Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään rahoitusomaisuuteen kuuluvien myyntisaamisten ja lainasaamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaan. Lisäksi tulolähdejakoa tarkasteltaessa (luku 2) käydään läpi keskeiset osat saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuudesta tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaan.

Ohjeessa ei käsitellä luonnollisten henkilöiden verotusta eikä arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta maatilatalouden tuloverolain (543/1968, MVL) mukaan. Ohjeessa ei myöskään käsitellä kansainvälisen verotuksen tilanteita, EVL 17 §:n 3 kohdan mukaisia vakuutus- ja eläkelaitosten saamisten arvonalenemisia eikä pankkien saamisten arvonalenemisia.

1 Johdanto

Saamisilla tarkoitetaan tässä ohjeessa lainasaamisia, myyntisaamisia sekä myyntisaamisiin rinnastuvia vuokra- ja muita saamisia.

Menetyksinä tässä ohjeessa pidetään taloudelliseen toimintaan kohdistuvia rasituksia, jotka aiheutuvat elinkeinotoimintaan liittyvän riskin toteutumisesta mutta joita ei vastaa vähennyskelpoinen hankintameno. Kyse ei ole menoista, joilla tarkoitetaan hyödykkeestä tai palvelusta maksettuja vastikkeita. Ostetun saamisen arvonaleneminen on myös verotuksellisesti menetys. Menetykset voivat kohdistua esimerkiksi luottotappion tai kavalluksen muodossa rahoitusomaisuuteen, mutta menetyksen luonteisia ovat myös mm. eräät takaustappiot.

Verotuksessa keskeisen menetysten ryhmän muodostavat saamisten arvonalenemiset. Arvonalenemiset realisoituvat yleensä velan anteeksiannon (akordin), velallisen maksukyvyttömyyden tai saamisen alle sen nimellisarvon tapahtuneen luovutuksen kautta.

2 Tulolähdejako ja sen vaikutus arvonalenemisten vähennyskelpoisuuteen

2.1 Saamisten tulolähde

Verottava tulo lasketaan Suomen verojärjestelmässä tulolähteittäin. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan tulolähde. Tulolähdejako kytkeytyy sovellettavan lain valintaan: elinkeinotoiminnan tulos lasketaan EVL:n mukaisesti, maatalouden tulolähteen tulos MVL:n mukaisesti ja muun toiminnan tulolähteen (ns. henkilökohtainen tulolähde) tulos TVL:n mukaisesti.

Mainittujen lakien soveltamisalat määräytyvät tulonhankkimistoiminnan luonteen mukaan. Lähtökohtana on, että tulonsaajan oikeudellisella muodolla ei ole merkitystä.

Saamiset voivat luonteensa ja käyttötarkoituksensa perusteella kuulua mihin tahansa tulolähteeseen.

Elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön saamiset kuuluvat useimmiten elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, mutta tällaisella yhtiöllä voi toisaalta olla saamisia, joita ei pidetä elinkeino-omaisuutena ja joiden tuottamasta tulosta verotetaan TVL:n mukaan.

Yrityksen rahoitusomaisuuteen saattaa kuulua varoja, jotka yritys sijoittaa tai lainaa markkinakorolla vieraille lainanottajille. Jos kyse tällöin on ylimääräisten kassavarojen tilapäisestä sijoittamisesta ja pyrkimyksestä saada sijoitukselle mahdollisimman hyvä tuotto, saamiset ovat luonteeltaan elinkeino-omaisuutta.

Konserniyhtiöiden välisen lainaamisen katsotaan yleensä kuuluvan konsernin puitteissa harjoitettuun elinkeinotoimintaan (mm. KHO 1990 B 507). Jos yhtiö toisaalta on antanut lainan osakkaalleen tai tämän perheenjäsenelle, voidaan lähtökohtana pitää, ettei lainananto liity yhtiön elinkeinotoimintaan (mm. KHO 19.10.1990 taltio 3527). Yhtiö voi antaa lainan myös pääosakkaansa hallitsemalle toiselle yhtiölle. Jos lainanantamisella ei tällöin ole lainanantajan omaan elinkeinotoimintaan liittyvää perustetta, vaan laina on annettu rahoitusapuna sisaryhtiölle yhteisen osakkaan edun vuoksi, ei lainasaamista voida pitää elinkeino-omaisuutena (mm. KHO 1979 B 532).

2.2 Saamisten tulolähteen vaikutus arvonalenemisen vähennyskelpoisuuteen

Saamisten tulolähteellä on ratkaiseva merkitys niistä aiheutuneiden arvonalenemisten verotukseen. EVL sisältää säännökset arvonalenemisten vähennyskelpoisuudesta. Tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka nojalla saamisen arvonaleneminen olisi verotuksessa vähennyskelpoinen. Siten saamisen menetys ei ole yleensä vähennyskelpoinen, jos sitä ei pidetä elinkeino-omaisuutena. Jos TVL-tulolähteessä oleva saaminen on arvopaperi (esimerkiksi joukkovelkakirjalaina), syntyy menetyksestä velkakirjan haltijalle TVL 50 §:n mukainen vähennyskelpoinen luovutustappio. Poikkeuksellisissa olosuhteissa myös lainasaamisen menetys voi olla TVL-tulolähteessä vähennyskelpoinen tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneena menona (KHO 2014:21).

Huolimatta siitä, ettei TVL sisällä menetysten arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta koskevia säännöksiä, voivat TVL 116 §:n perusteella suoriteperusteisesti toimitettavassa verotuksessa myyntisaamisiin rinnastettavien saamisten menetykset olla kuitenkin vähennyskelpoisia. Esimerkiksi kirjanpidossa ja verotuksessa tuloutetut, mutta saamatta jääneet vuokratulot voidaan rinnastaa myyntisaamisten arvonalenemisiin yhteisön tai henkilöyhtiön henkilökohtaisessa tulolähteessä. Ne liittyvät välittömästi vuokranantajan tulonhankkimistoimintaan, joten ne ovat TVL:n tarkoittamia tulon hankkimisesta aiheutuneita menoja (TVL 54 §:n 1 momentti).

Maatalouden tulolähteen verotus ja luonnollisen henkilön henkilökohtaisen tulolähteen verotus ovat pääsääntöisesti maksuperusteisia.  Koska maksuperusteisessa verotuksessa tulo on sen vuoden tuloa, jona maksu on saatu, eivät saamatta jääneet tulot tule lainkaan verotuksen kohteeksi eikä niiden saamatta jäämistä siten ole tarpeen erikseen vähentää.

Saamisten tulolähde vaikuttaa myös niistä saatavien tuottojen veronalaisuuteen ja jaksottamiseen sekä saamisten arvonalenemisista syntyneen tappion vähentämiseen. Lähtökohtana on, että kunkin tulolähteen verotettava tulo lasketaan erikseen vähentämällä verovuoden tulosta aikaisemmilta verovuosilta vahvistetut samanlajiset tappiot eikä minkään tulolähteen tappiota voida vähentää toisen tulolähteen voitosta (TVL 30 §:n 4 momentti).

3 Myyntisaamisten arvonalenemiset

3.1 Myyntisaamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus

EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Myyntisaamisten arvonalenemiset ovat EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menetyksiä. Jäljempänä käsiteltävä saamisten vähennyskelvottomuutta koskeva EVL 16 § 7 kohta ei rajoita myyntisaamisten vähennyskelpoisuutta. EVL 22 §:n 2 momentin mukaan menetys on sen verovuoden kulua, jonka aikana se on todettu, jollei jäljempänä muuta säädetä.

Myyntisaamiset saadaan vähentää verotuksessa siltä osin kuin suoritusta ei perustellusti enää odoteta kertyvän ja arvonaleneminen on ilmeinen. Niiden vähennyskelpoisuus ei siten edellytä arvonalenemisen lopullisuutta. Näyttönä arvonalenemisen ilmeisyydestä voidaan pitää esimerkiksi sitä, ettei saamista ole perimisyrityksistä huolimatta maksettu. Hallituksen esityksen (HE 203/1992) mukaan arvonalenemisia arvioidaan saamiskohtaisesti.

Myyntitulot ovat aikanaan suoritteita myytäessä tuloutuneet EVL 19 §:n nojalla, joten myyntisaamisten menetysten vähentämiselle on asetettu muita saamisia matalampi kynnys. Lisäksi, jos verotuksessa vähennyskelpoiseksi hyväksytty luottotappio osoittautuu myöhemmin aiheettomaksi, se luetaan EVL 4 §:n tai 5a §:n nojalla tuloksi sinä verovuonna, jona aiheettomuus on todettu.

Kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan saamiset merkitään taseeseen nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon. Arvonalenemisen kulukirjaus on tällöin luonteeltaan myyntituoton oikaisuerä ja kirjanpitokäsittely vastaa arvonalenemisten verotuskohtelua. Hallituksen esityksessä (HE 203/1992) on todettu, että myyntisaamisten arvonmenetysten vähentämisessä tulisi noudattaa samoja periaatteita kun kirjanpidossa. Lähtökohtaisesti myyntisaamisten arvonalenemisia pidetään siten verotuksessa vähennyskelpoisina, jos ne hyvän kirjanpitotavan mukaan on saatu kirjata kuluksi.

3.2 Myyntisaamisen käsite

Laissa ei ole määritelty myyntisaamisen käsitettä. Hallituksen esityksen (HE 203/1992) mukaan myyntisaamisilla tarkoitetaan verovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden myynnistä syntyneitä saamisia. Suorite voi koostua vaihto-omaisuudesta, käyttöomaisuudesta tai muusta elinkeinotoimintaan liittyvästä omaisuudesta tai palvelusta. Velallinen on tällöin suoritteen ostaja ja myyntisaaminen perustuu myyjän suoritteen luovutuksen yhteydessä tuloksi lukemaan myyntihintaan, jota ei ole vielä maksettu. Vaikka laissa tai sen esitöissä myyntisaamisten käsitettä ei ole suoraan kytketty kirjanpitoon, hallituksen esityksen määritelmä vastaa kirjanpidon määritelmää myyntisaamisista.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2016:50 oli kyse yli vuoden ikäisten myyntisaamisten tosiasiallisesta luonteesta:

A Oyj oli toimittanut vuonna 1995 toimintansa aloittaneelle tytäryhtiölleen teollisessa valmistuksessa tarvittavia tuotteita, mistä A Oyj:lle oli kertynyt saamisia. Saamisia oli A Oyj:n kirjanpidossa käsitelty koko ajan myyntisaamisina. Kun vuoden 2009 aikana A Oyj:lle kävi selväksi, ettei tytäryhtiö kykene muuttamaan toimintaansa kannattavaksi ja siten selviytymään ostoveloistaan, saamisia oli kirjattu alas. Alaskirjatut saamiset olivat kertyneet vuosilta 2005 - 2008.

Tuotteiden tytäryhtiölle myynneistä kertyneet saatavat olivat A Oyj:n varsinaisesta suoritetuotannosta syntyneitä saatavia. Saatavia vastaava määrä oli tullut kirjata A Oyj:n tuloksi. Saatavia oli pidettävä myyntisaamisina. Kun saatavia ei tytäryhtiön tappiollisuuden vuoksi pystytty perimään, kyse oli myyntituottojen korjauseristä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oyj:llä oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n ja 17 §:n 2 kohdan (717/2004) nojalla oikeus vähentää myyntisaamisten arvonalenemisia verovuoden 2009 veronalaisista elinkeinotoiminnan tuloistaan. Verovuosi 2009.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §, 16 § 7 kohta (717/2004, 1134/2005) ja 17 § 2 kohta (717/2004)

Tapauksessa yhtiö oli antanut tytäryhtiölleen tuotteiden myynnistä syntyneille saataville yleisistä maksuehdoista poiketen enemmän maksuaikaa kuin ulkopuolisille tahoille ja käsitellyt saamisia kirjanpidossaan koko ajan myyntisaamisina. Koska saatavat olivat syntyneet yhtiön varsinaisesta suoritetuotannosta ja niitä vastaava määrä oli tullut kirjata yhtiön tuloksi, saamisia pidettiin myyntisaamisina riippumatta siitä, milloin tytäryhtiön toiminta oli alkanut tai miten pitkään sen toiminta oli ollut tappiollista. Kun alaskirjattuja myyntisaamisia ei tytäryhtiön tappiollisuuden vuoksi ollut pystytty perimään, kyse oli myyntituottojen korjauseristä. Yllä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella myyntisaaminen säilyttää lähtökohtaisesti luonteensa eikä myyntisaamisen voida katsoa muuttuvan muuksi saamiseksi kuin erittäin poikkeuksellisesti.

Jos saaminen on tosiasiallisen luonteensa mukaisesti muunnettu kirjanpidossa tai osapuolten välisellä sopimuksella lainasaamiseksi, ei sitä lähtökohtaisesti verotuksessakaan enää pidetä myyntisaamisena.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2013:26 käsitellyt muun ohella korkosaamisen tosiasiallista luonnetta:

A Oyj oli 16.12.2004 myynyt vuonna 2001 hankkimansa B Ltd:n osakkeet, jotka muodostivat 50,25 prosenttia B Ltd:n osakekannasta. Myyntihinta oli 0 euroa.

A Oyj oli lainannut B Ltd:lle yhtiön yleiseen rahoitustarpeeseen omistusaikanaan yhteensä 7 784 082 euroa. Osakekaupan, joka oli tehty 16.12.2004, yhteydessä A Oyj:n lainasaamiset B Ltd:ltä oli sovittu maksettavaksi takaisin, kun B Ltd:n kannattavuus sen sallii tai B Ltd:n liiketoiminta myydään ulkopuoliselle.

A Oyj:llä oli lisäksi ollut 31.12.2005 yhteensä 445 664 euron suuruinen korkosaaminen B Ltd:ltä. Kyseinen saaminen oli muodostunut koroista, jotka B Ltd oli velvollinen maksamaan A Oyj:lle yhtiöiden välisten lainasopimusten perusteella. Korkotulosta oli luettu A Oyj:n elinkeinotoiminnan tuloksi 338 869 euroa verovuonna 2004 ja 106 794 euroa verovuonna 2005.

B Ltd oli asetettu selvitystilaan 20.9.2005. A Oyj oli poistanut B Ltd:n selvitystilaan asettamisen perusteella kirjanpidossaan lainasaamisensa B Ltd:ltä sille kertyneine korkoineen, yhteensä 8 229 746 euroa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan säännöstä oli tulkittava siten, että vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen vähennyskelvottomuus koskee sellaisia saamisia, joissa saaminen on syntynyt yhtiöiden ollessa mainitussa lainkohdassa tarkoitetussa omistussuhteessa. Saamisen menetyksen vähennyskelvottomuuteen ei vaikuta se, että lainkohdassa tarkoitetun omistussuhteen aikana kertynyt saaminen kirjataan kuluksi vasta osakkeiden myyntiajankohdan jälkeen. Laina- ja korkosaamiset eivät olleet myöskään mainitussa lainkohdassa tarkoitettuja myyntisaamisia.

A Oyj oli sopinut saamistensa uudelleenjärjestelystä 16.12.2004 tehdyn osakekaupan yhteydessä, koska B Ltd:llä ei tuolloin ollut mahdollisuuksia saamisten takaisinmaksuun yhtiön kehittämän teknologian keskeneräisyyden ja huonon rahoitustilanteen vuoksi ja koska A Oyj oletti B Ltd:n kykenevän maksamaan velkansa myöhemmin. A Oyj:lle 16.12.2004 tehdyn osakekaupan jälkeen kertynyt korkosaaminen oli näissä olosuhteissa syntynyt muun saamisen turvaamiseksi eli tulon hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa. Näin ollen A Oyj:llä oli oikeus vähentää elinkeinotoiminnan tulostaan osakekaupan 16.12.2004 jälkeen kertyneen 106 794 euron korkosaamisen menetys. Muilta osin A Oyj:n yhteensä 8 229 746 euron määräinen vähennysvaatimus hylättiin.

Verovuosi 2005. Äänestys 4 - 1.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §, 16 § 7 kohta ja 17 § 2 kohta

Korkein hallinto-oikeus katsoi siten, että korkosaamista ei pidetä myyntisaamisena, vaikka korko olisikin suoriteperiaatteen nojalla luettu velkojayhtiön tuloksi.

Pikalainatoiminnassa lainapääomat eivät ole velkojayhtiön veronalaista tuloa eivätkä saamiset perustu suoritteen luovutuksen yhteydessä tuloksi luettuun myyntihintaan. Pikalainatoiminnan laina- tai korkosaamiset eivät siten ole myyntisaamisia vaan muita saamisia. Pikalainayhtiön antolainauspalkkioista johtuvia saamisia voidaan sen sijaan pitää myyntisaamisina.

4 Muiden saamisten arvonalenemiset

4.1 Arvonalenemisen lopullisuus

Muiden saamisten kuin myyntisaamisten arvonalenemisen verovähennyskelpoisuuden edellytyksenä on EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan arvonalenemisen lopullisuus. Tästä poikkeuksena ovat EVL 16 § 7 kohdan säännökset, joita käsitellään osiossa 5. EVL:n linja eroaa tässä kohdin olennaisesti kirjanpidosta, jossa todennäköinen arvonaleneminen riittää kuluksi kirjaamisen perusteeksi. Muun kuin myyntisaamisen arvonaleneminen on vähennyskelpoinen sinä verovuonna, kun lopullisuus on todettu (EVL 22.2 §).

Velallisen konkurssituomion voidaan katsoa realisoivan lopullisen arvonalenemisen. Myös riippumattomien osapuolten välillä tapahtuva velan anteeksianto tai saamisen luovuttaminen alle nimellisarvon realisoivat yleensä lopullisen arvonalenemisen. Arvonaleneminen on lopullinen myös silloin, kun oikeus on konkurssioikeudenkäynnissä vahvistanut akordin tai muun sopimuksen, joka lopettaa konkurssikäsittelyn. Pesänhoitaja voi lisäksi konkurssimenettelyn aikana jo ennakolta vahvistaa, että tietyille saataville ei kerry pesästä jako-osuutta, jolloin saaminen hyväksytään verotuksessa menetetyksi.

Jos luottotappion perusteena on velallisen saneerausmenettely, luottotappion vähennyskelpoinen osa määritetään velalliselle vahvistetun maksusuunnitelman perusteella. Saneerausmenettelyssä anteeksiannettua velkaa pidetään yleensä velkojan vähennyskelpoisena menetyksenä ainakin siihen määrään asti, jolla vältetään velallisen oman pääoman negatiivisuus tai toiminnan loppuminen.

Arvonalenemisen vähentäminen edellyttää saamisen poistamista myös kirjanpidossa, sillä saamisen säilyttäminen kirjanpidossa osoittaa, ettei verovelvollinen pidä sitä lopullisesti menetettynä. Toisaalta, jos arvonalenemisen kirjauskypsyys on kirjanpidossa syntynyt aiemmin kuin vähennyskelpoisuus verotuksessa, arvonaleneminen voidaan vähentää myöhemmän vuoden verotuksessa, jos vähentämisen muut edellytykset täyttyvät.

4.2 Takaustappio

Jos takaaja joutuu takauksen perusteella maksamaan päävelan osittain tai kokonaan, hänelle syntyy oikeus saada päävelalliselta tai muilta takaajilta korvausta (ns. regressisaaminen). Elinkeinotoimintaan liittyvä takaustappio on vähennyskelpoinen samoin edellytyksin kuin lainasaamisen menetys.  Takaustappio saadaan kuitenkin vähentää vasta sinä verovuonna, kun regressisaaminen on osoitettu arvottomaksi.

4.3 Kavallus, varkaus tai muu rikos

EVL 17 §:n 1 kohdan mukaan 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menetyksiä ovat rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneet menetykset. EVL 16 §:n 7 kohta ei rajoita näiden rikoksesta johtuneiden menetysten vähennyskelpoisuutta eli tällaiset menetykset ovat vähennyskelpoisia myös, kun kyse on konserniyhtiöltä olevasta saamisesta.

Rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta rikoksesta johtuneet menetykset ovat vähennyskelpoisia. Merkitystä ei tällöin ole sillä, minkälaisesta rikoksesta on kysymys tai onko rikoksen tekijä yrityksen toimihenkilö vai ulkopuolinen. Vähennyskelpoisuus kattaa kaikenlaiset saamiset, myös konsernin sisäiset saamiset. Vähennyskelpoisuus edellyttää menetykseltä lopullisuutta, joten vähennysoikeutta ei ole esimerkiksi silloin, kun rikoksen tekijä on sitoutunut korvaamaan rikoksella aiheuttamansa vahingon ja korvauksen saaminen on mahdollista.

5 Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuuden rajoituksista (EVL 16 §:n 7 kohta)

5.1 Yleistä

EVL 16 §:n 7 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta verovelvollinen tai 6b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset, tällaiselle yhtiölle annettu konsernituki sekä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot.  

Säännös on poikkeus EVL 17 §:n 2 kohdassa säädetystä muiden kuin myyntisaamisten lopullisten menetysten vähennyskelpoisuudesta.  Hallituksen esityksen (HE 92/2004) mukaan säännöksen tarkoituksena on estää käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenon vähennyskelvottomuutta koskevan säännöksen kiertäminen, mutta säännösten soveltamisalat eivät ole kuitenkaan kaikilta osin yhtenevät. Edellä käsitellyn korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2013:26 mukaan vähennyskelvottomuus koskee myös lainkohdassa tarkoitetuista lainoista syntyneiden korkosaamisten menetyksiä. Säännöksen tarkoituksena ei sen sijaan ole rajoittaa myyntisaamisten menetysten ja arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta. Lainasaamisesta syntynyttä, velkojasta ja velallisesta riippumatonta valuuttakurssitappiota EVL 16 §:n 7 kohdan rajoitukset eivät myöskään koske.

EVL 16 §:n 7 kohdan mukaan myös konsernituki ja muu vastaava suoritus on vähennyskelvotonta samoin edellytyksin kuin lainasaamisen menetys. Mitä jäljempänä kerrotaan velkojasta ja velallisesta, sovelletaan myös konsernituen antajaan ja saajaan. Konsernituella tarkoitetaan toisen konserniyhtiön hyväksi tehtyjä suorituksia, joita ei voida pitää vastikkeena saaduista suorituksista ja jotka eivät ole pääomansijoituksia. Konsernituella ei kuitenkaan tarkoiteta Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaista konserniavustusta.  

Konsernituen muodolla ei ole merkitystä vähennyskelvottomuuden kannalta. Konsernitukea voidaan antaa esimerkiksi suorana rahallisena tukena, osallistumalla saajayhtiön kulujen kattamiseen tai poikkeamalla markkinaehtoisesta hinnoittelusta. Jos konserniyhtiö on maksanut toiselle konserniyhtiölle kuuluvia menoja, menot voivat olla maksajayhtiön verotuksessa vähennyskelvottomia myös sillä perusteella, että ne eivät ole EVL 7 §:ssä tarkoitettuja maksajayhtiön elinkeinotoiminnasta johtuvia menoja. Jos konsernitukea annetaan poikkeamalla markkinaehtoisesta hinnoittelusta, hinnoitteluun saatetaan puuttua myös soveltamalla verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 29 §:ää tai 31 §:ää.

5.2 Velkoja tai konsernituen antaja

Velkojan on oltava EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhteisö. Mainittu lainkohta koskee muuta kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavaa osakeyhtiötä tai osuuskuntaa sekä säästöpankkia ja keskinäistä vakuutusyhtiötä. Säännöstä sovelletaan myös vastaavien ulkomaisten yhteisöjen Suomessa oleviin kiinteisiin toimipaikkoihin. Sen sijaan esimerkiksi yhdistykset, henkilöyhtiöt ja luonnolliset henkilöt jäävät säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle.

Verolainsäädännössä ei ole nimenomaista säännöstä siitä, mitä pääomasijoitustoiminnalla tarkoitetaan. Käsitteen tulkinta ratkeaa tapauskohtaisesti lain esitöiden ja oikeuskäytännössä muodostuneiden tunnusmerkkien perusteella. Pääomasijoitustoiminnan käsitettä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön verotus (A29/200/2015).

Koska EVL 16 §:n 7 kohta ei koske pääomasijoitustoiminnan harjoittajaa, menetyksestä johtunut kulu voi olla sen verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Jos pääomasijoittaja toisaalta harjoittaa muutakin elinkeinotoimintaa kuin pääomasijoitustoimintaa, muuhun toimintaan liittyviin saamisten arvonalenemisiin voidaan soveltaa EVL 16 §:n 7 kohdan säännöstä.

Luottolaitosta koskevassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 10.1.2012 taltio 6 pankki harkitsi hankkivansa yli 10 % velallisyhtiön osakkeista:

Yritysrahoitusta harjoittava pankki oli myöntänyt tavanomaisia yritysluottoja A Oy:lle ja tämän kokonaan omistamalle B Oy:lle. B Oy oli joutunut rakennusalan taantuman seurauksena taloudellisiin vaikeuksiin, minkä vuoksi pankki oli saamistensa turvaamiseksi hankkinut hieman alle kymmenen prosenttia A Oy:n osakkeista ja tuli mahdollisesti hankkimaan yli kymmenen prosentin osuuden A Oy:n osakkeista. Keskusverolautakunta katsoi, että näitä pankin saamisia A Oy:ltä ei voitu pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuina saamisina ottaen huomioon, että muun pankkitoiminnan ohessa yrityspankkitoimintaa harjoittavan pankin A Oy:lle myöntämät luotot olivat olleet muihin vastaaviin asiakassuhteisiin rinnastettavaa yritysrahoitusta. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen keskusverolautakunnan päätöksestä, jonka mukaan pankin A Oy:lle antamien luottojen lopullisiksi todetut arvonalenemiset ovat pankin verotuksessa vähennyskelpoisia menetyksiä, vaikka pankki tulisi omistamaan vähintään kymmenen prosenttia A Oy:n osakepääomasta.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2011 ja 2012

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 § ja 16 § 7 kohta

Yllä olevassa ratkaisussa EVL 16 §:n 7 kohdan säännöstä ei sovellettu, kun pankki yritysluoton vakuudeksi hankki yhtiön osakkeita yli 10 prosentin verran ja myönsi normaaleja yritysluottoja yhtiölle ja tämän tytäryhtiölle. Vastaavissa olosuhteissa annettuja normaaleja yritysluottoja ei siten voida pitää EVL 16 §:n 7 kohdan tarkoittamina saamisina pankeille. Tapaus koskee vain pankkien alaskirjaamia lainasaamisia eikä ratkaisua voida soveltaa muiden verovelvollisten verotuksessa. 

Konserneissa on varsin yleistä, että rahoituksesta huolehtii muu kuin omistajayhtiö. EVL 16 §:n 7 kohta soveltuu myös muun konserniyhtiön kuin emoyhtiön tai omistajayhtiön antamaan lainaan tai muuhun tukeen. EVL 16 §:n 7 kohtaa voidaan soveltaa esimerkiksi silloin, kun tuenantajayhtiö on tytäryhtiö, joka on lainannut varoja tai antanut tukea alakonsernin emoyhtiölle tai toisille tytäryhtiöille.

5.3 Velallinen tai konsernituen saaja

EVL 16 §:n 7 kohdan tarkoittaman velallisen tulee olla osakeyhtiö, josta velkoja tai EVL 6b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta. Omistettujen osakkeiden tuottamalla äänivallalla ei tällöin ole merkitystä.

Velallisina voivat olla myös asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöt, vaikka niiden osakkeet eivät EVL 6b §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan voi olla verovapaasti luovutettavia käyttöomaisuusosakkeita (KHO 26.10.2006 taltio 2839). Velallisina voivat myös olla ulkomaiset osakeyhtiöön rinnastettavat yhtiöt tai ulkomaisten yhtiöiden Suomessa olevat kiinteät toimipaikat. Velallisina eivät sen sijaan voi olla muunlaiset yhteisöt, elinkeinoyhtymät tai luonnolliset henkilöt.

Edellä luvussa 3.2 selostettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2013:26 koskee tilannetta, jossa laissa tarkoitettu omistus on pienentynyt saamisen syntyhetken jälkeen alle säännöksessä tarkoitetun 10 %:n. Päätöksen mukaan vähennyskelvottomuus koskee sellaisia saamisia, joissa saaminen on syntynyt yhtiöiden ollessa EVL 16 § 7 kohdassa tarkoitetussa omistussuhteessa. Tällaisessa tilanteessa menetys on vähennyskelvoton, vaikka omistussuhteen aikana kertynyt saaminen kirjattaisiin kuluksi vasta osakkeiden myyntiajankohdan jälkeen. Saamisen menetys on vähennyskelvoton siltäkin osin kuin arvonlasku on tapahtunut vasta omistussuhteen päättymisen jälkeen. Takaussaamisen arvonalenemisen osalta ratkaisevaa on omistus regressisaamisen syntyhetkellä.

Osakkeiden omistusajalla tai niiden omaisuuslajilla velkojan kirjanpidossa tai verotuksessa ei ole merkitystä arvonalenemisen vähennyskelvottomuuden kannalta. Edellytykset saamisen menetyksen vähennyskelpoisuudelle poikkeavat tältä osin käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verovapauden edellytyksistä. Vähennyskelvottomuuteen ei vaikuta myöskään se, jos lainkohdassa tarkoitetun omistussuhteen aikana kertynyt saaminen kirjataan kuluksi vasta osakkeiden myyntiajankohdan jälkeen. Sen sijaan lainasaamisesta aiheutuneen korkosaamisen menetys on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2013:26 mukaan vähennyskelpoinen siltä osin kuin korkosaaminen on kertynyt omistussuhteen päättymisen jälkeen.

5.4 Konserniyhtiön käsite (EVL 6b §:n 7 momentti)

EVL 6b §:n 7 momentissa säädetään, mitä konserniyhtiöillä tarkoitetaan konsernisaamisten menetysten vähennyskelpoisuutta arvioitaessa. Säännöksen mukaan konserniyhtiöillä tarkoitetaan osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluvia yhtiöitä tai sellaisia yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on OYL 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta.

OYL 8 luvun 12 §:n mukaan, jos osakeyhtiöllä on kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta toisessa kotimaisessa tai ulkomaisessa yhteisössä tai säätiössä, osakeyhtiö on emoyhtiö ja määräysvallassa oleva on tytäryhteisö. Emoyhtiö tytäryhteisöineen muodostaa konsernin. Osakeyhtiöllä on määräysvalta toisessa yhteisössä tai säätiössä myös silloin, kun osakeyhtiöllä yhdessä yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa taikka tytäryhteisöllä yksin tai yhdessä muiden tytäryhteisöjen kanssa on kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta siinä.

Kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 1 luvun 5 §:n mukaan kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä (kohdeyritys), kun sillä on:

1. enemmän kuin puolet kohdeyrityksen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä ja tämä äänten enemmistö perustuu omistukseen, jäsenyyteen, yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin taikka muuhun sopimukseen; tai
2. oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa tai siihen verrattavassa toimielimessä taikka toimielimessä, jolla on tämä oikeus, ja oikeus perustuu samoihin seikkoihin kuin 1 kohdassa tarkoitettu ääntenenemmistö.

Lisäksi kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta kohdeyrityksessä, jos sitä johdetaan yhteisesti kohdeyrityksen kanssa tai kirjanpitovelvollinen muulla tavoin tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa kohdeyrityksessä.

Konserniyhtiön ei tarvitse olla EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhteisö, joten esimerkiksi yhtymä voi olla EVL 6b §:n 7 momentissa tarkoitettu konserniyhtiö. Velallisyhtiöstä vähintään 10 % omistava yhtiö voi olla EVL 6b § 7 momentissa tarkoitettu konserniyhtiö myös tilanteessa, jossa luonnollisella henkilöllä on määräysvalta sekä velkojayhtiössä että velallisesta vähintään 10 % omistavassa yhtiössä.

EVL 6b §:n 7 momentin konsernikäsite koskee myös ulkomaisessa omistuksessa olevia konserneja.  Esimerkiksi suomalaisen tytäryhtiön emoyhtiöltä olevan lainasaamisen menetys on EVL 16 §:n 7 kohdan edellytysten täyttyessä vähennyskelvoton, vaikka suomalaisen emoyhtiön omistaja on ulkomainen konserniyhtiö.  Myös ulkomaiselle yhtiölle annettu konsernituki voi olla Suomessa EVL 16 §:n 7 kohdan nojalla vähennyskelvotonta.

Määräysvalta voi olla suoraa tai välillistä. Velkojayhtiön ei ole pakko omistaa yhtään velallisyhtiön osaketta, jos yksi tai useampi luonnollinen henkilö, oikeushenkilö tai nämä yhdessä käyttävät määräysvaltaa sekä velkojayhtiössä että velallisyhtiöstä vähintään 10 % omistavassa yhtiössä.

Seuraavassa esimerkissä samoilla luonnollisilla henkilöillä on määräysvalta sekä velkojayhtiössä (A Oy) että velallisyhtiössä (C Oy). EVL 16 §:n 7 kohta soveltuu, koska luonnolliset henkilöt käyttävät määräysvaltaa sekä velkoja A Oy:ssä että välillisesti B Oy:n kautta velallisyhtiö C Oy:ssä:

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2014:8 luonnollisella henkilöllä oli määräysvalta velkasuhteen molemmissa osapuolissa:

A omisti X Oy:n osakekannan kokonaan ja Y Oy:n osakekannasta 65 prosenttia. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei X Oy:n Y Oy:ltä olleiden lainasaamisten menetysten vähennyskelpoisuutta voitu evätä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan nojalla A:lla molemmissa yhtiöissä olleen määräysvallan perusteella.

Verovuosi 2010. Äänestys 4-1.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 b § 7 momentti ja 16 § 7 kohta

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että EVL 16 §:n 7 kohtaa ei voitu soveltaa pelkästään sillä perusteella, että luonnollisella henkilöllä oli määräysvalta velkasuhteen molemmissa osapuolissa. Soveltaminen edellyttää siten myös tällaisessa tilanteessa, että velkoja tai sen konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia velallisen osakepääomasta.

Seuraavassa esimerkissä luonnollisella henkilöllä on velkojayhtiössä (B Oy) välillinen määräysvalta A Oy:n kautta. EVL 16 §:n 7 kohta ei velkojapuolen konsernirakenteesta huolimatta sovellu, koska velallisyhtiön (C Oy) omistaa kokonaisuudessaan luonnollinen henkilö:

Alla on esimerkki luonnollisen henkilön määräysvallassa olevien yhtiöiden velkasuhteesta:

A Oy on menettänyt B Oy:ltä olleen lainasaamisen. A Oy:n omistaa kokonaan luonnollinen henkilö, joka omistaa myös 90 % velallisyhtiö B Oy:stä. B Oy:n osakkeita omistaa myös C Oy 10 %.  Lainasaamisen arvonaleneminen ei ole EVL 16 §:n 7 kohdan nojalla vähennyskelvoton, koska A Oy tai sen konserniyhtiö ei omista osaakaan B Oy:stä.

Lainasaamisen arvonaleneminen olisi ollut A Oy:lle EVL 16 §:n 7 kohdan nojalla vähennyskelvoton, jos A Oy olisi suoraan omistanut B Oy:stä vähintään 10 %. Arvonaleneminen olisi ollut vähennyskelvoton myös siinä tilanteessa, että luonnollinen henkilö tai velkojayhtiö A Oy olisi käyttänyt yli 50 prosentin määräysvaltaa C Oy:ssä, joka omistaa 10 % velallisyhtiö B Oy:stä.

6 Kaavio saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuudesta

Kaavio saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuudesta (png, 69 kt)

Lauri Savander johtava veroasiantuntija

Jyrki Koivisto veroasiantuntija