Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen

Ohjeen kohtaa 2.3 on päivitetty tuuliturbiinin (tuulivoimalan) osalta. Tuuliturbiinia on pidettävä täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan b alakohdassa tarkoitettuna rakennelmana. Ohje tulee tältä osin voimaan 1.1.2019 alkaen.

Ohjeen kohtaan 1 on helmikuussa 2020 lisätty linkki Euroopan komission ns. Selittävät huomautukset vuonna 2017 voimaan tulevista kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituspaikkaa koskevista EU:n arvonlisäverosäännöistä.

1 Muutokset lainsäädännössä

Arvonlisäverotuksen kiinteistön määritelmä yhdenmukaistettiin Euroopan unionissa (EU) vuoden 2017 alusta. Arvonlisäverodirektiivi (2006/112/EY) ei sisällä kiinteistön määritelmää. Tämän vuoksi Euroopan unionin neuvoston täytäntöönpanoasetukseen (282/2011) on 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksen muutoksella (EU) N:o 1042/2013 otettu kiinteistön määritelmää koskeva säännös. Lisäksi täytäntöönpanoasetuksessa tarkennetaan, mihin palveluihin sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 47 artiklassa tarkoitettua kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaasäännöstä. Arvonlisäverodirektiivin mukaan kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaa on kiinteistön sijaintipaikka.

Kiinteistöä koskevien säännösten tavoitteena on varmistaa kiinteistöön liittyvien palvelujen yhdenmukainen verokohtelu EU-maissa. Uusien sääntöjen tarkoituksena on, että EU-maiden kansallisten lainsäädäntöjen käsitteillä ja määritelmillä ei olisi merkitystä, kun sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan erityissäännöstä, vaan säännöstä tulkittaisiin yhteisellä tavalla ja sovellettaisiin johdonmukaisesti koko EU:ssa. Kun arvonlisäverotuksessa käytetään yhdenmukaisia määritelmiä, vältetään kahdenkertainen verotus ja verottamatta jättäminen. Kansainvälisen kaupan tilanteissa myyjän on hyvä selvittää, mikä on hänen myymänsä palvelun verokohtelu siinä maassa, missä palvelu suoritetaan.

Edellä mainittujen muutosten johdosta arvonlisäverolain (AVL) säännöksiä on muutettu 9.12.2016 annetulla lailla 1064/2016. Koska täytäntöönpanoasetus on EU-maissa sellaisenaan sovellettavaa oikeutta, kiinteistöä ei enää määritellä AVL:ssa. AVL 28 §:ssä ollut kiinteistön määritelmä korvattiin viittauksella täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan kiinteän omaisuuden käsitteeseen. Tällä varmistetaan, että AVL:n kiinteistöjä koskevat säännökset ovat yhdenmukaiset täytäntöönpanoasetuksen säännösten kanssa.

Suomen osalta suurin muutos on se, että osaa kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevista koneista ja laitteista pidetään täytäntöönpanoasetuksen mukaan kiinteistönä. AVL 8 c §:ään ja 32 §:ään lisättiin uudet säännökset, joiden mukaan tällaisiin koneisiin ja laitteisiin ei kuitenkaan sovelleta rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta eivätkä niihin kohdistuvat palvelut ole kiinteistöhallintapalveluja.

AVL 29 §:ään lisättiin uusi säännös, jonka mukaan veroa suoritetaan kiinteistöön pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokrauksesta. Säännöstä sovelletaan kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevien koneiden ja laitteiden vuokraukseen. Tällaisten koneiden ja laitteiden vuokraus oli verollista myös muutetun AVL 28 §:n mukaan.

Muutokset vaikuttavat kiinteistön luovutusten verovapauteen ja rakentamispalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalan laajuuteen, kiinteistöinvestointien tarkistusjärjestelmään sekä kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaahan.

Muutoksilla ei ollut vaikutusta muun verolainsäädännön kiinteistön määritelmään. Kiinteistön uusi määritelmä ei laajenna rakentamispalvelun tilaajan tiedonantovelvollisuutta kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin kohdistuviin palveluihin (Laki verotusmenettelystä 15 c § 2 mom.).

Edellä mainittujen muutosten lisäksi Verohallinto täsmentää aiempaa kantaansa kouluparakkien osalta. Kouluparakkia pidetään pääsääntöisesti kiinteistönä, minkä vuoksi rakentamispalvelujen käännetyn verovelvollisuuden soveltamisala laajenee tältä osin. 

Muutokset tulivat voimaan 1.1.2017.

Komissio on julkaissut ns. Selittävät huomautukset vuonna 2017 voimaan tulevista kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituspaikkaa koskevista EU:n arvonlisäverosäännöistä (pdf). Nämä selittävät huomautukset eivät ole sitovia.

Täytäntöönpanoasetukseen on lisätty myös uudet 31 a ja 31 b artiklat, joissa määritellään ne palvelut, jotka liittyvät kiinteistöön ja joiden myyntimaa on siten AVL 67 §:n mukaisesti kiinteistön sijaintivaltio. Säännökset on sisällytetty ohjeeseen Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa.

2 Uusi kiinteistön määritelmä

Kiinteistöllä tarkoitetaan arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011  13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta (AVL 28 §). Artiklan mukaan sovellettaessa arvonlisäverodirektiiviä kiinteistönä pidetään:

a) tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus;

b) rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää;

c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;

d) osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

2.1 Maa-ala, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus

Sovellettaessa direktiiviä 2006/112/EY ”kiinteänä omaisuutena” pidetään seuraavia:

a) tietty maa-ala maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus;

Säännöksen käsite maa-ala on laaja. Se kattaa maapohjan ja kaiken sen päällä ja alla olevan. Maapohja kattaa kaikki maa-alat, myös veden peittämät alueet, kuten meret, valtameret, joet, järvet ja muut sisävesistöt. Omaisuus voi olla myös kiinnittynyt tai juurtunut maahan tai sisältyä siihen. Säännös kattaa siten puut ja viljelykasvit, kun ne ovat kiinni maaperässä. Maapohja kattaa kaiken maan pinnan alla olevan. Pohjavedet, mineraalit ja muut maanalaiset resurssit katsotaan kiinteistöksi. Niin kauan kuin edellä mainittuja ei kaiveta maasta, niitä on pidettävä kiinteistön osana.

Säännöksen määritelmä kattaa sellaisen kiinteän omaisuuden, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus. Omaisuutta voidaan pitää kiinteistönä, vaikka arviointiajankohtana kenelläkään ei olisi siihen omistus- tai hallintaoikeutta. Myös kiinteistöt, joita ei käytännössä yleensä voida luovuttaa kuten julkisyhteisöjen omaisuus, esimerkiksi järvet, sisävesistöt ja yleiset puistot kuuluvat määritelmän soveltamisalaan, vaikka niiden omistusoikeutta ei voida siirtää.

2.2 Rakennus tai rakennelma

Sovellettaessa direktiiviä 2006/112/EY ”kiinteänä omaisuutena” pidetään seuraavia:

b) rakennus tai rakennelma, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää;

2.2.1 Määritelmä

Artiklan b kohdan rakennuksella tarkoitetaan ihmisen tekemää rakennetta, jossa on katto ja seinät, kuten talo tai tehdas. Käsitteen rakennelma merkitys on laajempi ja se käsittää muut ihmisen tekemät rakenteet. Rakennelmia ovat maa- ja vesirakenteet, kuten tiet, sillat, lentokentät, satamat, ojat, kaasujohdot tai vesi- ja viemäröintijärjestelmät. Rakennuksia ja rakennelmia pidetään kiinteistönä kaikkine rakenteellisine osineen. Ilmauksella rakenteelliset osat tarkoitetaan rungon lisäksi kaikkia rakennukseen tai rakennelmaan asennettuja ja siihen kiinteästi kuuluvia tai siihen pysyvästi asennettuja osia, jotka muodostavat kokonaisuuden siten, että ilman niitä rakennus tai rakennelma olisi puutteellinen. Jotta rakennukset ja rakennelmat voidaan katsoa kiinteistöksi, niiden on oltava perustettuja kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella eivätkä ne saa olla helposti purettavissa tai siirrettävissä.

Kiinteistönä pidetään myös sellaisia rakennuksia tai rakennelmia, joista puuttuu osia eivätkä ne siten ole asuinkelpoisia tai käyttötarkoitukseen sopivia.

Kaikki rakennukseen tai rakennelmaan sen rakentamisen, kunnostuksen tai muuttamisen yhteydessä sisällytetyt osat, kuten tiilet, betoni- ja harkkoperustukset, betonisokkeli, pylväät ja palkit, ovat kiinteistön osia. Sisällytetyt osat ovat rakennuksen tai rakennelman rakenteeseen kuuluvia osia. Näitä ovat muun muassa seinät, lattiat ja runko. Sisällytettyihin osiin kuuluvat myös ne osat, jotka on rakennettu rakennuksen tai rakennelman infrastruktuuriksi tai varusteluksi, kuten esimerkiksi viemäröintijärjestelmät, vesijohdot, lämmitys-, jäähdytys- ja ilmastointilaitteistot sekä rakennuksen tai rakennelman sähkökaapeloinnit.

2.2.2 Perustettu kiinteästi maaperään

Rakennus tai rakennelma tulee perustaa kiinteästi maaperään eikä se saa olla helposti siirrettävissä. Kummankin ehdon on täytyttävä yhtäaikaisesti.

Rakennus tai rakennelma voidaan perustaa maaperään eri tavoin: sideaineen, esimerkiksi betonin, avulla tai kiinnikkeillä, kuten köysillä, ketjuilla, pulteilla tai ankkureilla.

 Arvioitaessa sitä, onko rakennus tai rakennelma kiinteistö, ratkaisevaa on se, onko kyseinen rakennus tai rakennelma helposti purettavissa tai siirrettävissä. Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön (C-532/11, Leichenich) mukaisesti, kysymyksessä voidaan katsoa olevan rakennus tai rakennelma, vaikka se voitaisiin irrottaa maaperästä. Merkitystä sen sijaan on sillä, voidaanko kiinnityslaitteet, joilla rakennus tai rakennelma on kiinnitetty, poistaa helposti eli ilman huomattavia ponnistuksia ja vähäistä suurempia kustannuksia.

Luonteeltaan siirrettäväksi tarkoitettuja esimerkiksi elementeistä pystytettyjä rakennuksia, kioskeja ja kouluparakkeja on yleensä tarkoitus käyttää pysyvästi samassa paikassa ja ne kiinnitetään maahan tavalla, joka tekee niistä tosiasiallisesti vaikeita siirtää. Vaikka niitä periaatteessa voitaisiin myöhemmin siirtää niiden liikutettavan luonteen vuoksi, niitä on pidettävä kiinteistönä, jos niitä ei voi helposti eikä ilman ponnistuksia ja kustannuksia purkaa tai siirtää. Tapauskohtaisesti tulee ratkaistavaksi, mitä käytännössä tarkoitetaan sillä, että jotakin ei voi helposti purkaa tai siirtää. 

Merkitystä voidaan antaa myös sille, onko rakennus tai rakennelma tarkoitettu tilapäisluonteiseksi, jolloin rakennusta tai rakennelmaa ei yleensä ole kiinnitetty maahan siten, että sitä on erittäin vaikea purkaa tai siirtää. Esimerkiksi työmaaparakit ja yleisötapahtumiin rakennettavat teltat ovat luonteelta tilapäiseksi tarkoitettuja ja ne on helppo irrottaa ja siirtää.

EUT C-315/00, Rudolf Maierhofer
EUT katsoi tuomiossaan C-315/00, Rudolf Meierhofer, että sellaisen rakennuksen vuokraus, joka on rakennettu maapohjaan kiinteästi liittyvistä valmisosista siten, että kyseiset valmisosat eivät ole helposti purettavissa eivätkä siirrettävissä, on arvonlisäverodirektiivin mukaista kiinteän omaisuuden vuokrausta, vaikka kyseinen rakennus tullaan poistamaan vuokrasopimuksen päätyttyä ja vaikka sitä tullaan käyttämään uudelleen jollain toisella kiinteistöllä. Lisäksi tuomioistuin katsoi, että merkitystä ei ole sillä seikalla, antaako vuokranantaja vuokralaisen käyttöön sekä maapohjan että rakennuksen vai pelkän rakennuksen, jonka hän on rakentanut vuokralaisen maapohjalle.

KHO:2014:71
Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) päätöksessä KHO:2014:71 oli kysymys A Oy:stä, joka rakensi, myi ja vuokrasi teräsristikkoisia PVC-halleja, joiden pystytystapa vaihteli rungon koon, maaperän ja käyttötarkoituksen perusteella. Pienemmät hallit ankkuroitiin teräsjalkalevyillä ja teräksisillä maakiiloilla tasaiselle maa- tai asfalttialustalle. Suuremmat hallit ankkuroitiin valettavaan betoniseen sokkeliin, johon oli valutyön aikana asennettu pultit, joihin rakennelma kiinnitettiin. Hallit olivat helposti purettavissa ja siirrettävissä toiseen paikkaan. Hallien runko ja katteet kestivät käytössä noin 20 vuotta ja ne olivat katettuja tarvittaessa puolilämpimiä tiloja. A Oy teki tarvittaessa myös hallien vaatimat maapohjan asfaltointi- ja muut vastaavat työsuoritukset.

PVC-halleja ei pidetty niiden rakenne ja siirrettävyys huomioon ottaen AVL 28.1 §:ssä tarkoitettuina rakennuksina tai pysyvinä rakennelmina eikä niihin kohdistuvia työsuorituksia lain 31 § 3 mom. 1 kohdassa tarkoitettuina kiinteistöön kohdistuvina rakentamispalveluina.

PVC-hallien vaatimat maapohjan asfaltointi- ja muut vastaavat työsuoritukset olivat sinänsä AVL 31 § 3 mom. 1 kohdassa tarkoitettuja kiinteistöön kohdistuvia rakentamispalveluja. Niiden ei kuitenkaan katsottu muodostavan erillistä ja itsenäistä palvelusuoritusta PVC-hallien luovutukseen nähden, vaan kysymys oli yhdestä yhtenäisestä suorituksesta, jonka verokohtelu määräytyi samoin kuin PVC-hallien luovutuksen verokohtelu pystytettynä. Tämän vuoksi KHO katsoi, että A Oy ei myynyt lain 31.3 § 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua myöskään siltä osin, kuin se myi osana tilapäisinä rakennelmina pidettävien PVC-hallien luovutukseen liittyvää asennusurakkaa maapohjan asfaltointi- ja muita vastaavia työsuorituksia.

2.3 Rakennukseen tai rakennelmaan kiinteästi asennetut osat

Sovellettaessa direktiiviä 2006/112/EY ”kiinteänä omaisuutena” pidetään seuraavia:

c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettu ja siihen kiinteästi kuuluva osa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;

Tässä kohdassa tarkoitetut osat ovat sellaisia, jotka palvelevat rakennuksen tai rakennelman käyttöä rakennuksena tai rakennelmana eikä kiinteistössä harjoitettavaa erityistä toimintaa.

Osat eivät muodosta rakennuksen tai rakennelman runkoa vaan niillä täydennetään tai varustellaan rakennusta tai rakennelmaa. Tällaisia osia ovat esimerkiksi eristys, väliseinät sekä seinien ja lattioiden pinnoitteet.  Asentaminen tarkoittaa sitä, että osa sijoitetaan tai kiinnitetään paikalleen käytettäväksi kyseisessä rakennuksessa tai rakennelmassa.

Rakennuksen tai rakennelman käyttötarkoitus ratkaisee sen, mitkä ovat siihen kiinteästi kuuluvia osia. Jos esimerkiksi rakennusta käytetään asuntona, siihen asennettujen ovien, ikkunoiden ja muiden vastaavien osien katsotaan muodostavan yhdessä rakennuksen kanssa kokonaisuuden, koska nämä osat ovat tarpeen, jotta rakennusta voidaan pitää asuntona. Varastoihin, tehtaisiin, siltoihin tai tunneleihin kiinteästi kuuluvat osat voivat olla erilaisia kuin esimerkiksi asuinkiinteistössä. Esimerkiksi tehtaassa tällainen osa voi olla savupiippu ja tunnelissa kaistaopaste. 

Rakennelmia ovat esimerkiksi rautatieverkosto, vesi- ja viemäriverkot, kaukolämpöverkot, sähköverkot, kunnalliset runkoverkot ja teollisuusalueella sijaitsevat laajat putkistot. Näiden osat ovat pääsääntöisesti osa rakennelmaa ja siten kiinteistön osa.

Erilaiset energiantuotantolaitokset esimerkiksi ydinvoimala, sähköä ja kaukolämpöä tuottavat voimalaitokset ja tuulivoimalat ovat muun muassa rakennuksista tai rakennelmista ja niiden osista koostuvia kokonaisuuksia. Koneiden ja laitteiden osuus koko rakennuksesta tai rakennelmasta on erittäin huomattava. Energiantuotantolaitoksen perustuksia sekä seiniä, kattoa ja muita vastaavia rakenteita pidetään kiinteistönä. Energiantuotantoa palvelevia koneita ja laitteita ei pidetä kiinteistön osana, jos ne voidaan poistaa kiinteistöä tuhoamatta tai sitä merkittävästi muuttamatta. Tuuliturbiineja pidetään kuitenkin kokonaisuudessaan kiinteistönä. 

Rautatie- tai metroverkosto on liikennöintiin liittyvä rakennelma, jota ei ole tarkoitettu siirrettäväksi tai purettavaksi. Rautatie- tai metroverkosto on pysyvä rakennelma. Paikalleen asennetut raidenäytöt, opasteet, raidenäyttöjen tolpat ja aikataulukaapit perustuksineen ovat kiinteä osa rautatie- tai metroverkkoa ja siten kiinteistön osia.

Sellaiset rakennuksen sisään rakennetut tai asennetut koneet tai laitteet, jotka palvelevat rakennuksen käyttötarkoitusta ovat kiinteistön osia. Myös muunlaiset rakennukseen tai rakennelmaan asennetut laitteet ovat kiinteistön osia, jos rakennusta tai rakennelmaa ei ilman niitä voitaisi käyttää käyttötarkoitukseensa.  Tällaisia ovat esimerkiksi kiinteistöön kiinnitetyt ilmanvaihto- ja vartiointijärjestelmät, tulisijat ja portit. Erilaisten laitosten kuten vesi- ja viemärilaitosten, energialaitosten ja tuotantolaitosten toimintaa palvelevat tuotannossa käytettävät ohjaus- ja valvontajärjestelmät, jotka ovat tietotekniikkalaitteita, eivät ole kiinteistön osia. Esimerkiksi katuvalaisinpylväät ovat pysyviä rakennelmia ja valaisimet niiden osia. Palkkisilta on pysyvä rakennelma ja palkkia kannattavat pilarit sen osia. Kunnan yleiseen vesijohtoon liitetty tonttijohto ja vesimittari ovat kiinteistön osia.

2.4 Siirto tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa

Sovellettaessa direktiiviä 2006/112/EY ”kiinteänä omaisuutena” pidetään seuraavia:

d) osa, laite tai kone, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.”

Tässä kohdassa tarkoitetut osat, laitteet ja koneet ovat sellaisia, jotka palvelevat rakennuksessa tai rakennelmassa harjoitettua erityistä toimintaa.

Tätä säännöstä sovellettaessa ratkaisevaa on se, aiheuttaisiko rakennukseen tai rakennelmaan pysyvästi asennetun koneen tai laitteen poistaminen vahinkoa rakennukselle tai rakennelmalle. Pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden ei tarvitse olla kiinnitetty kiinnikkeillä, liittimillä tai muun tyyppisellä kiinnityksellä. Koneen tai laitteen poistaminen voi muun muassa mittojensa ja painonsa vuoksi aiheuttaa rakennuksen tai sen osan tuhoutumisen. Näin on esimerkiksi silloin, kun koneen saamiseksi ulos rakennuksesta rakennuksen katto on poistettava tai seinä on purettava. Säännös koskee myös muita osia kuin koneita ja laitteita.

Kyseisen säännöksen soveltamisen edellytyksenä on, että koneen tai laitteen on oltava riittävän vahvasti yhdistetty rakennukseen tai rakennelmaan. Lisäksi koneen tai laitteen poistamisen tulisi aiheuttaa rakennukselle tai rakennelmalle huomattavaa vahinkoa.

Tuhoaminen kattaa tilanteet, joissa rakennukseen tai rakennelmaan pysyvästi asennetun osan poistaminen aiheuttaa rakennukselle tai rakennelmalle vakavaa vahinkoa tai huomattavan fyysisen muutoksen. Muuttaminen merkitsee vähäisempää muutosta. Vähäinen vahinko tai muutos ei kuitenkaan riitä säännöksen soveltamiseksi. Säännös edellyttää rakennuksen tai rakennelman merkittävää muuttamista.

Muutos on vähäinen, jos koneen tai laitteen poistaminen jättää vain helposti peitettäviä tai korjattavia jälkiä esimerkiksi reikiä lattiaan tai seiniin. Esimerkiksi kone, joka on pultattu tai ruuvattu tehtaan lattiaan, jotta se ei liiku käytön aikana, voi olla mahdollista poistaa rakennuksesta irrottamalla pultit tai ruuvit. Rakennus ei vahingoitu tästä merkittävästi.

Rakennuksen tai rakennelman korjaamiseen tarvittavan työn, ajan tai kustannusten määrä voi osoittaa, että muutos on merkittävä.

Komission kanta selittävissä huomautuksissa on, että muutoksen merkittävyyttä arvioitaessa merkitystä voi olla myös sillä, aiheuttaako koneen tai laitteen poistaminen vahinkoa itse koneelle tai laitteelle siten, että se on korjattava, se menettää arvonsa tai sitä ei enää voida käyttää samaan tarkoitukseen tai siitä tulee käyttökelvoton. Verohallinnon kanta on, että muutoksen tai tuhoamisen on kohdistuttava itse rakennukseen tai rakennelmaan.

Tässä säännöksessä on kysymys osista, laitteista ja koneista, jotka palvelevat kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa. Ne eivät toisin sanoen palvele kiinteistön yleistä käyttötarkoitusta, vaan tiettyä esimerkiksi kiinteistöllä harjoitettavaa teollista toimintaa. Esimerkiksi kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia teollisuusrakennuksen sisällä olevia prosessisäiliöitä ja -putkistoja pidetään kiinteistönä, jos niitä ei voida siirtää tuhoamatta tai merkittävästi muuttamatta teollisuusrakennusta.

Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia koneita ja laitteita ei pidetä kiinteistönä, jos ne voidaan siirtää tuhoamatta tai merkittävästi muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Osan, koneen tai laitteen luovutuksen arvonlisäverokäsittely riippuu siitä, onko kyse irtaimen esineen vai kiinteistön osan myynnistä. Tämän vuoksi jo investointihetkellä on hyvä selvittää tuhoaisiko tai muuttaisiko osan, laitteen tai koneen siirtäminen rakennusta tai rakennelmaa merkittävällä tavalla. Tällä on merkitystä myynnin arvonlisäverokäsittelyn, kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyn ja myyntimaasäännösten soveltamisen kannalta.

3 Muutokset 1.1.2017

Kiinteistön määritelmän muutoksella on vaikutuksia kiinteistönluovutusten verovapauteen, rakentamispalvelujen oman käytön verotukseen, kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyyn ja kiinteistöön liittyvien palvelujen verotuspaikkasäännöksen soveltamisalaan.

3.1 Mikä muuttui

3.1.1 Muutokset lyhyesti

Vuoden 2016 loppuun asti voimassa ollut AVL 28 §:n kiinteistön määritelmä ja säännöksen oikeus- ja verotuskäytäntö vastasivat täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan a–c kohtia. Muutosta aiheutti sen sijaan säännöksen d kohta. Sen mukaan kiinteistönä pidetään myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Lisäksi uusi määritelmä ja uusi ohjeistus muuttivat rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalaa kouluparakkien tai vastaavien rakennelmien osalta.

3.1.2 Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva kone, laite tai osa

Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan d kohdan mukaisesti kiinteistönä pidetään myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Erityisellä toiminnalla tarkoitetaan liiketoimintaa, esimerkiksi tuotannollista tai kaupallista toimintaa tai palvelujen suorittamista. Muutoksen seurauksena tällaiseen kiinteistöön pysyvästi asennettuun koneeseen ja laitteeseen sovelletaan kiinteistöä koskevia säännöksiä.

3.1.3 Koneen, laitteen tai osan myynti

AVL 27 §:n mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä. Edellä selostettu kiinteistön määritelmän muutos vaikutti myös kiinteistönluovutusten verovapauden soveltamisalaan. Myynnistä ei suoriteta veroa, kun kiinteistönä pidettävä kiinteistöön pysyvästi asennettu siinä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva kone tai laite myydään yhdessä rakennuksen tai rakennelman kanssa.

Jos kiinteistönä pidettävä kone tai laite irrotetaan ja myydään erikseen, sen myynti on verollista, jos se on ostettu vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Koneen tai laitteen myynti on verollista myös silloin, kun siitä on tehty vähennys kiinteistöinvestointeja koskevassa tarkistusmenettelyssä. Jos kone tai laite on ostettu ja sitä on käytetty vain verottomassa toiminnassa, siitä ei ole saanut tehdä vähennystä. Tällöin ei myöskään myynnistä ole suoritettava veroa. Jos koneesta tai laitteesta on tehty vain osittainen vähennys, myynnin veron peruste on määrä, joka vastaa vähennykseen oikeuttavan käytön osuutta koneen tai laitteen koko käyttötarkoituksesta (AVL 81 §). Koneen tai laitteen myynnin johdosta myyjällä on oikeus oikaista tarkistettavan veron määrän perustetta. Tarkistusmenettelystä uusien säännösten siirtymäkautena ks. kohta 4.4.

3.1.4 Rakentamispalvelujen oman käytön verotus

Kiinteistön määritelmän muutoksen johdosta rakentamispalvelujen oman käytön verotus laajeni kiinteistönä pidettäviin koneisiin ja laitteisiin. Näihin kohdistuva rakentamispalvelujen oman käytön verotus on uusi menettely. Omaan käyttöön otetusta rakentamispalvelusta suoritetaan veroa välittömistä ja välillisistä kustannuksista. Vero suoritetaan verokauden valmistumisasteen mukaan.

3.2 Mihin muuhun uusi kiinteistön määritelmä vaikutti

3.2.1 Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely

Kiinteistön määritelmän muutos vaikuttaa myös kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyn soveltamisalaan. Kiinteistönä pidettäviin koneisiin ja laitteisiin kohdistuvaa, tarkistusmenettelyn soveltamisedellytykset täyttävää uudisrakentamista tai perusparantamista pidetään kiinteistöinvestointina, jonka ostoon sisältyvän veron vähennystä on tarkistettava kymmenen vuoden tarkistuskauden aikana.

Tarkistusmenettely koskee kaikkia kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia koneita ja laitteita, jotka asennetaan pysyvästi kiinteistöön uudisrakentamisen yhteydessä ja joita ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Vastaavasti tällaisten koneiden ja laitteiden osto vanhaan kiinteistöön on kiinteistöinvestointi. Myös tällaisiin koneisiin ja laitteisiin kohdistuvaa perusparantamista pidetään kiinteistöinvestointina.

Perusparantaminen tarkoittaa kiinteistön tai kiinteistönä pidettävän koneen tai laitteen laatutason muuttamista olennaisesti alkuperäistä tasoa paremmaksi. Käytännössä perusparantamisena pidetään kaikkia niitä muutos- tai parannustöitä, joista aiheutuvat menot tuloverotuksessa on aktivoitava eli joiden hankintamenoa ei voida poistaa käyttöönottovuoden aikana. Perusparantamista on siten esimerkiksi kiinteistön tai siihen kuuluvan koneen tai laitteen laajennus-, muutos- ja uudistustyöt. Muuta kiinteistön tai siihen kuuluvien koneiden tai laitteiden korjaamista kuin perusparantamista ei pidetä kiinteistöinvestointina, joten tarkistusmenettely ei koske näitä korjauksia.

Uusi kiinteistön määrittely ei vaikuta tilanteisiin, joissa kiinteistöön pysyvästi asennettu kone tai laite irrotetaan rakennuksesta ja myydään erikseen. Tällaisten koneiden ja laitteiden myynti ei aiheuta tarkistusta (katso esimerkki 22). Tarkistusoikeus ja -velvollisuus ei näiden koneiden ja laitteiden osalta siirry luovutuksensaajalle. Luovuttaja ei siis anna luovutuksensaajalle AVL 209 k §:ssä tarkoitettua selvitystä.

Sen sijaan, jos kiinteistönä pidettävä pysyvästi asennettu siinä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva kone tai laite myydään yhdessä rakennuksen tai rakennelman kanssa ja siitä on tehty vähennys tarkistusmenettelyssä, tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät kiinteistön ostajalle.

Tarkistusmenettelystä on ohje Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

3.2.2 Kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaa

Palvelujen myyntimaata koskevien säännösten tavoitteena on, että palvelujen verotus tapahtuu niiden kulutusmaassa.  Kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaasta säädetään AVL 67 §:ssä, joka vastaa arvonlisäverodirektiivin 47 artiklaa.

Kiinteistöön liittyvät palvelut on määritelty täytäntöönpanoasetuksen 31 a ja 31 b artiklassa. Niiden mukaan kiinteistöön liittyviin palveluihin sisältyvät ainoastaan sellaiset palvelut, joilla on riittävän suora yhteys kyseiseen omaisuuteen.

Tällainen yhteys katsotaan olevan, kun

• palvelu johtuu kiinteistöstä ja kyseinen omaisuus muodostaa välttämättömän osatekijän palvelussa,
• palvelu on keskeinen ja olennainen suoritettavien palvelujen kannalta tai
• palvelujen kohteena on kiinteistö tai ne on suunnattu kiinteistöön tarkoituksena muuttaa sitä oikeudellisesti tai fyysisesti.

Edellä mainitut täytäntöönpanoasetuksen 31 a ja 31 b artiklojen säännökset on lisätty ohjeeseen Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa. Säännöksissä on esimerkkiluettelot liiketoimista, joiden katsotaan liittyvän tai ei katsota liittyvän kiinteistöön.

AVL 67 §:n mukaan kiinteistöön liittyvät palvelut on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Säännös vastaa sisällöltään vuoden 2016 loppuun voimassa ollutta säännöstä. Säännöksen sanamuotoa vain yhtenäistettiin selkeyden vuoksi arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan kanssa.

Uuden kiinteistön määritelmän mukaan kiinteistönä pidetään myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Myös tällaiseen koneeseen ja laitteeseen liittyvät palvelut verotetaan 1.1.2017 alkaen kiinteistön sijaintipaikassa. Tällaiset palvelut verotetaan siis Suomessa, jos kone tai laite sijaitsee täällä. Vastaavasti palveluja ei veroteta Suomessa, jos kiinteistönä pidettävä kone tai laite ei sijaitse täällä.

3.3 Mikä säilyi ennallaan

AVL:n kiinteistön määritelmää koskevat vuoden 2016 loppuun asti voimassa olleet säännökset ja aiempi verotuskäytäntö vastasivat pääosin täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklassa olevaa määritelmää.

Uusilla säännöksillä ei pääosin ollut vaikutuksia kiinteistönluovutusten verovapauden soveltamisalaan. Soveltamisala laajeni kuitenkin kattamaan myös tilanteet, joissa kiinteistöön pysyvästi asennettu siinä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva kone tai laite myydään yhdessä rakennuksen tai pysyvän rakennelman kanssa. Myynnistä ei tällöin suoriteta veroa.

Muutos ei myöskään vaikuta asuinirtaimiston arvonlisäverotukseen. Liittymisperiaatteen mukaan asuinrakennuksen tai –huoneiston vuokraus kalustettuna on edelleen AVL 27 §:n mukaan verotonta. Myöskään kiinteistön myyntiin tavanomaisesti liittyvän asuinirtaimiston myynnistä ei suoriteta veroa.

Rakennuksen tai rakennelman omistussuhteilla ei edelleenkään ole arvonlisäverotuksessa merkitystä. Myös muun kuin maapohjan omistajan omistamaa rakennusta pidetään edelleen arvonlisäverotuksessa kiinteistönä.

Täytäntöönpanoasetuksen mukaan kiinteistönä pidetään rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluva osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit. Tämä vastaa aiempaa verotuskäytäntöä, jonka mukaan kiinteistön osana pidetään esimerkiksi rakennukseen kuuluvaa kiinteää sisustusta tai muuta sellaista varustusta, joka palvelee rakennuksen käyttöä rakennuksena eli sen yleistä käyttötarkoitusta.

Verotuskäytäntö jatkui siis pääosin entisellään. Myöskään rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisala ei juurikaan muuttunut uusien säännösten johdosta ja kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalakin säilyi entisellään.

AVL 29 §:ään lisättiin uusi säännös, jonka mukaan veroa suoritetaan kiinteistöön pysyvästi asennettujen ja kiinteistöllä erityistä toimintaa palvelevien koneiden ja laitteiden vuokrauksesta. Tällaisten koneiden ja laitteiden vuokraus oli verollista myös aiemmin.

3.3.1 Rakennusalan käännetty verovelvollisuus

Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden (AVL 8 c §) soveltamisala ei lähtökohtaisesti muuttunut. Muutosta tuli vain siltä osin kuin rakennuksen tai rakennelman pystytystapa ja siirrettävyys sekä tilapäisluonteinen käyttö vaikuttaa kiinteistön määritelmään. Sitä vastoin rakennusalan käännetty verovelvollisuus ei edelleenkään koske kiinteistönä pidettäviin, kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin ja laitteisiin kohdistuvia palveluja.

3.3.2 Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalaa ei laajennettu kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin ja laitteisiin, jotka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja joita ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa, kohdistuviin palveluihin. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalaa säilyi siis entisellään.

4 Voimaantulo

4.1 Pääsääntö

Muutokset tulivat voimaan vuoden 2017 alusta.

Uusia säännöksiä sovelletaan, kun veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt lain tultua voimaan.

4.2 Rakentamispalvelujen oman käytön verotus

Jos lain voimaantullessa keskeneräinen rakentamispalvelu verotetaan lain voimaantultua rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisena (AVL 31, 31 a tai 33 §:n nojalla), mutta aikaisemmin voimassa olleiden säännösten perusteella tavaran tai palvelun myyntinä, palvelusta suoritetaan kokonaisuudessaan veroa omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten perusteella. Velvollisuus suorittaa vero syntyy lain voimaantulokuukaudelta siltä osin kuin rakentamispalvelu on otettu omaan käyttöön ennen lain voimaantuloa.

4.3 Ennen 1.1.2017 saatu ennakkomaksu

Ostaja on voinut maksaa ennakkomaksuja ennen 1.1.2017 kohdassa 4.2. tarkoitetussa tilanteessa, jossa myyjän on suoritettava kiinteistönä pidettävän koneen myynnistä veroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisena ja koneen toimitus on kesken lain voimaantullessa. Myyjä on ilmoittanut ennakkomaksuun sisältyvän arvonlisäveron sen verokauden veroilmoituksessa, jonka aikana se on kertynyt. Näin ollen ennakkomaksua, joka on kertynyt ennen 1.1.2017, ei oteta mukaan rakentamispalvelun oman käytön veron perusteeseen.

4.4 Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely

Uusia säännöksiä sovelletaan, kun kiinteistö luovutetaan tai sen käyttö muuttuu kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä koskevassa AVL 120 §:ssä tarkoitetulla tavalla lain voimaantultua.

Kiinteistöinvestointien tarkistuskausi on kymmenen vuotta sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana investointi on valmistunut. Lain voimaantulosäännöksen mukaan tarkistusmenettelyä on kuitenkin yksinkertaistettu siten, että ostoon sisältyvän veron vähennystä ei tarkisteta ennen lain voimaantuloa ostettujen, uusien sääntöjen mukaan kiinteistönä pidettävien, kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevien koneiden ja laitteiden veron osalta, jos ne on ostettu ennen vuotta 2016.

Kun kiinteistöinvestointia koskevan ostoon sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan 1.1.2017 alkaen tällaisen koneen ja laitteen osalta, joka on ostettu vuonna 2016, alkuperäisen vähennykseen oikeuttavan käytön osuutena pidetään vuoden 2016 vähennykseen oikeuttavan käytön osuutta. Ostoon sisältyvänä verona pidetään ostoon sisältyvää veroa tai sitä alempaa koneen tai laitteen lain voimaantuloajankohdan eli 1.1.2017 todennäköisen luovutushinnan perusteella laskettua veroa. Tämä ostoon sisältyvän veron laskentatapa koskee vain siirtymäaikaa, eli vuonna 2016 ostettuja koneita tai laitteita.

Tarkistussäännöksiä sovelletaan myös perusparannukseen, joka suoritetaan 1.1.2017 tai sen jälkeen ja joka kohdistuu kiinteistönä pidettävään, kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaan koneeseen tai laitteeseen. Merkitystä ei ole sillä, milloin kone tai laite on alun perin ostettu.

Mika Jokinen johtava veroasiantuntija

Iris Kavonius ylitarkastaja