Elinkeinoyhtymän yhtiömiehen matkakulut

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö

Tässä ohjeessa käsitellään elinkeinoyhtymän yhtiömiehen matkakulujen vähentämistä tuloverotuksessa.

Tässä ohjeessa on päivitetty aikaisempaa ohjetta Elinkeinoyhtymän osakkaan matkakulut ja täsmennetty ohjeen otsikkoa jäljempänä olevien perusteiden perusteella. Ohjetta on täydennetty kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen matkakulujen vähentämistä koskevalla ohjeistuksella siltä osin kuin se eroaa vastuunalaisen yhtiömiehen matkakulujen vähentämisestä.

Ohjeen keskeisin kohderyhmä ovat avointen yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden yhtiömiehet. Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetussa laissa (389/1988/, jäljempänä AKYL) tarkoitetun avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiösopimuksen osapuolina on yhtiömiehet, eivät osakkaat. AKYL:ssä ei käytetä lainkaan ilmaisua osakas. Tuloverolaissa (1535/1992, jäljempänä TVL) käytetään avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiösopimuksessa tarkoitetuista osapuolista vaihtelevasti ilmaisuja yhtiömies tai osakas. TVL:ssä käytetään osakasilmaisua myös tarkoitettaessa osakeyhtiön osakkeenomistajaa. Tässä ohjeessa käytetään jatkossa avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiösopimuksen osapuolista ilmaisua yhtiömies. Ohjeen termistön yhdenmukaistaminen AKYL:ssä käytetyn termistön mukaiseksi helpottaa avointen yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden yhtiömiehiä löytämään tämän ohjeen.

1 Ohjeen soveltamisala

Tässä ohjeessa käsitellään elinkeinoyhtymän yhtiömiehen matkakulujen vähentämistä tuloverotuksessa. Ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta.

Ohjeessa elinkeinoyhtymällä tarkoitetaan TVL:n 4 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti laivanisännistöyhtiötä, avointa yhtiötä, kommandiittiyhtiötä ja sellaista kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustamaa muuta kuin yhteisönä pidettävää yhteenliittymää, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun.

Tässä ohjeessa ei käsitellä palkansaajan, liikkeen- ja ammatinharjoittajan, maataloudenharjoittajan, ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan, osakeyhtiön yrittäjäosakkaan ja maatalousyhtymän matkakustannusten verotusta. Niistä löytyy lisätietoa seuraavista ohjeista:

• Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa
• Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa
• Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen
• Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa
• Yrittäjäosakkaan asunnon ja työpaikan välisten matkojen kulujen vähentäminen
• Matkakulut maatalousyhtymän ja maataloutta harjoittavan kuolinpesän verotuksessa.

2 Työskentely elinkeinoyhtymässä

AKYL 2 luvun 6 §:n mukaan yhtiömiehen on suoritettava yhtiölle yhtiösopimuksessa sovittu yhtiöpanos. Yhtiöpanoksen suoritustavan ja -ajan sekä laadun määrää yhtiösopimus. Suoritusvelvollisuus sovitaan usein vastuunalaisen yhtiömiehen osalta toistuviksi suorituksiksi, kuten esimerkiksi yhtiön hallintoon liittyviksi työsuorituksi (työpanos). Vastuunalaisen yhtiömiehen lähtökohtainen osallistuminen yhtiön toimintaan omalla työpanoksellaan ilmenee myös muista AKYL:n säännöksistä. Esimerkiksi AKYL 2 luvun 2 §:n mukaan yhtiömiehellä on oikeus hoitaa yhtiön asioita ilman toisen yhtiömiehen myötävaikutusta. Yhtiömies ei saa panna toista sijaansa tähän tehtävään. Yhtiön toimialaan tai tarkoitukseen kuulumattomaan toimenpiteeseen ei saa ryhtyä ilman kaikkien yhtiömiesten suostumusta.

AKYL:n säännösten mukaan kommandiittiyhtiön äänettömällä yhtiömiehellä ei ole työntekovelvollisuutta yhtiön hyväksi. Sen sijaan kommandiittiyhtiön äänettömällä yhtiömiehellä on velvollisuus sijoittaa yhtiösopimuksen mukainen omaisuuspanos yhtiöön. Lähtökohtaisesti äänetön yhtiömies toimii siis vain yhtiön rahoittajana.

Äänetön yhtiömies voi kuitenkin rahoittajaroolinsa lisäksi työskennellä yhtiön hyväksi ja solmia kyseisen yhtiön kanssa työsopimuksen, sopia yhtiösopimuksessa työntekemisestä yhtiön hyväksi tai työskennellä yhtiön hyväksi ilman työsopimusta tai mainintaa yhtiösopimuksessa. Se, mihin äänettömän yhtiömiehen työskentely perustuu, määrittelee sen, voidaanko äänettömälle yhtiömiehelle maksaa verovapaita kustannusten korvauksia. AKYL 2 luvun 7 §:n mukaan yhtiömiehellä on kuitenkin aina oikeus periä yhtiöltä yhtiön asioiden hoidon hänelle aiheuttama todellinen meno.

Äänetön yhtiömies voi solmia kyseisen kommandiittiyhtiön kanssa työsopimuksen, jossa määritellään hänen työtehtävät. Tällaisessa tilanteessa työnantaja voi maksaa palkan ohella palkansaajana elinkeinoyhtymässä työskentelevälle äänettömälle yhtiömiehelle tuloverolaissa erikseen säädettyjä verovapaita matkakustannusten korvauksia maksamisen edellytysten täyttyessä ja sellaisia kuluja, jotka luonteensa puolesta kuuluvat työnantajan maksettaviksi. Muut työnantajan palkansaajalle maksamat työstä aiheutuneet kustannukset ovat veronalaisia.

Jos yhtiösopimuksessa on sovittu äänettömän yhtiömiehen työskentelystä kyseisen yhtymän hyväksi, äänettömälle yhtiömiehelle voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia edellytysten täyttyessä ilman, että hänelle olisi maksettava palkkaa. Lisäksi yhtiösopimuksessa tulee olla määritelty perusteet, joiden mukaan äänettömän yhtiömiehen työskentelystä kertyvä tulo jakautuu yhtiömiesten kesken verotettavaksi. Äänettömän yhtiömiehen on myös tosiasiallisesti työskenneltävä yhtymän hyväksi, jotta verovapaita matkakustannusten korvauksia voi maksaa.

Jos yhtiösopimuksessa ei ole mainintaa äänettömän yhtiömiehen työskentelystä yhtymän hyväksi, mutta äänetön yhtiömies kuitenkin työskentelee yhtymän hyväksi ilman, että työskentelystä maksetaan äänettömälle yhtiömiehelle palkkaa, äänettömällä yhtiömiehellä on oikeus periä elinkeinoyhtymältä AKYL:n 2 luvun 7 §:n 1 momentin mukainen elinkeinoyhtymän asioiden hoidon hänelle aiheuttama todellinen meno. Elinkeinoyhtymän asioiden hoidon aiheuttamat todelliset menot ovat elinkeinoyhtymän menoja, jotka pitää huomioida yhtymän kuluina äänettömän yhtiömiehen sijasta. Todelliseen menoon rinnastetaan myös äänettömän yhtiömiehen omalla autolla tehdystä matkasta maksettu kaavamainen korvaus, jos sen määrä ei ylitä Verohallinnon matkakuluvähennyspäätöksen mukaista määrää. AKYL:n 2 luvun 7 §:n 1 momentin tarkoittamassa tilanteessa äänettömälle yhtiömiehelle ei voi kuitenkaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.

3 Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset

Elinkeinoyhtymän yhtiömiehen asunnon ja työpaikan eli pysyvän toimipaikan väliset matkat ovat yhtiömiehen yksityistalouden matkoja, ja näistä aiheutuneet matkakustannukset yhtiömies ilmoittaa esitäytetyllä veroilmoituksella. Näiden matkojen matkakustannukset vähennetään tuloverolain säännösten mukaan.

TVL 93 §:n mukaan ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina pidetään matkakustannuksia asunnosta työpaikalle ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Näitä matkakustannuksia voidaan vähentää enintään 7 000 euroa ja vain siltä osin kuin ne ylittävät verovuonna 900 euroa. Edellä mainittu vähennettävien matkakustannusten enimmäismäärää ja omavastuuosuutta sovelletaan 1.1.2024 alkaen.

Tuloverotuksessa huomioitavana halvimpana kulkuneuvon käyttökustannuksena on useimmiten julkisen liikenteen halvin lippuvaihtoehto, kuten kuukausilippu, sarjalippu tai tietyn alueen seutulippu. Joissakin tilanteissa halvimpana kulkuneuvona pidetään yhtiömiehen oman auton käytöstä aiheutuneita kustannuksia. Jos yhtiömiehen oman auton käyttöä pidetään halvimpana vaihtoehtona, matkakuluvähennyksen kilometrikohtainen määrä määräytyy vuosittain Verohallinnon antaman matkakuluvähennyspäätöksen mukaisesti.

Elinkeinoyhtymien yhtiömiesten osalta asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannusten vähentäminen ei edellytä, että elinkeinoyhtymän hyväksi työskentelystä elinkeinoyhtymä olisi maksanut yhtiömiehelle palkkaa.

Jäljempänä olevat luvut tässä ohjeessa koskevat vain yhtiömiehen tekemiä yhtymän toimintaan liittyviä matkoja eivätkä yhtiömiehen asunnon ja työpaikan välisiä matkoja.

Voit lukea lisää asunnon ja työpaikan välisten matkojen matkakustannusten käsittelystä verotuksessa Verohallinnon ohjeesta Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa.

4 Työn tekemiseen liittyvien matkojen kustannukset

4.1 Yleistä työmatkojen kustannuksista

Yhtymän toimintaan liittyvistä tilapäisistä työmatkoista aiheutuneet todelliset autokulut, kuten esimerkiksi polttoaine- ja pysäköintikulut, sekä näihin matkoihin liittyvät lisääntyneet elantokustannukset ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneina menoina yhtymän verotuksessa. Työmatkoista aiheutuneita kuluja ovat myös majoituskulut ja muiden kulkuneuvojen kuin yhtiömiehen oman auton käytöstä aiheutuneet todelliset kulut. Nämä kulut vähennetään elinkeinoyhtymän normaaleina liiketoiminnan kuluina.

4.2 Yksityisautolla tehdyt elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan matkat

4.2.1 Elinkeinoyhtymä korvaa yhtiömiehelle matkakuluja

AKYL:n 2 luvun 7 §:n 1 momentin mukaan yhtiömiehellä on oikeus periä yhtiöltä yhtiön asioiden hoidon hänelle aiheuttama meno. Menon perusteen on liityttävä elinkeinoyhtymän asioiden hoitamiseen. Lisäksi yhtiömiehellä on myös oltava tarvittava toimivalta tehdä niitä toimia, joihin meno perustuu.

Jos avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies käyttää muuta kuin elinkeinoyhtymän käytössä olevaa autoa yhtymän ajoihin, hän voi laskuttaa yhtymää ajetuista kilometreistä. AKYL:n 2 luvun 7 §:n 1 momentin sanamuodon perusteella laskun perusteena on lähtökohtaisesti yhtiömiehelle matkasta aiheutuneet todelliset menot.

Jos vastuunalainen yhtiömies ei selvitä elinkeinoyhtymän hyväksi tehdyn matkan aiheuttamia todellisia menoja, yhtiömies voi verotuskäytännön mukaisesti laskuttaa yhtymältä tuloverotuksessa verovapaiden matkakustannusten korvausten mukaisen määrän. Tuloverotuksessa verovapaiden matkakustannusten korvausten laskutusperusteet määräytyvät Verohallinnon vuosittain verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisesti. Vastuunalaisen yhtiömiehen on siten esitettävä matkakustannuksista matkalasku, maksetut korvaukset on käsiteltävä elinkeinoyhtymän palkkakirjanpidossa ja maksetuista korvauksista on annettava ilmoitukset tulorekisteriin.

Jos vastuunalaiselle yhtiömiehelle maksettua korvausta ei ole käsitelty elinkeinoyhtymän palkkakirjanpidossa ja siitä ei ole asianmukaisesti annettu ilmoitusta tulorekisteriin, kyseessä ei ole Verohallinnon päätöksessä tarkoitettu verovapaa kustannusten korvaus. Yhtymän tulosta on tällöin vähennyskelpoista vain vastuunalaiselle yhtiömiehelle aiheutuneet todelliset kulut. Ylimenevä osa on vähennyskelvotonta yksityisottoa. Muun selvityksen puuttuessa vähennettävä määrä arvioidaan Verohallinnon yhtenäistämisohjeen luvussa 2.3.2 Matkustamiskustannusten arviointi esitetyllä tavalla.

Äänettömällä yhtiömiehellä on aina oikeus periä yhtiöltä AKYL:n 2 luvun 7 §:n 1 momentin mukainen yhtiön asioiden hoidon hänelle aiheuttama todellinen meno. Äänettömälle yhtiömiehelle voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia elinkeinoyhtymän hyväksi tapahtuneesta työskentelystä ainoastaan, jos äänettömän yhtiömiehen työskentelystä yhtymän hyväksi on sovittu yhtiösopimuksessa tai erillisellä työsopimuksella. Muissa tilanteissa äänettömälle yhtiömiehelle ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.

4.2.2 Elinkeinoyhtymä ei korvaa yhtiömiehelle matkakuluja

Jos elinkeinoyhtymä ei ole maksanut yhtiömiehelle korvausta yhtiömiehen muulla kuin elinkeinoyhtymän käytössä olevalla autolla ajamista yhtymän ajoista, voi yhtymän yhtiömies vähentää ajoista aiheutuneet kustannukset omassa verotuksessaan tulonhankkimismenoina toteutuneiden kulujen määräisenä. Muun selvityksen puuttuessa vähennettävä määrä arvioidaan Verohallinnon yhtenäistämisohjeen luvussa 2.3.2 Matkustamiskustannusten arviointi esitetyllä tavalla.

4.3 Työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset

Kommandiittiyhtiön ja avoimen yhtiön yhtiömiehen tilapäisestä työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantokustannuksia käsitellään verotuksessa samojen periaatteiden mukaan kuin oman auton käytöstä aiheutuneita kustannuksia. (Katso tämän ohjeen luvut 4.2.1 Elinkeinoyhtymä korvaa yhtiömiehelle matkakuluja sekä 4.2.2 Elinkeinoyhtymä ei korvaa yhtiömiehelle matkakuluja).

Jos elinkeinoyhtymä ei ole maksanut yhtiömiehelle tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista verovapaata päivärahaa, yhtiömiehellä on oikeus vähennykseen omassa verotuksessaan samoin edellytyksin kuin palkansaajalla. Palkansaajan verotuksessa tilapäisestä työmatkasta aiheutuneiden lisääntyneiden elantokustannusten vähentämisen edellytyksiä on käsitelty Verohallinnon yhtenäistämisohjeen luvussa 2.3.3 Lisääntyneiden elantomenojen arviointi.

5 Elinkeinoyhtymän autolla tehdyt matkat

Jos avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömies käyttää elinkeinoyhtymän autoa yhtymän ajoihin, ovat auton käytöstä aiheutuneet kulut yhtymän vähennyskelpoisia kuluja. Sen sijaan, jos avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömies tai tämän perheenjäsen käyttää elinkeinoyhtymän autoa yksityisajoihin, verotukselliset vaikutukset yhtiöllä ja yhtiömiehellä vaihtelevat elinkeinoyhtymän kirjanpitoon ja verotukseen tehtyjen kirjausten ja ilmoitusten mukaan (KHO 2013:84).

Kun elinkeinoyhtymän yhtiömies tai hänen perheenjäsenensä käyttää yksityisajoihin elinkeinoyhtymän omistamaa tai esimerkiksi leasingsopimuksen perusteella elinkeinoyhtymän hallitsemaa autoa, on tällaisen auton yksityisajoista aiheutuneita kustannuksia käsiteltävä joko yhtiömiehen autoedun järjestämisestä aiheutuneina menoina tai yksityisottona. Elinkeinoyhtymä ja yhtiömies voivat valita onko kyseinen erä luontoisetua (autoetu) vai yksityisottoa. Yhtymän kirjanpitoon tehdyistä merkinnöistä ja tulorekisteriin annetuista ilmoituksista käy ilmi se, miten auton yksityisajojen aiheuttamat kustannukset on valittu käsiteltäväksi yhtiössä.

Autoetu muodostuu yhtiömiehelle tilanteissa, joissa yhtiömies on työskennellyt elinkeinoyhtymän hyväksi, autoedusta on tehty nimenomaiset merkinnät elinkeinoyhtymän palkkakirjanpitoon, auton käytöstä aiheutuneet kulut on vähennetty elinkeinoyhtymän menona kirjanpidossa ja autoedusta on myös tehty asianmukaisesti ilmoitukset tulorekisteriin. Autoetu on yhtiömiehelle veronalaista ansiotuloa. Autoedun perusteena olevan auton ja sen käytön aiheuttamat kulut ovat elinkeinoyhtymälle vähennyskelpoisia menoja. Luontoiseduista ja verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista annetaan vuosittain Verohallinnon päätös.

Yhtiömiehen yksityisotosta on kyse, kun yhtiömies tai hänen perheenjäsenensä on käyttänyt elinkeinoyhtymän omistamaa tai esimerkiksi leasingsopimuksen perusteella elinkeinoyhtymän hallitsemaa autoa yksityisiin ajoihin ja yksityisajojen kuluja ei ole käsitelty palkkakirjanpidossa autoetuna eikä autoetua ole asianmukaisesti ilmoitettu tulorekisteriin. Yksityisotto on yhtiömiehelle pääoman nostoa elinkeinoyhtymästä ja siten se ei ole yhtiömiehen veronalaista tuloa. Yhtiömiehen yksityisotto ei ole elinkeinoyhtymälle myöskään elinkeinotoiminnan vähennyskelpoinen meno.

Auton käyttö yhtymän ajoihin ja yksityisajoihin selvitetään ajopäiväkirjalla, jonka tietojen perusteella autolla ajetut ajot jaetaan elinkeinotoiminnan ajoihin ja yksityisajoihin. Yksityisajojen osuus kuluista lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 taltio 1659). Jos yksityisajojen määrää ei ole luotettavasti selvitetty, verovelvollisen on vaatimuksensa perusteeksi arvioitava yksityisajojen osuus. Verohallinto voi perustellusti poiketa verovelvollisen esittämästä selvityksestä verotusta toimitettaessa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna, kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, poiston voi tehdä silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

johtava veroasiantuntija Olavi Tuomi

johtava veroasiantuntija Nikke Jokitie