Verotuksen muuttaminen

Verotuksen päättymisen jälkeen Verohallinto voi muuttaa toimittamaansa verotusta, jos verotusmenettelystä annetussa laissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Lisäksi verotukseen voivat hakea muutosta verovelvollinen ja veronsaajaa edustava Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (aikaisemmin veroasiamies).

Verotuksen oikaisuilla korjataan tuloverotuksen virheitä

Viranomaisen aloitteesta tapahtuvaan tuloverotuksen muuttamiseen liittyviä termejä on muutettu niin, että käsitteet veronoikaisu ja jälkiverotus on korvattu termillä verotuksen oikaisu. Termimuutos on voimassa vuodelta 2006 toimitettavasta verotuksesta alkaen.

Verotuksen oikaisu voi tapahtua verovelvollisen hyväksi tai hänen vahingokseen. Verovelvollisen hyväksi tehtävän verotuksen oikaisun muodolliset edellytykset ovat pysyneet ennallaan. Sen sijaan verovelvollisen vahingoksi tehtävän verotuksen oikaisun muodolliset edellytykset ovat muuttuneet.

Uuden lain mukaiset muodolliset edellytykset verovelvollisen vahingoksi tehtävälle verotuksen oikaisulle ottavat aiempaa paremmin huomioon verotukseen liittyvän massamenettelyn ja tällaiseen menettelyyn liittyvät virhemahdollisuudet. Verohallinto voi korjata verotuksen virheitä joissakin tapauksissa aiempaa laajemmin ja joustavammin. Myös säännösten soveltamisen muodollisiin edellytyksiin liittyvää tulkinnanvaraisuutta on haluttu vähentää. Verovelvollisen vahingoksi tapahtuvan virheen korjaamiseen ei enää vaikuta, onko Verohallinto tutkinut (tai onko sen katsottava tutkineen) asian verotusta toimittaessaan. Verotuksen oikaisusta verovelvollisen hyväksi on säädetty VML 55 §:ssä. Säännökset verovelvollisen vahingoksi tapahtuvan verotuksen perusteista ja määräajoista ovat VML 56 §:ssä.

Oikaisu verovelvollisen hyväksi: määräaika on 5 vuotta

Verovelvollisen hyväksi tehtävän  oikaisun muodolliset edellytykset ovat pysyneet ennallaan.  Jos verovelvolliselle on virheen vuoksi määrätty liikaa veroa, Verohallinto oikaisee verotuksen (VML 55 §). Verotusta ei kuitenkaan voida oikaista, jos asia on ratkaistu valitukseen annetulla päätöksellä. Muuten voidaan oikaista kaikenlaiset virheet. Verotuksen oikaisu verovelvollisen hyväksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa. Määräaika alkaa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Oikaisu verovelvollisen vahingoksi: määräaika on 1–5 vuotta

Verovelvollisen vahingoksi tapahtuvasta verotuksen oikaisusta säädetään VML 56 §:ssä. Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai säädetty vero on muuten jäänyt maksuunpanematta (VML 56 §, 1 momentti). Verotusta ei kuitenkaan voida oikaista, jos asia on ratkaistu valitukseen annetulla päätöksellä.

Veromenettelylain 56 §:n on tarkoitus kattaa kaikki tilanteet, joissa verotuspäätös on verotuksen virheen vuoksi verovelvolliselle edullisempi kuin jos virhettä ei olisi tapahtunut eli päätös olisi tapauksen tosiasioiden, voimassa olevan lainsäädännön ja soveltamista koskevan oikeuskäytännön mukainen.

Verotuksen oikaisulle verovelvollisen vahingoksi on kolme eripituista määräaikaa, joiden kuluessa verotus voidaan oikaista (VML 56 §:n 2–4 momentti).Oikaisuperusteet ja niihin liittyvät määräajat voidaan jaotella seuraavasti:

Kaikki määräajat lasketaan verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan kalenterivuoden alusta.

Yleissäännös ja erityissäännökset

Verotusmenettelylain 56 §:n 2 momentin perusteella voidaan oikaista periaatteessa kaikenlaiset virheet. Tätä lainkohtaa voidaan pitää yleissäännöksenä verovelvollisen vahingoksi tehtävissä oikaisuissa.

Momentit 3 ja 4 ovat momenttiin 2 nähden erityissäännöksiä. Niiden soveltaminen edellyttää, että säännösten erityiset edellytykset täyttyvät. Jos erityiset edellytykset täyttyvät, verotus oikaistaan 3 tai 4 momentin nojalla siinäkin tapauksessa, että 2 momentin mukaista yhden vuoden oikaisuaikaa olisi vielä jäljellä. Näin on syytä tehdä, vaikka oikaisun lopputulos on 2 ja 3 momenttia sovellettaessa sama, koska säännöksiin liittyvät korkoseuraamuksetkin ovat samat. Jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty ja sovelletaan 4 momenttia, myös seuraamukset ovat erilaiset, koska 57 §:n 1 momentin mukaan on määrättävä myös veronlisäys ja veronkorotus. Sen jälkeen kun 56 §:n 2 momentin mukainen yhden vuoden määräaika on umpeutunut, verotus voidaan oikaista vain, jos 3 tai 4 momentin edellytykset täyttyvät. Verotuksen oikaisupäätöksestä tulee käydä ilmi, onko verotusta oikaistu VML 56 §:n 2, 3 vai 4 momentin perusteella.

Verotuksen oikaisua koskevien säännösten soveltamisedellytykset ratkaistaan asiakohtaisesti. Jos verotuspäätöksessä on useita virheitä, kuten aiheettomia vähennyksiä tai verottamatta jääneitä tuloeriä, kunkin virheen oikaisun edellytykset ja määräajat ratkaistaan erikseen.

Kaikenlaiset virheet voidaan oikaista yhden vuoden kuluessa

Lähtökohta on, että VML 56 §:n 2 momentin perusteella voidaan yhden vuoden kuluessa oikaista kaikki verotuspäätöksessä olevat virheet. Virheen laadulla tai virheen aiheuttajalla ei tämän säännöksen mukaan ole merkitystä. Sen sijaan VML 56 §:n 3 tai 4 momenttia sovellettaessa virheen laadulla ja aiheuttajalla on merkitystä.

Verotus voidaan oikaista VML 56 §:n 2 momentin perusteella, vaikka verovelvollinen olisi täyttänyt ilmoittamisvelvollisuutensa ja antanut asiasta verotusta varten oikeat ja riittävät tiedot, joiden perusteella verotus olisi voitu ratkaista oikein. Verotus voidaan oikaista myös riippumatta siitä, onko Verohallinto selvittänyt ja tutkinut asiaa verotusta toimittaessaan. VML 56 §:n 2 momenttia sovelletaan tilanteissa, joissa verovelvollinen on täyttänyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, verotus oikaistaan VML 56 §:n 4 momentin perusteella.

Oikaisua on kuitenkin rajoitettu epäselvissä tapauksissa

Yhden vuoden kuluessa (VML 56 §:n 2 momentin perusteella) tehtävä oikaisukaan ei ole mahdollinen kaikissa tapauksissa. Verotusta ei voida oikaista, jos oikaisun kohteena oleva asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä (VML 26 §:n 2 momentti). Tämän rajoituksen tarkoituksena on, ettei viranomainen voi jälkikäteen muuttaa omaan harkintaansa perustuvia virheellisiä ratkaisuja tulkinnanvaraisissa tilanteissa, joissa verovelvollinen on hoitanut omat velvollisuutensa ja viranomaisen ratkaisun perusteena ovat olleet oikeat ja riittävät tosiseikat (hallituksen esitys 91/2005 s. 38).

Lisäksi hallituksen esityksessä on erikseen todettu, että verotusta ei voida oikaista VML 56 §:n 2 momentinkaan nojalla verovelvollisen vahingoksi sen vuoksi, että oikeuskäytäntö on verotuksen toimittamisen jälkeen muuttunut verovelvolliselle epäedulliseen suuntaan (hallituksen esitys 91/2005 s. 38). Kysymys on yleisestä periaatteesta, jonka mukaan verolain kiristynyttä tulkintaa ei sovelleta taannehtivasti verovelvollisen vahingoksi.

VML 56 §:n 2 momentissa viitataan VML 26 §:n 2 momenttiin, joten asian tulkinnanvaraisuudella tai epäselvyydellä tarkoitetaan samaa kuin luottamuksensuojasäännöksessä. VML 56 §:ssä olevaa rajoitusta sovelletaan pelkästään asian laadun perusteella eli jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä. Sen lisäksi ei edellytetä, (toisin kuin sovellettaessa VML 26 §:n 2 momentin luottamuksensuojasäännöstä), että verovelvollinen olisi toiminut vilpittömästi viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti. Asian tulkinnanvaraisuutta tai epäselvyyttä on tarkemmin käsitelty ohjeessa Luottamuksensuojasta verotusmenettelystä sekä verotuksen toimittamisen periaatteista koskevassa ohjeessa (luottamuksensuojaa käsittelevässä kohdassa).

• Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä 22.3.2000, Dnro 569/38/2000
• Verotuksen toimittamisen periaatteita

Oikaisu on syytä jättää tekemättä, jos on asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi epävarmaa, voidaanko oikaisu tehdä VML 56 §:n 2 momentin perusteella. Jos oikaisu jätetään asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi tekemättä, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (aikaisemmin veroasiamies) voi kuitenkin harkintansa mukaan tehdä asiaa koskevan oikaisuvaatimuksen. Jos asian tulkinnanvaraisuus ja epäselvyys on epävarmaa, Verohallinnon on erityisesti huolehdittava asian saattamisesta veronsaajan tietoon. Veronsaaja voi harkita, onko perusteltua hakea verotukseen muutosta.

Kirjoitus- ja laskuvirheet voidaan oikaista kahden vuoden kuluessa

Verotukseen voidaan tehdä VML 56 §:n 3 momentin mukainen oikaisu kahden vuoden kuluessa. Kahden vuoden aika alkaa verotuksen päättymisvuotta seuraavan kalenterivuoden alusta. (VML 56 §:n 3 momentti) Tämä määräaika koskee veroviranomaisen kirjoitusvirhettä, laskuvirhettä ja muita niihin verrattavia erehdyksiä ja virhettä, joka on perustunut sivulliselta saatuihin virheellisiin tai puutteellisiin tietoihin.

Kirjoitusvirheet ja laskuvirheet ovat Verohallinnolle sattuneita mekaanisia erehdyksiä, joiden vuoksi verotusratkaisu poikkeaa siitä, mitä Verohallinto on tarkoittanut. VML 56 §:n 3 momentin mukaisen kahden vuoden oikaisun edellytykset riippuvat yksinomaan virheen laadusta, joten virhettä ei voi aikaisemmasta poiketen oikaista pelkästään sen perusteella, että asiaa ei ole tutkittu.

Yksi oikaisuperusteista on sivullisilta saadut virheelliset tiedot (VML 56 §:n 3 momentti). Aiemmin tähän liittyi ilmoittamisvelvollisuuden rajoituksia, jotka oli mainittu veroilmoituksia koskevassa Verohallinnon päätöksessä. Nämä rajoitukset on nyt kumottu. Jos verovelvollisen esitäytetyllä veroilmoituksella on esim. sivulliselta saatu virheellinen tieto kansaneläkkeen määrästä ja verovelvollinen ei korjaa virheellistä tietoa, virhe voidaan oikaista VML 56 §:n 4 momentin mukaisesti viiden vuoden kuluessa. Jos sen sijaan esitäytetyllä veroilmoituksella ollut tieto on ollut oikea, mutta myöhemmin tulee sivulliselta virheellinen vuosi-ilmoitus, joka otetaan verotuksen perusteeksi, virhe voidaan oikaista VML 56 §:n 3 momentin perusteella kahdessa vuodessa.

Verotus oikaistaan siis VML 56 §:n 3 momentin perusteella, jos verovelvollinen on täyttänyt ilmoittamisvelvollisuutensa mutta verotuspäätös on virheellinen veroviranomaiselle sattuneen laskuvirheen, kirjoitusvirheen tai muun säännöksessä tarkoitetun virheen vuoksi. Jos verovelvollinen on laiminlyönyt virheellisesti ratkaistuun asiaan liittyvän ilmoittamisvelvollisuutensa, oikaisuun sovelletaan VML 56 §:n 4 momenttia ja virhe voidaan oikaista viiden vuoden ajan.

Verotusta voitiin oikaista kahden vuoden kuluessa verotuksen päättymisestä, kun verovelvollinen oli ilmoittanut vuokratuloon kohdistuvia menoja osin kahteen kertaan esitäytetyllä veroilmoituslomakkeella ja vuokratulojen ilmoittamista varten vahvistetulla lomakkeella (KHO:2012:103). Tapauksessa oli verotusta toimitettaessa hyväksytty kahteen kertaan samoja vähennyksiä.

Jos verovelvollinen laiminlyö ilmoittamisvelvollisuuden, virheet voidaan oikaista viiden vuoden ajan

Jos verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuuden, verotuksen virheet voidaan siltä osin korjata viiden vuoden kuluessa. Viiden vuoden aika alkaa verotuksen päättymistä seuraavan kalenterivuoden alusta. (VML 56 §:n 4 momentti.) Mahdollisuus oikaista virheet verovelvollisen vahingoksi koskee sitä virheellisesti ratkaistua asiaa, jonka ilmoittamisvelvollisuuden verovelvollinen on laiminlyönyt. Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin johtaneilla syillä ei ole merkitystä.

Syy-yhteyttä ei vaadita

Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi viiden vuoden kuluessa on mahdollista myös niissä tapauksissa, joissa laiminlyönnin ja verottamatta jäämisen välillä ei ole syy-yhteyttä.

Sillä ei siis ole merkitystä, onko verovelvollinen jäänyt verottamatta sen vuoksi, että hän on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Vain sillä on merktiystä, onko ilmoittamisvelvollisuus laiminlyöty vai ei. Sillä ei siis ole vaikutusta, onko asiaa verotusta toimitettaessa tutkittu (tai katsottava tutkitun).

Esimerkiksi jos verovelvollinen on ilmoittanut vähennyksen erittelemättömänä ja vähennykseen sisältyykin vähennyskelvottomia eriä, verotus voidaan oikeasta viiden vuoden kuluessa, vaikkei Verohallinto olisi pyytänyt vähennyksestä lisäselvitystä. Oikaisua ei estä myöskään se, että Verohallinto olisi voinut ratkaista asian oikein saamiensa tarkkailutietojen tai muilta kuin verovelvolliselta hankkimiensa lisäselvitysten perusteella.

Kun verotusta oikaistaan ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin perusteella, verovelvollisen suoritettavaksi määrätään myös veronlisäys ja veronkorotus samalla tavoin kuin jälkiverotuksessa (VML 57 §:n 2 momentti). Veronkorotuksen määrää ratkaistaessa ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnit syyt ja verovelvollisen tuottamuksen aste on otettava huomioon.

Mitä ilmoittamisvelvollisuuteen kuuluu?

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuutta koskeva perussäännös on VML 7 §. Sen mukaan verovelvollisen on ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa ja varansa, niistä tehtävät vähennykset ja muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Ilmoittamisvelvollisuus on laaja. Sitä sääntelevät myös VML 10 § ja sen nojalla annettavat tarkemmat alemman tasoiset määräykset. VML 10 §:ssä säädetään yleisellä tasolla veroilmoituksen tietosisällöstä.

Verovelvollisen on ilmoitettava verotukseen vaikuttavat tietonsa niiden ilmoittamiseen tarkoitetuilla Verohallinnon lomakkeilla. Tiedot on merkittävä niille varattuihin lomakkeiden kohtiin. Jos tietojen ilmoittamiseen ei ole vahvistettu lomaketta, tiedot on ilmoitettava muulla tavoin kirjallisesti (Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista 4 §).

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuteen kuuluu myös, että verovelvollinen antaa veroilmoituksen ja muut ilmoitettavat tiedot oikeaan aikaan. Esimerkiksi tuloveroilmoitus kaikkine tietoineen on annettava määräajassa, joka on kerrottu ilmoittamisvelvollisuutta ja muistiinpanoja koskevassa Verohallinnon päätöksessä. Verohallinto voi myöntää veroilmoituksen antamisaikaan pidennystä, ja silloin ilmoitus on annettava pidennetyn ajan kuluessa.

Veroilmoitusta voi täydentää määräajan jälkeen

On mahdollista, että verovelvollisella ei määräaikaan mennessä ole käytettävissään kaikkia ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi tarvittavia tietoja. Silloin veroilmoitusta on täydennettävä heti, kun tiedot ovat käytettävissä.

Verovelvollinen voi muutenkin täydentää veroilmoitustaan joko oma-aloitteisesti tai veroviranomaisen kehotuksesta. Jos verovelvollinen on antanut veroilmoitusta täydentävät tiedot Verohallinnolle ennen verovuodelta toimitettavan säännönmukaisen verotuksen päättymistä niin hyvissä ajoin, että Verohallinto voi ottaa ne säännönmukaisessa verotuksessa huomioon, tiedot voidaan rinnastaa veroilmoituksella annettuihin tietoihin ratkaistaessa sitä, onko verovelvollinen laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa VML 56 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla vai ei. Vaikka veroilmoituksen täydentäminen otetaan tällä tavoin huomioon verotuksen oikaisun edellytyksissä, ilmoittamisen puutteiden vuoksi voidaan määrätä veronkorotus VML 32 §:n 1–3 momentin perusteella.

Esitäytetty veroilmoitus katsotaan verovelvollisen antamaksi

Verotuksen oikaisun edellytysten kannalta on erikseen huomattava VML 7 §:n 4 momentin säännös, jonka mukaan verovelvollisen katsotaan antaneen veroilmoituksensa esitäytettyjen tietojen mukaisena, jos hän ei palauta esitäytettyä veroilmoitusta. Jos esitäytetyssä veroilmoituksessa on virheitä tai puutteita eikä verovelvollinen korjaa ja palauta ilmoitusta, hän laiminlyö ilmoittamisvelvollisuutensa ja virheellinen verotus voidaan myöhemmin oikaista.

Muuta huomattavaa

Verovelvollinen voi olla epävarma siitä, miten hänen verotukseensa kuuluvaa asia on verolain mukaan ratkaistava. Jos verovelvollinen antaa veroilmoituksella selvästi ja avoimesti oikeat ja riittävät tiedot verotusta koskevan asian ratkaisemiseksi, kyse ei ole ilmoituksessa olevasta puutteesta, vaikka verovelvollinen olisikin tullut oikeudellisesti väärään lopputulokseen, kuten esimerkiksi arvioinut tulon verokohtelun väärin.

Verovelvolliselle voitiin määrätä veronkorotus, kun verovelvollisen  esitäytetylle veroilmoitukselle oli merkitty kolmen kiinteistön luovuttaminen ja kauppahinta (KHO:2012:98). Verovelvollinen ei ollut antanut veroilmoitusta eikä vastannut verotoimiston tiedusteluihin luovutusvoiton laskemiseksi, ja luovutusvoitto laskettiin hankintameno-olettaman perusteella.

Miten oikaisupäätöksen määräaika tulkitaan?

Oikaisupäätöksen tekemisen määräaikaa täsmennetään VML 57 §:n 2 momentissa. Säännöksen mukaan verotuksen oikaisun katsotaan tapahtuvan määräajassa, jos Verohallinto on tehnyt päätöksen oikaisusta ennen määräajan päättymistä. Päätöstä ei siis tarvitse lähettää verovelvolliselle ennen määräajan päättymistä. Säännös koskee sekä verovelvollisen hyväksi että vahingoksi tehtäviä verotuksen oikaisuja. VML 57 §:n 2 momentissa säädetään ainoastaan oikaisupäätöksen tekemisen takarajasta. On kuitenkin otettava huomioon, että  asia on aina käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä (hallintolain 23 §:n 1 momentti).

Verohallinnon on käsiteltävä oikaisulautakunnan tai hallintotuomioistuimen (muutoksenhakuviranomaisen) Verohallinnolle palauttama asia, vaikka määräaika verotuksen muuttamiselle on kulunut umpeen, jos alkuperäinen, muutoksenhakuviranomaisen päätöksellä kumottu oikaisupäätös on tehty määräajassa. VML 56 §:ssä säädetyt määräajat eivät rajoita verotuksen oikaisemista silloin, kun Verohallinto on tehnyt alkuperäisen oikaisupäätöksen määräajassa, mutta muutoksenhakuviranomainen kumoaa alkuperäisen oikaisupäätöksen ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi määräajan jälkeen (näin. esim. KHO 1967 II 588 KHO 1969 II 582 ja KHO 1979 B II 607).

Verotuksen oikaisun vuoksi lisättävä tulo voidaan siirtää eri verovuodelle

Jos verotukseen lisätään oikaisun vuoksi tuloa ja lisäyksen yhteismäärä on alle 4 000 euroa, lisäys voidaan tehdä sen verovuoden tuloon, jolta toimitettava verotus ei vielä ole päättynyt (VML 57 a §). Tällainen lisättävän tulon siirto eri verovuodelle voidaan tehdä riippumatta siitä, onko oikaisuperusteena yhden, kahden vai viiden vuoden oikaisu (VML 56 §:n 2–4 momentti).

Menettelyn tarkoituksena on yksinkertaistaa pienten virheiden oikaisua. Jos verovelvolliselle on selvästi edullisempaa, että virhe korjataan oikeaan verovuoteen kohdistuvana oikaisuna, niin voidaan tehdä. Verovelvollisella ei ole kuitenkaan ehdotonta oikeutta vaatia, että oikaisu kohdistetaan oikeaan verovuoteen.

Koska VML 57 a §:n soveltamisessa on kysymys verotuksen oikaisusta verovelvollisen vahingoksi, verovelvolliselle on aina varattava tilaisuus tulla kuulluksi asiassa. Samassa yhteydessä on syytä kuulla verovelvollista myös siitä, että oikaistava tulo lisättäisiin kesken olevan verotuksen tuloon. VML 57 a §:n mukaisessa menettelyssä määrätään veronkorotus vastaavin edellytyksin kuin normaalissa verotuksen oikaisussa. Veronlisäystä siirretylle tulolle ei lasketa, vaikka oikaisuperusteena olisi VML 56 §:n 4 momentti.

Siirrettävä tulo voi koostua useammalle eri verovuodelle kuuluvista tuloista, kunhan tulojen yhteismäärä ei ylitä 4 000 euron enimmäismäärää. Jos verovelvollisella on usealta verovuodelta oikaistavia tuloja ja niiden yhteissumma ylittää enimmäismäärän, voidaan kesken olevan verotuksen tuloon lisätä sellaisten vuosien tulot, joiden yhteismäärä ei ylitä säädettyä määrää. Edellytyksenä on, että menettely kokonaisuutena yksinkertaistuu eikä johda verovelvolliselle selvästi epäedullisempaan lopputulokseen. Jos osa tuloista jää enimmäismäärän ylittymisen vuoksi lisäämättä kesken olevan verotuksen tuloihin, lisäämättä jääneeseen osuuteen sovelletaan normaaleja säännöksiä verotuksen oikaisusta. Myös VML 57 a §:ssä tarkoitetuissa tapauksissa verotuksen oikaisun muodollisten edellytysten on täytyttävä.

Jos kesken olevan vuoden verotukseen lisätään tuloa verotuksen oikaisun vuoksi, lisättävän tulon veronalaisuus määräytyy sen verovuoden säännösten mukaan, jona tulo on saatu. Kun tulo lisätään verotuksen kannalta keskeneräisen verovuoden tuloon, tulo vaikuttaa omalta osaltaan esimerkiksi eläketuloja ansiotulovähennyksen määrään. Muutoksenhakuaika verotuksen oikaisun perusteella lisättävän tulon siirto päätökseen alkaa samaan aikaan kuin sen vuoden verotuksen muutoksenhakuaika, jonka tuloon oikaistava tulo on siirretty.

Nykyistä VML 57 a §:n säännöstä tulon siirtämisestä sovelletaan silloin, kun oikaistava verovuosi eli lisättävän tulon oikea verovuosi olisi 2006 tai myöhempi. Jos oikea verovuosi olisi 2005 tai sitä aikaisempi, sovelletaan aikaisempaa VML 57 a §:n säännöstä, joka koskee jälkiverotuksen perusteella lisättävän tulon siirtoa. Lisättävän tulon siirto voidaan silloin tehdä vain, jos edellytykset muuttaa oikean verovuoden tuloa jälkiverotuksin täyttyvät. Lisäksi tulon siirto voidaan tehdä vain, jos luonnollisen henkilön tai kuolinpesän tuloon lisättävä määrä on pienempi kuin 2 000 euroa (muilla verovelvollisilla raja on 4 000 euroa).

Verotuksen oikaisu voidaan jättää toimittamatta

Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi voidaan jättää tekemättä, jos verottamatta jäänyt tulo on vähäinen eikä verotuksen tasapuolisuus tai muu syy edellytä verotuksen oikaisua.

Oikaisu voi vaikuttaa muihin vuosiin tai muihin verovelvollisiin

Jos verotukseen tehty muutos vaikuttaa toisen verovuoden tai toisen verovelvollisen verotukseen, Verohallinto tekee VML 75 §:n perusteella vastaavan muutoksen eli seurannaismuutoksen myös toisen verovuoden tai toisen verovelvollisen verotukseen, jollei muutoksen tekeminen ole erityisestä syystä kohtuutonta. Verovelvolliselle on ennen muutoksen tekemistä varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi, jollei se ole ilmeisen tarpeetonta.

Verohallinto voi muuttaa verovelvollisen verotusta silloinkin, jos verotusta on toisessa valtiossa muutettu Suomen verotukseen vaikuttavalla tavalla.

Verohallinto voi muuttaa verovelvollisen tuloverotusta myös silloin, kun verovelvollisen muuta verotusta kuin tuloverotusta on muutettu niin, että sillä on vaikutusta tuloverotukseen. Jos esimerkiksi perintönä saadun omaisuuden luovutusvoiton verotuksessa on vähennetty perintöverotuksessa käytetty verotusarvo ja verotusarvoa muutetaan myöhemmin perintöverotuksesta tehdyn muutoksenhaun vuoksi, luovutusvoiton verotusta voidaan oikaista vastaavasti.

Säännöstä voidaan soveltaa niissä tapauksissa, joissa seurannaismuutos tuloverotukseen ei edellytä erillistä harkintaa. Näin on äskeisessä esimerkissä, jossa tuloverotuksessa vähennetään TVL 47 §:n mukaan verotusarvo, jota perintö- ja lahjaverotuksessa on todellisuudessa käytetty. Sen sijaan jos esimerkiksi yleishyödyllisen yhteisön toiminta arvonlisäverotuksessa katsotaan elinkeinotoiminnaksi, ei ratkaisu automaattisesti johda siihen, että toiminta ilman erillistä harkintaa katsottaisiin elinkeinotoiminnaksi myös tuloverotuksessa. Sseurannaismuutossäännöstä ei siis voida soveltaa tällaiseen tapaukseen.

Seurannaismuutos voidaan tehdä riippumatta verotuksen oikaisulle säädetyistä määräajoista ja muista muodollisista edellytyksistä. Seurannaismuutokset voidaan tehdä sekä verovelvollisen eduksi että hänen vahingokseen.

Oikaisupäätöksessä olevan virheen korjaaminen

Verotusmenettelylaissa ei ole erityistä säännöstä verotuksen oikaisupäätöksessä olevan virheen korjaamisesta. KHO:n ratkaisussa katsottiin, että jälkiverotuspäätöksessä oleva kirjoitusvirhe voitiin korjata verovelvollisen vahingoksi hallintolain 51 §:n perusteella (KHO 2009/2602). Säännöksen mukaan virhe on korjattava viiden vuoden kuluessa päätöksen tekemisestä. Virhettä ei kuitenkaan saada korjata, jos se johtaa asianosaiselle kohtuuttomaan lopputulokseen eikä virhe ole aiheutunut tämän omasta menettelystä. KHO:n tapauksessa virheen korjaamista ei pidetty verovelvolliselle kohtuuttomana, kun se oli tapahtunut jälkiverotukselle säädetyssä viiden vuoden määräajassa. Samoja periaatteita voidaan soveltaa verotuksen oikaisupäätöksessä oleviin virheisiin.