Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa

Tämä ohje käsittelee verotettavan ansiotulon laskemista kunnallisverotuksessa ja valtionverotuksessa sekä verotettavan pääomatulon laskemista. Ohjeessa käsitellään laskennassa huomioon otettavien tulonhankkimismenojen, puhtaasta ansiotulosta tehtävien vähennysten, viran puolesta tehtävien vähennysten sekä verosta tehtävien vähennysten edellytyksiä ja määriä.

Ohjetta on päivitetty tulonhankkimisvähennyksen määrän osalta.

1 Yleistä verotettavan tulon laskemisesta

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä tuloverolaissa säädetyin edellytyksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. TVL 30 §:n mukaan luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle lasketaan erikseen verotettava ansiotulo ja verotettava pääomatulo.

Verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin, joita ovat elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde ja henkilökohtaisen tulon tulolähde (muun toiminnan tulolähde). Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulos lasketaan kumpikin erikseen ja otetaan huomioon aikaisempien vuosien tappioiden vähentämisen jälkeen jaettavana yritystulona.

Tuloverolain 30 §:n mukaan puhdas ansiotulo lasketaan vähentämällä ansiotulosta luonnolliset vähennykset. Puhdasta ansiotuloa laskettaessa otetaan huomioon myös verovelvollisen elinkeinotoiminnan tuloksesta ansiotuloksi jaettava määrä. Jaettavaa ansiotuloa laskettaessa on elinkeinotulosta ensin vähennettävä aikaisemmilta vuosilta vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot (KHO 20.12.2001 taltio 3183).

Valtionverotuksen verovuoden ansiotulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tulosta tehtävät vähennykset. Kunnallisverotuksen verovuoden tulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset. Valtionverotuksen verotettava ansiotulo ja kunnallisverotuksen verotettava tulo lasketaan vähentämällä valtionverotuksen verovuoden ansiotulosta ja kunnallisverotuksen verovuoden tulosta aikaisemmilta vuosilta vahvistetut ansiotulolajin tappiot.

Tuloverolain 30 §:n mukaan puhdas pääomatulo lasketaan vähentämällä pääomatulosta luonnolliset vähennykset. Verovuoden pääomatulo lasketaan vähentämällä puhtaasta pääomatulosta korot sekä TVL 59 §:ssä tarkoitettu tulolähteen tappio. Verotettava pääomatulo lasketaan vähentämällä verovuoden pääomatulosta aikaisemmilta vuosilta vahvistetut pääomatulolajin tappiot.

Tässä ohjeessa on jäljempänä käsitelty tarkemmin verotettavan ansiotulon laskentaa (luku 2), puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtäviä vähennyksiä (luvut 3 - 5) sekä verotettavan pääomatulon laskentaa ja verotettavasta pääomatulosta tehtäviä vähennyksiä (luku 6). Ohjeen luvussa 7 on käsitelty verosta tehtäviä vähennyksiä.

Taulukko ansio- ja pääomatulojen verotuksen toimittamisesta.

2 Verotettavan ansiotulon laskenta

2.1 Vähennysjärjestelmä

Tuloverolain vähennysjärjestelmässä ansiotuloihin kohdistuvat vähennykset tehdään korkomenoja lukuun ottamatta ansiotuloista. Tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen vähentämisen jälkeen saadaan puhdas ansiotulo, josta tehdään yleiset ja sosiaaliset vähennykset. Näitä ovat muun muassa eläketulovähennys, invalidivähennys, ansiotulovähennys ja perusvähennys.

Pääomatulot eivät vaikuta puhtaasta ansiotulosta tehtävien vähennysten, kuten eläketulovähennyksen ja perusvähennyksen määrään (katso kuitenkin veronmaksukyvyn alentumisvähennys).

Ansiotulosta tehtävät vähennykset on tuloverolaissa (TVL) jaettu:

• tulonhankkimismenoihin eli luonnollisiin vähennyksiin (31, 93−95 a §)
• puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtäviin vähennyksiin (96−98 a §)
• puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tehtäviin vähennyksiin (100 §)
• puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtäviin vähennyksiin (101−106 §).

Lisäksi TVL:n 125−127 e §:ssä ovat säännökset verosta tehtävistä vähennyksistä. Myös alijäämähyvitys vähennetään verosta (TVL 131−134 §).

2.2 Luonnolliset vähennykset

Tuloverolain 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Luonnollisia vähennyksiä ei ole lueteltu laissa tyhjentävästi. Esimerkinomainen luettelo vähennyksistä on TVL 31 §:ssä.

Tuloverolain 95 § 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä 750 euroa, kuitenkin enintään palkkatulon määrän. Tulonhankkimisvähennys tehdään viran puolesta.

Palkkatulosta tehtävät luonnolliset vähennykset saadaan vähentää vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän. Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen matkakustannusten vähennyskelpoinen osa (TVL 93 §) saadaan kuitenkin vähentää erikseen kokonaan tulonhankkimisvähennyksen rajoittamatta.

Luonnollisista vähennyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

2.3 Puhdas ansiotulo

Puhdas ansiotulo on jäännös, joka saadaan, kun veronalaisesta ansiotulosta vähennetään luonnolliset vähennykset. Puhtaaseen ansiotuloon luetaan myös Suomessa veronalaiset ulkomailta saadut tulot. Merityötulovähennykseen oikeuttava merityötulo luetaan myös puhtaaseen ansiotuloon. Pääomatulot eivät vaikuta puhtaan ansiotulon määrään (katso myös KHO 20.12.2001 taltio 3183).

3 Puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset

3.1 Eläkevakuutusmaksut

3.1.1 Yleistä

Pakollinen eläkevakuutus on vakuutus, jonka vakuutettu tai työnantaja on velvollinen lain sitovan säännöksen tai työehtosopimuksen tai muun sellaisen nojalla ottamaan. Lakisääteinen eläkevakuutus on laajempi käsite. Se kattaa myös ehdoiltaan laissa säädellyt eläkevakuutukset, joiden ottaminen on vapaaehtoista. Pakollisten ja lakisääteisten vakuutusten lisäksi on olemassa yksilöllisiä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia.

Verovelvollisen ja hänen puolisonsa ottamien vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten verotus on vuodesta 2005 alkaen siirtynyt pääomatuloverotuksen piiriin (TVL 772/2004). Vakuutusmaksut vähennetään pääomatulosta ja vakuutuksen perusteella saatu eläke verotetaan pääomatulona. Eläke verotetaan kuitenkin ansiotulona siltä osin, kuin sen maksut on aikanaan vähennetty ansiotulosta.

Eläkevakuutuksista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset ja Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

Luonnollisen henkilön maksamat eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia (TVL 54 d ja TVL 96 §). Joidenkin vakuutusten maksuja ei voi vähentää lainkaan. Tällaisia ovat esimerkiksi kertamaksullisen eläkevakuutuksen maksut.

Eläkevakuutusmaksun perusteella ei vahvisteta tappiota, koska vähennys tehdään puhtaasta ansiotulosta (TVL 118 ja TVL 30 §:n 3 momentti).

3.1.2 Pakolliset ja lakisääteiset vakuutusmaksut

Tuloverolain 96 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan lakisääteinen työntekijän eläkemaksu, työttömyysvakuutusmaksu ja sairausvakuutuksen päivärahamaksu sekä omasta ja puolisonsa pakollisesta eläkevakuutuksesta suorittamansa maksut.

Vähennyskelpoisia ovat myös lakisääteisestä eläkevakuutuksesta ja tällaiseen eläkkeeseen liittyvästä eläkesäätiössä tai eläkekassassa kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suoritetut vakuutusmaksut. Ennen vuotta 2017 vähennyskelpoisia olivat myös lakisääteiseen eläkevakuutukseen liittyvän rekisteröidyn lisäeläketurvan maksut. Tämä eläkejärjestely on päättynyt 31.12.2016.

Lakisääteisten eläkevakuutusten vakuutusmaksut eivät pienennä yksilöllisten, vapaaehtoisten vakuutusten vakuutusmaksujen vähennysoikeutta. Jos henkilö esimerkiksi maksaa osan työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuista, hänellä on tämän lisäksi oikeus vähentää omia vapaaehtoisia eläkevakuutusmaksujaan.

3.1.3 Puolison eläkevakuutusmaksujen vähentäminen

Lakisääteinen työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu sekä sairausvakuutuksen päivärahamaksu ovat henkilökohtaisia vähennyksiä, joita ei voi siirtää puolisolle. Pakolliset eläkevakuutusmaksut voidaan vähentää joko omassa tai puolison verotuksessa.

Verovelvollisen oman tai hänen puolisonsa eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että saman vakuutuksen maksuja ei ole vähennetty elinkeinotulosta tai maatalouden tulosta (TVL 96 § 2 momentti). Pakollisen eläkevakuutuksen maksut vähennetään sen puolison ansiotuloista, joka on vaatinut vähennystä. Vaatimus on esitettävä ennen vähennysvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Jos vähennystä ei voida tehdä siten kuin puolisot ovat sitä vaatineet, se tehdään ensisijaisesti sen puolison tuloista, jonka valtionverotuksen puhtaan ansiotulon määrä on suurempi (TVL 96 § 3 momentti).

Verovelvollisen ottamien vapaaehtoisten eläkevakuutusten maksuja ei voi siirtää puolisolle vähennettäväksi.

3.1.4 Yrittäjät, maatalousyrittäjät, apurahansaajat ja urheilijat

Yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan samoin kuin maatalousyrittäjän pakolliset ja muut lakisääteiset eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan vähennyskelpoisia. Maatalouden ja elinkeinotoiminnan tulosta voidaan vähentää vain pakolliset eläkevakuutusmaksut. Tuloverolain mukaan ansiotulosta voidaan vähentää pakollisten maksujen (joita ei ole vähennetty elinkeinotulosta) lisäksi myös muut lakisääteiset ja vapaaehtoiset maksut. Tapaturmavakuutusmaksuista myös vapaaehtoiset maksut ovat vähennyskelpoisia elinkeinotulosta. Maatalousyrittäjien osalta vapaaehtoisista tapaturmavakuutusmaksuista on vähennyskelpoista vain MATA -vapaa-ajan tapaturmavakuutusten maksut.

Vuodesta 2009 myös apurahansaaja voi apurahatyöskentelystään olla maatalousyrittäjän eläkelain mukaan vakuutettu (990/2008). Apurahansaaja voi vähentää maksamansa eläkevakuutusmaksut TVL 96 §:n yleisäännöksen perusteella. Apurahansaajan MYEL-vakuutukseen liittyvän ryhmähenkivakuutuksen sekä tapaturmavakuutuksen (992/2008) maksut vähennetään TVL 96 §:n 5 momentin perusteella.

Urheilijan tapaturma- ja eläketurvasta annetun lain (276/2009) 15 §:ssä tarkoitetulla urheilijalla on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan mainitussa pykälässä tarkoitetun vakuutuksen maksut.

3.1.5 Kollektiivisesti järjestetty lisäeläketurva

Tuloverolain 96 a §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan eläkesäätiössä, eläkekassassa tai vakuutusyhtiössä kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suorittamiansa maksuja 5 prosenttia eläketurvan järjestäneen työnantajan verovelvolliselle verovuonna maksaman palkan määrästä, kuitenkin enintään 5.000 euroa vuodessa.

Maksut eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin niiden määrä ylittää työnantajan lisäeläketurvasta maksaman määrän. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että eläkettä aletaan maksaa vanhuuseläkkeenä aikaisintaan vakuutetun täytettyä tuloverolaissa säädetyn iän.

Jos työntekijä oli mukana kollektiivisessa eläkejärjestelyssä ennen 6.5.2004, ja hän maksaa työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuja, ne ovat hänen verotuksessaan vähennyskelpoisia täysimääräisenä, jos järjestetty lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Maksujen vähentäminen ei pienennä hänen muuta vähennysoikeuttaan.

Kollektiivisista eläkevakuutuksista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset.

3.2 Merityötulovähennys

Merityötulon verotuksessa otetaan huomioon merimiesammatin erityisolosuhteet myöntämällä merityötulosta niin sanottu merityötulovähennys. Merityötulovähennyksestä säädetään TVL 97 §:ssä. Merityötulovähennys myönnetään TVL 74 §:ssä tarkoitetun merityötulon saajalle.

Merityötulovähennyksen määrä sekä valtionverotuksessa että kunnallisverotuksessa on 20 prosenttia merityötulon kokonaismäärästä, kuitenkin enintään 7.000 euroa. Verovelvollisen merityötulon kokonaismäärän ylittäessä 50.000 euroa merityötulovähennyksen määrä pienenee 5 prosentilla merityötulon kokonaismäärän 50.000 euroa ylittävältä osalta (299/2015).

Kauko- ja niin sanotussa cross-trade -liikenteessä (kolmansien maiden välisessä liikenteessä) työskenteleville vähennys myönnetään korotettuna kunnallisverotuksessa. Korotus on 170 euroa jokaiselta täydeltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana alus ei käy Suomen satamassa tai muutoin Suomen rajojen sisäpuolella ja jonka ajan verovelvollinen työskentelee aluksessa (niin sanottu cross-trade ‑vähennys). Korotusta ei myönnetä siltä kalenterikuukaudelta, jona matka on alkanut, jos aloittamispäivä ei ole kalenterikuukauden ensimmäinen. Sitä vastoin matkan päättymiskuukaudelta korotus myönnetään, vaikka matka päättyisikin kesken kalenterikuukauden.

Merityötulon verotuksesta ja merityötulosta tehtävistä vähennyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Merityötulon verotus.

3.3 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys

3.3.1 Vähennyksen edellytykset ja määrä

Veronmaksukyvyn alentumisvähennyksestä säädetään TVL 98 §:ssä. Jos verovelvollisen veronmaksukyky hänen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen on erityisistä syistä, kuten elatusvelvollisuuden, työttömyyden tai sairauden johdosta olennaisesti alentunut, vähennetään hänen puhtaasta ansiotulostaan kohtuullinen määrä, ei kuitenkaan enempää kuin 1.400 euroa. Vähennys myönnetään täysin sadoin euroin.

Vähennystä myönnettäessä otetaan huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä kokonaistilanne. Ensin tutkitaan, onko veronmaksukyky lain tarkoittamasta erityisestä syystä olennaisesti alentunut. Sen jälkeen tutkitaan, onko vähennys myönnettävissä ottaen huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä veronalaiset ja verovapaat tulot ja varallisuus.

Erityisiä vähennysperusteita ovat lain mukaan elatusvelvollisuus, työttömyys ja sairaus. Nämä perusteet ovat vain esimerkkejä, mutta ne ovat erityisen merkityksellisiä harkittaessa vähennyksen myöntämistä. Erityisenä vähennysperusteena on oikeuskäytännössä pidetty myös kehitysvammaisen, CP-lapsen tai kuulovammaisen lapsen huoltamista kotihoidossa (KHO 1971 taltio 3461, KHO 4.5.1979 taltio 2056). Näissäkin tapauksissa on tutkittava, onko vähennyksen myöntäminen kohtuullista verovelvollisen tuloihin ja varallisuuteen nähden.

Lain sanamuodon mukaan oman lapsen tai muun huollettavan elättäminen tai elatusavun maksaminen voivat olla hyväksyttäviä syitä vähennyksen myöntämiselle. Elatusvelvollisuusvähennykseen oikeutetulle veronmaksukyvyn alentumisvähennys myönnetään elatusvelvollisuuden perusteella kuitenkin vain poikkeustapauksissa.

Invaliditeettia, joka oikeuttaa muiden säännösten nojalla myönnettäviin vähennyksiin, ei mainita laissa veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen erityisenä perusteena. Verovelvollisen ikää sellaisenaan ei myöskään voida katsoa veronmaksukykyä vähentäväksi tekijäksi, koska eläketulovähennysjärjestelmän tarkoituksena on turvata erityisesti pienituloisten eläkeläisten asema. Opiskelusta johtuva tulojen vähäisyys ei yleensä oikeuta veronmaksukyvyn alentumisvähennykseen.

Työttömyyden vuoksi veronmaksukyvyn ei voida katsoa sillä tavoin vähentyneen, että työttömälle olisi myönnettävä pelkästään tällä perusteella erityinen vähennys. Jos verovelvollinen on pitkäaikaistyötön, työttömyyden ohella on tällöinkin otettava huomioon työttömän huoltovelvollisuus, velat ja tulot sekä muut työttömän veronmaksukykyyn vaikuttavat tekijät, ja harkittava, olisiko hänelle myönnettävä veronmaksukyvyn olennaisen alentumisen perusteella annettava vähennys.

Veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä ei voida yleensä pitää myöskään ylivelkaantumista, joka johtuu verovelvollisen omista toimenpiteistä, kuten esimerkiksi siitä, että verovelvollinen on hankkinut tulotasoonsa nähden liian kalliin asunnon. Vähennystä ei myöskään myönnetä pelkästään sillä perusteella, että verovelvollisen velkojen korkojen määrä on huomattavan suuri.

Sen sijaan jos ylivelkaantuminen johtuu siitä, että verovelvollinen on ostanut uuden asunnon ennen vanhan asunnon myyntiä, eikä ole saanut yrityksistä huolimatta myytyä vanhaa asuntoaan kohtuullisessa ajassa, voidaan tätä pitää veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä. Tässäkin tilanteessa on vähennystä harkittaessa otettava huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus.

Jos verovelvollinen on takaajana joutunut maksamaan takaamiaan velkoja ja niiden korkoja, pelkästään tälläkään perusteella ei yleensä voida myöntää veronmaksukyvyn alentumisvähennystä. Jos takausvastuu on johtanut tilanteeseen, että verovelvollinen on joutunut esimerkiksi myymään omaisuuttaan takausvelvoitteen suorittamiseksi, saattaa tämä olla veronmaksukykyä alentava erityinen tekijä.

Vähennys voidaan myöntää, vaikka veronmaksukyvyn alentumisperuste on syntynyt vasta verotusvuonna. Vähennys voidaan myöntää myös verovuonna kuolleen henkilön kuolinpesälle. Jos veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen edellytykset selvästi ilmenevät veroilmoituksesta, vähennys tehdään verovelvollisen pyytämättäkin. Veronmaksukyvyn alentumisvähennys voidaan myöntää molemmille puolisoille, jos vähennyksen myöntämisperusteet ovat olemassa.

Veronmaksukyvyn alentumisvähennystä ei yleensä voida myöntää täysimääräisenä, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 17.500 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 26.500 euroa. Vähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 27.000 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 40.000 euroa. Edellä mainittuja tulorajoja korotetaan 2.500 eurolla jokaista verovelvollisen huollettavana olevaa lasta kohti.

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää.

3.3.2 Vähennys yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella

Tuloverolain 98 §:n 2 momentin mukaan yksinomaan sairaudesta johtuneiden kustannusten perusteella verovelvollisen veronmaksukyvyn voidaan katsoa olennaisesti alentuneen vain, jos hänen ja hänen perheenjäsentensä yhteenlaskettujen sairauskustannusten määrä verovuonna on vähintään 700 euroa ja samalla vähintään 10 prosenttia verovelvollisen puhtaiden pääomatulojen ja ansiotulojen yhteismäärästä. Perheenjäseninä pidetään verovelvollisen puolisoa ja alaikäisiä lapsia.

Poikkeuksellisen suuria sairauskuluja pidetään laissa tarkoitettuna erityisenä syynä harkittaessa sitä, onko verovelvollisen veronmaksukyky olennaisesti alentunut. Kustannukset sokeritaudin, keliakian tai muun sairauden edellyttämästä ruokavaliosta voivat niin ikään olla perusteena vähennyksen myöntämiselle (KHO 1979-II-596). Vaikka TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset (700 euroa ja 10 prosenttia) täyttyisivät, vähennyksen myöntämistä harkittaessa otetaan kuitenkin aina ensin huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat yhteiset tulot sekä varallisuus (KHO 1996-B-528).

Vähennyksen myöntämistä yksinomaan sairauskulujen perusteella on käsitelty Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa.

Jos perheessä on huollettavana kehitysvammainen alaikäinen lapsi ja perheen veronalaiset kokonaistulot ovat alle 29.000 euroa, veronmaksukyvyn alentumisvähennyksenä vähennetään 1.100 euroa. Jos tulot ovat 29.100 – 57.000 euroa, vähennys on 700 euroa. Jos tulot ovat yli 57.000 euroa, vähennystä ei myönnetä. Erityistilanteissa vähennys voi olla edellä mainittua suurempi.

3.4 Lahjoitusvähennys

Lahjoitusvähennyksestä säädetään TVL 98 a §:ssa. Säännös tuli voimaan 1.1.2016. Säännöksen mukaan luonnollinen henkilö tai kuolinpesä saa vähentää puhtaasta ansiotulostaan vähintään 850 euron ja enintään 500.000 euron suuruisen rahalahjoituksen, joka on tehty tiedettä tai taidetta edistävään tarkoitukseen Euroopan talousalueella olevalle julkista rahoitusta saavalle yliopistolle tai korkeakoululle taikka näiden yhteydessä olevalle yliopistorahastolle.

Lahjoitusvähennystä koskeva säännös oli aiemmin voimassa väliaikaisesti vuosina 2009 – 2012. Säännös oli tuolloin samansisältöinen kuin edellä on kerrottu lukuun ottamatta vähennyskelpoista enimmäismäärää, joka oli 250.000 euroa.

Lahjoitusvähennyksestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lahjoitusvähennys henkilöverotuksessa.

4 Puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tehtävät vähennykset

4.1 Valtionverotuksen eläketulovähennys

Tuloverolain 100 §:n mukaan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään valtionverotuksessa eläketulovähennys.

Eläke maksetaan yleensä lakisääteisen ja/tai yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella. Eläke voi myös perustua muuhun vakuutukseen kuin eläkevakuutukseen. Lisäksi se voi perustua yksityisoikeudelliseen oikeustoimeen, kuten kauppaan tai testamenttiin ja joissakin tapauksissa myös oikeuden päätökseen. Eläketulon erottaminen muista vakuutuskorvauksista ja toistuvaissuorituksista on eläketulovähennyksen vuoksi tärkeää.

Eläketulovähennystä ei myönnetä esimerkiksi erilaisista vakuutuksista saaduista päivärahoista tai niitä vastaavista ohimenevän työkyvyttömyyden perusteella saaduista korvauksista, koska niitä ei voida pitää eläketuloina. Liikennevakuutuksen ja potilasvakuutuksen perusteella maksettava ansionmenetyskorvaus on vahinkopäivästä lukien vuoden kuluttua katsottu eläkkeeksi, vaikka eläkepäätöstä ei olisi tehtykään. Ennen vuoden määräajan täyttymistäkin ansionmenetyskorvaus voi olla kuitenkin eläkettä, jos siitä on tehty päätös. Eläkkeensaajalle maksettu kuntoutusraha ei oikeuta eläketulovähennykseen.

Oikeutta eläketulovähennykseen ei ole TVL 112 a §:n 3 momentin tarkoitus ja sanamuoto huomioiden, jos aikanaan maksettu työttömyyspäiväraha katsotaan taannehtivasti eläketuloksi siten, että eläkelaitokset maksavat taannehtivasti eläkkeen määrän aikaisemman veronalaisen työttömyyspäivärahan maksajalle (KHO 2011:71).

Täyden eläketulovähennyksen määrä lasketaan siten, että täyden kansaneläkkeen määrä kerrotaan ensiksi luvulla 3,81. Näin saadusta määrästä vähennetään progressiivisen tuloveroasteikon alimman verotettavan tulon määrä ja jäännös pyöristetään seuraavaan täyteen kymmenen euron määrään. Eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. Jos verovelvollisen puhdas ansiotulo on suurempi kuin täyden eläketulovähennyksen määrä, eläketulovähennystä pienennetään 38 prosentilla määrästä, jolla puhdas ansiotulo ylittää täyden eläketulovähennyksen määrän.

Puhdas ansiotulo valtionverotuksessa on verovelvollisen ansiotulojen määrä, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Valtionverotuksen täyden eläketulovähennyksen määrää laskettaessa täytenä kansaneläkkeenä pidetään yksinäiselle henkilölle verovuonna maksetun täysimääräisen kansaneläkkeen määrää.

Vuonna 2018 valtionverotuksen eläketulovähennyksen enimmäismäärä on 11 560 euroa.

Valtionverotuksessa ei myönnetä osittaistakaan eläketulovähennystä, jos verovelvollisen puhdas ansiotulo vuonna 2018 ylittää noin 41 982 euroa.

Eläkkeiden verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eläketulon verotus.

5 Puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset

5.1 Kunnallisverotuksen eläketulovähennys

Tuloverolain 101 §:n mukaan eläketuloa saavan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa vähennetään kunnallisverotuksen eläketulovähennys.

Täyden eläketulovähennyksen määrä lasketaan siten, että luvulla 1,393 kerrotun täyden kansaneläkkeen määrästä vähennetään 1.480 euroa ja jäännös pyöristetään seuraavaan täyteen kymmenen euron määrään. Eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. Jos verovelvollisen puhdas ansiotulo ylittää täyden eläketulovähennyksen määrän, eläketulovähennystä pienennetään 51 prosentilla ylimenevän osan määrästä.

Puhdas ansiotulo kunnallisverotuksessa on verovelvollisen ansiotulojen määrä, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Kunnallisverotuksen täyden eläketulovähennyksen määrää laskettaessa täytenä kansaneläkkeenä pidetään verovuonna yksinäiselle henkilölle maksetun täysimääräisen kansaneläkkeen määrää.

Vuonna 2018 kunnallisverotuksen eläketulovähennyksen enimmäismäärä on 9.040 euroa.

Kunnallisverotuksen eläketulovähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos puhdas ansiotulo on vuonna 2018 ylittää noin 26 766 euroa.

Eläkkeiden verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eläketulon verotus.

5.2 Kunnallisverotuksen invalidivähennys

Kunnallisverotuksen invalidivähennyksestä säädetään TVL 104 §:ssä. Säännöksen mukaan luonnollisen henkilön puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa vähennetään invalidivähennyksenä 440 euroa, jos hänellä on sairaudesta, viasta tai vammasta aiheutunut pysyvä haitta, jonka haitta-aste esitetyn selvityksen mukaan on 100 prosenttia. Jos prosenttimäärä on pienempi, mutta vähintään 30 prosenttia, on vähennys prosenttimäärän osoittama osuus 440 eurosta. Vähennys myönnetään kuitenkin enintään muun puhtaan ansiotulon kuin eläketulon suuruisena.

Invalidivähennyksen suuruus määrätään valtionverotuksen muun ansiotulon kuin eläketulon perusteella, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset (TVL 104 § 4 momentti). Tuloverolain 104 §:n 5 momenttiin sisältyy säännös, jonka mukaan kunnallisverotuksen invalidivähennys on eräin edellytyksin palautettu tehtäväksi myös eläketulosta. Siten verovelvollinen, jolla on ollut veronalaista eläketuloa vuonna 1982, saa kunnallisverotuksessa vähentää vuoden 1982 suuruisen invalidivähennyksen, jollei hänellä ole voimassa olevien säännösten mukaan oikeutta tätä suurempaan invalidivähennykseen.

Invalidivähennys myönnetään yllä mainitun säännöksen nojalla myös niissä tapauksissa, joissa vähennyksen saaminen on vuonna 1982 perustunut työkyvyttömyyseläkkeeseen, joka on lakannut ennen verovuotta. Jos verovelvollisen invalidivähennysprosentti on noussut vuodesta 1982, verovelvollisella tulee olla muuta ansiotuloa kuin eläketuloa enemmän kuin vuoden 1982 invalidivähennyksen määrä, jotta verovelvollinen hyötyisi nousseesta invalidiprosentista. Säännöstä ei sovelleta tapauksissa, joissa henkilöllä on vuonna 1982 ollut vain verovapaata eläketuloa kuten kansaneläke.

Esimerkki 4: Muuten sama esimerkki kuin edellä, mutta palkkatulot ovat 2.000 euroa. Invalidivähennys on 264 euroa (60 % x 440 euroa).

Verovuonna lakisääteiseen vähimmäiseläketurvaan perustuvaa työkyvyttömyyseläkettä saaneen verovelvollisen haitta-aste katsotaan ilman eri selvitystä 100 prosentiksi, jos eläke on myönnetty täytenä. Jos työkyvyttömyyseläke on myönnetty osaeläkkeenä, haitta-aste katsotaan 50 prosentiksi, ellei verovelvollisen haitta-astetta katsota esitetyn selvityksen perusteella suuremmaksi.

Lakisääteisellä vähimmäiseläketurvalla tarkoitetaan muun muassa kansaneläkettä, työ- ja virkaeläkkeitä, tapaturma- ja liikennevakuutuseläkkeitä. Kansaneläkelaitoksen maksama työkyvyttömyyseläke samoin kuin työeläkelakien tai kansaneläkelain perusteella myönnetty yksilöllinen varhaiseläke katsotaan aina täydeksi eläkkeeksi. Työkyvyttömyyseläkettä saavan siirtyessä vanhuuseläkkeelle säilyy tällöin ilman eri selvitystä työkyvyttömyyseläkkeeseen perustuvat vähennysoikeudet.

Tuloveroasetuksen 5 §:n mukaan invalidivähennyksen saamiseksi on sairaudesta, viasta tai vammasta annettava lääkärintodistus. Kaikki sairaudet voidaan ottaa huomioon sen mukaan kuin sosiaali- ja terveysministeriön tarkemmin hyväksymät perusteet osoittavat. Sosiaali- ja terveysministeriö on antanut määräykset siitä, miten haitta-aste arvioidaan ja mitä todistusta invalidivähennyksen myöntämisessä käytetään (Sosiaali- ja terveysministeriön asetus tapaturmavakuutuslaissa tarkoitetusta haittaluokituksesta 1649/2009).

Todistuksena käytetään lääkärinlausuntoa (B), jota täydennetään maininnalla haitan määrästä ja pysyvyydestä. Haitta-aste on yleensä määritelty prosentteina. Jos haitta-aste on ilmoitettu haittaluokkina, niin yksi haittaluokka vastaa 5 prosenttiyksikköä. Esimerkiksi haittaluokka 7 vastaa 35 prosentin invaliditeettia. Jos henkilön pysyvä haitta-aste on määritelty tapaturmaviraston käyttämien arvioimisperusteiden mukaisesti, voidaan invalidivähennys myöntää myös tapaturmaviraston päätöksen perusteella.

Verovelvollisen ei tarvitse vuosittain esittää selvitystä invaliditeetistaan, jos invaliditeetin haitta-aste on pysynyt entisen suuruisena. Jos verovelvollisen invaliditeetin haitta-aste on verovuoden aikana suurentunut, invalidivähennys myönnetään verovuoden lopun haitta-asteen mukaan.

Tuloverolain 143 §:n 4 momentin mukaan verovelvollinen, jolla on vuonna 1975 voimassa olleiden säännösten mukaan ollut oikeus invalidivähennykseen alemman kuin 30 prosentin haitta-asteen perusteella, saa TVL:n mukaiset invalidivähennykset aikaisemmin verotuksessa todetun prosenttimäärän mukaisena silloinkin, kun haitta-asteen prosenttimäärä on pienempi kuin 30 prosenttia

5.3 Kunnallisverotuksen opintorahavähennys

Yhdessä perusvähennyksen kanssa opintorahavähennys turvaa opintotukijärjestelmän mukaisen 12 kuukaudelta lasketun opintorahan verottomuuden, jos tuen saajalla ei ole muita ansiotuloja.

Tuloverolain 105 §:n mukaan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksen opintorahavähennys, jos verovelvollinen on saanut opintotukilaissa tarkoitettua opintorahaa. Sen täysi määrä on 2.600 euroa, kuitenkin enintään opintorahan määrä. Vähennystä pienennetään 50 prosentilla siitä määrästä, jolla verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä ylittää opintorahavähennyksen täyden määrän.

Verovelvollisen puhtailla ansiotuloilla tarkoitetaan sitä ansiotulojen määrää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Pääomatulot eivät vaikuta opintorahavähennyksen määrään. Opintorahavähennystä ei myönnetä, jos puhtaat ansiotulot ovat 7.800 euroa tai sitä suuremmat.

Opiskelijalle on voitu myöntää opintotukietuutena opintorahaa, opintotuen asumislisää ja opintolainan valtiontakausta. Kaksi viimeksi mainittua eivät kuitenkaan oikeuta opintorahavähennykseen, koska ne ovat verovapaita etuja.

5.4 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys

Kunnallisverotuksessa verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksen ansiotulovähennys. Vähennys tehdään ennen perusvähennystä.

Tuloverolain 105 a §:n mukaan vähennys lasketaan verovelvollisen ansaitsemien veronalaisten palkkatulojen, muusta toiselle suoritetusta työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatujen ansiotulojen, ansiotulona pidettävien käyttökorvausten, ansiotulona verotettavan osingon, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuuden sekä yhtymän osakkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden ansiotulo-osuuden perusteella. Ansiotulona verotettavalla osingolla tarkoitetaan ansiotulo-osingon veronalaista osaa.

Säännöksessä on lueteltu tyhjentävästi tulot, joiden perusteella ansiotulovähennys lasketaan. Vähennystä ei siten voi saada urheilijan palkkion perusteella. Sen sijaan urheilijan palkka on ansiotulovähennyksen perusteena.

Vähennyksen määrä on 51 prosenttia edellä mainittujen tulojen 2.500 euroa ylittävältä osalta tulojen 7.230 euron määrään saakka ja sen ylittävältä osalta 28 prosenttia. Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 3.570 euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 14.000 euroa vähennyksen määrä pienenee 4,5 prosentilla puhtaan ansiotulon 14.000 euroa ylittävältä osalta.

Kunnallisverotuksen ansiotulovähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä ylittää noin 93.333 euroa.

5.5 Kunnallisverotuksen perusvähennys

Tuloverolain 106 §:ssä säädetään kunnallisverotuksen perusvähennyksestä. Jos verovelvollisen luonnollisen henkilön puhdas ansiotulo edellä mainittujen vähennysten jälkeen ei ole 3.100 euron määrää suurempi, on siitä vähennettävä tämän tulon määrä. Jos puhtaan ansiotulon määrä mainittujen vähennysten jälkeen ylittää täyden perusvähennyksen määrän, vähennystä pienennetään 18 prosentilla yli menevän tulon määrästä.

Perusvähennystä määrättäessä otetaan huomioon kaikki verovelvollisen kunnallisverotuksessa veronalaiset ansiotulot. Myös ulkomailta saadut tulot otetaan huomioon perusvähennystä myönnettäessä. Sitä vastoin pääomatulot eivät vaikuta perusvähennyksen määrään. Ennen perusvähennyksen laskemista tulosta vähennetään muut tuloverolaissa säädetyt kunnallisverotuksen vähennykset.

Vuonna 2018 kunnallisverotuksen perusvähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä edellä mainittujen vähennysten jälkeen on yli 20.322 euroa.

6 Verotettavan pääomatulon laskenta

6.1 Pääomatulosta tehtävät vähennykset

Pääomatulosta tehtävistä vähennyksistä säädetään TVL 54 – 60 §:ssä. Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot TVL 54 §:n nojalla. Näiden luonnollisten vähennysten vähentämisen jälkeen saadaan puhdas pääomatulo.

Verovuoden pääomatulo saadaan, kun puhtaasta pääomatulosta vähennetään luovutusvoitoista vähentämättä jäänyt luovutustappio, TVL 59 §:ssä tarkoitetut elinkeino- ja maataloustulolähteen verovuoden tappio, verotusyhtymän maatalouden verovuoden tappio, korot sekä vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut.

Tuloverolain 58 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka on tulonhankkimisvelka. Asuntovelan koroista verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan vain osa (TVL 58 b §:n mukaan 55 prosenttia vuonna 2016, 45 prosenttia vuonna 2017, 35 prosenttia vuonna 2018 ja 25 prosenttia vuodesta 2019 alkaen). Korot vähennetään siten, että ensin vähennetään asunto- ja tulonhankkimisvelan korot. Ne ovat vähennysjärjestyksen suhteen keskenään samassa asemassa. Tämän jälkeen vähennetään ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan korot.

Korkojen vähentämisestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa.

6.2 Pääomatulolajin alijäämä

Jos pääomatuloihin kohdistuvat menot ylittävät pääomatulojen määrän, syntyy alijäämä. Pääomatulolajin alijäämä määritellään TVL 60 §:n 1 momentissa. Jos luonnollisen henkilön tai kuolinpesän vähennyskelpoisten tulonhankkimismenojen, korkomenojen ja pääomatulosta vähennettävien TVL 59 §:ssä tarkoitettujen tappioiden yhteismäärä on suurempi kuin veronalaisten pääomatulojen yhteismäärä, erotus on pääomatulolajin alijäämä.

Pääomatulolajin alijäämä lasketaan seuraavasti:

Pääomatulot

- Tulonhankkimismenot

- Tulolähteen tappio

- Korot

Alijäämä (jos miinusmerkkinen)

Jos verovelvollisella ei ole pääomatuloja eikä pääomatuloista tehtäviä muita vähennyksiä kuin korkoja, alijäämä on sama kuin korkojen määrä. Puolisoilla alijäämä muodostuu kummallekin itsenäisesti hänen omien pääomatulojensa ja niihin kohdistuvien vähennysten perusteella. Alijäämän perusteella verovelvollisella on oikeus ansiotulosta määrättävistä veroista myönnettävään alijäämähyvitykseen (TVL 131 - 134 §).

Pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa ei oteta huomioon TVL 50 §:n tarkoittamaa omaisuuden luovutustappiota.

6.3 Alijäämähyvitys

6.3.1 Alijäämähyvityksen määrä, lapsikorotus ja puolisokorotus

Tuloverolain 131 §:n 1 momentin mukaan alijäämähyvitys on pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä. Alijäämähyvitys on 30 prosenttia pääomatulon alijäämästä vuodesta 2012 lähtien. Sitä ennen se on ollut 28 prosenttia. Alijäämähyvityksen laskennassa otetaan huomioon vain samana verovuonna syntynyt pääomatulolajin alijäämä. Ansiotulosta menevästä verosta ei näin ollen voida vähentää aikaisemmilta vuosilta syntynyttä pääomatulolajin alijäämää (tappiota).

Alijäämähyvityksen enimmäismäärä on kuitenkin enintään 1.400 euroa. Tätä enimmäismäärää korotetaan 400 eurolla, jos verovelvollisella tai puolisoilla yhdessä on ollut elätettävänään alaikäinen lapsi. Lapsikorotus on 800 euroa, jos tällaisia lapsia on ollut kaksi tai useampia. Jos verovelvolliseen sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, korotetaan sen puolison alijäämähyvityksen enimmäismäärää, jonka ansiotuloista määrättävän valtion tuloveron määrä on suurempi, elleivät puolisot ole toisin vaatineet.

Puolisot voivat vaatia lapsikorotuksen jaettavaksi lapsikohtaisesti siten, että toinen puoliso saa 400 euroa ja toinen puoliso 400 euroa. Sen sijaan lapsikorotusta ei voida pilkkoa niin, että toinen puoliso saisi esimerkiksi 200 euroa ja toinen 600 euroa.

Puolisoiden verotuksessa alijäämähyvityksen enimmäismäärä on yhteinen siten, että puolison enimmäismäärästä käyttämättä jäävä osa siirretään toiselle puolisolle. Tuloverolain 131 §:n 2 momentin mukaan jos verovelvollisen, johon sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä ylittää alijäämähyvityksen enimmäismäärän, verovelvollisen alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan sillä määrällä, jolla verovelvollisen puolison alijäämähyvitys alittaa hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän.

Jos toisen puolison alijäämä ja alijäämähyvitys on 0 euroa, korotetaan toisen puolison alijäämähyvitystä 1.400 eurolla, jolloin hänen alijäämähyvityksen enimmäismäärä on yhteensä 2.800 euroa.

6.3.2 Alijäämähyvitys ensiasuntoon kohdistuvista koroista

Alijäämähyvityksen pääomatulon tuloveroprosentin mukaista prosenttiosuutta pääomatulolajin alijäämästä on korotettava kahdella prosenttiyksiköllä siltä osin kuin alijäämä on muodostunut ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan koroista (TVL 131 § 3 momentti). Alijäämähyvitys on ensiasunnon korkojen osalta 32 prosenttia alijäämästä. Korotus ei kuitenkaan korota alijäämähyvityksen 1.400 euron enimmäismäärää.

Asuntovelka voidaan katsoa otetuksi ensiasunnon hankintaa varten jos:

1. velka on otettu sellaisen rakennuksen tai huoneiston hankkimiseen, josta tai jonka hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista verovelvollinen on 1.1.1993 tai sen jälkeen hankkinut omistukseensa vähintään puolet ja
2. jos verovelvollinen ei ole ennen 1 kohdassa tarkoitetun asunnon hankkimista omistanut vähintään puolta vakituisena asuntona käyttämästään rakennuksesta, huoneistosta tai huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Alijäämähyvityksen korotus ensiasunnon hankintaan otetun velan koron perusteella myönnetään enintään ensiasunnon käyttöönottovuodelta ja yhdeksältä sitä seuraavalta verovuodelta (TVL 131 § 5 momentti). Korotus koskee ensiasunnon hankkijoita ikärajoista riippumatta. Lain sanamuodon mukaan etua ei menetetä, vaikka verovelvollinen vaihtaa asuntoa mainittuna aikana. Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että ensiasunnon myyminen ja uuden hankkiminen merkitsee samalla korotetun alijäämähyvityksen menettämistä, koska toisen asunnon hankinnan jälkeen velka on tavallista asuntolainaa (KHO 17.9.2003 taltio 2181).

Alijäämähyvityksen korotus myönnetään vain asuntovelan koron perusteella. Asuntovelalla tarkoitetaan tässä velkaa, joka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen. Peruskorjaukseen otetun velan perusteella ei saa alijäämähyvityksen korotusta. Aikaisempi vähintään puolikkaan asunnon omistus estää lisävähennyksen myöntämisen vain, jos verovelvollinen on käyttänyt tätä asuntoa vakituisena asuntonaan.

6.3.3 Erityinen alijäämähyvitys

Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut vähennetään pääomatulosta tulonhankkimismenojen, pääomatuloista vähennettävien TVL 59 §:n mukaisten tappioiden ja korkomenojen jälkeen. Siltä osin kuin pääomatulot eivät riitä maksujen vähentämiseen, huomioidaan vähentämättä jäänyt osa niin sanottuna erityisenä alijäämähyvityksenä.

Pääomatulon veroprosentin mukainen osa pääomatuloista vähentämättä jääneestä maksusta vähennetään ansiotulon verosta (TVL 131 a §). Maksujen perusteella ei vahvisteta pääomatulolajin tappiota (TVL 60 § 3 momentti).

6.3.4 Alijäämähyvitysten vähentäminen

Ensisijaisesti alijäämähyvitys vähennetään verovelvollisen ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta (TVL 132 §). Ennen alijäämähyvityksen vähentämistä valtionverosta vähennetään valtionverotuksen invalidivähennys (TVL 126 §), valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys (TVL 127 §) sekä kotitalousvähennys (TVL 127 c §). Pelkästään ansiotulosta menevästä valtion tuloverosta vähennettävä määrä on kuitenkin enintään 3/4 koko alijäämähyvityksen määrästä.

Muu osa vähennetään valtiolle suoritettavasta tuloverosta, kunnallisverosta, vakuutetun sairausvakuutusmaksusta ja kirkollisverosta. Hyvitys jaetaan tällöin vähennettäväksi eri veroista näiden verojen määrän suhteessa TVL 132 §:n mukaan tehdyn vähennyksen jälkeen (TVL 133 §, 996/96).

Jos verovelvolliselle ei ole määrätty verotettavasta ansiotulosta veroja tai niiden määrä ei riitä alijäämähyvityksen vähentämiseen, alijäämähyvitys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä voidaan verovelvollisen vaatimuksesta vähentää toisen puolison ansiotulosta suoritettavasta verosta (TVL 134 §).

Vaatimus alijäämähyvityksen vähentämisestä puolisolla on tehtävä ennen verotuksen päättymistä. Alijäämähyvitys vähennetään puolisolla samalla tavalla kuin se olisi vähennetty verovelvolliselle määrätyistä veroista. Se osa alijäämästä, jota ei ole vähennetty alijäämähyvityksenä puolisonkaan verosta, vahvistetaan verovelvolliselle pääomatulolajin tappioksi.

Alijäämähyvityksen enimmäismäärän ylimenevän osan vähennyskelpoisuutta ei menetetä lopullisesti. Se vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi.

Erityinen alijäämähyvitys vähennetään TVL 132 §:n 2 momentin mukaisesti alijäämähyvityksen jälkeen, joten se ei vaikuta alijäämähyvityksen huomioimiseen.

Erityinen alijäämähyvitys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä siirretään puolisolle, jos verovelvollisen omat verot eivät riitä erityisen alijäämähyvityksen tekemiseen. Erityinen alijäämähyvitys vähennetään puolison verosta ilman vaatimusta (TVL 134 § 2 momentti). Erityiseen alijäämähyvitykseen ei sovelleta enimmäismääriä, vaan enimmäismäärä muodostuu vähennyskelpoisten maksujen perusteella.

6.4 Pääomatulolajin tappio

Siltä osin kuin alijäämää ei ole otettu huomioon verosta tehtävänä vähennyksenä, se vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi (TVL 60 §:n 2 momentti). Erityisen alijäämähyvityksen perusteella ei kuitenkaan vahvisteta pääomatulolajin tappiota.

Pääomatulolajin tappiota voi syntyä sen vuoksi, että alijäämää ei voida kokonaan alijäämähyvityksen enimmäismäärän takia vähentää ansiotulosta määrätystä verosta. Pääomatulolajin tappiota voi syntyä myös sen vuoksi, että ansiotulosta määrätyt verot eivät riitä alijäämähyvityksen vähentämiseen.

Pääomatulolajin tappio lasketaan seuraavasti

Pääomatulolajin tappio =

alijäämä – (100/30 x verosta vähennetty alijäämähyvitys)

Jos kyseessä on ensiasunnon koroista johtunut alijäämä, kertoimena käytetään 100:32. Se vastaa 32 %:n verokantaa.

Pääomatulolajin tappio vähennetään seuraavan 10 verovuoden aikana pääomatulosta sitä mukaa kuin pääomatuloa syntyy (TVL 118 §:n 3 momentti). Pääomatulolajin tappion perusteella ei voi enää myöhempinä vuosina saada alijäämähyvitystä ansiotulosta määrätyistä veroista.

7 Verosta tehtävät vähennykset

7.1 Veron määräytyminen

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on suoritettava valtiolle tuloveroa verotettavasta ansiotulostaan progressiivisen tuloveroasteikon perusteella ja verotettavasta pääomatulostaan tuloveroprosentin mukaan. Luonnollisen henkilön on eläketulostaan suoritettava valtiolle lisäksi eläketulon lisäveroa 5,85 prosenttia siltä osin kuin eläketulo vähennettynä eläketulovähennyksen määrällä ylittää 47.000 euroa.

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on suoritettava kunnallisverotuksen verotettavasta tulostaan tuloveroa kunnalle kuntalain (365/1995) 66 §:n mukaan vahvistetun tuloveroprosentin mukaan.

Pääomatulosta suoritetaan tuloveroa 30 prosenttia (pääomatulon tuloveroprosentti). Siltä osin kuin verovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 30.000 euroa, pääomatulosta suoritetaan veroa 34 prosenttia.

7.2 Työtulovähennys

Tuloverolain 125 §:n mukaan ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään työtulovähennys. Siltä osin kuin vähennys ylittää ansiotulosta valtiolle suoritettavan tuloveron määrän, se tehdään kunnallisverosta, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksusta ja kirkollisverosta näiden verojen suhteessa. Työtulovähennys tehdään ennen muita tuloverosta tehtäviä vähennyksiä.

Vähennys lasketaan verovelvollisen veronalaisten palkkatulojen, muusta toiselle suoritetusta työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatujen ansiotulojen, ansiotulona pidettävien käyttökorvausten, ansiotulona verotettavan osingon, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuuden sekä yhtymän osakkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden ansiotulo-osuuden perusteella.

Vähennys on 12 prosenttia edellä tarkoitettujen tulojen 2.500 euroa ylittävältä osalta. Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 1.540 euroa (1.420 euroa vuonna 2017). Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 33.000 euroa vähennyksen määrä pienenee 1,65 %:lla (1,51 % vuonna 2017) puhtaan ansiotulon 33.000 euroa ylittävältä osalta.

Vähennyksen saaminen edellyttää, että verovelvollisen puhdas ansiotulo ei ole vuonna 2018 ylittä noin 127.000 euroa.

7.3 Verotuksen invalidivähennys

Invalidivähennys myönnetään eri tavalla valtion- ja kunnallisverotuksessa. Kunnallisverotuksen invalidivähennystä on käsitelty edellä kohdassa 5.2. Valtionverotuksessa vähennys tehdään valtiolle suoritettavasta ansiotulon tuloverosta TVL 126 §:n mukaisesti.

Säännöksen mukaan verovelvollisen ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään 115 euroa, jos hänellä on sairaudesta, viasta tai vammasta aiheutunut pysyvä haitta, jonka haitta-aste esitetyn selvityksen mukaan on 100 prosenttia tai, jos prosenttimäärä on pienempi, mutta kuitenkin vähintään 30 prosenttia, prosenttimäärän osoittama osuus 115 eurosta. Jos tuloveroa ei ole määrätty tai jos vero ei riitä valtionverotuksen invalidivähennyksen tekemiseen, vähennys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä siirretään viran puolesta puolison tuloverosta vähennettäväksi.

Työkyvyttömyyseläkkeen vaikutuksesta ja vähennyksen edellytyksistä kerrotaan tarkemmin edellä tämän ohjeen kohdassa 5.2.

7.4 Valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys

Tuloverolain 127 §:ssä säädetään valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennyksestä. Säännöksen mukaan verovelvollisen, joka on verovuonna suorittanut lapsen elatusta koskevan lainsäädännön mukaisella sopimuksella tai tuomiolla vahvistettua elatusapua, ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään kahdeksasosa hänen verovuonna maksamansa elatusavun määrästä, kuitenkin enintään 80 euroa alaikäistä lasta kohden. Vähennys tehdään vain sen henkilön verosta, joka on maksanut elatusapua (vähennystä ei voi siirtää tehtäväksi verovelvollisen puolison verosta).

Elatusvelvollisuusvähennyksen voi siis saada vanhempi, joka on maksanut verovuonna elatusmaksuja lapsestaan. Edellytyksenä on, että elatusmaksut perustuvat lapsen elatusta koskevan lainsäädännön mukaiseen sopimukseen tai tuomioistuimen päätökseen. Lapsen elatuksesta annetun lain (704/1975) mukaan elatusapua koskeva sopimus on tehtävä kirjallisesti ja se on toimitettava sosiaalilautakunnan vahvistettavaksi. Lain 4 §:n mukaan elatusapu voidaan vahvistaa maksettavaksi, jos vanhempi ei muulla tavoin huolehdi lapsen elatuksesta tai jos lapsi ei pysyvästi asu vanhempansa luona.

Vähennys myönnetään vain alaikäiselle lapselle maksetun elatusavun perusteella. Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan tuloverolaissa lasta, joka on verovuoden alussa (1.1.) alle 17-vuotias. Esimerkiksi vuodelta 2018 toimitettavassa verotuksessa alaikäisiä ovat vuosina 2001 – 2018 syntyneet lapset.

Jos verovelvolliseen sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, hänellä ei ole oikeutta yhteisten lasten osalta elatusvelvollisuusvähennykseen (KHO 1992-B-525). Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, jos avopari, jolla on yhteinen lapsi, asuu jatkuvasti yhteisessä taloudessa.

Sosiaalilautakunta on voinut päättää, että vanhempi maksaa elatusavun kertamaksuna, jos se on tarpeen lapsen elatuksen turvaamiseksi vastaisuudessa. Edellytyksenä on se, että kertamaksu on kohtuullinen elatusavun maksajan maksukykyyn nähden. Jos vanhempi maksaa elatusmaksun kertamaksuna, elatusvelvollisuusvähennys myönnetään vain sinä verovuonna, jona kertamaksu on suoritettu.

7.5 Lapsivähennys

Lapsivähennyksestä säädetään TVL 126 a §:ssä. Säännös on väliaikaisesti voimassa verovuosina 2015−2017. Säännöksen mukaan verovelvollisen, jolla on verovuoden päättyessä huollettavanaan alaikäinen lapsi, verosta vähennetään lapsivähennys.

Lapsivähennyksen määrästä ja edellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lapsivähennys.

7.6 Kotitalousvähennys

Tuloverolain 127 a §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksamistaan määristä. Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous- hoiva- tai hoitotyö sekä asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyö. Vähennyksen enimmäismäärä vuodesta 2014 lähtien on 2.400 euroa. Vähennys myönnetään siltä osin, kuin vähennettävä osa kustannuksista ylittää 100 euron omavastuun.

Kotitalousvähennyksestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kotitalousvähennys.

7.7 Opintolainavähennys

Opintolainavähennyksestä säädetään opintotukilain (65/1994) 16 c – 16 f §:ssä ja TVL 127 d ja 127 e §:ssä sekä verotusmenettelystä annetun lain (VML, 1558/1995) 16 ja 65 §:ssä. Opintolainavähennyksen uusilla opiskelijoilla korvaa opintolainahyvitys, joka on säädetty TVL 92 § 1 momentin 14 kohdassa verovapaaksi sosiaalietuudeksi.

Opintolainavähennystä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Vähennykset – mitä voi vähentää verotuksessa?

Kansaneläkelaitos ratkaisee, onko verovelvollinen oikeutettu opintolainavähennykseen ja opintolainavähennyksen enimmäismäärään. Verohallinto saa Kelalta opintolainavähennystä varten tarpeelliset tiedot. Verohallinto myöntää vähennyksen vuosittain Kelan antamien tietojen perusteella, eikä sitä tarvitse erikseen vaatia.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Tero Alanko