Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön saamien tuloverolaissa säänneltyjen apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotusta.

Ohjeessa ei käsitellä muiden, esimerkiksi työnantajalta tai yhteistyökumppanilta saatujen palkintojen eikä taide- ja koululaiskilpailuista saatujen palkintojen verotusta. Niiden verotuksesta on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Palkintojen verotus. Tässä ohjeessa ei käsitellä myöskään urheilijoiden saamien apurahojen, stipendien taikka tunnustuspalkintojen verotusta. Näiden verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Urheilusta saatujen tulojen verotus.

1 Johdanto

Stipendien, apurahojen ja tunnustuspalkintojen veronalaisuudesta säädetään tuloverolain (1535/1992, TVL) 82 §:ssä. Laissa ei ole tarkemmin määritelty, mitä stipendillä tai muulla apurahalla tarkoitetaan.

TVL 82 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole

• stipendi tai muu apuraha, joka on saatu opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten
• tunnustuspalkinto tieteellisestä, taiteellisesta tai yleishyödyllisestä toiminnasta.

Valtiolta, kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä taikka Pohjoismaiden neuvostolta saadut stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä palkinnot ovat TVL 82 §:n 2 momentin perusteella verovapaita ilman ylärajaa.

Muilta kuin julkisyhteisöiltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saadut stipendit, opintorahat, muut apurahat sekä palkinnot ovat kuitenkin veronalaisia siltä osin kuin niiden sekä julkisyhteisöiltä ja Pohjoismaiden neuvostolta saatujen stipendien, muiden apurahojen, opintorahojen ja palkintojen yhteenlaskettu määrä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen vähentämisen jälkeen ylittää verovuonna valtion taiteilija-apurahan vuotuisen määrän. Taiteen edistämiskeskus vahvistaa vuosittain verovapaan taiteilija-apurahan määrän.

Verovapaana apurahana pidetään TVL 82 §:n 4 momentin mukaan myös eräistä kirjailijoille ja kääntäjille suoritettavista apurahoista ja avustuksista annetun lain (236/1961) 1 §:ssä tarkoitettua apurahaa ja avustusta (niin sanottu kirjastoapuraha).

Vuodelta 2019 toimitettavasta verotuksesta lähtien stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä palkinnot ovat TVL 82 §:n 2 momentin (12.1.2018/13) mukaan sen verovuoden tuloa, jona ne maksetaan. Vuoteen 2018 saakka apuraha on ollut aina sen verovuoden tuloa, jona se on ollut nostettavissa.

2 Apurahat ja stipendit

2.1 Julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saadut apurahat ja stipendit

Julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saadut apurahat, stipendit ja opintorahat sekä palkinnot ovat kokonaan verovapaita (TVL 82 §:n 2 momentti). Lainkohdassa tarkoitettuja julkisyhteisöitä ovat muun muassa:

• valtio
• kunnat
• kuntayhtymät
• evankelis-luterilainen kirkko ja ortodoksinen kirkkokunta
• Suomen Pankki
• Kansaneläkelaitos
• taiteen keskustoimikunta
• alueelliset taidetoimikunnat
• valtion tieteelliset toimikunnat, joista käytetään yhteisnimitystä Suomen Akatemia
• sosiaali- ja terveysministeriön valvonnassa toimiva työsuojelurahasto.

Yliopistolain (558/2009) mukaan suomalaiset yliopistot ja korkeakoulut eivät vuodesta 2010 lähtien ole olleet julkisyhteisöjä. Valtaosa yliopistoista on itsenäisiä julkisoikeudellisia laitoksia, ja muutamat yliopistot ovat oikeudelliselta muodoltaan itsenäisiä yksityisoikeudellisia säätiöitä. Verotuksessa kumpaakaan ryhmää ei pidetä julkisyhteisöinä.

TVL 82 §:n 2 momentissa tarkoitettuja julkisyhteisöjä eivät ole myöskään esimerkiksi

• ulkomaiset valtiot
• ulkomaiset julkisyhteisöt
• valtion tai kunnan omistamat yhteisöt, esimerkiksi osakeyhtiöt, koska ne eivät ole julkisoikeudellisia oikeussubjekteja.
• yksityistaloudelliset yhdistykset ja säätiöt, rekisteröidyt yhdistykset ja poliittiset puolueet
• Suomen Kulttuurirahasto.

Julkisyhteisön tai Pohjoismaiden neuvoston myöntämän apurahan, stipendin ja opintorahan verovapauden edellytyksenä TVL 82 §:n mukaisesti on, että ne on myönnetty opintoja tai tieteellistä tai taiteellista toimintaa varten. Samoin verovapaa on näiden tahojen myöntämä tunnustuspalkinto, joka on annettu tieteellisestä, taiteellisesta tai yleishyödyllisestä toiminnasta. Muita tarkoituksia varten apurahan tai stipendin nimellä maksetut suoritukset eivät ole lainkohdassa tarkoitettua verovapaata tuloa.

2.2 Yksityiseltä taholta saadut apurahat ja stipendit

Yksityisten tahojen opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten myöntämät stipendit ja apurahat ovat verottomia, jos niiden sekä julkisyhteisöiltä ja Pohjoismaiden neuvostolta saatujen stipendien, muiden apurahojen, opintorahojen ja palkintojen yhteismäärä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen vähentämisen jälkeen on korkeintaan yhtä suuri kuin valtion vuotuinen taiteilija-apuraha. Jos apurahoja yms. on verovuoden aikana ollut nettomääräisesti enemmän kuin vuotuisen taiteilija-apurahan enimmäismäärä, ylimenevä osa on veronalaista ansiotuloa (TVL 82 §:n 2 momentti).

Yksityisiä myöntäjiä ovat kaikki muut tahot paitsi TVL 82 §:n 2 momentissa tarkoitetut julkisyhteisöt ja Pohjoismaiden neuvosto.

Apurahojen verovapaat enimmäismäärät vuositasolla ovat olleet seuraavat:

2.3 Veronalaisuuden selvittäminen

Ainoastaan opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteen harjoittamista varten saatu apuraha tai stipendi voi olla verovapaata tuloa (TVL 82 §). Muuta tarkoitusta varten saadut apurahat ja stipendit ovat aina veronalaista ansiotuloa apurahan myöntäjästä riippumatta.

Stipendin ja apurahan veronalaisuus ratkaistaan tapauskohtaisesti. On tärkeää erottaa tieteen ja taiteen harjoittaminen toisen lukuun tehdystä työstä. Jos kyse on toisen lukuun tehdystä työstä, apuraha on palkkaa riippumatta siitä, millä nimikkeellä korvaus maksetaan. Oikeuskäytännön mukaan esimerkiksi veronalaisena ansiotulona on pidetty määrätyn työn tekemistä varten maksettua korvausta, vaikka se oli nimetty stipendiksi (KHO 1976 taltio 4136).

Apurahan saajan on tarvittaessa esitettävä selvitys apurahan verovapaudesta. Keskeistä selvitysaineistoa ovat apurahan myöntämistä koskeva päätös tai ilmoitus, josta ilmenevät apurahan myöntäjä ja apurahan myöntämiseen mahdollisesti liittyvät ehdot.

Apurahan veronalaisuuteen vaikuttavia tekijöitä arvioitaessa on kiinnitettävä huomiota siihen,

• kuka on apurahan saaja
• onko apuraha ollut yleisesti haettavissa
• onko apurahan saajan ja myöntäjän välillä työsuhde
• onko apuraha vastike tehdystä työstä
• onko apuraha myönnetty ilman hakemusta
• mitä selvityksiä apurahan hakijan on täytynyt esittää
• onko apurahan myöntämiseen liitetty erityisiä ehtoja
• onko apurahan myöntäjä yleishyödyllinen yhteisö.

Oikeuskäytännössä opintoihin myönnetty apuraha on katsottu veronalaiseksi ansiotuloksi kokonaisharkinnan perusteella, kun apurahan saajien piiri oli tosiasiallisesti rajoitettu pelkästään tietyn suvun jäseniin (KHO 2013:156).

2.4 Työnantajalta saadut apurahat ja stipendit

Apuraha tai stipendi on verovapaa vain, kun se on saatu opintoja tai tieteellistä tai taiteellista toimintaa varten (TVL 82 §). Apurahan tai stipendin on lisäksi oltava maksajan kannalta vastikkeeton suoritus eli sen myöntämisestä ei saa koitua maksajalle taloudellista eikä muutakaan hyötyä.

Jos apurahan myöntää saajan työnantaja, suoritus on yleensä korvausta tehdystä työstä. Tällöin kyse on palkasta, vaikka korvaus maksettaisiin apurahan nimellä. Jos apuraha kuitenkin on annettu työssä tarvittavaa ammattitaitoa ylläpitävää tai täydentävää opiskelua varten, apuraha voidaan rinnastaa työnantajan järjestämään koulutukseen (KHO 1988-B-587 ja KHO 1989-B-521). Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus.

Työstä maksetun korvauksen veronalaisuutta ei voida kiertää siten, että esimerkiksi tutkimuksen tekijälle kuuluva suoritus maksetaan oppilaitokselle, joka maksaa sen edelleen apurahan nimellä oppilaitoksessa opiskelevalle henkilölle. Kun maksetussa suorituksessa on tosiasiallisesti kyse tehdystä työstä suoritettavasta korvauksesta, suoritus katsotaan henkilön ansiotuloksi.

Veronalaista palkkaa ovat yliopiston tutkimushenkilöstön toimistaan saamat tulot. Tutkimushenkilöstö voi kuitenkin saada toimesta maksettavan palkan lisäksi tutkimustyöhön tarkoitettuja verovapaita apurahoja. Verovapauden edellytyksenä on, että apurahat täyttävät verovapaudelle säädetyt yleiset edellytykset.

Esimerkkinä tutkimushenkilöstölle maksettavasta palkasta voidaan mainita seuraavista toimista saadut tulot:

• assistentti ja tutkimusassistentti
• dosentti
• amanuenssi
• tutkijaprofessori
• vanhempi ja nuorempi tutkija
• akatemiatutkija ja akatemiaprofessori [Suomen Akatemiasta annetun lain (922/2009) 9 §:ssä tarkoitetut tutkijantehtävät].

Osa edellä mainittujen toimien nimikkeistä on korvattu uusilla nimikkeillä. Yleisimmät yliopistojen tutkimushenkilöstön nimikkeet nykyisin ovat: tohtorikoulutettava (tutkijakoulutettava), tutkijatohtori, tutkija, nuorempi tutkija, projektitutkija, yliopistotutkija ja erikoistutkija.

2.5 Kirjastoapuraha

Kirjastoapurahojen (kirjastokorvausten) maksaminen perustuu lakiin eräistä kirjailijoille ja kääntäjille suoritettavista apurahoista ja avustuksista (236/61). Apurahoja maksetaan, koska kirjailijoiden ja kääntäjien kirjoittamia ja kääntämiä teoksia on maksutta käytettävissä yleisissä kirjastoissa.

Kirjastoapuraha on TVL 82 §:n 4 momentin mukaan verovapaata tuloa. Se on työskentelyapuraha, joka on tarkoitettu elinkustannusten kattamiseen. Tästä syystä siihen ei saa kohdistaa taiteellisen toiminnan kuluja.

Kirjojen lainausmääriin perustuva lainauskorvaus on puolestaan veronalaista ansiotuloa. Korvausta voidaan maksaa takautuvasti, joten tulontasaus saattaa tulla sovellettavaksi. Lue lisää tulontasauksesta ohjeesta Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

2.6 Taiteilijoiden näyttöapuraha

Kuvataiteilijoille voidaan maksaa apurahaa sen perusteella, että heidän tekemiään ja julkisessa omistuksessa olevia teoksia voidaan näyttää julkisesti (laki eräistä kuvataiteen tekijöille suoritettavista apurahoista, 115/1997). Tällainen valtion varoista maksettava näyttöapuraha on luonteeltaan työskentelyapuraha ja TVL 82 §:n nojalla verovapaata tuloa.

2.7 Kuntien asukkailleen myöntämät apurahat ja avustukset

Kunta saattaa myöntää asukkailleen erilaisia avustuksia (esimerkiksi opiskeluavustusta tai vauvarahaa), joita ei pidetä verovapaina sosiaalietuuksina TVL 92 §:n säännösten perusteella. Niiden käsittelyn verotuksessa ratkaisee suorituksen tosiasiallinen luonne.

Jos kunnan myöntämä avustus tai muu vastaava suoritus on tosiasiallisesti myönnetty opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten, suoritusta voidaan pitää TVL 82 §:ssä tarkoitettuna verovapaana apurahana tai stipendinä sen nimikkeestä riippumatta. Kunnan myöntämä stipendi tai muu apuraha ei ole veronalaista tuloa pelkästään sillä perusteella, että kunta myöntää apurahan vain asukkaalleen. Verovapauden edellytysten on kuitenkin täytyttävä.

Jos kunnan maksama suoritus on kuitenkin saatu pelkästään sillä perusteella, että henkilö asuu kunnassa tai tulee kunnan asukkaaksi, kyseessä ei ole verovapaa stipendi tai muu apuraha. Tällaisia suorituksia ovat esimerkiksi kunnan uusien asukkaiden houkuttelemiseksi maksamat muuttorahat. Myös kunnan myöntämä vauvaraha on TVL 29 §:ssä ja TVL 61 §:ssä tarkoitettu veronalainen ansiotulo. Korvauksen saaminen riippuu vanhempien omista valinnoista ja toiminnasta, koska vauvaraha maksetaan vastasyntyneen lapsen vanhemmille siitä hyvästä, että he saavat lapsen asuessaan kyseisen kunnan alueella. Vauvarahaa ei siten voida pitää vastikkeettomasti saatuna lahjana.

2.8 Apurahan verovuosi (jaksottaminen)

Vuodelta 2019 toimitettavasta verotuksesta alkaen stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä palkinnot ovat TVL 82 §:n 2 momentin mukaan sen verovuoden tuloa, jona ne maksetaan.

Vuoteen 2018 saakka apuraha on ollut aina sen verovuoden tuloa, jona se on ollut nostettavissa. Verovuodelta 2018 tai sitä aikaisemmalta verovuodelta toimitettavassa verotuksessa ei siten ole ollut merkitystä, milloin apuraha todellisuudessa on nostettu.

Apuraha on voitu maksaa saajalleen niin, että siihen kohdistuvat menot syntyvät vasta apurahan maksamisvuoden jälkeisenä aikana. Myöhempänä vuonna syntyvät menot voidaan tällöin ottaa huomioon siten, että apurahasta vähennetään kustannusvarauksia selvityksen perusteella. Usein nämä kustannukset ovat jo selvillä, kun verovuoden verotusta toimitetaan.

Apurahan ja tunnustuspalkinnon antajan on ilmoitettava Verohallinnolle kaikki stipendit, opintorahat, kirjasto- ja näyttöapurahat sekä palkinnot, joiden määrä samalle suorituksen saajalle kalenterivuonna on vähintään 1 000 euroa.

2.9 Kustannusten kohdentaminen apurahoihin

Muulta kuin julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saadun apurahan veronalaista määrää laskettaessa apurahasta vähennetään ensin siihen kohdistuvat luonnolliset vähennykset (TVL 82 §:n 2 momentti). Lainkohdassa tarkoitettuja luonnollisia vähennyksiä ovat muun ohessa kustannukset opintomateriaalista, apuhenkilöistä, matkoista, puhtaaksikirjoituksesta ja muista välittömästi tutkimustoimintaan liittyvistä menoista.

Jos stipendi tai muu apuraha on annettu jotain tiettyä työtä, matkaa tai tutkimusta varten, siihen ei kohdisteta muita kuin tähän työhön tai tutkimukseen liittyviä menoja. Taiteen puolella tällaisesta stipendistä tai apurahasta käytetään yleisesti nimitystä kohdeapuraha.

Toinen apurahatyyppi on elatusapuraha tai työskentelyapuraha, joka on tarkoitettu elinkustannusten rahoittamiseen. Oikeuskäytännön mukaan elatuksen turvaamiseksi annetusta työskentelyapurahasta ei voida vähentää tutkimustyön kustannuksia (KHO 2.2.2007 taltio 230, KHO 2010:4), mutta ne voidaan vähentää henkilön muista tuloista.

Taiteellisesta työstä johtuneet menot eivät edes osaksi kohdistu valtion taiteilija-apurahaan, joka on myönnetty työskentelyedellytysten turvaamiseksi ja parantamiseksi (KHO 1983-B-II-516). Elatus- tai työskentelyapurahaan ei siten voida kohdistaa taiteellisen toiminnan menoja, vaan ne vähennetään taiteilijan muista tuloista. Jos muita tuloja ei ole, taiteilijalle vahvistetaan tappio.

2.10 Apurahojen veronalaisen osuuden laskeminen

Jos apurahansaaja on saanut sekä julkisyhteisön että yksityisten tahojen myöntämiä apurahoja, apurahojen yhteismäärä vaikuttaa siihen, onko yksityiseltä myöntäjältä saatu osuus verovapaata vai verotettavaa tuloa. Jos julkisyhteisöiltä ja yksityisiltä tahoilta saatujen apurahojen yhteismäärä on suurempi kuin valtion vuotuinen taiteilija-apuraha, ylimenevästä määrästä on veronalaista se osa, joka on saatu yksityisiltä apurahojen myöntäjiltä.

Kun apurahojen yhteismäärää lasketaan, apurahoista vähennetään ensin tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen määrä (TVL 82 §:n 2 momentti). Laskennassa otetaan huomioon siis apurahan nettomäärä.

Jos henkilö on saanut samaa tutkimusta varten apurahaa sekä julkisyhteisöltä että muulta taholta, tutkimuksesta aiheutuneet kustannukset jaetaan saatujen apurahojen suhteessa. Jos apurahat kohdistuvat eri tutkimuksiin, kustannukset kohdennetaan erikseen jokaiseen tutkimukseen.

Elinkustannusten rahoittamiseen tarkoitettuun elatusapurahaan tai työskentelyapurahaan ei kohdenneta kustannuksia lainkaan. Kustannukset vähennetään sen sijaan ensisijaisesti muista apurahoista sen mukaisesti, mihin ne kohdistuvat. Jos kustannukset eivät kuitenkaan liity muilla apurahoilla suoritettavaan tutkimukseen tai työhön, vähennyskelpoiset kustannukset vähennetään henkilön muista ansiotuloista yleisinä tulonhankkimiskuluina. Tavanomaiset elantomenot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia kuluja.

2.11 Tutkimusryhmän apurahat

Tutkimusryhmälle myönnetystä apurahasta vähennetään ensin ryhmän yhteiset menot. Tämän jälkeen jäljelle jäänyt osa jaetaan ryhmän jäsenille, jotka voivat lisäksi vähentää omat tutkimukseen liittyvät menonsa. Apurahan jakamisesta työryhmän jäsenten kesken on annettava pyydettäessä selvitys. Tutkimusryhmälle myönnettyä apurahaa voidaan pitää apurahana vain niille jäsenille, jotka suorittavat varsinaista tutkimusta.

Jos apurahan saanut tutkimusryhmä palkkaa itselleen apulaisia, apulaisten saama korvaus on palkkaa, vaikka sen rahoittamiseen käytettäisiin tutkimusryhmälle tätä tarkoitusta varten myönnettyä apurahaa.

3 Tunnustuspalkintojen veronalaisuus

Tunnustuspalkinnon veronalaisuuden periaatteet ovat samat kuin apurahojen. Verovapaan tunnustuspalkinnon edellytyksenä on, että se on annettu tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi (TVL 82 §:n 1 momentin 2 kohta). Tunnustuspalkinto annetaan jälkikäteen, kun taas stipendi ja muu apuraha annetaan yleensä etukäteen.

Yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi annettuna tunnustuspalkintona voidaan pitää muun ohessa malminetsintäpalkintoa (KVL 243/1976) sekä kotikunnan olympiavoittajalle myöntämää raha- tai esinepalkintoa.

Valtiovarainministeriö voi hakemuksesta päättää, että muulta kuin julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saatu tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustuksena saatu palkinto on koko määrältään verosta vapaata tuloa (TVL 82 §:n 3 momentti).

4 Ansiokkaasta toiminnasta myönnetty eläke

Verovapaata tuloa on myös valtion tieteellisestä, taiteellisesta, yleishyödyllisestä tai muusta ansiokkaasta toiminnasta ennen 1.1.1984 myöntämä eläke tai tällaiseen eläkkeeseen liittyvä perhe-eläke (TVL 82 §:n 1 momentin 3 kohta). Tällaisen eläkkeen myöntäminen perustuu johonkin seuraavista Valtioneuvoston päätöksistä (VNp.):

• Päätös ylimääräisistä taiteilijaeläkkeistä (VNp. 24.1.1974/75)
• Päätös ylimääräisiin taiteilijaeläkkeisiin liittyvistä ylimääräisistä perhe-eläkkeistä (VNp. 28.2.1974/216)
• Päätös ylimääräisistä sanomalehtimieseläkkeistä (VNp. 6.1.1977/37)
• Päätös ylimääräisistä eläkkeistä (VNp. 30.12.1959/VM:n kiertokirje 6660 24 §:n perusteella valtioneuvoston erityisistä syistä myöntämä ylimääräinen eläke).

Jos edellä mainittu eläke on myönnetty 1.1.1984 tai sen jälkeen, se on veronalaista ansiotulona verotettavaa eläketuloa.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Jukka Puolakanaho