Henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Palkkatulojen verotus, Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään henkilöstörahastoon maksettavien ja rahaston jäsenen sieltä saamien suoritusten verotusta.

Ohjeeseen on lisätty luku 4.1.1, jossa käsitellään henkilöstörahastolain 37 ja 38 §:issä säädettyjen käteisnosto- ja rahastointitilanteiden verotuskohtelua. Muista henkilöstörahastoon liitetyistä järjestelmistä, kuten kustannuspaikkalaskentaan perustuvista palkkausjärjestelmistä kerrotaan erikseen ohjeen luvussa 4.1.2. Lisäksi ohjeeseen on tehty joitain pieniä teknisluonteisia tarkennuksia.

Ohjetta sovelletaan 1.1.2025 tai sen jälkeen alkaneilta tilikausilta määräytyvien henkilöstörahastoerien verotukseen.

1 Henkilöstörahasto

Henkilöstörahasto on henkilöstön omistama ja hallitsema rahasto, joka hallinnoi sille henkilöstörahastoerinä suoritettuja tulos- tai voittopalkkioita ja muita henkilöstörahastolain mukaisia varoja, kuten henkilöstörahastoerän lisäosaa, sekä näiden erien sijoittamisesta kertyvää tuottoa ja rahaston mahdollisesti saamia lahjoitusvaroja.

Henkilöstörahastosta ja sen toiminnasta säädetään henkilöstörahastolaissa (HRL, 934/2010. Henkilöstörahastolla tarkoitetaan yrityksen, valtion viraston, kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän henkilöstön perustamaa, omistamaa ja hallitsemaa rahastoa, jonka tarkoituksena on yrityksen, viraston, kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän sille suorittamien tulos- tai voittopalkkioerien ja muiden henkilöstörahastolain mukaisten varojen hallinta.

Rahasto liittyy aina yritykseen tai konserniin, jonka palveluksessa henkilöstö on. Rahasto voidaan perustaa myös henkilöstörahastolain 3 §:ssä tarkoitettuun jonkin yrityksen, viraston, kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän tulosyksikköön, Kansaneläkelaitokseen tai yliopistoon. Lisäksi voidaan perustaa yhteinen henkilöstörahasto, jos kyse on henkilöstörahastolain 4 §:ssä tarkoitetusta konsernista tai kahdesta tai useammasta valtion virastosta, kunnasta, kuntayhtymästä, hyvinvointialueesta tai hyvinvointiyhtymästä.

Mitä tässä ohjeessa kerrotaan yrityksestä, sovelletaan myös valtion virastoon ja laitokseen, kuntaan ja kuntayhtymään, hyvinvointialueeseen ja hyvinvointiyhtymään, Kansaneläkelaitokseen sekä yliopistoon. Palkansaajasta todettua sovelletaan vastaavasti virkamieheen ja viranhaltijaan.

Henkilöstörahasto voidaan henkilöstörahastolain 5 §:n mukaan perustaa vain, jos yrityksen tai sen tulosyksikön työsuhteessa olevien henkilöiden määrä on säännöllisesti vähintään viisi ja yrityksen liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on rahastoa perustettaessa vähintään 100 000 euroa. Henkilöstörahasto voidaan perustaa, vaikka säädetyt edellytykset eivät täyty, jos yritys tai sen tulosyksikkö on perustettu edeltävän vuoden aikana ja olosuhteisiin nähden voidaan pitää ilmeisenä, että vaatimukset tulevat täyttymään henkilöstörahaston kolmen ensimmäisen täyden tilikauden aikana.

Henkilöstörahastojen toiminnan lainmukaisuutta valvoo työ- ja elinkeinoministeriön alaisuudessa toimiva yhteistoiminta-asiamies, joka pitää myös rekisteriä henkilöstörahastoista.

2 Rahaston jäsenyys ja rahasto-osuus

Henkilöstörahaston jäsenet määritellään henkilöstörahaston säännöissä. Yrityksen tai julkisyhteisön palveluksessa olevat palkansaajat ovat yleensä henkilöstörahaston jäseniä työ- tai virkasuhteensa perusteella. Henkilöstörahaston jäsenyys alkaa rahaston perustamisesta. Henkilöstörahaston perustamisen jälkeen yrityksen palvelukseen tulevien henkilöiden jäsenyys alkaa työsuhteen alkamisesta, jos rahaston säännöissä ei muuta määrätä. Jäsenyyden on kuitenkin alettava viimeistään kuuden kuukauden kuluessa työsuhteen alkamisesta.

Henkilöstörahastolain lähtökohtana on, että henkilöstörahastoon kuuluu yrityksen koko henkilöstö (HRL 6 §). Myös yhtiön toimitusjohtaja voi kuulua henkilöstörahastoon, vaikka hän ei ole työoikeudellisessa työsuhteessa yhtiöön (HRL 16 §).

Kullakin henkilöstörahastoeriä rahastoineella jäsenellä on osuus henkilöstörahaston varoihin. Rahasto-osuus jakautuu sidottuun osaan ja nostettavissa olevaan osaan. Rahastolle suoritetut henkilöstörahastoerät ja niiden lisäosat jaetaan jäsenten rahasto-osuuksiin, joista enintään 15 prosenttia voidaan siirtää kunakin vuonna jäsenen nostettavissa olevaan osuuteen (HRL 45 §).

Henkilöstörahaston varojen ja kunkin jäsenen rahasto-osuuden arvo on määritettävä rahaston tilinpäätöspäivänä (arvonmäärityspäivä). Varat arvostetaan arvonmäärityspäivän käypään arvoon.

Jäsenellä on oikeus saada nostettavissa oleva osa rahana viipymättä arvonmäärityspäivän jälkeen siten kuin henkilöstörahaston säännöissä on tarkemmin määrätty. Riippumatta siitä, mitä säännöissä määrätään rahasto-osuuden nostamisesta, jäsenelle tai hänen oikeudenomistajilleen on suoritettava osuus neljän kuukauden kuluessa seuraavasta arvonmäärittämispäivästä luettuna siitä, kun jäsenen työsuhde on päättynyt.

Osa henkilöstörahaston varoista voidaan liittää sääntöjen mukaan yhteispääomaan ja käyttää rahaston säännöissä määrätyllä tavalla jäsenten yhteiseksi hyväksi esimerkiksi koulutusta järjestämällä.

Jäsenellä on myös oikeus nostaa osuutensa henkilöstörahastoerästä tai sen lisäosasta käteisenä, jos asiasta on määräys yrityksen käyttöön ottamassa tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässä. Työnantaja maksaa käteisenä nostettavan tulos- tai voittopalkkio-osuuden suoraan jäsenelle.

Jäsenyys henkilöstörahastossa päättyy, kun jäsenen työsuhde on päättynyt ja henkilöstörahasto-osuudet on maksettu hänelle kokonaan.

Jos palkansaaja siirtyy työsuhteen päätyttyä sellaisen työnantajan palvelukseen, jonka yhteydessä toimii henkilöstörahasto, hänen rahasto-osuutensa voidaan palkansaajan pyynnöstä siirtää uuden työnantajan henkilöstörahastoon sen sijaan, että rahasto-osuus maksetaan palkansaajalle työsuhteen päättyessä. Siirron edellytyksenä on, että pyyntö siirrosta on tehty ennen työsuhteen päättymistä seuraavaa arvonmäärityspäivää ja molempien henkilöstörahastojen hallitukset hyväksyvät siirron. Rahasto-osuuden siirron on tapahduttava neljän kuukauden kuluessa seuraavasta arvonmäärityspäivästä luettuna siitä, kun jäsen on esittänyt siirtoa koskevan pyyntönsä. Rahasto-osuuden siirtoa uuden työnantajan henkilöstörahastoon käsitellään verotuksen näkökulmasta luvussa 4.2.

3 Henkilöstörahaston verovelvollisuus ja henkilöstörahastoerien vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

Henkilöstörahasto on tuloverolain (1535/1992, TVL) 20 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla tuloverosta kokonaan verovapaa yhteisö. Siten henkilöstörahasto ei ole velvollinen maksamaan tuloveroa yrityksen sille maksamista henkilöstörahastoeristä tai niiden lisäosista sekä näiden erien sijoittamisesta kertyvistä tuotoista. Henkilöstörahasto ei myöskään maksa veroa sille lahjoitetuista varoista.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 8 §:n 1 momentin 14 kohdan mukaan henkilöstörahastoon maksettu henkilöstörahastoerä ja sen lisäosa voidaan vähentää henkilöstörahastoerää suorittavan työnantajayrityksen elinkeinotoiminnan tulosta. Työnantajayrityksen henkilöstörahastolle tekemien muiden suoritusten vähennyskelpoisuudesta ei ole nimenomaisesti säädetty, mutta oikeus- ja verotuskäytännössä ne on lähtökohtaisesti katsottu vähennyskelpoisiksi (KHO 1991-B-504).

4 Henkilöstörahastosta saatavat suoritukset palkansaajan tuloverotuksessa

4.1 Henkilöstörahastoerän verotus rahastoon siirtohetkellä

Henkilöstörahastoon voidaan siirtää HRL 2 §:n 2 ja 3 kohdissa tarkoitettuja henkilöstörahastoeriä. Tällaisia ovat esimerkiksi yhtiön tulospalkkiojärjestelmiin perustuvat rahana maksettavat voittopalkkiot tai tulospalkkiot. Tulospalkkiojärjestelmän perusteella maksetut palkkiot voivat määräytyä myös palkansaajien henkilökohtaisina osuuksina (KHO 2020:38).

Tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä henkilöstörahastoon siirrettävien erien verotuksesta. Henkilöstörahastoon siirrettävien erien verotukseen sovelletaan siksi TVL 29 ja 110 §:n säännöksiä. TVL 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot, ellei niitä ole säädetty verovapaiksi. TVL 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Tulo on oikeuskäytännössä katsottu saaduksi vallintaan esimerkiksi tilanteessa, jossa palkansaaja on voinut määrätä tulospalkkionsa käyttämisestä (KHO 1990-B-565).

Lähtökohtana henkilöstörahastolaissa on, että työnantaja päättää rahastoon siirrettävästä henkilöstörahastoerästä perusteineen ennen sen ajanjakson alkua, jolta erä suoritetaan (HRL 10 §). Kun työnantaja yksipuolisesti tekee päätöksen henkilöstörahastoerästä ja sen suuruudesta ja siirtää henkilöstörahastoerän henkilöstörahastoon, palkansaaja ei saa suoritusta vallintaansa TVL 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla eikä hänelle tällöin muodostu TVL 29 §:ssä tarkoitettua veronalaista tuloa rahasuorituksen rahastoon siirtohetkellä.

Palkansaajalle muodostuu veronalaista tuloa vasta, kun hän nostaa varoja henkilöstörahastosta. Nostohetkellä veronalaista tuloa on 80 prosenttia nostettavien varojen määrästä ja 20 prosenttia verovapaata tuloa (TVL 65 §:n 1 momentti).

4.1.1 Henkilöstörahastolain 37 ja 38 §:ien mukainen käteisnosto ja rahastointi

4.1.1.1 Rahastoon liitetyn tulos- tai voittopalkkion käteisnosto ja rahastointi

Kuten edellä on todettu, HRL 10 §:n mukaan lähtökohtana on se, että päätöksen henkilöstörahastoon liitetyn tulos- tai voittopalkkion rahastoinnista tekee työnantaja henkilöstörahastolaissa määriteltyjen aikarajojen sisällä. HRL 37 §:n mukaan palkansaajalla on kuitenkin oikeus nostaa osuutensa henkilöstörahastoerästä tai sen lisäosasta käteisenä, jos asiasta on määräys yrityksen tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässä. Palkansaajan on ilmoitettava käteisnostosta työnantajayritykselle  HRL 37 §:n 2 momentissa säädetyssä ajassa eli ennen sen tilikauden päättymistä, jolta rahastoerät määräytyvät. Työnantajayritys määrittelee tarkemman ajankohdan ilmoittamiselle säädettyä aikarajaa noudattaen.

Jos palkansaaja on ilmoittanut käyttävänsä käteisnosto-oikeuttaan HRL 37 §:ssä säädetyssä ajassa, työnantaja maksaa käteisnoston osuuden suoraan palkansaajalle. Tällöin suoritusta ei rahastoida. Kun palkansaaja nostaa tulos- tai voittopalkkio-osuutensa suoraan käteisenä, palkansaajalle maksettava määrä on kokonaan veronalaista, palkkana verotettavaa ansiotuloa. Käteisnoston yhteydessä toimitettavasta ennakonpidätyksestä ja maksettavista sairausvakuutusmaksuista on kerrottu ohjeen luvuissa 5.1 ja 5.2.1.

Jos palkansaaja on päättänyt nostaa työnantajan päätöksen mukaisesti muutoin rahastoitavan osuutensa osittain käteisnostona HRL 37 §:n mukaisesti, hän ei saa henkilöstörahastoon siirrettävää osuutta vallintaansa TVL 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla vielä sillä hetkellä, kun rahastoitavia palkkioita siirretään henkilöstörahastoon. Rahastoitu palkkio verotetaan TVL 65 §:n nojalla sillä hetkellä, kun palkansaaja nostaa suorituksia henkilöstörahastosta.

Jos palkansaaja tekee käteisnostoilmoituksen vasta HRL 37 §:ssä säädetyn määräajan jälkeen, hän saa tulon vallintaansa siten, että koko henkilöstörahastoerää kerryttävä tulospalkkio verotetaan hänen palkkatulonaan riippumatta siitä, maksetaanko se hänelle kokonaisuudessaan käteisenä vai siirretäänkö osa siitä henkilöstörahastoon. Palkansaajalle maksettava osuus verotetaan hänen palkkatulonaan suorituksen maksuhetkellä. Rahastoon siirrettävä osuus verotetaan palkkatulona sillä hetkellä, kun työnantaja siirtää varoja henkilöstörahastoon.

HRL 37 § soveltuu sanamuotonsa mukaisesti ainoastaan tilanteisiin, joissa työnantaja on tehnyt päätöksen rahastoinnista ja palkansaaja vaatii osuutensa maksamista käteisenä osittain tai kokonaan. Säännös ei sen sijaan mukaan sovellu tilanteisiin, joissa työnantaja on päättänyt maksaa koko palkkion käteisenä, mutta palkansaajalla on oikeus päättää siitä, minkä osan henkilöstörahastoerää kerryttävästä tulos- tai voittopalkkiosta hän haluaa rahastoitavaksi.. Tällä on merkitystä, kun arvioidaan sitä, onko tulo saatu vallintaan TVL 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla jo sillä hetkellä, kun tulos- tai voittopalkkiojärjestelmän mukaisia palkkioita siirretään henkilöstörahastoon.

Jos työnantaja on päättänyt maksaa palkkion kokonaan käteisenä, mutta palkansaaja voi päättää siitä, että hän rahastoikin palkkionsa osittain tai kokonaan, kyse ei ole HRL 37 §:ssä tarkoitetusta käteisnostoilmoituksesta. Palkansaaja saa tällöin palkkana verotettavan tulon TVL 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla vallintaansa. Merkitystä ei ole sillä, onko palkansaaja päättänyt osuutensa rahastoinnista HRL 37 §:ssä säädetyn aikarajan sisällä vai myöhemmin. Suoritus verotetaan palkkatulona sillä hetkellä, kun työnantaja siirtää varoja henkilöstörahastoon.

Jos työnantaja on tehnyt päätöksen tulos- tai voittopalkkiojärjestelmän mukaisten palkkioiden rahastoinnista ja näitä palkkioita maksetaan useamman kerran vuodessa jo sen tilikauden aikana, jolta palkkiot kertyvät, on edellä tarkoitettu HRL 37 §:n mukainen käteisnostoilmoitus tehtävä aina ennen kunkin palkkioerän maksua. Käteisnostoilmoitus on tehtävä ennen palkkion maksamista myös, jos kyse on yksittäisestä tilikauden aikana myönnettävästä henkilöstörahastoerän lisäosaa kerryttävästä henkilökohtaisesta palkkiosta. Takaraja käteisnostoilmoituksille on näissä kummassakin tapauksessa kyseisen tilikauden päättymishetki HRL 37 §:ssä säädetyllä tavalla, vaikka tilikauden loppupuolella kertyneet palkkiot maksettaisiinkin vasta tilikauden päättymisen jälkeen.

4.1.1.2 Rahastoon liitetyn tulos- tai voittopalkkiojärjestelmän muuttaminen käteiseksi palkkiojärjestelmäksi

HRL 38 §:ssä säädetään palkansaajan oikeudesta palkkion rahastointiin tilanteessa, jossa yritys päättää aiemman henkilöstörahastoeriä kerryttäneen tulos- tai voittopalkkiojärjestelmän muuttamisesta käteiseksi palkkiojärjestelmäksi. Näissä muutostilanteissa palkansaajalla on oikeus siirtää henkilöstörahastoon osuutensa henkilöstörahastoerästä tai sen lisäosasta, jos asiasta on määräys yrityksen tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässä.

HRL 38 §:n tarkoitus on varmistaa se, että työntekijällä olisi jatkossakin mahdollisuus siirtää rahastoon palkkio-osuutensa, vaikka työnantaja on päättänyt muuttaa aiemman henkilöstörahastolain mukaisen tulos- tai voittopalkkiojärjestelmän käteiseksi palkkiojärjestelmäksi. Säännöksen perusteluiden (HE 44/2010 vp) mukaan HRL 38 § on tarkoitettu sovellettavaksi vain tilanteessa, jossa yritys on väliaikaisesti halunnut kokeilla muunlaisia palkkiokriteereitä tai on epäselvää, onko yritys luopumassa palkkioiden maksamisesta henkilöstörahastoon.  Säännöksen mukaan rahaston jäsenellä on mahdollisuus siirtää palkkio-osuutensa vielä toiminnassa olevaan rahastoon myös tällaisen siirtymäkauden tai välivaiheen aikana. Kyse on siis välivaiheen tai siirtymäkauden aikaisesta tilanteesta, eikä säännöstä siksi voi soveltaa silloin, kun yritys on lopullisesti päättänyt muuttaa palkkiojärjestelmänsä käteiseksi palkkiojärjestelmäksi. Jos yritys on päättänyt lopullisesti luopua palkkioiden maksamisesta henkilöstörahastoon, on rahaston hallituksen ryhdyttävä toimenpiteisiin rahaston purkamiseksi siten kuin HRL 8 luvussa säädetään.

HRL 38 §:ssä tarkoitettu siirto-oikeus koskee vain sitä osaa tulos- tai voittopalkkiojärjestelmän mukaisesta palkkiosta, joka määräytyy henkilöstörahastolain säännösten mukaisesti. HRL 38 §:n tilanteissakin palkansaajan on ilmoitettava siirto-oikeutensa käyttämisestä työnantajan ilmoittamaan määräaikaan mennessä ja kuitenkin viimeistään ennen sen tilikauden päättymistä, jolta rahastoerät määräytyvät.

4.1.2 Muut henkilöstörahastoon liitetyt järjestelyt  

HRL 10 §:n mukaan henkilöstörahastoeriä kerryttävästä tulos- tai voittopalkkiojärjestelmästä ja sen soveltamisesta sekä henkilöstörahastoerän lisäosasta päättää yritys. Henkilöstörahastoerän määräytymisperusteista on säännöksen mukaan päätettävä viimeistään ennen sen ajanjakson alkua, jolta henkilöstörahastoerä suoritetaan. Tätä aikaa yritys voi erityisestä syystä pidentää enintään kolmella kuukaudella. Henkilöstörahastoerän lisäosaan, perusteisiin ja kohdentumiseen liittyvään päätökseen ei kuitenkaan sovelleta edellä mainittua määräaikaa.

Joissain yhtiöissä henkilöstörahasto on liitetty tulos- tai kustannuspaikkalaskentaan perustuvaan palkkausjärjestelmään. Usein näissä tilanteissa palkansaaja on myös yhtiön osakkeenomistaja. Tulos- tai kustannuspaikan tulos määräytyy sille kohdistettavien tulojen ja kulujen perusteella.

Keskusverolautakunta on antamassaan ennakkoratkaisussa KVL 23/2024 arvioinut henkilöstörahastoon kustannuspaikan tuloksen perusteella  siirretyn erän verotuskohtelua:

Hakemusasiakirjojen hakija työskenteli erikoislääkärinä B Oy:ssä, joka oli valtakunnallinen yksityisen terveydenhuollon ja sairaanhoidon piirissä toimivien ammattilaisten yhdessä omistama yritys. Hakijan kuukausipalkka koostui peruspalkasta, joka määräytyi erikoistumisen ja tehtyjen tuntimäärien mukaan, sekä henkilökohtaisesta lisästä, joka perustui työsuorituksen arviointiin.

B Oy:llä oli yhtiöjärjestyksen mukaan vastaanotto-osakesarjat ja kantaosakesarja. Vastaanotto-osakesarjan osakkeisiin liittyi oikeus harjoittaa B Oy:n toimialan mukaisia yksityisen terveydenhuollon ja sairaanhoidon palveluliiketoimintoja yhtiön osoittamissa toimipisteissä. Yhtiöjärjestyksen mukaan kullakin vastaanotto-osakesarjalla oli oikeus enintään sen toimintaoikeuden kerryttämän jakamattoman toimintatuloksen mukaiseen työpanososinkoon. B Oy:n laskentatoimi oli järjestetty siten, että kunkin vastaanotto-osakesarjan toimintatulos oli luotettavasti todennettavissa.

B Oy:ssä oli käytössä tulospalkkiojärjestelmä, jossa henkilöstörahastoon maksettavan tulospalkkion edellytykset olivat: 1) yhtiön vähintään 5 prosentin liikevoitto, 2) rahojen ja pankkisaamisten riittäminen vähintään 2 kuukauden palkanmaksuun ja 3) jakokelpoisen tuloksen vastaaminen vähintään tulospalkkioiden määrää. Mikäli edellytykset täyttyivät, järjestelmän piiriin kuuluva työntekijä oli oikeutettu henkilöstörahastoon maksettavaan tulospalkkioon, joka määräytyi henkilökohtaiselle kustannuspaikalle palkkiokauden aikana kertyneen asiakaslaskutuksen katteen perusteella. B Oy:n hallitus oli päättänyt, että tilikaudella 2024 henkilöstörahastoon oli siirrettävissä edellä mainitut edellytykset huomioon ottaen tulospalkkio, jonka määrä vastasi 25 prosenttia kustannuspaikan katteesta. Työntekijän tulospalkkion laskennassa käytetty kustannuspaikan kate muodostui työntekijän asiakaslaskutuksen ja yhtiön kustannuspaikkakohtaisten henkilöstökulujen ja liiketoiminnan muiden kulujen erotuksesta ennen henkilöstörahastosiirtoja.

Kun B Oy suoritti henkilöstörahastolaissa tarkoitetun henkilöstörahastoerän Henkilöstörahasto C:lle hakemuksessa kuvatulla tavalla, ei hakijan verotuksessa realisoitunut tuloverolaissa tarkoitettua tuloa. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2024.

Tuloverolaki 29 §

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa oli kyse lääkäreitä työllistäneestä yhtiöstä. Lääkäreille maksettiin tavanomaista kuukausipalkkaa, joka koostui peruspalkasta ja henkilökohtaisesta lisästä. Lääkäri omisti vastaanotto-osakkeita, joiden perusteella hänelle voitiin maksaa työpanososinkoa.

Yhtiössä oli käytössä myös tulospalkkiojärjestelmä, jolle yhtiö oli määritellyt kriteerit HRL 10 §:n mukaista aikarajaa noudattaen. Henkilöstörahastoon siirrettävän tulospalkkion määrä perustui henkilökohtaisen kustannuspaikan katteeseen. Yhtiö oli päättänyt, että tulospalkkiojärjestelmän mukaisten kriteerien täyttyessä henkilöstörahastoon siirrettiin tulospalkkio, jonka määrä vastasi 25 prosenttia kustannuspaikan katteesta. Palkansaajalle ei syntynyt veronalaista tuloa siinä vaiheessa, kun yhtiö maksoi tulospalkkion sisältävän henkilöstörahastoerän henkilöstörahastoon, koska yhtiö teki päätökset henkilöstörahastoerän määräytymisperusteista, tulospalkkiojärjestelmästä sekä henkilöstörahastoerän maksamisesta henkilöstörahastoon HRL:ssä säädetyissä aikarajoissa.

Joissain tilanteissa palkansaajalla voi olla mahdollisuus vaikuttaa siihen, minkä suuruista rahapalkkaa ja millaisia luontoisetuja hänelle työstä maksetaan. Hän voi myös päättää olla nostamatta palkkaa tai luontoisetuja. Maksetun palkan ja luontoisetujen määrät sekä kohdistettavien muiden kulujen määrä vaikuttavat siihen, millaiseksi tulos- tai kustannuspaikan tulos muodostuu ja millainen osuus tuloksesta jää henkilöstörahastoon siirrettäväksi. Edellä kuvatussa KVL:n ennakkoratkaisussa ei ollut kyse tällaisesta tilanteesta, koska työntekijälle maksettiin työsopimuksessa sovittua tavanomaista palkkaa ja hänen vaikutusmahdollisuutensa kustannuspaikan tulokseen rajoittuivat asiakaslaskutuksen määrään.

Jos palkansaajalla on mahdollisuus omilla toimillaan, (esim. päättämällä siitä, ettei nosta lainkaan työsopimuksessa maksettavaksi sovittua palkkaa), vaikuttaa siihen, mitä eriä henkilöstörahastoon siirretään tai miten henkilöstörahastoon siirrettävä summa tai sen suuruus määräytyy, palkansaajan katsotaan määräävän henkilöstörahastoon siirtyvästä tulosta siten, että hän saa jo siirtohetkellä tulon vallintaansa. Kyse on tällöin palkansaajan ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:ssä tarkoitetusta palkasta, joka ei ole osaksikaan verovapaa. Tulon verotushetkenä pidetään TVL 110 §:n perusteella sitä hetkeä, jona työnantaja siirtää varoja henkilöstörahastoon.

Henkilöstörahastolaissa säädetään siitä, mitä eriä henkilöstörahastoon voidaan siirtää. Lähtökohtaisesti palkansaajan normaalin kuukausittaisen rahapalkan siirtäminen henkilöstörahastoon ei ole mahdollista henkilöstörahastolain säännösten mukaan. Verotuksessa järjestelyihin, joissa henkilöstörahastoon on siirretty muita kuin henkilöstörahastolaissa määriteltyjen periaatteiden mukaan kertyneitä henkilöstörahastoeriä, voidaan puuttua tarvittaessa soveltamalla veron kiertämistä koskevaa verotusmenettelylain (1558/1995, VML) 28 §:n säännöstä.

4.2 Henkilöstörahastosta nostettavien suoritusten verotus

Henkilöstörahastot maksavat jäsenilleen rahasto-osuuksia ja ylijäämää. Silloin, kun henkilöstörahastoon siirrettävästä erästä on päättänyt työnantaja, palkansaajaa verotetaan tulosta vasta hänen nostaessaan varoja henkilöstörahastosta.

TVL 65 §:n 1 momentin mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. Muilta osin tulo on verosta vapaa. Henkilöstörahastosta maksetut suoritukset eivät siis ole EPL 13 §:n mukaista palkkaa vaan muuta ansiotuloa.

Henkilöstörahastolain mukaan rahasto-osuus voidaan maksaa myös jäsenen oikeudenomistajalle. Myös perillisen saamasta henkilöstörahasto-osuudesta 80 prosenttia on ansiotuloa ja 20 prosenttia verovapaata tuloa.

Kun työntekijä työsuhteensa päättymisen jälkeen on tietyn ajan kuluessa oikeutettu saamaan rahasto-osuutensa, rahasto-osuus on hänen verotettavaa tuloaan nostohetkellä. TVL 65 §:n 2 momentin mukaan rahasto-osuutta ei kuitenkaan katsota saaduksi siltä osin kuin se työnantajan vaihtuessa siirretään uuteen henkilöstörahastoon. Rahasto-osuuden siirrosta uuden työnantajan henkilörahastoon ei siten aiheudu palkansaajalle tuloveroseuraamuksia.

Palkansaajan henkilöstörahastosta saamaan rahasto-osuuteen voidaan soveltaa tulontasausta, jos hän osoittaa, miltä ajalta suoritus on kertynyt ja tulontasauksen edellytykset muutoinkin täyttyvät. Tulontasauksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

Jos henkilöstörahastoon siirretty suoritus on jo verotettu työntekijän palkkana työnantajan siirtäessä varoja henkilöstörahastoon, samaa tuloa ei enää veroteta uudelleen siinä vaiheessa, kun palkansaaja nostaa varoja henkilöstörahastosta. Palkansaaja voi siten nostaa henkilöstörahastosta varoja ilman veroseuraamuksia siihen euromäärään saakka, joka on jo verotettu hänen palkkanaan työnantajan maksaessa henkilöstörahastoeriä henkilöstörahastoon.

Palkansaaja voi hakea Verohallinnolta henkilöstörahastosta maksettavia suorituksia varten verokortin, jossa aiemmin palkkana verotetut määrät on huomioitu. Rahastoonsiirtohetkellä palkkana verotetut suoritukset katsotaan nostetuksi ensimmäisenä vastaavasti kuin eläkevakuutuksista maksettavat suoritukset silloin, kun vakuutukseen maksetut maksut on katsottu veronalaiseksi palkkatuloksi niiden maksuhetkellä (KHO 2018:37).

Sen jälkeen kun palkkana jo aikaisemmin verotettu määrä on nostettu henkilöstörahastosta, verotetaan rahastosta nostettavaa tuloa TVL 65 §:n nojalla ansiotulona siten, että 80 prosenttia suorituksesta on veronalaista ja 20 prosenttia verovapaata.

4.3 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus kansainvälisissä tilanteissa

Suomessa asuva henkilö on velvollinen maksamaan veroa myös ulkomaisesta henkilöstörahastosta saamastaan suorituksesta. TVL 65 §:n mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. Muilta osin tulo on verosta vapaa. TVL 65 §:n säännöstä sovelletaan myös sellaisiin EU:n alueella toimiviin rahastoihin, jotka ovat keskeisiltä ominaisuuksiltaan samanlaisia kuin suomalaiset henkilöstörahastot (KHO 2007:24).

Verosopimustilanteissa henkilöstörahastosuorituksiin sovelletaan yleensä verosopimuksen palkkatuloa koskevia määräyksiä. Sovellettavaksi tulee siten useimmiten verosopimuksen 15 artikla tai 19 artikla riippuen siitä, onko työskentely tapahtunut yksityisessä työsuhteessa vai julkisyhteisön palveluksessa. Jos Suomessa asuva yksityisessä työsuhteessa työskentelevä tai työskennellyt henkilö saa tuloa ulkomaisesta henkilöstörahastosta, Suomella on 15 artiklan 1 kohdan nojalla oikeus palkansaajan asuinvaltiona verottaa suoritus.

Jos lähdevaltio on verottanut siellä tapahtunutta työskentelyä vastaavan osan henkilöstörahastosuorituksesta verosopimuksen palkkatuloartiklan mukaisesti, Suomi poistaa palkansaajan asuinvaltiona kaksinkertaisen verotuksen palkkatuloartiklaa koskevan menetelmän mukaisesti. Jos lähdevaltio on pitänyt henkilöstörahastosuoritusta verosopimuksen tarkoittamana eläkkeenä ja verottanut henkilöstörahastosuorituksen eläkkeenä, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen eläkeartiklaa koskevan menetelmän mukaisesti.

Henkilöstörahastosuoritukseen ei sovellu TVL 77 §:n mukainen kuuden kuukauden verovapaussääntö, vaikka henkilöstörahasto-osuus olisi kertynyt ulkomaantyöskentelyn aikana, koska henkilöstörahastosta nostettava suoritus ei ole tuloverolakia sovellettaessa palkkaa vaan muuta ansiotuloa.

Jos suomalaisesta henkilöstörahastosta maksetaan suoritus Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle, suoritus on TVL 10 §:n 9 kohdan nojalla Suomesta saatua tuloa. TVL 65 §:n mukaan siitä on 80 prosenttia veronalaista tuloa ja loppuosa verovapaata tuloa. Jos henkilö on henkilöstörahasto-osuutta kerryttäneen työskentelyn aikana työskennellyt ulkomailla siten, että Suomella ei ole ollut verotusoikeutta tästä työskentelystä maksettuun palkkaan, voidaan ulkomaan työskentelyä vastaava osa henkilöstörahastosuorituksesta jättää verottamatta Suomessa.

5 Ennakonpidätys ja sairausvakuutusmaksut

5.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Henkilöstörahaston maksama rahasto-osuus ja ylijäämä eivät ole palkansaajan palkkaa vaan muuta ansiotuloa. Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996) 12 §:n mukaan ennakonpidätys veronalaisesta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä toimitetaan verokorttiin merkityn lisäprosentin mukaan tai tätä tarkoitusta varten myönnettyyn verokorttiin merkityn ennakonpidätysprosentin, lisäprosentin ja tulorajan mukaan. Ennakonpidätyksen toimittaa suorituksen maksaja (EPL 9 §) eli henkilöstörahasto.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta henkilöstörahasto-osuudesta ja ylijäämästä peritään 35 prosenttia lähdeveroa (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 627/1978, 7 §) ellei suorituksen saaja esitä maksajalle rajoitetusti verovelvollisen verokorttia. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

Jos palkansaaja nostaa tulos- tai voittopalkkio-osuuden rahastoinnin sijaan käteisenä, se on kokonaan TVL 61 §:n 2 momentissa ja EPL 13 §:ssä tarkoitettua veronalaista palkkaa. Työnantaja toimittaa siitä ennakonpidätyksen tai perii lähdeveron kuten muustakin palkasta.

5.2 Sairausvakuutusmaksut

5.2.1 Työnantajan sairausvakuutusmaksu

Henkilöstörahastoon siirretystä henkilöstörahastoerästä ja sen lisäosasta ei makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 771/2016, 5 §:n 3 momentti).

Jos palkansaaja tekee HRL 37 §:ssä tarkoitetun käteisnoston rahastoitavasta voittopalkkiosta, käteisnoston perusteella ei makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua. Sama koskee julkisyhteisön tulospalkkiojärjestelmän perusteella tapahtuvaa käteisnostoa. Jos sen sijaan käteisnosto perustuu yrityksen tulospalkkiojärjestelmään, palkansaajalle maksettava suoritus on  TVL 61 §:n 2 momentin ja EPL 13 §:n mukaista palkkatuloa,  josta on maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu. Työnantajan sairausvakuutusmaksu on maksettava myös niissä tilanteissa, joissa henkilöstörahastoon siirrettävä erä verotetaan palkkatulona jo sillä hetkellä, kun työnantaja siirtää varoja henkilöstörahastoon.

Palkansaajalle maksettavasta henkilöstörahaston rahasto-osuudesta ei makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua, koska kyseinen suoritus ei ole luonteeltaan palkkaa vaan muuta ansiotuloa.

5.2.2 Vakuutetun sairausvakuutusmaksut

Henkilöstörahastoon siirretystä henkilöstörahastoerästä ja sen lisäosasta ei makseta vakuutetun sairausvakuutusmaksuun sisältyvää päivärahamaksua (sairausvakuutuslaki 1224/2004, SVL, 11 luvun 3 §:n 3 momentin 9 kohta) eikä sairaanhoitomaksua (SVL 18 luvun 14 §:n 1 momentti).

Jos palkansaaja tekee HRL 37 §:ssä tarkoitetun käteisnoston rahastoitavasta voittopalkkiosta, käteisnoston perusteella ei makseta päivärahamaksua (SVL 11 luvun 3 §:n 3 momentin 10 kohta). Sama koskee julkisyhteisön tulospalkkiojärjestelmän perusteella tapahtuvaa käteisnostoa. Käteisnoston perusteella maksetaan kuitenkin vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18 luvun 20 §:n 3 momentti).

Jos palkansaaja tekee HRL 37 §:ssä tarkoitetun käteisnoston yrityksen tulospalkkiojärjestelmästä saadusta palkkiosta, palkansaajalle maksettava suoritus on  TVL 61 §:n 2 momentin ja EPL 13 §:n mukaista palkkatuloa, josta maksetaan sekä päivärahamaksu että sairaanhoitomaksu. Päivärahamaksu ja sairaanhoitomaksu on maksettava myös niissä tilanteissa, joissa henkilöstörahastoon siirrettävä erä verotetaan palkkatulona jo sillä hetkellä, kun työnantaja siirtää varoja henkilöstörahastoon.

Palkansaajalle maksettavasta henkilöstörahaston rahasto-osuudesta ei makseta sairausvakuutuksen päivärahamaksua, koska suoritusta ei pidetä päivärahamaksun perusteena olevana palkkatulona (SVL 11 luvun 3 §:n 3 momentin 9 kohta). Koska palkansaajan rahastosta nostama rahasto-osuus on hänen veronalaista ansiotuloaan, sen perusteella maksetaan kuitenkin vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18 luvun 20 §:n 2-3 momentti).

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri