeistään 28.2.1986. A katsoi, että tuloon oli sovellettava tulontasausta ja että se oli jaettava työsuhteen kestoajan mukaisesti 13 vuodelle. Katsottiin, että A:n työstä erotessaan saama kahtena erillisenä 110.646 markan eränä maksettava suoritus oli kumpikin erikseen sellainen tulo, jonka oli katsottava kertyneen jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta, ja johon siis voitiin soveltaa tulontasausta. Suoritusten yhteinen peruste ja niiden ajoittuminen huomioon ottaen kummankin suorituksen oli katsottava kertyneen kuudelta vuodelta. Verovuodet 1985 ja 1986. Äänestys 6-3.

Kertatulon kertymisajan jakautumisessa käytetään laskukaavaa:

kertakorvaus nyt (X) / kokonaiskertakorvaus (Z) x kokonaiskertymisaika (Y) = vuodet, joille tulontasaus tehdään (A) eli X/Z x Y = A

5.4 Useampi eri kertatulo samalta maksajalta

Suorituksia käsitellään yhtenä kertatulona tilanteessa, jossa sama maksaja maksaa kertakorvauksen kahdessa erässä saman vuoden aikana.

Jos saman maksajan maksamien kertatulojen voidaan katsoa liittyvän toisiinsa, tulontasausta toimitettaessa tuloja käsitellään yhtenä kertatulona.

KHO 5.2.1991 taltio 321: Vakuutusyhtiö oli 31.7.1985 suorittanut A:lle ammattitaudin johdosta tapaturmavakuutuslain mukaista päivärahaa ajalta 28.2.1983 – 31.1.1984 ja tapaturmaeläkettä ajalta 1.2.1984 – 31.8.1985. Päiväraha ja eläke liittyivät toisiinsa siten, että niitä oli voitu käsitellä tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna kertatulona ja toimittaa niiden yhteismäärän osalta tulontasaus. Verovuosi 1985

5.5 Useampi eri kertatulo eri maksajilta

Verovelvollisen saadessa samana vuonna useampia erillisinä kertasuorituksina pidettäviä tuloja, tulontasauksen edellytykset tutkitaan ja tulontasaus tehdään kunkin kertasuorituksen osalta erikseen.

Kuitenkin, jos eri maksajat ovat etuyhteydessä toisiinsa ja niiden maksamien kertatulojen maksuperuste on sama, kertatuloja voidaan käsitellä yhtenä kertatulona.

KHO 1987-B-II-569: Erotessaan emoyhtiön ja sen kolmen tytäryhtiön palveluksesta verovelvollinen oli saanut kertakorvauksena emoyhtiöltä 86.239 mk, tytäryhtiö A:lta 25.398 mk, tytäryhtiö B:ltä 12.372 mk ja tytäryhtiö C:ltä 59.566 mk. Korvausten katsottiin liittyvän siten toisiinsa, että niitä pidettiin yhtenä tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna kertatulona. Äänestys 4-1.

Vastaavasti esimerkiksi eri maksajilta saatuja, mutta samaan tutkimushankkeeseen kohdistuvia apurahoja voidaan tulontasausta toimitettaessa käsitellä yhtenä kertatulona. Tulon kertymisaikana pidetään näissä tapauksissa tutkimustyön tekoaikaa. Puhdasta kertatuloa laskettaessa voidaan kertatulosta tehtävänä vähennyksenä ottaa huomioon apurahojen verovapaan osuuden ohella myös kuluvaraus (katso tarkemmin kohta 3 Verohallinnon ohjeesta Apurahojen, stipendien, tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen verotus).

5.6 Tulontasauksen suhde tulon jaksottamista koskeviin säännöksiin

Tuloverolain 112 §:n mukaan lakisääteiseen eläketuloon voidaan tehdä eläketulon jaksotus, jos sen edellytykset täyttyvät. Sama lakisääteinen eläketulo voi täyttää myös tulontasauksen edellytykset. Sekä tulontasaus- että eläketulon jaksotusmenettelyä ei kuitenkaan voida soveltaa samaan tuloon.

Jos takautuvaan lakisääteiseen eläketuloon on ennakkoperinnässä sovellettu jompaakumpaa menettelyä, toimitettavassa verotuksessa voidaan siitä huolimatta soveltaa toista menettelyä, jos se on verovelvolliselle edullisempaa.

Jos samalla henkilöllä on samana vuonna eri maksajilta sekä tulontasaukseen oikeuttavaa kertatuloa, että jaksotukseen oikeuttavaa eläketuloa, lasketaan jaksotus ennen tulontasausta. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun henkilö saa takautuvaa eläkettä ja kertakorvausta muulta maksajalta.

5.7 Tulontasauksen huomioiminen ennakkoperinnässä

Maksaja ei voi oma-aloitteisesti soveltaa tulontasausta ennakonpidätystä toimittaessaan. Verohallinto voi tehdä kertatuloa varten muutosverokortin, jonka ennakonpidätysprosentissa on huomioitu tulontasauksen vaikutus. Tarvittavat asiakirjat voi verokorttihakemuksen ohessa lähettää postitse verotoimistoon tai ne voi esittää toimistossa asioinnin yhteydessä. Tulontasausta ei lasketa puhelin- tai verkkopalvelussa.

Verokortin muuttamista varten verovelvollisen on toimitettava Verohallintoon seuraavat tiedot ja asiakirjat:

• viimeisin palkkalaskelma, josta selviää vuoden alusta saadut tulot ja toimitettu ennakonpidätys;
• selvitys kaikista muista mahdollisista kertyneistä tuloista ja toimitetuista ennakonpidätyksistä;
• arvio loppuvuoden kaikista tuloista eriteltynä tuloittain; sekä
• kertatulon maksajan todistus maksettavasta kertatulosta ja sen perusteesta (esimerkiksi sopimus).

Jos verovelvollinen on vaatinut tulontasausta tuloverolain 128 §:n edellyttämällä tavalla jo ennakkoperinnässä ja tulontasaus on vaatimuksen perusteella huomioitu muutosverokorttia laskettaessa ja ennakonpidätystä toimitettaessa, hänen ei tarvitse enää vaatia uudelleen tulontasausta veroilmoituksellaan.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Saija Laine