Henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään henkilöstörahastoon maksettavien ja rahaston jäsenen sieltä saamien suoritusten verotusta.

Ohjetta on päivitetty henkilöstörahastolakiin ja tuloverolakiin tehtyjen muutosten johdosta. Muutoksia sovelletaan 1.4.2023 alkaen.

1 Henkilöstörahasto

Henkilöstörahastosta ja sen toiminnasta säädetään henkilöstörahastolaissa (934/2010 siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen). Henkilöstörahastolla tarkoitetaan yrityksen, valtion viraston, kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän henkilöstön perustamaa, omistamaa ja hallitsemaa rahastoa, jonka tarkoituksena on yrityksen, viraston, kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän sille suorittamien tulos- tai voittopalkkioerien ja muiden henkilöstörahastolain mukaisten varojen hallinta.

Rahasto on voitu perustaa myös mm. henkilöstörahastolain 3 §:ssä tarkoitettuun jonkin yrityksen, viraston, kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän tulosyksikköön, Kansaneläkelaitokseen tai yliopistoon. Lisäksi voidaan perustaa yhteinen henkilöstörahasto, jos kyse on henkilöstörahastolain 4 §:ssä tarkoitetusta konsernista tai kahdesta tai useammasta valtion virastosta, kunnasta, kuntayhtymästä, hyvinvointialueesta tai hyvinvointiyhtymästä.

Mitä tässä ohjeessa kerrotaan työntekijästä ja yrityksestä, sovelletaan myös virkamieheen ja viranhaltijaan sekä valtion virastoon ja laitokseen, kuntaan ja kuntayhtymään, hyvinvointialueeseen ja hyvinvointiyhtymään, Kansaneläkelaitokseen sekä yliopistoon.

Henkilöstörahasto voidaan henkilöstörahastolain 5 §:n mukaan perustaa vain, jos yrityksen tai sen tulosyksikön työsuhteessa olevien henkilöiden määrä on säännöllisestivähintään viisi ja yrityksen liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on rahastoa perustettaessa vähintään 100 000 euroa. Henkilöstörahasto voidaan perustaa, vaikka säädetyt edellytykset eivät täyty, jos yritys tai sen tulosyksikkö on perustettu edeltävän vuoden aikana ja olosuhteisiin nähden voidaan pitää ilmeisenä, että vaatimukset tulevat täyttymään henkilöstörahaston kolmen ensimmäisen täyden tilikauden aikana.

Henkilöstörahasto saa varoja yrityksen maksamista tulos- ja voittopalkkiojärjestelmistä henkilöstörahastolaissa tarkoitettuina henkilöstörahastoerinä tai niiden lisäosina sekä näiden erien sijoittamisesta kertyvistä tuotoista. Henkilöstörahasto voi saada myös lahjoitusvaroja.

2 Rahaston jäsenyys ja rahasto-osuus

Yrityksen tai julkisyhteisön palveluksessa olevat henkilöt ovat yleensä henkilöstörahaston jäseniä työ- tai virkasuhteensa perusteella. Kullakin jäsenellä on osuus rahaston varoihin.

Rahasto-osuus jakautuu sidottuun osaan ja nostettavissa olevaan osaan. Rahastolle suoritetut henkilöstörahastoerät ja niiden lisäosat jaetaan jäsenten rahasto-osuuksiin, joista enintään 15 % voidaan siirtää kunakin vuonna jäsenen nostettavissa olevaa osuuteen.

Jäsenellä on oikeus saada nostettavissa oleva osa rahana viipymättä arvonmäärityspäivän jälkeen siten kuin henkilöstörahaston säännöissä on tarkemmin määrätty. Riippumatta siitä, mitä säännöissä määrätään rahasto-osuuden nostamisesta, jäsenelle tai hänen oikeudenomistajilleen on suoritettava osuus neljän kuukauden kuluessa seuraavasta arvonmäärittämispäivästä luettuna siitä, kun jäsenen työsuhde on päättynyt.

Henkilöstörahaston varojen ja kunkin jäsenen rahasto-osuuden arvo on määriteltävä rahaston tilinpäätöspäivänä (arvonmäärityspäivä). Varat arvostetaan arvonmäärityspäivän käypään arvoon.

Osa henkilöstörahaston varoista voidaan liittää sääntöjen mukaan yhteispääomaan ja käyttää rahaston säännöissä määrätyllä tavalla jäsenten yhteiseksi hyväksi esimerkiksi koulutusta järjestämällä.

Jäsenellä on myös oikeus nostaa osuutensa henkilöstörahastoerästä tai sen lisäosasta käteisenä, jos asiasta on määräys yrityksen käyttöön ottamassa tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässä. Käteisenä nostettavan tulos- tai voittopalkkio-osuuden työnantaja maksaa suoraan jäsenelle.

Jos työntekijä siirtyy työsuhteen päätyttyä sellaisen työnantajan palvelukseen, jonka yhteydessä toimii henkilöstörahasto, hänen rahasto-osuutensa voidaan työntekijän pyynnöstä suorittamisen sijasta siirtää uuteen henkilöstörahastoon. Siirron edellytyksenä on, että pyyntö siirrosta on tehty ennen työsuhteen päättymistä seuraavaa arvonmäärityspäivää ja molempien henkilöstörahastojen hallitukset hyväksyvät siirron. Rahasto-osuuden siirron on tapahduttava neljän kuukauden kuluessa seuraavasta arvonmäärityspäivästä luettuna siitä, kun jäsen on esittänyt siirtoa koskevan pyyntönsä.

3 Tuloverotus

3.1 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus

Henkilöstörahastot maksavat jäsenilleen rahasto-osuuksia ja ylijäämää. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 65 §:n 1 momentin mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. Muilta osin tulo on verosta vapaa. Säännöstä sovelletaan myös EU:n alueella toimiviin rahastoihin, jotka ovat keskeisiltä ominaisuuksiltaan samanlaisia kuin suomalaiset henkilöstörahastot (KHO 2007:24). Henkilöstörahastosta maksetut suoritukset eivät ole ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n mukaista palkkaa vaan muuta ansiotuloa.

Henkilöstörahastolain mukaan rahasto-osuus voidaan maksaa myös jäsenen oikeudenomistajalle. Koska henkilöstörahastoon aikanaan siirretyt varat ovat TVL 65 §:n erityissäännöksen nojalla työntekijän myöhennettyä ansiotuloa, myös perillisen saamasta henkilöstörahasto-osuudesta 80 prosenttia on ansiotuloa ja 20 prosenttia verovapaata tuloa.

Jäsen voi nostaa osuutensa henkilöstörahastoerästä tai sen lisäosasta käteisenä, jos asiasta on määräys yrityksen käyttöön ottamassa tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässä. Jos tulos- tai voittopalkkio-osuus nostetaan suoraan käteisenä, se on kokonaan veronalaista, palkkaan rinnastettavaa ansiotuloa.

TVL 65 §:n 2 momentin mukaan rahasto-osuutta ei katsota saaduksi siltä osin kuin se siirretään työnantajan vaihtuessa uuteen henkilöstörahastoon. Siirrosta uuden työnantajan henkilörahastoon ei siten aiheudu tuloveroseuraamuksia

Henkilöstörahastosta maksetusta rahasto-osuudesta tai käteisenä tulos- tai voittopalkkiona maksetusta erästä ei peritä sairausvakuutuslain mukaista päivärahamaksua, jos suoritukset täyttävät sairausvakuutuslain (1224/2004) 11 luvun 3 §:n 3 momentin 9-11 kohdassa säädetyt edellytykset. Työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain (771/2016) 5 §:n perusteella tällaisista eristä ei myöskään makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työntekijän henkilöstörahastosta saamaan rahasto-osuuteen voidaan soveltaa tulontasausta, jos verovelvollinen osoittaa, miltä ajalta suoritus on kertynyt. Tulontasauksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

3.2 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus kansainvälisissä tilanteissa

Suomessa asuva henkilö on velvollinen maksamaan veroa myös ulkomaisesta henkilöstörahastosta saamastaan suorituksesta. TVL 65 §:n mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. Muilta osin tulo on verosta vapaa. TVL 65 §:n säännös soveltuu suomalaiseen henkilöstörahastoon rinnastettavissa olevasta ulkomaisesta henkilöstörahastosta saatuun tuloon.

Verosopimustilanteissa henkilöstörahastosuorituksiin sovelletaan yleensä verosopimuksen palkkatuloa koskevia määräyksiä. Sovellettavaksi tulee siten useimmiten verosopimuksen 15 artikla tai 19 artikla riippuen siitä, onko työskentely tapahtunut yksityisessä työsuhteessa vai julkisyhteisön palveluksessa. Jos Suomessa asuva yksityisessä työsuhteessa työskentelevä tai työskennellyt henkilö saa tuloa ulkomaisesta henkilöstörahastosta, Suomella on 15 artiklan 1 kohdan nojalla oikeus työntekijän asuinvaltiona verottaa suoritus.

Jos lähdevaltio on verottanut henkilöstörahastosuorituksesta siellä tapahtunutta työskentelyä vastaavan osan verosopimuksen palkkatuloartiklan mukaisesti, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen palkkatuloartiklaa koskevan menetelmän mukaisesti. Jos lähdevaltio on pitänyt henkilöstörahastosuoritusta verosopimuksen tarkoittamana eläkkeenä ja verottanut henkilöstörahastosuorituksen eläkkeenä, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen eläkeartiklaa koskevan menetelmän mukaisesti.

Henkilöstörahastosuoritukseen ei sovellu TVL 77 §:n mukainen kuuden kuukauden verovapaussääntö, vaikka henkilöstörahasto-osuus olisi kertynyt ulkomaantyöskentelyn aikana, koska henkilöstörahastosuoritus ei ole tuloverolakia sovellettaessa palkkaa.

Jos suomalaisesta henkilöstörahastosta maksetaan suoritus Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle, suoritus on TVL 10 §:n 9 kohdan nojalla Suomesta saatua tuloa. TVL 65 §:n mukaan siitä on 80 prosenttia veronalaista tuloa ja loppuosa verovapaata tuloa. Jos henkilö on henkilöstörahasto-osuutta kerryttäneen työskentelyn aikana työskennellyt ulkomailla siten, että Suomella ei ole ollut verotusoikeutta tästä työskentelystä maksettuun palkkaan, voidaan ulkomaan työskentelyä vastaava osa henkilöstörahastosuorituksesta jättää verottamatta Suomessa.

3.3 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Henkilöstörahaston maksama rahasto-osuus ja ylijäämä eivät ole työntekijän palkkaa vaan muuta ansiotuloa. Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996) 12 §:n mukaan ennakonpidätys veronalaisesta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä toimitetaan verokorttiin merkityn lisäprosentin mukaan tai tätä tarkoitusta varten myönnettyyn verokorttiin merkityn ennakonpidätysprosentin, lisäprosentin ja tulorajan mukaan.

Jos tulos- tai voittopalkkio-osuus nostetaan käteisenä, se on kokonaan normaalia veronalaista palkkaa. Työnantaja toimittaa siitä ennakonpidätyksen kuten muustakin palkasta.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta henkilöstörahasto-osuudesta ja ylijäämästä pidätetään 35 prosenttia lähdeveroa (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 7 §) ellei suorituksen saaja esitä maksajalle rajoitetusti verovelvollisen verokorttia. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

3.4 Henkilöstörahaston veronalaisuus ja henkilöstörahastoerien vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

Henkilöstörahasto on TVL 20 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla tuloverosta kokonaan verovapaa yhteisö.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 8 §:n 1 momentin 14 kohdan mukaan henkilöstörahastolle maksettu henkilöstörahastoerä ja sen lisäosa voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Työnantajayrityksen henkilöstörahastolle tekemien muiden suoritusten vähennyskelpoisuudesta ei ole nimenomaisesti säädetty, mutta verotuskäytännössä ne on lähtökohtaisesti katsottu vähennyskelpoisiksi (KHO 1991-B-504).

johtava veroasiantuntija Pirjo Mäkynen

johtava veroasiantuntija Tero Määttä