Veron kiertämissäännöksen soveltaminen

Tässä ohjeessa käsitellään verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaisen veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisedellytyksiä sekä sen soveltamisalaan liittyviä tilanteita tuloverotuksessa. Asiaa avataan  esimerkkien ja oikeustapausten kautta. Ohjeessa ei käsitellä veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamista yritysjärjestelytilanteissa. Niitä käsitellään erillisessä ohjeessa.

Ohjetta on ajantasaistettu ja täydennetty uudemmilla oikeustapauksilla.

1 Johdanto

Verovelvollinen voi pyrkiä minimoimaan veronsa verosuunnittelulla. Olosuhteet ja toimenpiteet valitaan sen mukaan, että lopputulos olisi optimaalinen sekä verojen määrän että muun kokonaisuuden kannalta. Kun verovelvollisen suorittamien oikeustoimien taustalla ovat aidot liiketaloudelliset syyt, on verovelvollisella mahdollisuus valita sellainen toimintatapa, joka tuottaa hänelle alhaisemman verorasituksen kuin jokin toinen toimintapa. Verosuunnittelussa valitaan yleensä ne vaihtoehdot, joiden veroseuraamukset on verotuksessa ja oikeuskäytännössä hyväksytty.

Verovelvollinen saattaa tavoitella veron minimointiin tähtäävillä toimenpiteillä myös sellaisia veroetuja, jotka ovat lain tarkoitukselle vieraita ja toteuttaa toimet pääasiallisesti siitä syystä, että epämieluisilta veroseuraamuksilta vältyttäisiin. Perusteettomien veroetujen estämiseksi on verotusmenettelystä annetun lain (VML, 1558/1995) 28 §:ssä veron kiertämistä koskeva yleislauseke, jonka nojalla voidaan verotuksessa sivuuttaa sellaiset olosuhteet ja toimenpiteet, joille on annettu asian varsinaista luonnetta vastaamaton oikeudellinen muoto. Samassa lainkohdassa todetaan myös, että jos johonkin toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo arvioida.

VML 28 §:n ohella ainakin seuraaviin eri verolakien pykäliin sisältyy  oma, erityinen veron kiertämistä koskeva säännös: 

• Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 h §
• Perintö ja lahjaverolaki 33 a §
• Tullilaki 59 §
• Autoverolaki 76 §
• Varainsiirtoverolaki 37 §

Erityislain sanamuoto vastaa yleensä melko tarkoin yleislain (VML) veron kiertämistä koskevan säännöksen sanamuotoa, mutta eroavaisuuksiakin sanamuodoissa on. Erityislain veron kiertämissäännöksen soveltamiskynnys on yleensä korkeampi siksi, että näihin liittyvien oikeustoimien taustalla on yleensä tarkempi yksityisoikeudellinen normisto.

Näiden erityislakien omaa veron kiertämistä koskevaa säännöstä sovelletaan ensisijaisesti suhteessa yleislakiin eli VML 28 §:ään. Erityislain veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen ei siten edellytä myös VML 28 §:n soveltamista samanaikaisesti. Erityislain veron kiertämistä koskevaa säännöstä on kuitenkin oikeuskäytännössä voitu soveltaa yhdessä VML 28 §:än kanssa (katso esimerkiksi KHO 2014:66).

Tässä ohjeessa käsitellään ensisijaisesti VML:n mukaista veron kiertämissäännöstä ja sen soveltamisalaa. Veron kiertämistä koskevan normin soveltaminen on yleisempää tuloverolain (TVL, 1535/1992) ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, 360/1968) mukaan toimitettavassa verotuksessa kuin muiden edellä mainittujen verolakien mukaan toimitettavassa verotuksessa. Tämä johtuu mm. siitä, että TVL:n ja EVL:n  tulokäsite on laaja.

Veron kiertämissäännös voi tulla sovellettavaksi tilanteissa, joissa oikeustoimi sinällään on yksityisoikeudellisesti moitteeton. Verotusta toimitettaessa verolainsäädäntöä tulkitaan verolainsäädännön tarkoituksen mukaisesti. Tällöin joudutaan tulkitsemaan oikeustoimen käsitteen, sisällön tai ilmiön yksityisoikeudellisen muodon ja taloudellisen sisällön välistä eroa.

Edellytyksenä oikeustoimesta poikkeamiselle tai sen sivuuttamiselle on, että yksityisoikeudellista tointa on käytetty pääasiallisesti verotuksellisten etujen saavuttamiseksi. Verovelvollisen toimilta puuttuvat siis riittävät liiketaloudelliset perusteet.

Hyväksyttävän verosuunnittelun ja  veron kiertämiseen välistä tarkkaa rajaa on mahdotonta etukäteen määritellä. Lainkohdan merkitys täsmentyy oikeuskäytännön avulla, koska yleislausekkeen sisältö on väljä. Lainkohtaa joudutaan myös soveltamaan aina yksittäistapauksiin. Tästä huolimatta oikeuskäytäntö voidaan ryhmitellä tietynlaisiin asiakokonaisuuksiin, joissa veron kiertämisen ja hyväksyttävän toimen välistä rajaa on jouduttu tutkimaan.

Hyvän verojärjestelmän perusominaisuuksia ovat muun muassa oikeusvarmuus ja verotuksen ennakoitavuus. Veron kiertämistä koskevaa normia joudutaan kuitenkin joskus soveltamaan myös sellaisiin tilanteisiin, joista ei ole vielä syntynyt oikeuskäytäntöä. Verosuunnittelun näkökulmasta katsottuna tämä on ongelmallista. Uuden soveltamistilanteen aiheuttamaan epävarmuuteen veroseuraamuksista voidaan kuitenkin varautua hakemalla Verohallinnolta maksullista ennakkoratkaisua yksilöityyn tilanteeseen ja kysymykseen.

2 Yleistä veron kiertämissäännöksestä

2.1 Laki verotusmenettelystä 28 § 

VML 28 §:n ensimmäisessä momentissa on säädetty veron kiertämistä estävän säännöksen soveltamisala. Lainkohtaa sovelletaan tilanteisiin, joissa jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Verotusta toimitettaessa menetellään niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

VML 28 §:n ensimmäisen momentin mukaan pykälää sovelletaan myös tilanteisiin, joissa kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Verotusta toimitettaessa verotettava tulo voidaan arvioida.

Verovuoden 1995 loppuun asti veron kiertämistä koskeva lainkohta oli verotuslain 56 §. Lainkohdan sisältö säilyi kuitenkin lakimuutoksesta huolimatta muuttumattomana, joten aikaisemman oikeuskäytännön merkitys on lähtökohtaisesti säilynyt ennallaan. Verolakeihin on kuitenkin voitu tehdä muita muutoksia, joiden johdosta aikaisemman oikeuskäytännön merkitys on muuttunut. Veron kiertämissäännöksen soveltamisesta syntynyttä oikeuskäytäntöä täytyykin aina verrata sen soveltamistilanteessa voimassa oleviin lakeihin.

2.2 Kuulemis- ja selvittämisvelvollisuudesta

VML 28 §:n 2 momentin mukaan veroviranomaisen on verotusta toimittaessaan aina kuultava verovelvollista, jos epäilee tapaukseen liittyvän veron kiertämisen. Verovelvolliselle annetaan tilaisuus esittää selvitys asiasta. Jos verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta taikka ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin, verotusta toimitettaessa menetellään 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Veroviranomaisella on siis oltava perusteltu syy epäillä, että verovelvollisen toimen tarkoitus on ollut verosta vapautuminen. Kun tämän tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisen on näytettävä toteen, että olosuhteille tai toimenpiteille ei ole annettu tavanomaisesta poikkeavaa muotoa tai, että toimenpiteellä ei ole tarkoitettu vapautua suoritettavasta verosta (KHO 27.12.1999 taltio 4219). Käytännössä verovelvollisen on siis esitettävä verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita toimilleen. Oikeuskäytännön perusteella asia ratkaistaan kokonaisarvioinnin perusteella.

Veron kiertämistä koskevaa normia on voitu soveltaa siitä huolimatta, että kokonaisuuteen ovat vaikuttaneet myös liiketaloudelliset syyt, jos näiden syiden osuus on jäänyt vähäiseksi suhteessa  järjestelystä saatuun verohyötyyn (esimerkiksi KHO 2014:66).  

VML 26 §:n 4 momentissa on säädetty osapuolten välisestä selvittämisvelvollisuudesta. Sen mukaan sekä veroviranomaisen että verovelvollisen tulee osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä.

Veroviranomaisen pitää osoittaa ne perusteet, joihin verotusratkaisu perustuu. Veroviranomaisella on lisäksi yleensä paremmat edellytykset esimerkiksi erilaisten vertailutietojen hankkimiseen. Verovelvollisella puolestaan on VML 26 §:n 4 momentin säännöksen nojalla velvollisuus esittää selvitystä omaan taloudelliseen asemaansa liittyvistä seikoista.

2.3 Veron kiertämissäännöksen soveltamisesta

Veron kiertämissäännöksen soveltaminen on aina poikkeuksellinen, yksittäiseen verovelvolliseen ja tapaukseen kohdistuva toimi. Sen takia säännöstä sovellettaessa tulee aina tutkia asiaan liittyvät olosuhteet sekä verovelvollisen toimien tarkoitus ja perusteet. Jos toimien taustalla ovat riittävät liiketaloudelliset syyt, ei säännöstä voida soveltaa.

Jos toimenpiteen tai toimenpiteiden taustalla ei ole riittäviä verotuksesta riippumattomia syitä, veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen on mahdollista. Tällöinkin toimista on täytynyt syntyä verovelvolliselle ilmeinen veroetu. Veroviranomaisen on tarvittaessa esitettävä laskelma syntyneen veroedun määrästä  päätöksen tueksi.

Veron kiertämissäännöksen soveltaminen ei edellytä sitä, että verolta vältyttäisiin kokonaan. Säännöstä on siten voitu soveltaa esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

• ansiotulona verotettavaa tuloa on pyritty saamaan lievemmin verotetuksi pääomatuloksi,
• yritystuloa on pyritty saamaan verotetuksi tuloverolain mukaisena luovutusvoittona,
• osakeyhtiön ja sen osakkeenomistajan välisissä oikeustoimissa on pyritty hyödyntämään verokantaeroja yhteisöverotuksen ja henkilön tuloverotuksen välillä,
• lähipiirin kesken on pyritty hyödyntämään kevyemmin verotettua lahjaverotusta luovutusvoittojen yhteydessä,
• osakkeenomistajan henkilökohtaista ansiotuloa on ilmoitettu osakeyhtiön tulona

Veron kiertämiseen liittyy läheisesti myös VML 29 §:ssä tarkoitettu peitelty osinko, jossa on kyse muun muassa osakeyhtiön ja sen osakkaan välisten oikeustoimien hyväksyttävyyden ehdoista (ks. Verohallinnon ohje Peitelty osinko). Veron kiertämistä koskevaa lainkohtaa sovelletaan näissä tilanteissa yleensä toissijaisesti siten, että ensin tutkitaan peitellyn osingon mahdollinen soveltaminen. Jos VML 29 §:ä ei tule sovellettavaksi, sen jälkeen tutkitaan VML 28 §:n soveltuminen (katso kuitenkin KHO 2000:50).

VML 28 ja 29 §:iä voidaan soveltaa samaan taloudelliseen tapahtumaan liittyen myös rinnakkain, joten säännökset eivät ole toisiaan pois sulkevia. Esimerkiksi osakeyhtiön osakekanta on voitu siirtää alaikäisen lapsen nimiin, mutta todellinen toimija on kuitenkin toinen lapsen vanhemmista, joka aiemmin omisti osakkeet. Jos yhtiö on jakanut peiteltyä osinkoa siten, että etuus on siirtynyt yhtiöstä todellisena toimijana olevan vanhemman hyväksi, etuus voidaan verottaa veron kiertämissäännöksen nojalla todellisena toimijana toimivan lapsen vanhemman tulona. Tällöin verotus tapahtuu kuitenkin peiteltyä osinkoa koskevien säännösten mukaisesti. Ilman veron kiertämissäännöksen soveltamista peitellyn osingon veroseuraamukset voitaisiin kohdentaa VML 29 §:n sanamuodon mukaisesti vain varsinaisen osakkeenomistajan tuloksi.

3 Veroetujen tavoittelu erilaisissa myynti-, lahjoitus- ja vuokraustilanteissa

3.1 Yleistä luovutusvoittoverotuksen välttämisestä

Omaisuutta saatetaan luovuttaa keinotekoisin toimin siinä tarkoituksessa, että veronalaisen luovutusvoiton määrää saadaan pienemmäksi. Veronalaista luovutusvoittoa on myyntihinnan ja hankintahinnan erotus. Luovutusvoitto muodostuu sitä pienemmäksi, mitä suuremmasta hankintahinnasta on kyse.

Veron kiertämistä koskevaa lainsäädäntöä joudutaan tulkitsemaan usein erityisesti arvopaperikaupassa. Korkein hallinto-oikeus on antanut arvopapereiden luovutustappioista ja VML 28 §:n soveltamisesta useita ennakkopäätöksiä. Näitä päätöksiä ja VML 28 §:n soveltamista arvopaperikauppoihin on käsitelty tarkemmin alla luvuissa 3.2 – 3.3.

Veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen voi tulla arvioitavaksi myös erilaisissa perhe- tai lähipiirissä tapahtuvien järjestelyjen yhteydessä. Näitä on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen luvuissa 3.4 – 3.10. 

3.2 Edestakaiset osakekaupat

Arvopapereiden luovutuksesta aiheutunutta tappiota ei ole oikeuskäytännössä pidetty vähennyskelpoisena, jos verovelvollinen on hankkinut välittömästi luovutettuja osakkeita vastaavat osakkeet takaisin itselleen. Tällöin on voitu jäljempänä mainituin edellytyksin katsoa, että verovelvollinen on ryhtynyt osakkeiden myyntiin ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta. Todellista osakkeista luopumista ei ole edestakaisten kauppojen johdosta tapahtunut.

Korkein hallinto-oikeus on antanut useita julkaistuja päätöksiä edestakaisista arvopaperikaupoista aiheutuneista luovutustappioista:

KHO 2004:8

Verovelvollinen oli saanut huomattavan luovutusvoiton. Samalle vuodelle oli syntynyt muusta omaisuuden myynnistä luovutustappio, kun hän oli 22.12. samana vuonna myynyt X Oy:n osakkeita Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankille. Hän oli kuitenkin tämän jälkeen samana päivänä myös ostanut Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankilta samaan hintaan saman määrän X Oy:n osakkeita. Sekä myyntitoimeksianto että ostotoimeksianto olivat toteutuneet jälkipörssissä. Ostajana ja myyjänä kaupoissa oli Y-pankki. Verovelvollisella ei päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa ollut oikeutta vähentää vaatimaansa luovutustappiota.

KHO 2009:53

Osakkeet oli ostettu takaisin vasta myyntiä seuraavana päivänä. Osakkeiden myynti ja osto olivat olleet arvopaperipörssissä tapahtuneita normaaleja pörssikauppoja. Edestakaista osakekauppaa ei pidetty veron kiertämisenä, vaan osakkeiden myynnistä syntynyt luovutustappio hyväksyttiin vähennettäväksi.

KHO 2012:56

A osti kunakin myyntipäivänä saman määrän samanlaisia osakkeita takaisin. Takaisinostohinnat olivat poikenneet myyntihinnoista vain vähän. Saman päivän aikana pörssissä tapahtuneita välittömiä myynti- ja ostotoimeksiantoja pidettiin veron kiertämisenä, kun verovelvollinen ei esittänyt verotuksesta riippumatonta syytä osakekauppoihin, jotka tapahtuivat loppuvuodesta ja kun oli tiedossa, että verovelvollisella on huomattava luovutusvoitto, josta luovutustappiot voitaisiin vähentää.

Oikeuskäytännön perusteella normaalissa pörssikaupassa tapahtunutta edestakaista osakekauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä ja luovutustappion vähentäminen voidaan evätä yleensä vain seuraavien edellytysten täyttyessä:

• tappiolliseen myyntiin on ryhdytty tilanteessa, jossa verovelvolliselle on kertynyt tai kertymässä luovutusvoittoja, joista hän joutuisi maksamaan veroa kyseiseltä verovuodelta tai hänellä on verovuonna muuta pääomatuloa, josta luovutustappio tulisi vähennettäväksi
• verovelvollinen on ostanut myyntipäivänä saman määrän samanlaisia osakkeita samaan tai lähes samaan hintaan kuin myyntihinta ja
• verovelvollinen ei kykene esittämään verotuksesta riippumatonta syytä osakkeiden myyntiin ja takaisinostoon.

Jos osakkeiden myynti ja takaisinosto ovat samaa ennalta sovittua järjestelyä, edestakaista osakekauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä, vaikka takaisinosto tapahtuisi myöhemminkin kuin samana päivänä.

Jos luovutustappio edestakaisista arvopaperikaupoista jätetään vähentämättä, säilyy osakkeilla niiden alkuperäinen hankintameno ja hankinta-aika. Alkuperäinen hankintameno voidaan vähentää siinä vaiheessa, kun osakkeet aidosti luovutetaan. Edestakaisesta myynnistä ja ostosta aiheutuneita kuluja ei kuitenkaan voida vähentää eikä lisätä osakkeiden hankintamenoon. Nämä kulut eivät liity veronalaisen tulon hankintaan, vaan veron kiertämiseen.

3.3 Osakkeiden päiväkauppa

Samojen arvopapereiden myynti ja osto saman päivän aikana ei ole välttämättä veron kiertämistä. Verovelvollinen voi esimerkiksi käydä osakkeilla niin sanottua päiväkauppaa, jolloin samanlajisia osakkeita jatkuvasti ostetaan ja myydään tarkoituksena hyötyä osakkeen päivänsisäisistä kurssivaihteluista. Tällöin edestakaiset osakekaupat ovat yleensä verovelvollisen sijoitustoiminnan toimintatapa.

Verotuksesta riippumaton syy arvopaperin takaisinostoon samana päivänä voi myös olla arvopaperin myynnin jälkeen ilmennyt, arvopaperin arvoon ja sen tulevaan kurssikehitykseen vaikuttava seikka, jonka vuoksi sen takaisinosto on taloudellisesti mielekästä.

3.4 Väliluovutukset ja lahjoitukset perhepiirissä

Omaisuuden lahjoittaminen on lähtökohtaisesti hyväksyttävä toimenpide, eikä sitä yleensä voida pitää veron kiertämisenä. Keskenään intressiyhteydessä olevien henkilöiden välillä omaisuuden luovutus saatetaan kuitenkin toteuttaa toisiaan seuraavina toimina. Kun selvitetään verovelvollisen toimenpiteiden tarkoitusta, ratkaisu on käytännössä yleensä mahdollista perustaa lahjoituksen ja myynnin muodostaman kokonaisuuden arviointiin.

Veroviranomaisella on VML 28 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus osoittaa, että verosta vapautumisen tarkoitus on ollut olemassa. Kun tällaisen tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisella on velvollisuus osoittaa, että käytetylle menettelylle on verotuksesta riippumattomia perusteita.

Veron kiertämisestä voi olla kysymys, jos lahjoitus ja myynti ovat yhtenäisen suunnitelman osia luovutusvoiton veroseuraamusten minimoimiseksi tai luovutustappion hyödyntämiseksi taikka jos omaisuuden myynnistä saadut varat tosiasiassa käytetään lahjoittajan tarpeisiin, esimerkiksi ostetaan asunto hänen käyttöönsä. Samoin voi olla perusteita pitää menettelyä veron kiertämisenä, jos toteutettu oikeustoimien ketju on kovin epätavallinen. Arvioinnissa otetaan huomioon myös toimenpiteille esitetyt veroedun tavoitteluun liittymättömät perusteet.

Veron kiertämistä koskevaa säännöstä voidaan soveltaa esimerkiksi tilanteissa, joissa perheen sisäisesti on tavoiteltu veroetuja hyödyntämällä esimerkiksi kevyemmin verotettua lahjaverotusta ennen luovutustointa. Lahjan ja luovutusvoiton yhteenlaskettu vero on usein huokeampi verrattuna luovutusvoiton veroon tilanteessa, jossa lahjan antaja myisi omaisuuden itse ilman välilahjoitusta. Kun väliluovutuksella lahjan saanut verovelvollinen myy omaisuuden myöhemmin, hän siis pyrkii hyödyntämään alkuperäistä hankintamenoa korkeamman lahjaverotusarvon hankintamenona.

Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden edelleen ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi (katso myös Verohallinnon ohje Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa). Kyseisen säännöksen nimenomainen tarkoitus on ehkäistä veroetujen tavoittelua välilahjoitusta hyväksi käyttäen. Näissä tilanteissa ei tästä syystä ole tarpeen soveltaa TVL 47 §:n lisäksi VML 28 §:ää. 

Jos lahjansaaja myy omaisuuden yli vuoden kuluttua lahjoituksesta, VML 28 §:n soveltaminen ei siis tule normaalitilanteessa kyseeseen. Jos tapahtumaan kuitenkin liittyy muita poikkeuksellisia toimia kuten esimerkiksi se, että myöhemmästä myynnistä saadut varat käytetään alkuperäisen lahjoittajan hyväksi, voi säännöksen soveltaminen tulla Verohallinnon käsityksen mukaan edelleen kyseeseen. Samoin VML 28 §:n soveltaminen voi tulla kyseeseen esimerkiksi silloin, kun alaikäisen lapsen omaisuutta siirretään lahjana vanhemmalle, joka myy omaisuuden ja hyödyntää syntyvää voittoa tai tappiota omassa verotuksessaan.

Veron kiertämistä koskevaa säännöstä voidaan soveltaa myös, jos perhepiirissä tapahtunutta lahjoitusta ei voida muut asiaan vaikuttavat tekijät huomioon ottaen pitää aitona. Järjestely voidaan katsoa veron kiertämiseksi, jos olosuhteista ilmenee, että myyjänä on tosiasiallisesti lahjan antaja, jonka käyttöön myös omaisuuden myynnistä saatava kauppahinta tulee tai ne muutoin käytetään hänen hyväkseen. Tällainen voi käytännössä yleensä tulla helpommin esille tapauksissa, joissa lahjansaaja on alaikäinen.

Isää verotettiin myyntivoitosta, kun hän oli ostanut tontin vuonna 1966, lahjoittanut sen vuonna 1967 lapsilleen ja myynyt tontin lasten holhoojana vuonna 1969 (KHO 1973-II-567). Tapauksessa lapset olivat maksaneet isän tonttivelan kokonaisuudessaan myynnistä saaduilla varoilla.

Omaisuuden tuoton lahjoittaminen määrävuosiksi lapsille ei vapauta osakkeiden omistajaa tuottoa vastaa-vasta tuloverosta (KHO 1979-II-505). Pelkästään omaisuuden tuottoa ei siis voida lahjoittaa, vaan tuoton tuloveroseuraamukset kohdistetaan omistajaan ja lahjansaajaa verotetaan erikseen sen mukaisesti, paljonko varoja tämä sai haltuunsa.

Verovelvollisen elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden lahjoittamisen tarkoituksena saattaa joissakin tapauksissa olla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan normaalisti verotettavan myynnin siirtäminen tuloverolain mukaisen luovutusvoiton verotuksen piiriin (katso tarkemmin jäljempänä luku 3.7).

3.5 Arvonsa menettäneen omaisuuden myynti lähipiirille

Tuloverotuksessa tulee esiin tilanteita, joissa realisoidaan luovutustappio myymällä arvonsa menettänyt omaisuuserä lähipiirille tilanteessa, jossa omaisuuteen ei enää kohdistu tulonodotuksia, omaisuudelle ei vapailta markkinoilta löytyisi ostajaa tai esimerkiksi konkurssimenettely on vielä aloittamatta tai se on meneillään. Myös näihin tilanteisiin voidaan soveltaa veron kiertämissäännöstä tietyin edellytyksin.

Lähtökohtaisesti omaisuuserän myymisestä lähipiirille  vahvistetaan luovutustappio, jos kyse on tuloverolain 50 §:ssä tarkoitetun omaisuuden vastikkeellisesta luovutuksesta sen käypään arvoon. Luovutustappion vahvistamatta jättäminen omaisuuden luovutusvuodelta veron kiertämistä koskevaa normia soveltaen on  poikkeuksellista ja se vaatii tietyn yksittäistapauksen  taustojen huolellista selvittämistä ja luovuttajan kuulemista.

Luovutustappio on mahdollista poikkeuksellisesti evätä VML 28 §:ää soveltaen luovutusvuodelta tietyissä yksittäistapauksissa, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. Omaisuus myydään nimelliseen hintaan lähipiirille tai bulvaanille ja tälle omaisuudelle ei vapailta markkinoilta löydy ostajaa, jolla olisi kaupan kohteena olleelle omaisuudelle liiketaloudellista käyttöä.
2. Luovutettuun omaisuuteen ei käytännössä kohdistu enää tulonodotuksia, omaisuus on käytännössä arvoton ja omaisuus menetetään lähivuosina, jos omistaja ei ole valmis merkittävään lisärahoitukseen toiminnan jatkuvuuden mahdollistamiseksi tai hän ei löydä muuta rahoitusta, jolla toiminta voisi jatkua.
3. Kun luovutettu omaisuus on arvopaperi, arvonmenetys ei ole vielä lopullisesti realisoitunut siten, että tästä voitaisiin vahvistaa luovutustappio kyseisen vuoden verotuksessa (TVL 50 § 3 momentti).
4. Omaisuuden myyneellä osapuolella on sellaista helposti realisoitavaa sijoitusluonteista omaisuutta, kuten arvopapereita, jotka realisoimalla hän voi hyödyntää luovutustappion tai samana verovuonna muuta pääomatuloa, josta luovutustappion voi vähentää.

Jos arvopaperin luovutustappiota ei VML 28 §:ää soveltaen vahvisteta luovutusvuodelle, se voidaan kuitenkin vahvistaa omaisuuden myyneen osapuolen verotuksessa sille myöhemmälle verovuodelle, jolloin arvonmenetys on tuloverolain 50 §:ssä tarkoitetulla tavalla todettu lopulliseksi. Muun omaisuuden arvonmenetyksen vähennyskelpoisuus myyjän verotuksessa riippuu siitä, voidaanko arvonmenetys katsoa tulonhankkimiskuluksi. Asiaa arvioitaessa voidaan tukeutua arvonmenetysten vähennyskelpoisuutta koskeviin Verohallinnon ohjeisiin ja asiaa koskevaan oikeuskäytäntöön.

3.6 Vaihto-omaisuuden siirtäminen perheen jäsenille ennen luovutusta

Perustajaurakointia harjoittavan verovelvollisen omistamat kiinteistöt ja osakehuoneistot katsotaan laajasti vaihto-omaisuudeksi, jonka myyntihinnat ovat veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa. Veroseuraamuksia ei ole yleensä voitu välttää sillä, että tällaista omaisuutta on ensin lahjoitettu lapsille ja puolisolle tai perustajaurakoinnissa perheenjäsenet ovat merkinneet huoneistoja nimiinsä perustettavista asuntoyhtiöistä. Omaisuus ei ole näissä tapauksissa muuttunut yksityisomaisuudeksi ja siten tuloverolain mukaan verotettavaksi omaisuudeksi sitä edelleen myytäessä.

Omaisuutta on pyritty siirtämään vaihto-omaisuudesta yksityisomaisuudeksi myös siten, että omaisuus on otettu yksityisottona yritystoiminnasta ja myyty sitten edelleen. Rakennusliikettä harjoittavan kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies oli ottanut huoltoasemakiinteistön yksityisottona ja lahjoittanut sen pojalleen. Poika myi kiinteistön noin vuoden kuluttua öljy-yhtiölle, joka oli vuokrannut kiinteistön jo aiemmin. Luovutushinta katsottiin kommandiittiyhtiön tuloksi (KHO 23.8.1985 taltio 3467).

Jos lahjoituksen ja myynnin välillä on kuitenkin kulunut useita vuosia, oikeustoimet voidaan hyväksyä niiden oikeudellisen muodon mukaisina. Kun poika myi isältä lahjaksi saamansa huoneisto-osakkeet noin kahden vuoden kuluttua lahjoittamisesta, isää ei voitu verottaa myyntivoitosta. Osakkeiden myyntiin oli esitetty perusteltu syy (KHO 1984-II-609, katso myös KHO 18.6.1982 taltio 2804).

Tässä yhteydessä ei tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaisella niin sanotulla yhden vuoden säännöllä ole ratkaisevaa merkitystä, jos veron kiertämissäännöstä sovelletaan sen takia, että luovutukseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä.

3.7 Välivuokraus omalle yhtiölle

Huoneistoja ja kiinteistöjä voidaan veron välttämistarkoituksessa vuokrata omalle yhtiölle, joka puolestaan vuokraa tiloja korkeammasta hinnasta edelleen. Puolisot olivat perustaneet yhtiön, jolle he olivat vuokranneet omistamansa kiinteistön ja osakehuoneiston. Yhtiö vuokrasi kiinteistön edelleen huomattavasti korkeammasta hinnasta. Osakeyhtiön kiinteistön ja osakehuoneiston vuokraamisesta saamat tulot katsottiin puolisoiden tuloiksi (KHO 27.9.1991 taltio 3372).

3.8 Asuntoetuun liittyvien perusteettomien veroetujen tavoittelu

Oikeuskäytännön perusteella verotuksessa ei hyväksytä järjestelyä, jossa työtekijä tai yhtiön pääosakas vuokraa oman asuntonsa yhtiölle käyvästä arvosta ja saa sen takaisin joko itse tai toisen perheenjäsenen kautta asuntoetuna, jota verotetaan käypää arvoa alemmasta luontoisedun verotusarvosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 28.4.2010 taltio 926, osakas oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, jonka hän omisti ensin kokonaan ja sitten 150/638. Yhtiö vuokrasi huoneiston edelleen osakkaan vaimolle työsuhdeasunnoksi työsopimuksen mukaisesti. Järjestelyä pidettiin veron kiertämisenä.

KHO 28.4.2010 taltio 926

A oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, jonka osakekannan A oli omistanut elokuuhun 2005 saakka kokonaan ja sen jälkeen 150 yhtiön 638 osakkeesta. Huoneisto oli vuokrattu yhtiölle työsuhdeasunnoksi. Yhtiö oli vuokrannut huoneiston edelleen A:n puolisolle B:lle työsopimuksen mukaisesti työsuhdeasunnoksi. Huoneistoa oli käytetty A:n ja B:n perheen yhteisenä vakituisena asuntona.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että huoneisto ei ollut siirtynyt yhtiön määräysvaltaan siten, että sitä voitaisiin pitää työntekijän luontoisetuasuntona. Huoneiston vuokrausjärjestelyn oli katsottava tapahtuneen ensisijaisesti yhtiön osakkaan intressissä. Toteutettu järjestely ei siten vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Maksettu vuokra ei näin ollen ollut yhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno. Yhtiön osakkaalleen maksama huoneiston vuokra oli rahanarvoinen etuus, jonka yhtiö oli antanut osakkaan hyväksi osakkuusaseman perusteella. Verovuosi 2005.

Vuokrausjärjestelyä ei hyväksytty myöskään samana päivänä annetussa päätöksessä KHO 28.4.2010 taltio 927, jossa puolisoiden yhdessä omistama osakeyhtiö oli vuokrannut asunnon toisen puolison työnantajalle ja asuntoa käytettiin toisen puolison työsuhdeasuntona.

KHO 28.4.2010 taltio 927

A Oy oli vuokrannut työntekijänsä B:n työsuhdeasunnoksi C Oy:n omistaman kiinteistön. C Oy, jonka osakkeet omisti B ja hänen puolisonsa yhdessä, oli vuokrannut kiinteistön A Oy:lle. A Oy oli maksanut kiinteistöstä vuokran lisäksi kiinteistön käytöstä aiheutuneet menot. A Oy oli palkkakirjanpidossaan käsitellyt B:lle näin annettua etua verohallituksen luontoisetupäätöksessä määriteltynä asuntoetuna.

C Oy oli ollut kokonaan B:n ja hänen puolisonsa omistuksessa. A Oy:n eli B:n työnantajan maksama vuokra ja muut maksut olivat näin ollen tulleet B:n eduksi eli työnantaja oli käytännössä suorittanut vuokraa B:n ja hänen perheensä omistamasta asunnosta sekä maksanut B:n ja hänen perheensä elantokuluja. Olosuhteelle oli näin meneteltäessä annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta, eikä kyse siten ollut verohallituksen päätöksen mukaisesta asuntoedusta. A Oy:n maksamat vuokrat ja kiinteistön käyttökustannukset olivat siten kokonaisuudessaan B:n palkkatuloa, josta A Oy:n olisi tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu. Verovuodet 2002-2006.

Vastaavaa järjestelyä ei myöskään ole hyväksytty silloin, kun sopijaosapuolina ovat olleet työntekijä tai viranhaltija ja näiden työnantaja.

KHO 15.6.1976 taltio 2462

Kaupunki oli valtiolle antamansa sitoumuksen perusteella ollut velvollinen järjestämään valtion virkaa hoitaneelle verovelvolliselle virkasuhdeasunnon. Tuon velvollisuutensa täyttämiseksi kaupunki oli vuokrannut verovelvolliselta hänen omistamansa omakotikiinteistön käyvästä 660 markan kuukausivuokrasta ja vuokrannut sen takaisin verovelvolliselle 288 markan kuukausikorvauksesta, joka vastasi verojen ennakkoperinnässä sovellettavaa asuntoedun raha-arvoa. Edellä sanottujen määrien erotus oli kokonaisuudessaan verovelvollisen veronalaista palkkatuloa, sillä kysymyksessä ei ollut TOL 21 §:n 4 kohdassa ja KKunA 55 §:n 1 kohdassa tarkoitettu luontoisetu eikä siitä myöskään voitu vähentää kiinteistön hoitokuluja. Verovuosi 1973.

KHO 1960-II-369

Kun työantaja oli vuokrannut työntekijältä tämä omistaman ja asuman osakehuoneiston ja suoritti siitä yhtiövastikkeen ja sähkölaskut, katsottiin kaikki edellä mainitut suoritukset ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi.

3.9 Kauppahintajärjestelyt

Veron kiertämissäännöstä on sovellettu myös silloin, kun sopimukseen kirjattu kauppahinta ei vastaa todellista kauppahintaa. Musta kauppahinta on kyseessä silloin, kun kauppakirjaan merkitään todellista hintaa alempi hinta. Tällöin myyjäosapuoli pyrkii välttämään luovutuksesta menevää veroa.

Kauppakirjaan voidaan merkitä joskus myös todellista ja maksettua kauppahintaa suurempi hinta. Tällöin luovutus on usein ollut joko myyjälle verovapaa tai myyjällä on ollut vanhentumassa olevia tappioita, joita vastaan hän on voinut näyttää todellista suuremman luovutusvoiton ilman, että hänelle on aiheutunut asiasta suoria veroseuraamuksia. Suuremmasta nimellisestä kauppahinnasta on varsinaista hyötyä ostajaosapuolelle, joka saisi sopimuksen johdosta suuremman hankintamenon hyväkseen. Tosin  ostaja joutuu tällöin maksamaan usein korkeamman varainsiirtoveron (jos kyse on varainsiirtoverolain alaisesta luovutuksesta), mutta tämän kustannus voi jäädä pieneksi verrattuna asiasta saatavaan verohyötyyn tuloverotuksessa.

Jos sopimukseen otettu kauppahinta ei vastaa todellisuutta, asiassa tulevat harkittavaksi veroseuraamusten ohella myös rikosoikeudelliset sanktiot. Tällöin kyse ei enää ole pelkästään veron kiertämisnormin soveltamiseen liittyvästä tapahtumasta varsinkaan, kun oikeustoimi ei tapahdu enää yksityisoikeudellisesti moitteettomalla tavalla.

Verotuksessa ei aina hyväksytä kauppahinnan jakoa eri omaisuuserille, vaikka kokonaiskauppahinta muutoin olisikin sopimuksen mukainen. Verotusta toimitettaessa kauppahinta voidaan kohdistaa uudelleen käypien arvojen suhteessa. Kyse ei tällöin ole välttämättä kuitenkaan VML 28 §:n soveltamisesta, vaan tällaiseen oikaisuun riittää lain normaalitulkinta (KHO 1979-II-552).

4 Asuntoyhtiön ja osakkaan väliset järjestelyt

Asuntoyhtiön osakas saa vähentää pääomatuloistaan huoneistosta maksamansa vastikkeet, jos hän harjoittaa huoneiston vuokrausta. Jos yhtiö kerää rahoitusvastiketta omaan pääomaan, osakas ei voi vähentää vastiketta verotuksessaan. Rahoitusvastike saadaan vähentää vain silloin, kun asuntoyhtiö on tulouttanut myös sen osan vastikkeesta kirjanpidossaan (KHO 28.6.1991 taltio 2275).

Asunto- ja kiinteistöyhtiö kerää yleensä osan tarvitsemastaan pääomasta  osakkailtaan oman pääoman ehdoin. Osa asuntoyhtiön rakennuksen hankinnasta rahoitetaan yleensä asuntoyhtiön ottamilla lainoilla. Tällöin lainat ja niistä aiheutuvat korot kohdistetaan huoneistoille yhtäläisten perusteiden mukaan. Kun asunto-osakeyhtiössä on poikettu näistä yleisistä rahoituksen kohdistamisperiaatteista, olosuhteisiin saattaa liittyä veron välttämisen tarkoitus. Tilanne voi olla tällainen, kun perustajaurakointia harjoittava henkilö merkitsee osakasasemaansa hyväksi käyttäen perustamansa asunto-osakeyhtiön osakkeita halvemmalla kuin muut osakkaat. Samanaikaisesti perustajaosakkaan huoneistoon kohdistuu asuntoyhtiön lainoja enemmän kuin muiden osakkaiden huoneistoihin.

KHO 1990-B-558

Kun kiinteistöyhtiön lainat kohdistuivat vain osaan talon huoneistoista, muun muassa perustajaosakkaana olevan pankinjohtajan ja hänen vaimonsa huoneistoon, heidän yhtiövastikkeena maksamia lainojen lyhennysosuuksia ei voitu vähentää huoneiston vuokratuloista (katso myös KHO 28.6.1991 taltio 2274).

KHO 1993-B-519

A oli hankkinut kiinteistöosakeyhtiön osakkeita 76.000 markalla. Huoneistoa rasittanut yhtiövelka oli n. 2,6 mmk. Verovelvollinen suoritti yhtiövastiketta 466.000 markkaa, josta pääomavastiketta oli noin 455.000 markkaa. Yhtiö tuloutti kirjanpidossaan myös pääomavastikkeen. A sai vuokratuloja 47 000 markkaa.Kun otettiin huomioon VerL 56 §, maksettuja pääomavastikkeita ei voitu näissä oloissa vähentää A:n henkilökohtaisesta tulosta vuokraustoimintaan liittyvinä tulon hankkimisesta johtuneina menoina siltä osin, kuin vastikkeet ylittivät kiinteistöosakeyhtiön korkomenojen ja muiden tavanomaisten rahoitusmenojen kattamiseen tarvittavan määrän (katso myös KHO 1993-B-520).

KHO 3.9.1991 taltio 2311

Kiinteistöosakeyhtiön osakkaan katsottiin rahoitusvastikkeen muodossa maksaneen osakkeen hankintahintaa. Vuokratulostaan osakkaalla oli oikeus vähentää hoitovastike. Pääomavastikkeen osakas sai vähentää siltä osin kuin yhtiö oli käyttänyt sitä korkokuluihin. Lisäksi pääomavastikkeesta oli vähennyskelpoista myös se osa, jonka kiinteistöosakeyhtiö oli pääomavastikkeiden kertymisvuodelta käyttänyt lainanlyhennyksiin, jotka vastasivat kiinteistöyhtiön käyttöomaisuudesta tekemiä säännönmukaisia poistoja. Osakas sai kuitenkin vähentää vuokratulostaan vain omistusosuusprosenttiaan vastaavan osuuden yhtiön lainanlyhennysten määrästä.

Rakennuttajayhtiö, joka omisti perustamansa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan, sai kuitenkin vähentää suorittamansa rahoitusvastikkeet myös lainojen lyhennysosuuksien osalta (KHO 1994-B-508, katso myös KHO 30.8.1996 taltio 2621, ja KHO 17.4.1998 taltio 669).

5 Osakkaan ja konsernin sisäiset kaupat  

Osakkeenomistajat saattavat nostaa varoja osakeyhtiöistään siten, että varojen siirto ei tapahdu avoimen voitonjaon muodossa. Esimerkiksi osakkeenomistajan ja konsernin välisistä, sisäisistä osakekaupoista voi syntyä osakkaalle huomattavaa verohyötyä verrattuna avoimena osingonjakona tapahtuneeseen varojen jakamiseen. Näihin tilanteisiin voidaan puuttua tarvittaessa VML 28 §:n ja 29 §:n säännöksiä soveltamalla. Käytännössä osakkaan ja konsernin välisiin osakekauppoihin liittyy kuitenkin usein verotuksesta riippumatomia liiketoiminnallisia perusteita, jolloin veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen ei tule kyseeseen.

Päätöksessä KHO 1988-II-567 sovellettiin verotuslain 56 §:ää, kun osakkaat saivat varoja kahdesta yhtiöstään siten, että he myivät toisessa yhtiössä omistamiaan osakkeita toiselle yhtiölleen. Myynnille ei löytynyt muita kuin verotuksellisia perusteita. Osakkaiden määräysvalta yhtiössä ei muuttunut. Verotuslain 56 ja 57 §:ää ei kuitenkaan sovellettu yhtiönsä myyneisiin henkilöihin, kun nämä myivät osakkeensa ulkopuoliselle osakeyhtiölle. Ostajayhtiö nosti kauppaan tarvittavat varat myydystä yhtiöstä niin, että yhtiöiden välille syntyi kaupan johdosta velkasuhde (KHO 12.6.1992 taltio 2295).

6 Henkilöyhtiön tulojen kohdentaminen

6.1 Henkilöyhtiön tulojen kohdentaminen verotuksessa

Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat henkilöyhtiöitä. Henkilöyhtiö ei ole erillinen verovelvollinen vaan elinkeinoyhtymä. TVL 16 § mukaan elinkeinoyhtymälle vahvistetaan elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon.

Yhtiömiesten sopimus voiton jakamisesta on verotettavan tulon jakamisen lähtökohta verotuksessa. Jos kuitenkin voitonjakoperusteista sopimalla pyritään tasaamaan verotettavaa tuloa yhtiömiesten kesken ja tähän on ryhdytty pelkästään veroetujen saamiseksi, menettelyyn voidaan puuttua VML 28 §:n nojalla. Yhtiösopimuksessa sovittu voitonjakomääräys voidaan verotuksessa sivuuttaa erityisesti silloin, jos yhtiömiehillä on läheinen intressiyhteys kuten esimerkiksi sukulaisuus- tai parisuhde.

Näissä tilanteissa poikkeamisen syynä voi olla esimerkiksi sijoitetulle pääomalle sovitun koron suuruus. Tulon jakamisen perusteeksi voidaan verotusta toimitettaessa ottaa vain kohtuullinen korko sijoitetulle pääomalle. Kohtuullista korkoa määriteltäessä huomioon otetaan sijoitukseen liittyvä riski.

Veroilmoituksella ilmoitettu tulonjako yhtiömiesten kesken voidaan sivuuttaa verotuksessa myös, jos yhtiösopimuksessa tulonjaon perusteena on työpanos, mutta yhtiömies ei ole työskennellyt yhtiössä siinä määrin kuin esitetty voitonjako edellyttäisi Kun elinkeinoyhtymän tulos yhtiösopimuksen mukaan jaetaan tehdyn työn perusteella yhtiömiehille, otetaan verotuksessa tulon jakamisen perusteeksi yhtiön hyväksi tehdyn todellisen työn määrä.

Perusteettomien veroetujen tavoitteluun voi viitata sekin, että voitonjakomääräyksiä muutetaan vuosittain. Tällaiseen menettelyyn voidaan puuttua VML 28 §:n nojalla.

6.2 Henkilöyhtiön yhtiömiehen sivuuttaminen

Joissakin tilanteissa kommandiittiyhtiö on voitu perustaa siten, että sen vastuunalaisiksi yhtiömiehiksi on asetettu henkilöitä, jotka eivät millään tavalla osallistu yhtiön toimintaan.  Tosiasiassa yhtiön toiminnasta on vastannut sen äänetön yhtiömies. Tällöin äänetön yhtiömies on voitu verotuksessa katsoa vastuunalaiseksi yhtiömieheksi.

Kun osakeyhtiö oli yhtiön vastuunalainen yhtiömies ja osakeyhtiön enemmistöosakas äänetön yhtiömies, joka kuitenkin johti kommandiittiyhtiön toimintaa, äänetön yhtiömies katsottiin vastuunalaiseksi yhtiömieheksi osakeyhtiön ohella (KHO 1980-B-II-602).

Päätöksessä KHO 24.6.1975 taltio 2605 iäkäs äiti ja tytär olivat avoimen yhtiön vastuunalaisia yhtiömiehiä, mutta he eivät osallistuneet yhtiön toimintaan. Tyttären aviomies oli yhtiön toimitusjohtajana. Aviomiestä verotettiin yhtiön nimissä harjoitetusta toiminnasta.

7 Osakeyhtiön tulojen kohdistaminen osakkaalle

7.1 Yksittäisten tuloerien kohdistaminen osakkaalle

Työtä, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä työsuhteessa tai toimeksiantosuhteessa. Yleensä kyseessä on toimeksiantosuhde, jos osapuolten välillä on tehty toimeksiantosopimus, toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta tukee toimeksiantosuhteen syntymistä. Työ- tai toimeksiantosuhteen syntyminen ratkaistaan näiden seikkojen kokonaisarvioinnin perusteella. Työ- ja toimeksiantosuhteen rajanvetoa on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu työsuhde on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite. Työhön perustuvan suorituksen verottamisessa kokonaisarvioinnin perusteella työkorvauksen sijaan työntekijän työsuhteeseen perustuvana palkkatulona ei ole siten kysymys työoikeudellisen tai muunkaan oikeudellisen muodon sivuuttamisesta, vaan ainoastaan verolain säännösten tulkinnasta. Työsuhteessa saadun tulon verottaminen työntekijän tulona ei siten edellytä verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n tai muun vastaavan säännöksen soveltamista.

Kun osakeyhtiön osakkeenomistajan veronalaiseksi palkkatuloksi kohdennetaan yksittäisiä osakeyhtiölle maksettuja tuloeriä, osakeyhtiötä ei siis sivuuteta, vaan ainoastaan työsuhteeseen perustuvat tai muutoin lain nojalla palkkaa olevat suoritukset verotetaan osakkeenomistajan ansiotulona. Tällaisissa tilanteissa otetaan toimitettavassa verotuksessa vähennyksinä huomioon osakkeenomistajan ansiotulona verotettavaan tuloon kohdistuvat vähennykset. Verotuksen muuttamisesta tällaisissa tilanteissa on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muutokset, kun suoritus katsotaan jälkikäteen palkaksi.

7.2 Osakeyhtiön sivuuttaminen

Veron kiertämissäännöksen soveltamisalaan ovat kuuluneet myös tilanteet, joissa osakeyhtiön tulona ilmoitetut suoritukset on katsottu työn suorittaneen henkilön henkilökohtaiseksi tuloksi. Aiemmin koko osakeyhtiö voitiin sivuuttaa verotuksessa, mutta tämä on nykyisin harvinaista ja poikkeuksellista.

Poikkeuksellisesti osakeyhtiö voidaan kuitenkin edelleen verotuksessa kokonaan sivuuttaa, jos yhtiölle kanavoitu tulo on kokonaisuudessaan osakkeenomistajan tai muun henkilön palkkatuloa taikka muuta tällaiseen tuloon rinnastettavaa henkilökohtaista tuloa. Tällöin verotuksessa menetellään kuin yhtiötä ei olisi ollutkaan, jolloin kaikki yhtiölle kanavoidut tulot ja menot kohdistetaan kokonaisuudessaan osakkaanomistajalle tai muulle todelliselle tulonhankkijalle.

Osakeyhtiön sivuuttamisessa on kysymys koko osakeyhtiömuodon sivuuttamisesta sillä perusteella, että yksityisoikeudellinen muoto ei vastaa asian varsinaista luonnetta. Tämän vuoksi osakeyhtiömuodon sivuuttaminen kokonaisuudessaan edellyttää verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskevan yleissäännöksen soveltamista.

8 Työpanokseen perustuvan osingon verotus

Työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta on annettu erityissäännökset. Osinko verotetaan palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososingon koko määrä on hänen veronalaista ansiotuloaan. Säännöksiä sovelletaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon. Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan.  Katso Verohallinnon ohje Työpanokseen perustuvan osingon ja ylijäämän verotus.

Työpanososinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan siis tilanteisiin, joissa osakeyhtiöstä jaetaan osinkoa työpanoksen perusteella. Säännösten soveltaminen ei edellytä VML 28 §:n mukaisten edellytysten täyttymistä. Toisaalta sääntelyllä ei ole ollut tarkoitus rajoittaa yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisalaa muilta osin osingonjakotilanteissa (valtiovarainvaliokunnan mietintö 8/2009 vp). Työpanososinkoa koskevaa sääntelyä voidaan siten soveltaa myös yhdessä veron kiertämistä koskevan säännöksen kanssa.

Työpanososingon sääntely ei sovellu muista yhtiömuodoista tapahtuvan voitonjaon käsittelyyn verotuksessa. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin päätöksessä KHO 2018:40 todennut, että henkilön työpanokseen perustuva voitonjako henkilön omistamalle osakeyhtiölle, joka oli kommandiittiyhtiön yhtiömies, oli veronkiertosäännöksen perusteella verotettava työn tehneen henkilön työpanososinkona.

KHO 2018:40

A oli ollut C Oy:n osakkeenomistaja, ja C Oy oli ollut B Ky:n vastuunalainen yhtiömies. Lääkärien pääsääntöisesti itse omistamat osakeyhtiöt olivat toimineet B Ky:n vastuunalaisina yhtiömiehinä. Kullekin vastuunalaiselle yhtiömiehelle oli B Ky:ssä perustettu oma tulosyksikkönsä, jonka liikevaihto oli muodostunut kunkin lääkäriosakkaan, A mukaan lukien, suorittaman työn perusteella. B Ky:ssä toimitetun verotarkastuksen havaintojen perusteella A:n ansiotuloihin oli tuloverolain 33 b §:n 3 momentin ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla lisätty B Ky:stä vastuunalaiselle yhtiömiehelle C Oy:lle jaettu tulo-osuus työpanososingon luontoisena tulona.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osuus B Ky:n voitosta kertyisi A:lle osinkotulona ilman työpanososinkoihin liittyviä veroseuraamuksia, jos esillä olevaa voittoa A:lle saakka jaettuna verotettaisiin omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti. Tällainen lopputulos oli katsottava tuloverolain 33 b § 3 momentin näkökulmasta lain tarkoituksen vastaiseksi veroeduksi, vaikka esillä oleva tilanne ei kuulunutkaan tuloverolain 33 b §:n 3 momentin sanamuodon mukaiseen soveltamisalaan. Kommandiittiyhtiön käyttöön perustuva toimintamalli oli liiketaloudellisilta perusteiltaan suhteellisen ohut ja osin keinotekoinen, kun otettiin huomioon, että toimintamallilla saavutettava hyöty liittyi lähinnä A:lle kertyvän voitonjaon verotukseen. Toimintamalli ei siten kokonaisuutena arvioiden vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, minkä vuoksi B Ky:n vastuunalaiselle yhtiömiehelle C Oy:lle kuuluva osuus kommandiittiyhtiön voitosta oli tullut verottaa yhtiön osakkeenomistajan A:n työpanokseen perustuvana tuloverolain 33 b §:n 3 momentissa tarkoitettuna tulona.

9 Veron kiertäminen ja kotitalousvähennys

Verovelvollinen saa vähentää verotuksessaan osan maksamistaan kotona teetetyn työn kustannuksista kotitalousvähennyksenä. Vähennys tehdään verosta ja siihen liittyy omavastuuosuus. Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous-, hoiva- tai hoitotyö sekä verovelvollisen asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyö. Katso tarkemmin  Verohallinnon ohje Kotitalousvähennys verotuksessa.

Kotitalousvähennys ja omavastuu ovat kalenterivuosikohtaisia. Vähennys myönnetään palkan, palkan sivukulujen tai työkorvauksen maksuvuonna, kun niiden perusteena oleva työ on tehty. Jos palkka ja palkan sivukulut jo tehdystä työstä maksetaan eri vuonna (esimerkiksi joulukuussa tehdyn työn palkka maksetaan tammikuussa), vähennyksen voi tehdä vasta maksuvuonna.

Jos vähennykseen oikeuttavan suorituksen maksuaikataulua järjestellään keinotekoisesti kotitalousvähennyksen saamiseksi peräkkäisinä vuosina, voidaan asiaan puuttua veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla (VML 28 §). Tällaisena järjestelynä pidetään esimerkiksi sitä, että työn suorittajan normaaleista maksuehdoista poiketaan olennaisesti siitä syystä, että kotitalousvähennykseen oikeuttavat työkustannukset saadaan jaettua eri kalenterivuosille. Tällöin verotuksessa menetellään kuin olisi käytetty oikeaa muotoa ja vähennyksen saa vain yhdeltä vuodelta.

Kotitalousvähennykseen oikeuttavaa työn osuutta kokonaislaskusta voidaan myös pyrkiä kasvattamaan keinotekoisesti. Jos samaan laskuun sisältyvästä tarvikkeiden osuudesta ei peritä tavanomaista yrityksen veloittamaa hintaa, voidaan työn osuus laskusta arvioida uudelleen. Poikkeaminen voi näkyä esimerkiksi siten, että tarvikkeiden osuudesta ei peritä tavanomaisesti myyntiin liittyvää katetta asiakkaalta. Asiakkaan ostamista tarvikkeista voidaan kuitenkin antaa sellainen alennus, joka annetaan muillekin asiakkaille normaaleissa myyntitilanteissa. Jos työn suorittaja hankkii tarvikkeet vähittäiskaupasta asiakkaansa puolesta, voidaan tarvikkeet tällöin välittää asiakkaalle samalla hinnalla, jonka työn suorittaja maksaa niistä vähittäiskaupalle.

10 Korkomenojen vähentämiseen liittyviä tilanteita

Elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen korot ovat vähennyskelpoisia EVL 18 §:n 1 momentin 2 kohdan säännöksen mukaan. Muun toiminnan ja maatilatalouden tulolähteisiin kuuluvien velkojen korot ovat vähennyskelpoisia TVL 58 §:n 1 momentin ja MVL 3 §:n 1 momentin mukaan. EVL 18 a § rajoittaa EVL 18 b §:ssä säädetyin poikkeuksin edellä mainittujen korkojen vähennyskelpoisuutta kaikissa tulolähteissä.

Korkorajoitussäännöstä sovelletaan yhteisöihin, avoimiin yhtiöihin ja kommandiittiyhtiöihin sekä vastaaviin ulkomaisiin yhtiöihin, jos niillä on Suomessa kiinteä toimipaikka tai ne saavat muutoin tuloa Suomesta. Lisäksi rajoitussäännöstä sovelletaan TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella Suomessa yleisesti verovelvollisiin ulkomaisiin yhteisöihin.

Joissakin tilanteissa korkojen vähennyskelpoisuus on voitu evätä myös VML 28 §:n perusteella säännöksen soveltamisedellytysten täyttyessä. Tällaisista tilanteista on ollut kyse mm. korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä KHO 2016:72 ja KHO 2021:178. Päätöksissä KHO arvioi monivaiheisia järjestelyjä kokonaisuutena ja katsoi esitetyn selvityksen perusteella, että järjestelyihin oli ryhdytty verotuksellisista syistä ja niiden tarkoituksena oli ollut vapautua suoritettavasta verosta korkovähennystä hyödyntämällä vailla verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita.

KHO 2016:72

Amerikan yhdysvaltoihin rekisteröity A Inc. hankki ruotsalaisen B AB:n osakkeet omistukseensa 17.3.2008. Hankinnan jälkeen toteutettiin sarja konsernin sisäisiä järjestelyjä. A Inc. luovutti osakkeet 20.3.2008 AA Inc. -nimiselle yhdysvaltalaiselle yhtiölle. Samana päivänä osakkeet luovutettiin edelleen AA Inc:n Luxemburgiin perustetun tytäryhtiön AAA Holding Luxembourg S.a.r.l.:n ruotsalaiselle tytäryhtiölle AAAA Holding AB:lle. Kauppakirjan mukaan AAAA Holding AB toimi Suomen sivuliikkeen välityksellä. Kauppa toteutui kauppakirjan ehtojen mukaisesti lopullisesti 17.11.2008, kun kaupan toteutukselta edellytetyt viranomaishyväksynnät oli saatu ja muut vaaditut selvitykset oli tehty. Ruotsalaisen holding³yhtiön AAAA Holding AB:n omistamat B AB:n osakkeet ja osakkeiden hankintaan liittyvä konsernin sisäinen velka kohdennettiin AAAA Holding AB:n Suomeen perustetulle sivuliikkeelle.

Osakkeiden hankinta rahoitettiin siten, että ensivaiheessa kauppahinta lähes 3 miljardia euroa rahoitettiin AAAA Holding AB:n 17.11.2008 antamilla velkakirjoilla. Velkakirjat oli suunnattu AA Inc:lle. Ne siirrettiin myöhemmin apporttina AAA Holding Luxembourg S.a.r.l. :lle. Velan koroksi oli sovittu kiinteä vuotuinen 6,897 prosentin korko. AAAA Holding AB allokoi Suomen sivuliikkeelle edellä mainitut B AB:n osakkeiden hankinnan rahoittamiseksi annetut velkakirjat. Osa velasta konvertoitiin AAAA Holding AB:n hallituksen päätöksellä korottomaksi velaksi pääliikkeelle. Korottoman velan määrä oli 2 247 790 069 euroa ja korollisen velan 726 000 000 euroa. Sivuliikkeen selvityksen mukaan koron vuosittainen määrä oli 50 072 220 euroa. Lainan takaisinmaksuaika oli seitsemän vuotta päättyen vuonna 2015. Sivuliike ilmoitti konsernin sisäisistä lainoista aiheutuneiksi korkomenoiksi 6 278 981 euroa vuonna 2008. Asiassa oli lisäksi ilmennyt, että konserniin kuuluva Suomeen perustettu osakeyhtiö oli vuodesta 2009 alkaen antanut sivuliikkeelle konserniavustusta, jolla oli katettu sivuliikkeelle allokoidusta velkataakasta aiheutuneita korkomenoja.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko Suomeen perustetulla sivuliikkeellä oikeus vähentää korot verotuksessaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymyksessä olevaa monivaiheista järjestelyä oli arvioitava kokonaisuutena. Kun otettiin huomioon selvitys, joka koski sivuliikkeen toimintaa Suomessa, oli järjestelylle, jossa B AB:n osakkeet oli siirretty AA Inc.:ltä AAAA Holding AB:lle ja allokoitu edelleen sen Suomessa sijaitsevalle sivuliikkeelle, annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, ja järjestelyihin oli ryhdytty verotuksellisista syistä tarkoituksena vapautua suoritettavasta verosta konserniavustusjärjestelmää ja korkovähennystä hyödyntämällä vailla verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita. B AB:n osakkeita ei verotuksessa voitu pitää sivuliikkeen harjoittaman liiketoiminnan varoina, eivätkä sivuliikkeen AAA Holding Luxembourg S.a.r.l.:lle maksamat osakehankinnan rahoittamiseksi otetun velan korkomenot näin ollen olleet sivuliikkeelle elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettuja vähennyskelpoisia elinkeinotoiminnasta johtuneita korkomenoja. Kun järjestely oli katsottava täysin keinotekoiseksi, ei korkomenojen vähentämisen epääminen ollut myöskään unionin oikeuden tai verosopimuksen syrjintäkiellon vastaista. Verovuosi 2008. Äänestys 2+1-2

KHO 2021:178

Pääomasijoittajien A:n ja B:n välillisesti omistama C A/S oli vuonna 2005 ostanut pörssinoteeratun D A/S:n osakekannan. D A/S:n tytäryhtiö E A/S oli heinäkuussa 2008 perustanut H AB:n. E A/S oli 25.8.2008 luovuttanut H AB:lle noin 83,8 prosenttia F Oy:n osakkeista apporttina ja myynyt loput noin 16,2 prosenttia velaksi jääneellä kauppahinnalla. E A/S oli 26.8.2008 merkinnyt G Oy:n uusia osakkeita ja maksanut osakkeiden merkintähinnan apporttina luovuttaen 56 prosenttia H AB:n osakkeista. G Oy oli 27.8.2008 ostanut loput 44 prosenttia H AB:n osakkeista. E A/S oli myöntänyt G Oy:lle kauppahintaa vastaavan lainan, josta aiheutuneet korkokulut yhtiö oli vähentänyt vuosittain verotuksessaan. Vuoden 2008 osakeluovutusten oli esitetty liittyneen vuonna 2005 toteutettuun yrityskauppaan ja siihen, että rahoittajien kanssa oli sovittu lainojen uudelleenrahoittamisesta ja siirtämisestä mahdollisimman lähelle operatiivisia yhtiöitä.

Vuonna 2008 toteutetuissa osakeluovutuksissa E A/S:n välitön omistus F Oy:ssä oli muutettu välilliseksi. Omistusrakenteen muutos oli toteutettu lyhyen ajanjakson kuluessa osakeluovutusten sarjana. Osakeluovutusten avulla konserniin oli luotu uusia velkasuhteita, joilla oli pyritty siirtämään E A/S:iin kohdistunutta korkorasitusta H AB:n osakkeiden kauppahintaa vastaavilta osin G Oy:lle. Kun osakeluovutuksia tarkasteltiin kokonaisuutena, niiden tarkoituksena oli ollut korkovähennysten muodossa kertyvän verotuksellisen edun tavoittelu. Osakeluovutukset eivät siten olleet vastanneet asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, ja ne olivat luonteeltaan keinotekoisia.

Euroopan unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella korkojen vähennysoikeutta rajoittavat kansalliset toimet eivät ole SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden vastaisia, jos toimilla puututaan vain täysin keinotekoisiin järjestelyihin. Unionin tuomioistuimen asiassa C-484/19, Lexel, antamalla tuomiolla ei ole katsottava muutetun tätä vakiintunutta oikeuskäytäntöä. Näiden seikkojen ja esillä olevien osakeluovutusten keinotekoisen luonteen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi, että G Oy:lle kertyneiden korkokulujen vähennysoikeuden epääminen verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla ei esillä olleessa tilanteessa ollut SEUT 49 artiklan vastaista. Korkokulujen vähennysoikeuden epääminen ei myöskään ollut Pohjoismaiden välisen verosopimuksen syrjintäkiellon vastaista.

 

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Pirjo Mäkynen