Edustusmenot tuloverotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (EVL) tarkoitettujen edustusmenojen vähennyskelpoisuutta tuloverotuksessa.

Ohjetta on päivitetty 1.1.2020 yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vuoksi. Lisäksi ohjeen lukua 3.1 on täsmennetty siltä osin kuin siinä käsitellään alkoholilahjan verotusta.

Verovuodesta 2020 lähtien osalta yhteisöistä poistuu henkilökohtainen tulolähde. Tämä tarkoittaa sitä, että näiden yhteisöjen verotuksessa ei voida soveltaa tuloverolakia, vaan yhteisöjen kaikki toiminta maataloutta lukuun ottamatta verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Yhteisöjen tulolähdejaon poistamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.

1 EVL 8 §:n 1 momentin 8 kohta

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. EVL 8 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan 50 prosenttia edustusmenojen määrästä on 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menoja.

Edustusmenojen vähentämistä koskevaa rajoitusta sovelletaan kaikkien elinkeinoverolain mukaan verotettavien verovelvollisten verotuksessa. Elinkeinoverolain soveltamisala määräytyy verovelvollisen oikeudellisesta muodosta riippuen joko verovelvollisen harjoittaman toiminnan luonteen perusteella tai suoraan yhteisömuodon nojalla toiminnan luonteesta riippumatta. Jos verovelvollisen verotukseen ei sovelleta EVL:n säännöksiä, sillä ei voi olla EVL:ssa tarkoitettuja edustusmenoja. Edustusmenon luonteiset menot voidaan vähentää tuloverolain (TVL) tai maatilatalouden tuloverolain (MVL) perusteella kokonaan, jos ne johtuvat tulon hankkimisesta. Jos yksittäiseen edustusmenoon sisältyy tulon hankkimiseen kuulumatonta osuutta, tämä osuus on kokonaan vähennyskelvotonta.Yrityksen omistajan yksityismenot eivät ole liikkeen menoja. Yritysmuodosta riippuen kysymys on tällöin vähennyskelvottomasta yksityismenosta tai peitellystä osingosta.

2 Edustusmenon käsite

Edustustarkoitus

Edustusmenoina pidetään elinkeinoverolain mukaan verotettavaan tulonhankintaan liittyviä, yrityksen ulkopuolisiin henkilöihin, kuten asiakkaisiin tai liiketuttaviin, kohdistuvia vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja. Edustamisella pyritään liiketoiminnan edistämiseen ja esimerkiksi uusien liikesuhteiden luomiseen tai entisten suhteiden säilyttämiseen ja parantamiseen.

Edustamisen kohteena ulkopuoliset

Edustusmenojen tunnusmerkkinä on, että ne kohdistuvat yrityksen ulkopuolisiin tahoihin. Yrityksen omaan henkilökuntaan kohdistuvia menoja ei pidetä edustusmenoina. Siten esimerkiksi henkilökunnalle merkkipäivän tai pitkäaikaisen palveluksen vuoksi annetut lahjat eivät ole edustuslahjoja. Yrityksen työntekijöille tarjottuja matkoja ei liioin käsitellä edustusmenoina. Henkilökuntaan kohdistuvat menot ovat yritykselle yleensä kokonaan vähennyskelpoisia joko palkkamenoina tai muina tulonhankkimismenoina. Myöskään yrityksen hallintoelinten kokouksista aiheutuneet menot eivät ole luonteeltaan edustusmenoja.

Edustaminen liittyy EVL:n mukaan verotettavaan tulonhankintaan

Edustusmenot ovat yrityksen EVL:n mukaan verotettavaan tulonhankintaan liittyviä menoja. Edustusmenoihin luetaan kaikki edustustarkoituksessa syntyneet menoerät. Edustusmenoihin voi sisältyä esimerkiksi seuraavia eriä: 

• Edustamisesta aiheutuneet välittömät menot kuten esimerkiksi ravintolamenot ja edustuslahjojen antamisesta aiheutuneet menot.
•  Edustusmatkoista aiheutuneet matka- ja majoituskulut.
• Palkat.
  Yrityksen työntekijöiden palkat ovat kokonaan vähennyskelpoisia kuluja siltäkin osin kuin he osallistuvat edustustilaisuuteen. Sen sijaan suoranaisesti edustamisesta aiheutuneet palkat, esimerkiksi edustustilaisuutta varten palkatun tarjoiluhenkilökunnan palkat, kuuluvat edustusmenoihin.
• Edustamiseen käytetystä kiinteistöstä, huoneistosta, veneestä yms. omaisuudesta aiheutuneet menot ja omaisuuden hankintamenosta tehdyt poistot. Koska kiinteistövero on EVL:ssa rinnastettu elinkeinotoiminnan käytössä olevista kiinteistöistä aiheutuviin menoihin, edustuskäytössä olevaan kiinteistöön kohdistuva kiinteistövero luetaan muiden kiinteistömenojen tapaan edustusmenoihin.

Jos omaisuus on vain osittain edustuskäytössä, katsotaan edustusmenoiksi edustuskäyttöä vastaava osuus aiheutuneista menoista. Muu osa menoista on hyödykkeen käytöstä riippuen joko kokonaan vähennyskelpoista liikekulua tai kokonaan vähennyskelvottomia yksityismenoja.

3 Eräitä erityistapauksia

Edustusmenot ovat luonteeltaan lähellä erilaisia markkinointi-, mainos- ja PR-menoja sekä neuvotteluiden yhteydessä syntyneitä menoja. Edustusmenoja lukuun ottamatta muut liikekulut ovat yleensä kokonaan vähennyskelpoisia.

3.1 Edustusmenot ja markkinointi- ja mainosmenot

Markkinointi- ja mainosmenojen vähennyskelpoisuudesta on säädetty EVL 8 §:n 5 kohdassa. Sen mukaan vähennyskelpoisia ovat ilmoittelusta, asiakaslehdistä ja -julkaisuista, tavanomaisista mainoslahjoista, mainostilaisuuksista ynnä muusta sellaisesta johtuvat menot. Mainoslahjojen vähennyskelpoisuus on toisin sanoen rajoitettu koskemaan vain tavanomaisia lahjoja.

Markkinointitilaisuus voi olla mainostilaisuus, johon asiakkailla on vapaa pääsy. Mainostilaisuudet ovat yleensä valikoimattomalle asiakasjoukolle tarkoitettuja. Mainostilaisuuksien tarkoituksena on yrityksen ja sen tuotteiden tekeminen laajalti tunnetuiksi. Mainostilaisuuteen voi liittyä vähäistä tarjoilua, jota ei kuitenkaan pidetä edustamisena.

Edustustilaisuus on usein suljettu tilaisuus, johon on kutsuttu tietyt henkilöt. Edustustilaisuuksiin voi sisältyä esimerkiksi yrityksen uutuustuotteiden esittelyä tai muuta ohjelmaa vapaamuotoisen seurustelun lisäksi.

Kohderyhmämarkkinointi

Markkinointitilaisuus voi olla myös tuotteiden kohderyhmämarkkinointia siten, että järjestettävään tilaisuuteen kutsutaan tiettyjä asiakkaita.

Korkein hallinto-oikeus antoi 11.4.2013 kolme vuosikirjapäätöstä edustus- ja markkinointitilaisuuksien kulujen vähentämisestä arvonlisäverotuksessa ja tuloverotuksessa (KHO 2013:63, KHO 2013:64 ja KHO 2013:65). Päätökset selventävät arviointia siitä, ovatko rajatulle ryhmälle pidettävien tilaisuuksien kulut vähennyskelpoisia.

KHO 2013:63

A Oy järjesti kustantamiensa oppikirjojen esittelyyn ja markkinointiin sekä niiden käyttäjien kouluttamiseen liittyviä tilaisuuksia opettajille arki-iltaisin ja viikonloppuisin. Kutsuja tilaisuuksiin lähetettiin yleensä alueellisesti kouluihin ja kyseisen oppiaineen opettajille.

A Oy:llä oli oikeus vähentää niiden tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvä arvonlisävero, jotka yhtiö oli hankkinut tavanomaista tarjoilua varten yhtiön verollista liiketoimintaa silmällä pitäen järjestetyissä tilaisuuksissa. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitettiin kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen.

Tilaisuuksien varsinaisen ohjelman jälkeen järjestetyistä illallis- ja cocktailtilaisuuksista aiheutuneet kulut olivat edustuskuluja, joiden osalta yhtiöllä ei ollut vähennysoikeutta.

KHO 2013:64

Lääkemääräyksellä toimitettavien lääkkeiden valmistusta, maahantuontia ja markkinointia harjoittava yhtiö järjesti lääke-esittelyjä ja tuotekoulutustilaisuuksia lääkäreille ja muulle terveydenhuoltohenkilökunnalle. Tilaisuuksissa esiteltiin yhtiön tuotteita ja markkinoitiin sekä koulutettiin käyttämään yhtiön valmistamia lääkkeitä. Yhtiö tarjoili lääke-esittelytilaisuuksien yhteydessä osallistujille kahvia ja kahvileipää sekä koulutustilaisuuksissa myös buffet-tyyppisiä lounaita. A Oy:llä oli oikeus vähentää tilaisuuksien järjestämistä ja niihin liittyvää tavanomaista tarjoilua varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvät arvonlisäverot.

KHO 2013:65

A Oy järjesti vuosittain eri tuotemerkkien jälleenmyyjinä toimiville kauppiaille, jotka olivat itsenäisiä yrittäjiä, kauppiaspäiviä. Kauppiaspäivien varsinaiseen kokousohjelmaosuuteen sisältyi muun muassa tuotannon, jälleenmyynnin ja yhteistyökumppaneiden puheenvuorot sekä tilanne- ja markkinointikatsaukset. A Oy sai vähentää kauppiaspäivistä johtuneet menot kokonaan siltä osin kuin menot olivat aiheutuneet yhtiön liiketoimintaan kuuluvan varsinaisen kokousohjelmaosuuden järjestämisestä ja siihen liittyvästä tavanomaisesta tarjoilusta. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitettiin kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen.

Kauppiaspäivien kokousohjelman jälkeen järjestetyt iltaohjelmatilaisuudet sekä seuraavana päivänä järjestetyt aamusaunat tarjoiluineen olivat edustustilaisuuksia, joiden osalta yhtiölle aiheutuneet kulut olivat yhtiön edustusmenoja. Myös osallistujien yöpymisestä aiheutuneet kustannukset olivat yhtiön edustusmenoja.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätökset eivät muuta edustusmenon käsitettä ja rajanveto tehdään samoin perustein sekä arvonlisä-, että tuloverotuksessa. Katso tältä osin edellä mainittu Verohallinnon ohje Markkinointi- ja edustustilaisuudet arvonlisäverotuksessa.

Yritysvierailut

Etenkin isot yritykset järjestävät erilaisille ryhmille tutustumiskäyntejä esimerkiksi teollisuuslaitoksiinsa. Vierailuihin sisältyy usein kahvi- tms. virvoketarjoilua. Näistä tilaisuuksista aiheutuneet menot ovat katsottavissa PR-menojen luonteisiksi, silloin kun kysymys on koululais-, opiskelija-, eläkeläis- yms. ryhmien vierailuista. Tällaisten vierailujen tarkoituksena lienee lähinnä luoda yleistä myönteistä suhtautumista yritykseen ja sen toimintaan. Sitä vastoin yrityksen yksittäisille asiakkaille järjestetyt vierailut kuuluvat edustustilaisuuksiin.

Tiedotusvälineiden edustajille järjestettäviä avoimia tiedotustilaisuuksia kahvi- yms. tarjoiluineen esimerkiksi yritysten tilinpäätöksen julkistamisen yhteydessä ei pidetä edustustilaisuuksina.

Mainoslahjat ja edustuslahjat

EVL 8 § 5 kohdassa tarkoitettuja tavanomaisia mainoslahjoja ovat esimerkiksi yrityksen tuotteiden näytelähetykset, yrityksen merkkipäivinä asiakkaille jaetut lahjat ja asiakkaille annetut kummi- ja häälahjat. Mainoslahja on arvoltaan vähäinen massalahja, joka annetaan samanaikaisesti ja samanlaisena useille vastaanottajille. Mainoslahjoihin on usein painettu yrityksen nimi tai liiketunnus. Myös yrityksen omia tuotteita voidaan antaa mainostarkoituksessa.

Edustuslahja on valittu yksilöllisemmin vastaanottajaa silmällä pitäen. Edustuslahja annetaan yritykseen liikesuhteessa olevalle henkilölle esimerkiksi hänen merkkipäivänsä johdosta. Jos lahjoitettava esine on arvoltaan vähäinen ja sellainen, joita yritys muutoin jakaa mainostarkoituksessa, ei sen antaminen merkkipäivälahjana muuta lahjan hankintamenoa edustusmenoksi. Laivan vesillelaskun tai suuren rakennustyön valmistumisen yhteydessä annettu lahja on luonteeltaan edustuslahja.

Alkoholilahjojen on katsottu verotuskäytännössä liittyvän lähtökohtaisesti edustamiseen. Alkoholituotetta voidaan poikkeuksellisesti pitää luonteeltaan mainoslahjana, jos kyseessä on yrityksen itse valmistamien tuotteiden jakaminen mainostarkoituksessa tilanteessa, jossa yleiset mainoslahjaksi katsomisen edellytykset täyttyvät.

3.2 Edustusmenot ja neuvottelumenot

Koska edustusmenojen tarkoitus on uusien liikesuhteiden luominen ja entisten parantaminen, edustusmenoiksi katsotaan liikkeestä ulospäin suuntautuvasta toiminnasta aiheutuneet menot. Yrityksen sisäisistä palavereista tai hallintoelinten kokouksista johtuneet menot eivät ole edustusmenoja. Myös tilintarkastusmenot sekä muiden asiantuntijoiden kanssa käytyjen neuvottelujen yhteydessä syntyneet menot ovat luonteeltaan lähinnä neuvottelukuluiksi katsottavia kokonaan vähennyskelpoisia menoja. Neuvottelumenoja saattaa syntyä myös tapaamisista viranomaisten kanssa.

Yrityksen sisäisiin palavereihin voidaan rinnastaa sellaiset samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden väliset neuvottelut, joissa käsitellään konsernin toimintaan liittyviä, esimerkiksi budjetointia tai henkilöstökysymyksiä koskevia, asioita. Jos taas toisen konserniyhtiön edustajalle osoitetun vieraanvaraisuuden tarkoituksena on yhtiöiden välisten liikesuhteiden luominen tai edistäminen, tilannetta on arvioitava samoin kuin toisistaan täysin erillisten tahojen välillä.

Kun asiakasneuvottelujen yhteydessä osoitetun vieraanvaraisuuden tarkoituksena on sopimus- tai muiden liikeneuvotteluiden edistäminen, kuuluvat tarjoilusta aiheutuneet menot edustusmenoihin.

Neuvottelumenoihin voidaan lukea vain tavanomaisesta tarjoilusta johtuneet kohtuulliset menot.

3.3 Edustusmatkat

Asiakkaille, tavarantoimittajille tai muille liiketuttaville järjestetyt virkistysluonteiset matkat ovat edustusmatkoja. Jos matkan pääasiallinen tarkoitus on edustaminen, käsitellään matkasta aiheutuneita menoja edustusmenoina. Niitä ovat tällöin myös näiden matkojen isännyydestä aiheutuneet menot, kuten esim. yrityksen omien työntekijöiden matkakulut. Edustusmenoja ovat myös matkakulut esimerkiksi asiakasliikkeen juhlatilaisuuteen. Edustusmatkaan voi liittyä myös esimerkiksi sellaisia kokouksia, messuilla käyntejä, että niistä aiheutuneet kustannukset ovat vähennyskelpoisia muina liiketoiminnan kuluina.

Yrityksen tilintarkastajille, hallintoelinten jäsenille tai luottamusmiehille järjestetyt matkat eivät ole edustusmatkoja. Jos näiden henkilöryhmien matkaa ei voida pitää yrityksen toiminnan tai hallinnon ja tilintarkastuksen kannalta tarpeellisena, siitä aiheutuneet kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia muinakaan elinkeinotoiminnan menoina (ks. KHO 9.4.1975 taltio 1442 ja KHO 1978 II 561).

Lauri Savander
johtava veroasiantuntija

Jyrki Koivisto
veroasiantuntija