Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely

Ohjeessa käsitellään käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden myynnin arvonlisäverokäsittelyä.

1 Yleistä

Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden kaupassa on tyypillistä, että kauppias ostaa tavaran yksityishenkilöltä. Kun kauppias myy tämän verotta ostamansa käytetyn tavaran, myyntihinta sisältää piilevänä sen arvonlisäveron, joka on sisältynyt tavaran ostohintaan. Käytetyn tavaran ja taide-, keräily- tai antiikkiesineen ostohintaan sisältyvän piilevän veron poistamiseksi arvonlisäverotuksessa voi tietyissä edelleenmyyntitilanteissa soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Jälleenmyyjä suorittaa tällöin veron saamastaan voittomarginaalista eli tavaran myyntihinnan ja ostohinnan erotuksesta.

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on vapaaehtoista. Jos jälleenmyyjä valitsee sovellettavaksi marginaaliverotusmenettelyn, jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myyntitapahtumittain (tavarakohtainen menettely) tai verokausittain (yksinkertaistettu menettely). Jos taas jälleenmyyjä ei sovella marginaaliverotusmenettelyä, myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain (AVL) yleisiä säännöksiä.

Marginaaliverotusmenettelyä voi soveltaa sekä Suomeen että muihin EU-maihin tapahtuvaan käytettyjen tavaroiden taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineiden verolliseen edelleenmyyntiin. Jos tavara myydään verotta EU:n ulkopuolelle, menettelyä ei voida soveltaa. Vastaavasti kuin kotimaankaupassa, myös toiseen EU-maahan myytävän tavaran osalta jälleenmyyjällä on oikeus valita, soveltaako hän verotta ostamaansa käytetyn tavaran edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä: tavaran yhteisömyynti- tai kaukomyyntisäännöksiä. Ohjeissa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa ja Kaukomyyntiä koskevat arvonlisäverosäännökset Suomessa on selvitetty tarkemmin yhteisömyynnin ja kaukomyynnin käsitteitä ja näiden myyntien arvonlisäverokäsittelyä.

Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden jälleenmyyjällä voi olla myös muuta yleisten arvonlisäverosäännösten alaista myyntiä. Tällaista myyntiä on muun muassa uusien tavaroiden myynti sekä käsittelyn jälkeen toiseksi tavaraksi tulleen tuotteen myynti.

2 Marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen edellytykset

Myyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, jos erikseen säädetyt edellytykset täyttyvät. Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on mahdollista seuraavin edellytyksin:

• kaupan kohteena on käytetty tavara tai taide-, keräily tai antiikkiesine
• tavaran myyjä on verovelvollinen jälleenmyyjä
• tavaran ostohinta on ollut veroton
• tavara on ostettu verollista edelleenmyyntiä varten.

Edellytykset vaihtelevat hieman riippuen siitä, onko myytävä tuote käytetty tavara vai taide-, keräily- tai antiikkiesine. Marginaaliverotusmenettelyn soveltamisedellytyksiä on käyty tarkemmin läpi alla.

2.1 Kaupan kohde

2.1.1 Käytetyt tavarat

Jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä sellaisiin verotta ostamiinsa käytettyihin tavaroihin, jotka ovat olleet käytössä ja jotka myydään edelleen käytettäväksi joko sellaisenaan tai korjattuna, kunnostettuna tai osiin purettuna (AVL 79 b §). Käytettynä tavarana pidetään vain irtainta esinettä, ei esimerkiksi rakennusta tai maa-aluetta.

Käytettynä tavarana ei pidetä taide-, keräily- tai antiikkiesineitä, joiden myyntiin soveltuu omat erityissäännöksensä. Jos tavara ei täytä taide-, keräily- tai antiikkiesineen määritelmää, marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen edellyttää, että tavara voidaan katsoa käytetyksi tavaraksi.

Marginaaliverotusmenettelyä ei voida soveltaa, jos käytetystä tavarasta tulee käsittelyn jälkeen toinen tavara. Kuitenkin marginaaliverotusmenettelyä voi soveltaa, jos tavaran käyttötarkoitus säilyy entisellään. Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) on käsitellyt tilannetta 18.1.2017 antamassaan tuomiossa asiaan C-471/15, Sjelle Autogenbrug I/S. EUT katsoi tuomiossa, että kierrätyskeskuksen yksityishenkilöiltä ostamista romuautoista peräisin olevat varaosina myytäväksi tarkoitetut käytetyt osat ovat käytettyjä tavaroita. Varaosat säilyttivät autosta erotettuna ne käyttöominaisuudet, jotka niillä oli uutena. Näin ollen kyseisten varaosien luovutuksiin voitiin soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Jos käytetty tavara käytetään muiden tavaroiden kunnostus- tai korjaustöissä ja käytetty tavara jää tällöin osaksi myytävää tuotetta, ostaja saa soveltaa marginaaliverotusmenettelyä tämän käytetyn varaosan myyntiin. Korjaustyön myyntiin sovelletaan sen sijaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Elävä eläin on arvonlisäverotuksessa tavara. Käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettely voi soveltua myös elävien eläinten luovutuksiin. Yksityishenkilöltä ostettua elävää eläintä koskenut tapaus on ollut esillä Euroopan unionin tuomioistuimessa asiassa C-320/02, Förvaltnings AB Stenholmen. Tuomion mukaan käytettynä tavarana voidaan pitää yksityishenkilöltä ostettua eläintä, jonka jälleenmyyjä on hankkinut edelleenmyyntiä varten. Arvonlisäverotuksessa verotta ostettua eläintä pidetään käytettynä tavarana, jonka edelleenmyyntiin voidaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Jos metalliromun tai -jätteen myyntiin soveltuu ostajan käännetty verovelvollisuus, kyseiseen myyntiin ei voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Verovelvollinen metalliromun ja -jätteen myynnistä on ostaja, jos ostaja on arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja ja jos kysymys on erikseen tarkemmin määritellyn metalliromun tai –jätteen myynnistä. Katso lisää ohjeesta Metalliromun ja -jätteen myynnin käännetty arvonlisäverovelvollisuus.

Esimerkki 3:
Yritys myy työsuhdekäytössä olleen käytetyn ajoneuvon romuttamolle verotta. Romuttamo purkaa auton ja paalaa siitä jäljelle jäävän metallin. Romuttamo voi soveltaa autosta purettujen osien myyntiin marginaaliverotusmenettelyä, mutta paalatun metallijätteen myyntiin menettely ei sovellu. Sen sijaan yritys suorittaa 24 %:n veron metallijätteen myyntihinnasta tai soveltaa edellytysten täyttyessä myyntiin käännettyä verovelvollisuutta.

Edellä tarkoitettua metalliromua ja -jätettä ovat:

• rautapohjaiset jätteet ja romu, romusta sulatetut rauta- tai teräsharkot, (7204-alkuinen CN-nimike);
• kuparijätteet ja -romu (7404-alkuinen CN-nimike);
• nikkelijätteet ja -romu (7503-alkuinen CN-nimike);
• alumiinijätteet ja -romu (7602-alkuinen CN-nimike);
• lyijyjätteet ja -romu (7802-alkuinen CN-nimike);
• sinkkijätteet ja -romu (7902-alkuinen CN-nimike);
• tinajätteet ja -romu (8002-alkuinen CN-nimike);
• muista epäjaloista metalleista koostuva jäte tai romu (8101–8113-alkuiset CN-nimikkeet); sekä
• galvaanisten parien, galvaanisten paristojen ja sähköakkujen jätteet ja romu; loppuun käytetyt galvaaniset parit ja paristot sekä loppuun käytetyt sähköakut (854810-alkuinen CN-nimike).

2.1.2 Taide-, keräily- ja antiikkiesineet

Taide-esineinä pidetään arvonlisäverotuksessa muun muassa tauluja, alkuperäiskaiverruksia, veistoksia, seinävaatteita ja kuvakudoksia. Määrittely perustuu tullitariffinimikkeisiin. Tarkempi määritelmä on alla.

AVL 79 c §: Taide-esineillä tarkoitetaan seuraavia tullitariffissa luokiteltuja tavaroita:

1. taulut, alkuperäiskaiverrukset ja muut nimikkeeseen 9701 tai 9702 00 00 kuuluvat esineet;
2. nimikkeeseen 9703 00 00 kuuluvat veistokset ja niistä tekijän tai hänen oikeudenomistajiensa valvonnassa valmistamat jäljennökset enintään kahdeksan kappaleen määrään;
3. nimikkeeseen 5805 00 00 kuuluvat kuvakudokset ja nimikkeeseen 6304 00 00 kuuluvat seinävaatteet edellyttäen, että ne on tehty käsin taiteilijan alkuperäisluonnosten mukaan, enintään kahdeksana jäljennöksenä työtä kohden;
4. taiteilijan ottamat ja hänen vedostamansa tai hänen valvonnassaan vedostetut signeeratut ja numeroidut valokuvat, joiden määrä on rajoitettu kolmeenkymmeneen riippumatta koosta ja tukimateriaalista.

Alkuperäisten taide-esineiden lisäksi taide-esineinä pidetään alkuperäisveistosten jäljennöksiä tekijän tai hänen oikeudenomistajiensa valvonnassa valmistettuina enintään kahdeksan kappaleen määrään asti sekä kuvakudosten ja seinävaatteiden jäljennöksiä enintään kahdeksan kappaleen määrään asti edellyttäen, että ne on tehty käsin taiteilijan alkuperäisluonnosten mukaan.

Taide-esineeksi katsotaan arvonlisäverotuksessa myös taiteilijan ottamat ja hänen vedostamansa tai hänen valvonnassaan vedostetut signeeratut ja numeroidut valokuvat, joiden määrä on rajoitettu kolmeenkymmeneen riippumatta valokuvan koosta ja tukimateriaalista. Signeerattujen ja numeroitujen taidevalokuvien myyntiin sovellettava verokanta on 10 %, kun myyjänä on valokuvataiteilija tai hänen oikeudenomistajansa taikka muu elinkeinonharjoittaja kuin verovelvollinen jälleenmyyjä, joka satunnaisesti myy signeeratun ja numeroidun taidevalokuvan. Muita valokuvia kuin edellä mainittuja signeerattuja ja numeroituja taidevalokuvia ei katsota taide-esineiksi. Näiden tavaroiden myyntiin sovelletaan 24 %:n verokantaa. Katso lisää taide-esineen käsitteestä ohjeesta Kuvataiteilijoiden arvonlisäverotuksesta.

Keräilyesineitä ovat arvonlisäverotuksessa postimerkit, veromerkit, arvoleimat, ensipäiväkuoret, ehiöt ja vastaavat tavarat edellyttäen, että ne eivät ole voimassa eivätkä tule voimaan tai että niiden hinta määräytyy keräilyarvon perusteella. Keräilyesineitä ovat myös kokoelmat ja keräilyesineet, joilla on eläintieteellistä, kasvitieteellistä, mineralogista, anatomista, historiallista, arkeologista, paleontologista, etnografista tai numismaattista arvoa. Myös keräilyesineiden määrittely perustuu tullitariffinimikkeisiin.

AVL 79 d §: Keräilyesineillä tarkoitetaan seuraavia tullitariffissa luokiteltuja tavaroita:

1. nimikkeeseen 9704 00 00 kuuluvat postimerkit, veromerkit, arvoleimat, ensipäiväkuoret, ehiöt ja vastaavat tavarat, edellyttäen, että ne eivät ole voimassa eivätkä tule voimaan tai että niiden hinta määräytyy keräilyarvon perusteella; ja
2. kokoelmat ja keräilyesineet, joilla on eläintieteellistä, kasvitieteellistä, mineralogista, anatomista, historiallista, arkeologista, paleontologista, etnografista tai numismaattista arvoa.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 1996 antamassa päätöksessä KHO 31.12.1996 T 4058 oli kysymys keskuspankilta nimellisarvosta verotta juhlarahoja ostaneesta yhtiöstä, joka myi näitä edelleen lisäten hintaan omat kulut ja katteen. Rahaa ei ollut tarkoitus käyttää maksuvälineenä. Sitä myytiin nimellisarvoa korkeammasta hinnasta ja sen lyöntimäärä oli rajoitettu. Näin ollen juhlarahaa pidettiin numismaattista arvoa omaamana keräilyesineenä, jonka myyntiin voitiin soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Antiikkiesineillä tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa tavaroita, jotka ovat yli 100 vuotta vanhoja ja jotka eivät ole taide- tai keräilyesineitä (AVL 79 e §).

Edellä selostettuja taide-, keräily- tai antiikkiesineitä ei pidetä arvonlisäverotuksessa käytettyinä tavaroina. Käsitteiden erottaminen on tarpeen, koska tietyt marginaaliverotussäännökset koskevat vain taide-, keräily- tai antiikkiesineitä. Jos tavara ei täytä taide-, keräily- tai antiikkiesineelle asetettuja vaatimuksia, siihen voidaan soveltaa yleisiä käytettyä tavaraa koskevia säännöksiä näiden edellytysten täyttyessä. Esimerkiksi 90 vuotta vanhaa yksityishenkilöltä verotta ostettua huonekalua voidaan pitää käytettynä tavarana, vaikka se ei ole antiikkiesine, ja sen myyntiin soveltaa käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettelyä.

2.2 Verovelvollinen jälleenmyyjä

2.2.1 Verovelvollinen käytettyjen tavaroiden jälleenmyyjä

Marginaaliverotusmenettelyssä jälleenmyyjällä tarkoitetaan ketä tahansa verovelvollista, joka liiketoiminnan muodossa ostaa Suomessa tai EU:ssa käytettyjä tavaroita verollista edelleenmyyntiä varten (AVL 79 a §). Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen ei kuitenkaan ole pakollista, vaikka verovelvollinen katsotaankin jälleenmyyjäksi. Verovelvollinen jälleenmyyjä voi halutessaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myös yksittäisen käytetyn tavaran satunnaiseen myyntiin, jos menettelylle asetetut muut edellytykset täyttyvät.

Marginaaliverotusmenettelyä voidaan käyttää myös silloin, kun jälleenmyyjä myy verotta ostamansa käytetyn tavaran lopulliselle asiakkaalle komissionäärinä. Komissiokaupassa katsotaan arvonlisäverotuksessa tapahtuvan kaksi myyntiä: päämiehen myynti jälleenmyyjälle ja jälleenmyyjän omissa nimissä päämiehen lukuun tapahtuva myynti loppuasiakkaalle.

Välitysmyyntiä on myynti toisen nimissä ja toisen lukuun. Välittäjä suorittaa arvonlisäveron välityspalkkiostaan. Päämiehen myyntiin loppuasiakkaalle voi soveltua marginaaliverotusmenettely edellytysten muutoin täyttyessä.

2.2.2 Verovelvollinen taide-, keräily- tai antiikkiesineiden jälleenmyyjä

Verovelvollisella jälleenmyyjällä tarkoitetaan myös verovelvollista, joka liiketoiminnan muodossa ostaa joko Suomessa tai toisesta EU-maasta tai maahantuo EU:n ulkopuolelta taide-, keräily- tai antiikkiesineitä verollista edelleenmyyntiä varten (AVL 79 a § ja 79 g §).

Arvonlisäverotuksessa katsotaan komissiokaupassa tapahtuvan päämiehen myynti komissionäärille ja komissionäärin myynti loppuasiakkaalle. Komissionääri tekee myynnin loppuasiakkaalle omissa nimissä mutta päämiehen lukuun. Komissionääri voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, jos edellytykset muutoin täyttyvät. Esimerkiksi taide-esineen myynti julkisella huutokaupalla tapahtuu komissiokaupan muodossa, jos huutokaupanpitäjä myy tavaran omissa nimissään mutta omistajan lukuun lopulliselle asiakkaalle.

Välityspalvelun myyntiin ei sen sijaan voida soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, vaan välityspalkkiosta suoritetaan arvonlisävero yleisten säännösten mukaisesti. Välityspalvelun myyjä myy tavaroita toisen nimissä ja toisen lukuun. Päämiehen myyntiin loppuasiakkaalle voi soveltua marginaaliverotusmenettely edellytysten muutoin täyttyessä.

2.3 Ostolle asetetut edellytykset

2.3.1 Käytetyn tavaran veroton osto

Verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä käytettyyn tavaraan, joka on ostettu verotta yksityishenkilöltä tai oikeushenkilöltä, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Tällaisella oikeushenkilöllä tarkoitetaan esimerkiksi ei-verovelvollista yhdistystä, säätiötä tai kuolinpesää. Myös ei-verovelvollinen konkurssipesä, joka ei jatka itsenäisesti konkurssiin menneen yrityksen liiketoimintaa eikä ole ilmoittautunut verovelvolliseksi konkurssivelallisen liikeomaisuuden realisoinnin ajalta, on oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Näin ollen tällaiselta konkurssipesältä tehtyyn käytetyn tavaran ostoon voidaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, kun ostaja on verovelvollinen jälleenmyyjä.

Marginaaliverotusmenettely ei sovellu uusien tavaroiden hankintaan ja edelleenmyyntiin. Esimerkiksi ei-verovelvolliselta konkurssipesältä ostettujen uusien tavaroiden jälleenmyyntiin ei voida soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Marginaaliverotusmenettelyä ei voida soveltaa myöskään sellaisten tavaroiden hankintaan, jotka jälleenmyyjä ostaa osittain verottomana ja osittain verollisena. Kun esimerkiksi taksiautoilija myy taksiauton autoliikkeelle, hän käsittelee myyntihinnasta taksikäyttöä vastaavan osuuden verollisena ja yksityiskäyttöä vastaavan osuuden verottomana. Autoliike vähentää laskuun sisältyvän veron ja käsittelee auton myynnin Suomessa verollisena myyntinä.

Marginaaliverotusmenettelyä voidaan soveltaa myös tavaraan, jonka myyntiin Suomessa tai toisessa EU-maassa oleva myyjä on soveltanut marginaaliverotusmenettelyä. Osto toisessa EU-maassa toimivalta arvonlisäverovelvolliselta myyjältä voi tapahtua joko yhteisöhankintana tai marginaaliverotusmenettelyä soveltaen. Jos suomalaiselle jälleenmyyjälle annetusta laskusta ilmenee, että myyjä on soveltanut myyntiinsä marginaaliverotusmenettelyä, suomalainen ostaja voi käsitellä oston marginaalivero-ostona ja soveltaa tavaroiden edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Tällöin suomalainen ostaja ei raportoi Suomessa yhteisöhankintaa.

Ostaja ei voi käsitellä yhteisöhankintana ostettua tavaraa marginaalivero-ostona, vaan osto tulee käsitellä yhteisöhankintana ja tavaran edelleenmyyntiin tulee soveltaa arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Jos suomalainen ostaja on tehnyt toisen EU-maan arvonlisäverovelvolliselta myyjältä yhteisöhankinnan, myyjän antamassa laskussa on oltava muun muassa myyjän ja ostajan arvonlisäverotunnisteet sekä merkintä ostajan verovelvollisuudesta. Sen sijaan laskussa ei saa olla merkintää verokannasta eikä veron määrästä. Jos myyjä on merkinnyt laskuun veron määrän, ostajan on pyydettävä myyjältä uusi lasku.

Riippumatta siitä, valitseeko toisen EU-maan arvonlisäverovelvollinen myyjä yhteisömyynnin vai marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen, suomalaisen ostajan on varmistuttava, että ostolaskujen laskumerkinnät ovat oikeat ja sisältävät kaikki vaadittavat tiedot. Vaadittavia laskumerkintöjä on Suomen osalta selvitetty ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa. Jos Suomessa oleva ostaja on epävarma laskumerkintöjen oikeellisuudesta, hänen on syytä varmistaa ensi sijassa tavaran lähtömaan veroviranomaisilta, mitkä laskumerkinnät ovat kyseisen maan lainsäädännön mukaan. Ostajan on tarvittaessa pyydettävä myyjältä uusi lasku.

Marginaaliverotusta ei voi soveltaa EU:n ulkopuolelta maahantuotuun käytettyyn tavaraan. Maahantuodun käytetyn tavaran myynti on yleisten säännösten mukaan verollista myyntiä ja myyntilaskussa on oltava tavaran veroton myyntihinta ja myynnistä suoritettavan veron määrä.

Verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myös tavaraan, joka on ostettu elinkeinonharjoittajalta, jonka myynti on vapautettu verosta AVL 61 §:n, 223 §:n tai vastaavan säännöksen perusteella. AVL 61 §:n mukaan verosta on vapautettu muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran myynti. Jälleenmyyjän ostaessa verotta tavaran myyjältä, joka on hankkinut tavaran arvonlisäverolain aikana kokonaan muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jälleenmyyjä voi soveltaa tämän tavaran edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Esimerkiksi työsuhdeauton edelleenmyynti on AVL 61 §:n perusteella veroton.

Arvonlisäverolain 223 §:n nojalla on vapautettu verosta sellaisen ennen arvonlisäverolain voimaantuloa hankitun käyttöomaisuuden myynti, josta tavaran nyt myyvä yritys ei ole voinut tehdä liikevaihtovero- tai arvonlisäverovähennystä. Pitkäikäisen käyttöomaisuustavaran myynti on verotonta myös silloin, kun myyjä ei ole saanut tehdä arvonlisäverolain aikana vähennystä, vaikka myyjä on hankkinut tavaran avoimella verolla. Tällainen tilanne on ollut, jos yrityksen toimiala tullut vasta myöhemmin arvonlisäverolliseksi. Aikana 1.6.1994 – 31.12.1995 voimassa olleen säännöksen (AVL 228 § 3 mom.) mukaan myyjän piti pystyä selvittämään, onko kyseinen tavara otettu Suomessa käyttöön ennen 1.2.1993 ja onko siitä jossakin vaihdannan vaiheessa tehty laskennallinen vähennys. Jos selvitystä ei pystytty esittämään, myynti ei ollut tällä perusteella veroton. Myöskään silloin, kun vähennys-/omistushistoria oli selvitetty ja todettu, että tavarasta on tehty niin sanottu laskennallinen vähennys, myynti ei ole ollut tällä perusteella veroton.

Käytetyn tavaran tai myyjän käyttöomaisuuden myynti voi myös olla verotonta AVL 61 §:ää tai 223 §:ää vastaavan säännöksen perusteella toisessa EU-maassa. Marginaaliverotusmenettelyn soveltamiseksi jälleenmyyjän tulee saada myyjältä ostolasku, jossa on kyseessä olevaa verottomuutta osoittava merkintä.

Marginaaliverotusmenettelyä ei voi soveltaa seuraavissa tilanteissa:

• jälleenmyyjän EU:n ulkopuolelta maahantuomien käytettyjen tavaroiden edelleenmyyntiin
• käytettyjen tavaroiden vientimyyntiin kolmansiin eli EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolisiin maihin
• Ahvenanmaan kauppaan, johon sovelletaan erityisiä säännöksiä; ks. ohje Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa
• yhteisöhankintana toisesta EU-maasta ostettujen käytettyjen tavaroiden edelleenmyyntiin
• AVL 26 d §:ssä tarkoitettujen uusien kuljetusvälineiden myyntiin toiseen EU-maahan, kun kuljetusvälineen kuljettaa toiseen EU-maahan myyjä, ostaja tai joku muu myyjän tai ostajan puolesta. Uuden kuljetusvälineen käsitteestä katso lisää ohjeesta Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverotus - ohje verovelvollisille.

2.3.2 Taide-, keräily- tai antiikkiesineen veroton tai alennetun verokannan alainen osto

Marginaaliverotusmenettelyä voidaan soveltaa käytetyn tavaran verottoman oston lisäksi taide-, keräily- tai antiikkiesineen verottomaan ostoon.

Taide-esineiden osalta marginaaliverotusmenettelyä voidaan soveltaa myös sellaiseen taide-esineen ostoon, johon myyjä on soveltanut 10 %:n alennettua verokantaa. Edelleen marginaaliverotusmenettely soveltuu taide-esineen ostoon toisesta EU-maasta yhteisöhankintana, kun yhteisöhankintaan on voitu soveltaa alennettua 10 %:n verokantaa. Taide-esineen myyntiin sovelletaan 10 %:n verokantaa, kun myyjänä on tekijä tai hänen oikeudenomistajansa taikka satunnaisesti muu elinkeinonharjoittaja kuin verovelvollinen jälleenmyyjä. Myös EU-tavaraostoon soveltuu 10 %:n verokanta, jos taide-esine ostetaan toisesta EU-maasta verovelvolliselta taitailijalta tai hänen oikeudenomistajaltaan.

Kun suomalaisen jälleenmyyjän myy taide-esineen edelleen, hän saa toimia joko arvonlisäverolain yleisten sääntöjen mukaan tai soveltaa edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Yleisten sääntöjen mukaan toimiessaan hän voi ilmoittaa yhteisöhankinnasta vähennettävän veron vasta taide-esineen vastaanottokuukautta seuraavana kuukautena tai jo vastaanottokuukautena, jos saa tällöin laskun. Marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa marginaaliverotettavana ostona saa käsitellä yhteisöhankinnan osalta veron perusteen eli tavaran verottoman ostohinnan lisäksi siitä suoritettavan 10 %:n veron. Tällöin kyseistä yhteisöhankinnan veroa ei saa ilmoittaa arvonlisäveroilmoituksella vähennettävissä veroissa.

Marginaaliverotusmenettely soveltuu myös taide-, keräily- tai antiikkiesineen ostoon toiselta näiden tavaroiden jälleenmyyjältä joko Suomesta tai toisesta EU-maasta, jos myyjä on soveltanut myyntiinsä marginaaliverotusmenettelyä.

Lisäksi verovelvollinen jälleenmyyjä, esimerkiksi taide- tai antiikkikauppias, saa soveltaa marginaaliverotusmenettelyä itse maahantuomiinsa taide-, keräily- tai antiikkiesineisiin. Jälleenmyyjä voi tällaisessa tilanteessa aina valita, soveltaako hän taide-, keräily- tai antiikkiesineen verolliseen maahantuontiin ja niiden verolliseen edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Jos jälleenmyyjä soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, hän ei ilmoita EU:n ulkopuolelta maahantuomistaan taide-, keräily- tai antiikkiesineistä suorittamaansa maahantuonnin arvonlisäveroa vähennettävänä verona, vaan käsittelee maahantuonnin veron perusteen lisättynä maahantuonnin arvonlisäverolla marginaaliverotettavana ostona. Asiakkaalta veloitettava myyntihinta käsitellään marginaaliverotettavana myyntinä. Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen EU:n ulkopuolelta maahantuotuun taide-esineeseen saattaa olla jälleenmyyjän kannalta perusteltua esimerkiksi silloin, kun jälleenmyyjä jo soveltaa marginaaliverotusmenettelyä verotta ostamiensa tavaroiden edelleenmyyntiin.

Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta marginaaliverotusmenettelyä voi siten soveltaa seuraavissa jälleenmyyjän verollisissa edelleenmyyntitilanteissa, jos menettelylle asetetut muut edellytykset täyttyvät:

• verovelvollisen jälleenmyyjän itse maahantuomien taide-, keräily- ja antiikkiesineiden myyntiin
• jälleenmyyjän ostamien taide-esineiden myyntiin, kun kyseisten taide-esineiden myyntiin jälleenmyyjälle on sovellettu alennettua 10 %:n verokantaa
• jälleenmyyjän ostamien taide-esineiden myyntiin, kun jälleenmyyjän yhteisöhankintaan on sovellettu alennettua 10 %:n verokantaa
• verovelvollisen jälleenmyyjän verotta Suomessa tai EU:ssa ostamien taide-, keräily- ja antiikkiesineiden edelleenmyyntiin
• verovelvollisen jälleenmyyjän Suomessa tai EU:ssa marginaaliverotusmenettelyllä ostamien taide-, keräily- tai antiikkiesineiden verolliseen edellenmyyntiin.

2.3.3 Autovero marginaaliverotuksessa

Arvonlisäverolain mukaan autovero ei ole osa ajoneuvon hinnasta perittyä vastiketta eikä se siten sisälly myynnin veron perusteeseen, kun autoverolaissa tarkoitettu rekisteröity asiamies (jälleenmyyjä) ajoneuvoliikennerekisteriin merkityn omistajan (auton ostajan) sijasta suorittaa autoveron ja veloittaa sen tältä sopimusperusteisesti. Tämän vuoksi auton ostajan puolesta suoritettua autoveroa ei tule myöskään lisätä marginaaliveromyynteihin eikä -ostoihin voittomarginaalia laskettaessa. Kirjanpidossa ostajan puolesta maksettua autoveroa ei kirjata tulosvaikutteisesti.

Jos auto on rekisteröity jälleenmyyjän nimiin ja autovero suoritettu jälleenmyyjän nimissä, autovero on jälleenmyyjän kustannus, kuten esimerkiksi liiketilan vuokra tai henkilöstön palkat. Tällöin marginaaliverolaskelmalla otetaan huomioon myyntihintana auton kokonaismyyntihinta, johon on hinnoiteltu myös autoverokustannus. Ostona marginaaliverolaskelmalla otetaan huomioon vain ostohinta ilman autoveroa, koska autoveroa ei ole maksettu osana auton ostohintaa. Jälleenmyyjä kirjaa autoveron arvonlisäverotuksessa vähennyskelvottomiin kuluihin.

Seuraavassa on esimerkkejä autoveron huomioon ottamisesta marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa.

2.4 Jälleenmyyntitarkoitus

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen edellyttää, että jälleenmyyjä on tehnyt hankinnan jälleenmyydäkseen tuotteen.

Esimerkiksi huutokaupanpitäjä voi myydä tavaroita omissa nimissään mutta yksityishenkilön tai muun ei-verovelvollisen lukuun. Huutokaupanpitäjä toimii tällöin ns. komissionäärinä. Tässä tilanteessa huutokaupanpitäjän katsotaan ostavan tavarat jälleenmyyntitarkoituksessa ja hän voi soveltaa ostoon ja myyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Huutokaupanpitäjän myyntihinta on se hinta, jonka tavaran huutanut ostaja maksaa huutokaupanpitäjälle. Ostohinta taas on se hinta, jonka huutokaupanpitäjä maksaa toimeksiantajalle.

Se, milloin verovelvollinen jälleenmyyjä on hankkinut käytetyn tavaran jälleenmyyntitarkoituksessa, on ollut ratkaistavana sekä Euroopan unionin tuomioistuimessa (EUT) että korkeimmassa hallinto-oikeudessa ja keskusverolautakunnassa. Näissä tapauksissa käytettyjä tavaroita oli ennen jälleenmyyntiä käytetty muussa tarkoituksessa ja harkittavana oli se, katsottiinko tavara tästä muusta käytöstä huolimatta hankitun jälleenmyyntitarkoituksessa.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 3.9.2010 T 2050 katsonut, että A Oy oli hankkinut käytetyt henkilöautot ensisijaisesti myytäviksi, vaikka A Oy oli antanut myytäväksi hankittuja käytettyjä autoja työntekijöille työsuhdeautoiksi lyhyeksi ajaksi ennen myyntiä. Näin ollen A Oy oli hankkinut henkilöautot AVL 79 a §:ssä tarkoitetulla tavalla verollista edelleenmyyntiä varten ja oli näiden autojen jälleenmyyjä. A Oy sai näin ollen soveltaa marginaaliverotusmenettelyä sellaisten käytettyjen henkilöautojen edelleenmyyntiin, jotka oli kirjattu ostohetkellä marginaalivero-ostoihin ja joita oli käytetty työsuhdekäytössä ennen niiden verollista edelleenmyyntiä asiakkaille.

Yllä mainitussa KHO:n päätöksessä on viitattu muun ohessa unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-280/04 (Jyske Finans). EUT:n tuomiossa oli kysymys leasingvuokraustoimintaa harjoittavasta yrityksestä, joka toimintaansa tavanomaisesti harjoittaessaan myy edelleen käytettynä vuokraustoimintaansa varten hankkimiaan ajoneuvoja. Yritykselle jälleenmyynti ei ole käytetyn tavaran hankintahetkellä pääasiallinen tavoite vaan ainoastaan toissijainen, vuokraustoiminnalle liitännäinen tavoite. EUT katsoi, että kyseinen yritys voidaan katsoa säännöksessä tarkoitetuksi verovelvolliseksi jälleenmyyjäksi.

Keskusverolautakunta on 25.4.2007 antamassaan päätöksessä KVL16/2007 katsonut, että yhtiö voi soveltaa AVL 79 a §:n mukaista marginaaliverotusmenettelyä käytettyjen sijais- ja odotusautojen edelleenmyyntiin. Moottoriajoneuvojen vähittäiskauppaa harjoittavalla yhtiöllä oli oman verollisen liiketoiminnan käytössä ns. sijais- ja odotusautoja. Yhtiö vuokrasi sijaisauton asiakkaalleen esimerkiksi silloin, kun asiakas jätti autonsa huoltoon tai korjattavaksi autoliikkeeseen. Odotusauto vuokrattiin asiakkaalle esimerkiksi silloin, kun asiakas uuden auton ostaessaan luovutti entisen käytetyn autonsa autoliikkeelle jo kaupantekopäivänä ja sai ostamansa uuden auton vasta myöhemmin. Vuokra-ajat vaihtelivat päivästä pariin kolmeen kuukautta. Yhtiö peri sijais- ja odotusautojen käytöstä käypää arvonlisäverollista vuokraa mutta saattoi antaa auton asiakkaan käyttöön myös veloituksetta. Kun yhtiön tarkoituksena oli hankkia käytettyjä autoja ensisijaisesti myytäväksi, yhtiötä oli pidettävä verovelvollisena jälleenmyyjänä siitä huolimatta, että yhtiö käytti ostamiaan käytettyjä autoja ennen niiden myyntiä yhtiön verollisen liiketoiminnan käytössä sijais- ja odotusautoina.

Edelleen Keskusverolautakunta on 15.10.2010 antamassaan päätöksessä KVL 67/2010 katsonut, että yhtiö voi soveltaa AVL 79 a §:n mukaista marginaaliverotusmenettelyä vuokrausliiketoiminnan käytössä olleiden käytettyjen henkilö- ja pakettiautojen edelleenmyyntiin. Kyseessä olleessa tapauksessa moottoriajoneuvojen vähittäiskauppaa harjoittava yhtiö osti käytettyjä henkilö- ja pakettiautoja verottomana. Yhtiö vuokrasi näitä autoja eripituisiksi vuokra-ajoiksi ennen niiden edelleenmyyntiä. Vuokra-aika saattoi olla jopa muutaman vuoden mittainen. Kun yhtiön ainakin toissijaisena tarkoituksena oli myydä hankkimansa käytetyt henkilö- ja pakettiautot edelleen, yhtiötä oli pidettävä verovelvollisena jälleenmyyjänä, vaikka se käytti autoja ennen niiden myyntiä verollisessa vuokrausliiketoiminnassaan. Vuokra-ajan pituudella ei ollut asiassa merkitystä.

Yllä selvitetyn oikeuskäytännön perusteella käytetty henkilö- tai pakettiauto katsotaan hankitun autokauppa-alalla toimivan jälleenmyyjän toimesta edelleenmyyntitarkoitukseen ainakin seuraavissa tilanteissa:

• Ensisijaisesti vuokraustarkoitusta varten verottomana hankittu käytetty auto on tarkoitus myydä vuokrauksen päätyttyä. Vuokra-ajan pituudella ei tällöin yleensä ole merkitystä ja ennen myyntiä tapahtuva vuokraus voi jatkua useita vuosia.
• Verottomana myyntitarkoitukseen hankittu käytetty henkilö- tai pakettiauto voidaan ennen myyntiä ottaa seuraaviin autokauppaa harjoittavan yhtiön käyttötarkoituksiin ilman, että marginaaliverotusmenettelyä tulee purkaa:
  • yhtiön palveluksessa olevien automyyjien lyhytaikaiseen työsuhdekäyttöön
  • yhtiön asiakkaiden odotus- ja sijaisautoiksi. Odotusautolla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista käytettyä autoa, joka luovutetaan asiakkaalle siksi ajaksi, kun tämä luovuttaa entisen käytetyn autonsa autoliikkeelle jo kaupantekopäivänä ja saa ostamansa uuden auton vasta myöhemmin. Sijaisautolla tarkoitetaan asiakkaan käyttöön luovutettua käytettyä autoa siksi ajaksi, kun asiakas jättää autonsa samaan autoliikkeeseen huollettavaksi tai korjattavaksi.

Muilla toimialoilla kuin autokauppa-alalla ei toistaiseksi ole oikeuskäytäntöä marginaaliverotusmenettelyn soveltumisesta silloin, kun käytettyjä tavaroita otetaan jälleenmyyjän muuhun käyttöön ennen niiden edelleenmyyntiä. Jos toiminta kuitenkin tapahtuu autokauppaan verrattavissa olosuhteissa, vastaavia tulkintoja voi soveltaa myös muilla toimialoilla. Jos toiminta ei tapahdu vastaavanlaisissa olosuhteissa, asiasta on suositeltavaa pyytää ennakkoratkaisua Verohallinnolta tai Keskusverolautakunnalta.

2.5 Soveltaminen vapaaehtoista, esimerkkilaskelmat

Kun edellytykset marginaaliverotusmenettelyn soveltamiselle täyttyvät, jälleenmyyjä voi valita, soveltaako hän marginaaliverotusmenettelyä vai noudattaako arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Valitusta menettelystä riippuen suoritettavan veron määrä voi olla eri. Seuraava esimerkki kuvastaa tätä eroa.

Jälleenmyyjä ostaa verotta käytetyn auton (6 000 euroa), jonka hän puhdistaa ja kunnostaa sekä asentaa korjaustyön yhteydessä autoon verollisena ostamiaan uusia osia (1 220 euroa) ja verottomasti ostettuja purettuja osia (300 euroa). Hän myy auton verollisena edelleen (12 200 euroa).

Jälleenmyyjän vaihtoehdot

1. menettelee AVL:n yleisten säännösten mukaan:
   • uusien, verolla hankittujen osien ostolaskun arvonlisäverosta 236,13 euroa tehdään vähennys
   • auton verottomasta hankintahinnasta ei voi tehdä vähennystä (6 000), kuten ei myöskään verotta ostetuista purkuosista (300)
   • verollisesta myyntihinnasta 12 200 euroa vero on 2 361,29 euroa ja myynnin veron peruste on
   • 9 838,71 euroa: myyntilaskusta tulee ilmetä muun muassa veron peruste 9 838,71 euroa ja myynnin veron määrä 2 361,29 euroa
   • Arvonlisäveroilmoituksella suoritettavan veron määrä on 2 125,16 euroa (= 2 361,29 euroa – 236,13 euroa). Myynnin ja ostojen verot ilmoitetaan ilmoituksella erikseen.
2. soveltaa marginaaliverotusmenettelyä:
   • auton veroton ostohinta (6 000) käsitellään marginaaliverotettavana ostona
   • auton korjaustöissä käytettävien verotta ostettujen purkuosien ostohinta (300) käsitellään marginaaliverotettavana ostona
   • verollisten osien hankintahintaan sisältyvän veron (236,13) saa vähentää normaaliin tapaan, kuten edellä kohdassa 1, mutta verollisten osien hankintaa ei saa käsitellä marginaaliverotettavana ostona
   • omat työkustannukset eivät ole marginaaliverotettavaa ostoa eivätkä verollista ostoa eikä niistä voi tehdä vähennystä
   • koko asiakkaalta veloitettu myyntihinta (12 200) käsitellään marginaaliverotettavana myyntinä.
   • Vero suoritetaan voittomarginaalista, joka lasketaan marginaaliverotettavien myyntien ja marginaaliverotettavien ostojen erotuksesta:
     • • 12 200 - 6 300 = 5 900,
       • josta veron peruste 4 758,06
       • josta myynnin vero 24 % on 1 141,94 euroa.
   • Arvonlisäveroilmoituksella suoritettavan veron määrä on 905,81 euroa (=1141,94 euroa – 236,13 euroa).

3 Ulkomaankaupan vaikutus marginaaliverotusmenettelyyn

3.1 Myynti toiseen EU-maahan

Kun jälleenmyyjä myy käytettyjä tavaroita taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineitä toisiin EU-maihin, hän voi valita, soveltaako hän myyntiinsä AVL:n yleisiä säännöksiä vai marginaaliverotusmenettelyä.

Jos myynti toisiin EU-maihin tapahtuu verovelvollisille ostajille, jälleenmyyjä voi valita, soveltaako hän myyntiinsä yhteisömyyntisäännöksiä vai marginaaliverotusmenettelyä. Katso EU-kaupasta tarkemmin ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

Jos taas ostaja toisessa EU-maassa on yksityishenkilö tai muu ei-verovelvollinen, jälleenmyyjä voi valita, soveltaako hän myyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai ns. kaukomyynnin säännöksiä. Tavaran myynti on kaukomyyntiä, kun myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavaran yksityishenkilölle tai muulle ei-verovelvolliselle ostajalle toiseen EU-maahan. Suomesta muihin EU-maihin tapahtuva kaukomyynti verotetaan lähtökohtaisesti Suomessa. Jos myynti ylittää ostomaan kaukomyyntirajan, myyjän on kuitenkin rekisteröidyttävä tavaroiden ostajan maahan arvonlisäverovelvolliseksi ja suoritettava myynnin vero kyseiseen maahan. Kaukomyynnistä tarkemmin ohjeessa Kaukomyyntiä koskevat arvonlisäverosäännökset Suomessa.

Uuden kuljetusvälineen myynti toiseen EU-maahan on aina verotonta yhteisömyyntiä riippumatta siitä, kuka on ostaja – verovelvollinen vai esimerkiksi yksityishenkilö. Marginaaliverotusmenettely ei siten sovellu uusien kuljetusvälineiden myyntiin. Uuden kuljetusvälineen määritelmästä ja noudatettavasta verotusmenettelystä saa tarkempia tietoja ohjeesta Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille.

Jos jälleenmyyjä on jo käsitellyt verotta ostamansa käytetyn tavaran taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineen ostohinnan hankintavaiheessa marginaaliverotettavana ostona, yhteisömyyntinä tai kaukomyyntinä käsittely edellyttää marginaaliverotusmenettelyn purkamista. Käytännössä verokauden voittomarginaaliin lisätään tällöin aiemmin marginaaliostona käsitelty ostohinta.

Riippumatta siitä, valitseeko suomalainen arvonlisäverovelvollinen jälleenmyyjä yhteisömyynnin, kaukomyynnin vai marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen, hänen on oltava huolellinen tehdessään laskumerkinnät. Myyntilaskujen laskumerkintöjen on oltava oikeat ja niiden on sisällettävä kaikki vaadittavat tiedot. Vaadittavia laskumerkintöjä on selvitetty ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

3.2 Myynti EU:n ulkopuolelle

Kun suomalainen verovelvollinen jälleenmyyjä myy ja toimittaa käytetyn tavaran tai taide-, antiikki- tai keräilyesineen EU:n ulkopuolelle esimerkiksi Venäjälle tai Norjaan, myynti on vientimyyntiä koskevien edellytysten täyttyessä veroton (ks. ohje Vientikaupan arvonlisäverotus). Tällöin myyjä ei voi soveltaa myyntiin marginaaliverotusmenettelyä.

Jos tavaran ostohinta on jo kirjattu marginaalivero-ostoihin ja otettu huomioon marginaaliverolaskelmalla, myyjän tulee vientimyynnin johdosta purkaa tehty marginaalivero-ostokirjaus.

4 Liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä saadut tavarat marginaaliverotusmenettelyssä

Liiketoiminnan jatkaja voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä vastaanottamiinsa käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin samoin edellytyksin kuin luovuttaja.

Jos luovuttaja on ostanut tavarat verotta ja soveltanut jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön luovutettaviin käytettyihin tavaroihin tai taide-, keräily- tai antiikkiesineisiin yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä eli vähentänyt tavaroiden ostohinnan ostokuukauden voittomarginaalia laskettaessa, jatkajan on sovellettava tällaisten vastaanottamiensa tavaroiden edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Luovuttajan tavaran ostokuukautena tekemä vähennys jää voimaan liiketoiminnan jatkajan verotuksessa. Jatkaja ei siis voi uudelleen ottaa ostohintoja huomioon marginaaliverolaskelmalla. Jos luovuttajalla on käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettelyn osalta luovutushetkellä negatiivista marginaalia, jatkaja voi kuitenkin käyttää marginaaliverolaskelmallaan hyväksi tämän negatiivisen marginaalin. Ks. myös Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotus.

Jos jatkaja sen sijaan haluaa soveltaa myyntiin arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä, jatkajan on purettava luovuttajan tekemä marginaalivero-ostokirjaus.

Jos liiketoiminnan luovuttaja on soveltanut tavarakohtaista marginaaliverotusmenettelyä, jatkaja voi valita, soveltaako hän myyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Jos jatkaja soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, pidetään jatkajan myydessä tavaran voittomarginaalina tavaran edelleenmyyntihinnan ja luovuttajan maksaman ostohinnan erotusta. Jos taas jatkaja päättää soveltaa myyntiin yleisiä säännöksiä, hän kirjaa ostohinnan verottomiin ostoihin ja suorittaa arvonlisäveron koko myyntihinnasta.

Alla olevat esimerkit kuvaavat marginaaliverotusmenettelyn soveltamista liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä, kun luovuttaja on soveltanut verotta ostamiinsa käytettyihin autoihin yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä.

5 Laskumerkinnät

Myyjä on velvollinen antamaan ostajalle arvonlisäverolain laskumerkintävaatimukset täyttävän tositteen, jos ostajana on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Tämä velvollisuus koskee verollisten myyntien lisäksi myös ns. nollaverokannan alaisia myyntejä (esim. tavaran myynti toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuolelle) sekä tiettyjä verottomia myyntejä. Lisäksi ns. kaukomyyntitilanteissa laskunantovelvollisuus on myös silloin, kun ostajana on yksityishenkilö. Arvonlisäverolaki määrittää, mitä tietoja laskulta tulee löytyä. (Ks. ohje Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa).

Pääsääntöisesti laskuun on merkittävä muun muassa veron määrä ja verokanta. Kun myyjä soveltaa myyntiin marginaaliverotusmenettelyä, laskulle ei saa kuitenkaan merkitä veron määrää, ei edes voittomarginaalista laskettua veron määrää. Sen sijaan laskuun on tehtävä aina kyseessä olevan tapauksen mukaan viittaus marginaaliverotusmenettelyn soveltamiseen. Merkintä tehdään seuraavasti (riippuen myytävästä tuotteesta):

• ”voittomarginaalijärjestelmä – käytetyt tavarat”,
• ”voittomarginaalijärjestelmä – taide-esineet” tai
• ”voittomarginaalijärjestelmä – keräily- ja antiikkiesineet”.

Kun myyjä soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, ostajalla ei ole oikeutta vähentää myyjän voittomarginaalista suorittamaa veroa. Suositeltavaa onkin tehdä laskuun merkintä siitä, että myyntihinta ei sisällä vähennettävää veroa.

Jos ostajalle annettavaan laskuun on tehty myynnistä suoritettavaa veroa koskeva merkintä, myyntiin ei voida soveltaa marginaaliverotusmenettelyä vaan tällöin on sovellettava AVL:n yleisiä säännöksiä ja ostosta tehty marginaaliverokirjaus on purettava.

Kun jälleenmyyjä tekee verottomia ostoja, hänen on erityisen tärkeää huolehtia, että ostolaskusta ja muista asiakirjoista selvästi ilmenee kysymyksessä olevan veroton hankinta. Jos ostaja laatii laskun ja laskumerkinnät myyjän puolesta, ostajan on merkittävä laskulle säädetyt laskumerkinnät. Tätä varten ostajan on kaupantekohetkellä selvitettävä myyjältä, onko myyjä myynnistään verovelvollinen vai onko kysymys myyjälle verottomasta tai marginaaliverotettavasta myynnistä. Ellei ostolaskusta tai muista asiakirjoista pystytä päättelemään, että kysymyksessä on marginaaliverotusmenettelyn edellytykset täyttävä veroton hankinta, ostaja ei voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, vaan hänen on kirjattava hankinta vähennyskelvottomiin ostoihin ja sovellettava myyntiin arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Kun myydään asennettuna tavara (esimerkiksi auton varaosa), jonka ostoon on sovellettu marginaaliverotusmenettelyä, myyntitositteeseen on eriteltävä tavaran ja työn osuudet. Tällöin tavaran osuudesta laskuun on tehtävä merkintä marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta. Työn osuudesta merkitään veron peruste, yksikköhinta ilman veroa, verokanta ja suoritettavan veron määrä. Vastaavasti erittelyt on tehtävä, jos sama lasku koskee sekä marginaaliverotettavan tavaran myyntiä että yleisten säännösten mukaan verotettavan tavaran myyntiä.

Kun myydään käytettyä tavaraa tai taide-, keräily- tai antiikkiesineitä toisiin EU-maihin, merkintä marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta on suositeltava tehdä laskuun joko ostajan maan kielellä tai englanniksi. Esimerkiksi viittaus käytetyn tavaran marginaaliverotusmenettelyyn tehdään englanniksi seuraavasti: ”Margin scheme – Second-hand goods”.

6 Veron laskeminen ja ilmoittaminen

6.1 Yleistä

Marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa vero lasketaan voittomarginaalista. Voittomarginaali voidaan laskea joko tavarakohtaisesti tai ns. yksinkertaistettua menettelyä käyttäen. Verovelvollinen voi käyttää molempia menetelmiä myös rinnakkain, jos ostot ja myynnit pidetään kirjanpidossa erillään toisistaan ja erillään myös arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisista ostoista ja myynneistä.

Voittomarginaalia laskettaessa tavaran ostohintana pidetään tavaran myyjälle tavarasta maksettua verotonta hintaa. Ostohintoihin ei saa lisätä muita kustannuksia, kuten muiden kuin myyjän veloittamia tavaran kuljetuskustannuksia taikka korjaustöistä syntyneitä tai myyntiin liittyviä kustannuksia. Marginaaliverotusmenettelyssä olevan käytetyn tavaran korjaustöissä käytettävät verotta ostetut käytetyt tavarat kuten varaosat voidaan kuitenkin käsitellä marginaalivero-ostoina.

Tavaran myyntihintana pidetään tavaran myynnistä saatua vastiketta eli myyjän ja ostajan sopimaa verollista hintaa, joka sisältää kaikki ostajalta perittävät hinnanlisät kuten myyjän ostajalta veloittamat pakkaus- ja kuljetuskustannukset.

Koska voittomarginaali lasketaan myyntihinnan ja todellisen ostohinnan välisestä erotuksesta, esimerkiksi auton jälleenmyyjän auton ostajan puolesta maksamaa autoveroa ei oteta huomioon marginaaliverolaskelmalla ostohintana.

Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta sovelletaan poikkeussääntöä. Kyseisten esineiden maahantuonnissa ostohintana nimittäin pidetään maahantuonnissa sovellettavaa veron perustetta lisättynä maahantuonnin arvonlisäverolla.

Jos taide-esine ostetaan toisesta EU-maasta taide-esineen tekijältä tai hänen oikeudenomistajaltaan taikka satunnaisesti muulta elinkeinonharjoittajalta kuin verovelvolliselta jälleenmyyjältä, ostohintana pidetään yhteisöhankinnan veron perustetta lisättynä siitä suoritettavalla 10 %:n verolla. Yhteisöhankinnan veron peruste on myyjän ja ostajan keskenään sopima hinta ilman veron osuutta. Jos myyjä veloittaa ostajalta liitännäiskustannuksia, kuten pakkaus- ja kuljetuskustannuksia, ne luetaan yhteisöhankinnan veron perusteeseen. Yhteisöhankinnan veron perusteeseen ei sen sijaan lueta muiden kuin myyjän veloittamia kuljetuskustannuksia taikka korjaustöistä syntyneitä tai myyntiin liittyviä kustannuksia.

6.2 Tavarakohtainen menettely

Tavarakohtaisessa menettelyssä voittomarginaali lasketaan kunkin myynnin osalta erikseen. Veron peruste on tavaran myynnistä saadun vastikkeen ja ostohinnan erotus eli voittomarginaali veron osuudella vähennettynä. Voittomarginaali sisältää siis veron. (AVL 79 a ja 79 j §)

Jos tavaran voittomarginaali on negatiivinen, kaupasta ei suoriteta veroa. Syntynyttä negatiivista marginaalia ei saa kirjata muiden marginaaliverotettavien tavaroiden hyväksi eikä sitä saa myöskään vähentää muiden tavaroiden myynnin veron perusteesta.

Tavaran ostohinta vähennetään tavaran myyntihinnasta myyntikuukautena.

Kun jälleenmyyjä myy taide-esineen marginaaliverotusmenettelyä käyttäen, hän tilittää veron taide-esineen myynnin voittomarginaalista. Taide-esineen osalta voittomarginaali lasketaan siten, että taide-esineen myyntihinnasta vähennetään sen ostohinta mahdollisine arvonlisäveroineen taikka yhteisöhankinnan tai maahantuonnin veron peruste lisättynä siitä suoritettavalla verolla. Taide-esineen myynnistä suoritettava vero on tällöin 24 % voittomarginaalista ilman veron osuutta. Koska yhteisöhankinnan tai maahantuonnin vero otetaan taide-esineen osalta huomioon tässä tilanteessa marginaaliverolaskelmalla, näitä veron määriä ei voida lisätä arvonlisäveroilmoituksella vähennettäviin veroihin.

6.3 Yksinkertaistettu menettely

Yksinkertaistetussa menettelyssä veron peruste on koko kalenterikuukauden (verokauden) voittomarginaali ilman veron osuutta. Verokauden voittomarginaali lasketaan siten, että verokauden aikana myytyjen marginaaliverotettavien tavaroiden myyntihinnoista vähennetään verokauden aikana ostettujen marginaaliverotettavien ostojen ostohinnat. Näin saatu voittomarginaali sisältää arvonlisäveron. (AVL 79 k §)

Verokausi voi olla kalenterikuukauden sijaan myös neljännesvuosi tai kalenterivuosi (Ks. ohje Hakeutuminen valinnaiseen verokauteen).

Voittomarginaali on negatiivinen, kun verokauden (kuukausi, neljännesvuosi tai vuosi) ostohinnat ovat myyntihintoja suuremmat. Negatiivinen marginaali voidaan lisätä seuraavan verokauden marginaaliverotettaviin ostoihin. Tilikauden päätyttyä negatiivinen marginaali voidaan siirtää seuraavalle tilikaudelle. Negatiivista marginaalia ei saa käsitellä muulla tavoin. Siitä laskettua veroa ei saa esimerkiksi kirjata uusien tavaroiden myynnistä suoritettavan veron vähennykseksi tai vähennettävän veron lisäykseksi. Jos verokauden marginaali on negatiivinen, suoritettavaa veroa ei synny lainkaan käytettyjen tavaroiden myynnistä ja arvonlisäveroilmoituksessa ei ilmoiteta tältä osin mitään myynnistä suoritettavissa veroissa.

Kun jälleenmyyjällä on eri verokantojen alaista myyntiä, näiden voittomarginaalit eivät ole keskenään yhdistettävissä. Esimerkiksi jos 24 %:n myynnin voittomarginaali on + 5 000 euroa ja 10 %:n myynnin voittomarginaali – 4 000 euroa, negatiivinen marginaali 4 000 euroa on siirrettävä seuraavan kuukauden 10 %:n myynnin voittomarginaalin vähennykseksi. Sitä ei saa käyttää millään tavoin saman kuukauden 5 000 euron suuruisen positiivisen voittomarginaalin pienentämiseksi.

6.4 Marginaaliverotusmenettelyn purkaminen

Silloin kun marginaaliverotusmenettelyn edellytykset eivät täyty, ostoon jo sovellettu marginaaliverotusmenettely on purettava ja tavaran ostoon ja myyntiin on sovellettava arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä (AVL 79 k § 4 mom.).

Menettely on purettava, jos tavara tai sen edelleenmyynti tai muu käyttötarkoitus ei enää oikeuta menettelyn soveltamiseen. Näin käy esimerkiksi, jos jälleenmyyjä:

• tekee ostajalle annettavaan laskuun myynnistä suoritettavaa veroa koskevan merkinnän,
• vuokraa tavaran asiakkaalle verollisena ilman myyntitarkoitusta,
• ottaa tavaran pysyvästi yrityksen käyttöön esimerkiksi käyttöomaisuudeksi,
• myy tavaran verotta, esimerkiksi vientimyyntinä EU:n ulkopuolelle tai yhteisömyyntinä toiseen EU-maahan, katso aiemmin ulkomaankaupan vaikutuksesta marginaaliverotusmenettelyyn todettu
• luovuttaa tavaran omistusoikeuden vastikkeetta tai ottaa sen yksityiseen kulutukseen tai
• ei myy tavaraa sellaisenaan eikä korjauksen tai kunnostuksen jälkeen tai osiin purettuna, vaan siitä tulee esimerkiksi jalostuksen, kunnostuksen tai muun sellaisen käsittelyn jälkeen toinen tavara, joka myydään.

Menettely on purettava myös, jos yrityksen verovelvollisuus päättyy ennen tavaran myyntiä.

Marginaaliverotusmenettelyä ei tarvitse purkaa silloin, kun tavarasta käytetään pääosa kunnostustyössä, esimerkiksi autojen korjaukseen marginaaliverotusmenettelyllä edelleen myytäviksi, tai vain pääosa tavarasta myydään marginaaliverotusmenettelyllä joko kunnostettuna tai osina edelleen ja loppuosa menee romuksi.

Marginaaliverotusmenettelyn purkaminen tarkoittaa käytännössä sitä, että verokauden voittomarginaalia laskettaessa vähennetty ostohinta tai vastaava arvo taide-, keräily- tai antikkiesineen maahantuonnissa ja yhteisöhankinnassa veroineen lisätään verokauden voittomarginaaliin. Jos taide-, keräily- tai antiikkiesineen osalta joudutaan purkamaan tehty marginaalivero-ostokirjaus, voidaan maahantuonnista ja yhteisöhankinnasta suoritettu vero ilmoittaa arvonlisäveroilmoituksella vähennettävissä veroissa, jos esineen käyttötarkoitus on vähennykseen oikeuttaa. Jos myynti on käsitelty virheellisesti marginaaliverotettavana myyntinä, myyntiä on oikaistava vastaamaan kulloistakin myyntitapahtumaa.

6.5 Myynnin oikaisuerät

Veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä sekä verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio (AVL 78 §).

Kun jälleenmyyjä soveltaa yksinkertaistettua menettelyä, marginaaliverotettua tavaraa koskevat alennukset ja muut myynnin oikaisuerät saadaan ottaa sellaisenaan huomioon voittomarginaalin vähennyksenä. Jos jälleenmyyjä soveltaa tavarakohtaista menettelyä, saadaan vähentää korkeintaan kyseisen myynnin voittomarginaalia vastaava määrä.

Marginaaliverotettuun myyntiin liittyvät luottotappiot saadaan ottaa huomioon yleisten edellytysten mukaisesti marginaaliverotettavien myyntien oikaisuna. Kun jälleenmyyjä soveltaa yksinkertaistettua menettelyä, luottotappion määrä on kokonaan vähennettävissä voittomarginaalista. Jos jälleenmyyjä soveltaa tavarakohtaista menettelyä, vähennettävissä on enintään kyseisen myynnin voittomarginaalia vastaava määrä.

7 Ajallinen kohdistaminen

Kun jälleenmyyjä käyttää tavarakohtaista voittomarginaalin laskentatapaa, kirjataan tavaran ostohinta tavarakohtaisten marginaaliverotettavien ostojen tilin lisäykseksi vasta myyntikuukautena ja vastaavana ajankohtana myyntihinta tavarakohtaisten marginaaliverotettavien myyntien tilille. Myynnit ja ostot kohdistetaan siis myynnin toimitusajankohdalle.

Yksinkertaistetussa menettelyssä verokauden (kuukausi, neljännesvuosi tai kalenterivuosi) voittomarginaali on verokauden aikana myydyistä marginaaliverotusmenettelyn piiriin kuuluvista tavaroista saatujen vastikkeiden yhteismäärän ja sen aikana hankittujen mainitun menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohintojen yhteismäärän erotus. Verottomat ja taide-esineiden 10 %:n verolliset ostot kirjataan marginaaliverotettavien ostojen tilille sinä kuukautena, kun tavara on vastaanotettu. Marginaaliverotettavien ostojen tilille kirjataan tullauspäätöksen antopäivälle myös taide-, keräily- ja antiikkiesineiden maahantuonnin veron peruste ja siitä ilmoitettu maahantuonnin arvonlisävero sekä vastaanottokuukaudelle taide-esineiden yhteisöhankinnan veron peruste ja siitä suoritettava 10 %:n arvonlisävero.

Jos marginaaliverotusmenettely on purettava, verokauden voittomarginaaliin tehtävä lisäys kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jona myynnistä on veloitettu ostajaa tai sinä kuukautena, kun tavara otetaan muuhun käyttöön (AVL 140.2 §).

8 Marginaaliverotusmenettelyn vaatimukset kirjanpidolle

Verovelvollisen on pidettävä sellaista kirjanpitoa, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Kirjanpidossa ja varastokirjanpidossa on pidettävä erillään muista ostoista ja myynneistä ne ostot ja myynnit, joihin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Varastokirjanpidossa erilläänpitoa tarvitaan muun muassa siksi, että on osoitettavissa, että tavaroita ei ole otettu muuhun käyttöön kuin jälleenmyytäväksi.

Voittomarginaalin laskentatapa ja erilläänpidon vaatimus tarkoittavat käytännössä sitä, että marginaaliverotettavat myynnit ja ostot on kirjattava kirjanpidossa omille tileilleen. Tarvittaessa marginaaliverotettavat myynnit ja ostot on vielä pidettävä toisistaan erillään eli kirjattava omille tileilleen silloin,

• kun sovelletaan yhtä aikaa tavarakohtaista menettelyä ja verokausikohtaista menettelyä tai
• kun myyntiin sovelletaan eri verokantoja.

Esimerkiksi antikvariaatissa kirjataan 24 %:n yleisen verokannan alainen käytettyjen lehtien myynti ja 10 %:n alennetun verokannan alainen käytettyjen kirjojen myynti omille marginaaliverotettavien myyntien tileilleen. Vastaavasti käytettyjen lehtien ja kirjojen ostot kirjataan omille marginaaliverotettavien ostojen tileilleen.

Kirjanpitoon vaikuttavat myös ajallista kohdistamista koskevat säännökset (otsikko 7) ja negatiivisen marginaalin vähennyskieltoon liittyvät säännökset. Jos kirjanpito on pidetty atk-perusteisesti, on kirjanpito-ohjelmassa estettävä se, että ohjelma laskisi veron negatiivisesta voittomarginaalista ja kirjaisi sen myynnistä suoritettavan veron vähennykseksi tai ostoista vähennettävän veron lisäykseksi tai suoraan tilitettävän veron vähennykseksi.

Kirjanpitolautakunta on 31.10.2017 antanut yleisohjeen arvonlisäveron kirjaamisesta. Yleisohjeessa käsitellään myös marginaaliverotusmenettelyn alaisen käytetyn tavaran kirjanpitoa (yleisohjeen kohta 3.7.2).

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

Anne Klemola
johtava veroasiantuntija