Inventaarioerojen käsittely valmisteverotuksessa

Huom! Ohje on päivitettävänä.

1. Yleistä

Tämän ohjeen tarkoitus on selkeyttää ja yhdenmukaistaa valtuutettujen varastonpitäjien verottomissa varastoissa ilmenevien inventaarioerojen verotuskohtelua. Ohje koskee alkoholi- ja alkoholijuomaveroa, tupakkaveroa, makeis-, jäätelö- ja virvoitusjuomaveroa sekä juomapakkausveroa.

Inventaarioeroilla tarkoitetaan tilanteita, joissa tuotteiden varastossa todettu määrä ei vastaa kirjanpidossa olevaa määrää. Inventaarioerot voivat olla negatiivisia, jolloin tuotetta on varastossa liian vähän varastokirjanpitoon verrattuna, tai positiivisia, jolloin tuotetta on varastossa enemmän kuin kirjanpidos­sa.

2. Lainsäädäntö

Valmisteverotuslain (182/ 2010) 12 §:n mukaan valtuutettu varastonpitäjä on verovelvollinen verottomasta varastosta kulutukseen luovutetuista tuotteista, verottomassa varastossa todetusta tuotteiden selvittämättömästä kulutukses­ta, verottomasta varastosta omaan käyttöön otetuista valmisteveron alaisista tuotteista sekä verottomasta varastosta sääntöjen vastaisesti poistetuista tuotteista.

Valmisteverotuslain 15 §:n mukaan valtuutetulle varastonpitäjälle vero mää­rätään kultakin verokaudelta niistä tuotteista, jotka verokauden aikana on luovutettu kulutukseen. Valmisteverotuslain 8 §:n mukaan kulutukseen luo­vutuksella tarkoitetaan muun muassa valmisteveron alaisten tuotteiden pois­tumista, sääntöjen vastainen poistaminen mukaanlukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, verottomassa varastossa todettua tuotteiden selvit­tämätöntä kulutusta sekä valmisteveron alaisten tuotteiden ottamista omaan käyttöön verottomassa varastossa.

Valmisteverotuslain 92 §:n 1 momentin mukaan valtuutetun varastonpitäjän on pidettävä valmisteverotusta varten sellaista kirjanpitoa, josta käy selville verottomassa varastossa valmistettujen, jalostettujen, varastoitujen, omaan käyttöön otettujen, vastaanotettujen, täydellisesti tuhoutuneiden tai lopulli­sesti menetettyjen sekä varastosta lähetettyjen ja sieltä kulutukseen luovutet­tujen tuotteiden määrät, suorassa luovutuksessa vastaanotettujen tuotteiden määrät sekä muut valmisteveron määräämistä ja verotuksen valvontaa varten tarvittavat tiedot. Verotonta varastoa koskeva kirjanpitoaineisto on säilytettä­vä Suomessa.

Valmisteverotuslain 92 § 2 momentin mukaan veroton varasto on inventoitava säännöllisesti. Inventaariosta tehtävät tositteet on säilytettävä osana kir­janpitoa. Edelleen 3 momentin mukaan valtuutetun varastonpitäjän on säily­tettävä Suomessa aikajärjestyksessä sellaiset väliaikaisesti verottomana vas­taanotettujen tuotteiden mukana seuranneet asiakirjat, joita ei ole toimitettu tietokoneistettuun järjestelmään. Ne on pyynnöstä toimitettava Verohallinnolle.

Valmisteverotuslain 92 § tarkoittaa, että valtuutettu varastonpitäjä on velvol­linen huolehtimaan siitä, että tuotteiden käsittely varastossa on selvitettävissä kirjanpidosta. Vastuu inventaariossa todetusta kirjanpidon paikkansa pitämättömyydestä on valtuutetulla varastonpitäjällä. Valtuutetun varastonpitäjän on kirjanpidon perusteella voitava luotettavasti todentaa tuotteiden luovutus verolliseen tai verottomaan kulutukseen samoin kuin tuotteiden tuhoutuminen, menettäminen tai hävittäminen. Todentaminen edellyttää, että inventaarioeroihin johtaneet syyt voidaan luotettavasti ja tapahtumakohtaisesti jälkikäteen selvittää.

3. lnventaarioerojen käsittely

3.1 Selvittämätön inventaarioero

Negatiivinen, selvittämätön inventaarioero on valmisteverotuslain 8 §:ssä tarkoitettua selvittämätöntä kulutusta, josta valtuutettu varastonpitäjä on velvollinen suorittamaan veron. Tuotteet on tällöin ilmoitettava sen verokauden ve­roilmoituksessa, jolloin negatiivinen ero esimerkiksi inventaariossa on todet­tu. Positiivinen inventaarioero tulee puolestaan merkitä varaston kirjanpitoon tuotemäärän lisäyksenä.

3.2 Inventaarioerojen oma-aloitteinen korjaaminen

Selvitetyt inventaarioerot

Selvitetty inventaarioero kohdistuu siihen verokauteen, jonka aikana inventaarioeroon johtanut virhe on tapahtunut. Jos virheen todetaan tapahtuneen kuluvan verokauden aikana, voi valtuutettu varastonpitäjä ottaa virheen vaikutuksen huomioon veroilmoituksella laskettaessa tämän verokauden valmisteveroa. Milloin inventaarioeroon johtaneen virheen taas todetaan tapahtuneen aikaisempien verokausien aikana, voi valtuutettu varastonpitäjä tehdä korjauksen itse vain, jos virheellä ei ole ollut vaikutusta aikaisemmin suoritetun valmisteveron määrään.

Lähtökohtainen edellytys virheen korjaamiselle edellä mainituissa tilanteissa on kuitenkin se, että tapahtuneesta on olemassa luotettava dokumentointi tai muu riittävä selvitys. Luotettavalla dokumentoinnilla tarkoitetaan mm. varastokirjanpitoon, kauppalaskuihin tai korjauslomakkeisiin perustuvan selvityksen esittämistä siitä, miten inventaarioerot ovat syntyneet. Riittävästä selvi­tyksestä voivat käydä esim. rahtikirjamerkinnät, virhelistat vääristä tallennuksista inventaariossa ja asiakkaan reklamaatio. Myös muu valtuutetun varas­tonpitäjän itsensä tuottama aineisto, josta käy luotettavasti selville inventaarioeron syy ja verovaikutus, voidaan yleensä hyväksyä selvitykseksi. Pelkkä inventaariolista ei kuitenkaan pääsääntöisesti ole riittävä selvitys.

Ristiinoikaisu

Ristiinoikaisulla tarkoitetaan tilannetta, jossa varastokirjanpitoon voidaan tehdä vastakkaiset korjaukset ilmoittamatta ilmennyttä vajausta verotettavak­si. Silloin, kun inventaariossa todetaan kahdella tuotteella vastakkaiset ja sa­mansuuruiset plus- ja miinus-saldot (esim. tuote A +50 ja tuote B -50), on hy­vin todennäköistä, että kyse on esim. väärän tuotteen lähettämisestä tai vas­taanottamisesta. Tällöin ei tarvita edellä mainittua luotettavaa selvitystä in­ventaarioeron syntymisestä, vaan ristiinoikaisu voidaan tehdä inventaariolis­tan perusteella.

Valtuutetun varastonpitäjän suorittama ristiinoikaisu on sallittu edellä maini­tulla tavalla silloin, kun toimenpiteellä ei ole verotuksellisia vaikutuksia. Ristiinoikaistavien tuotteiden on siis käytännössä oltava verotuksellisesti samanlaisia (sama alkoholin tilavuusprosentti, pakkauskoko tms.) siten, että valtuu­tetun varastonpitäjän kirjanpitoon tekemä korjaus ei aiheuta lisäystä tai vähennystä suoritettuun veroon. Jos edellä mainitussa tilanteessa on kysymys verotuksellisesti erilaisista tuotteista (tuotteilla on eri veron määrä johtuen esim. eri pakkauskoosta tai alkoholipitoisuudesta tms.), valtuutetun varastonpitäjän tulee tehdä asiasta ilmoitus Verohallinnolle kappaleessa 4. tar­koitettuja toimenpiteitä varten.

Ristiinoikaistavien tuotteiden ei tarvitse olla samaa kaupallista tuotemerkkiä. Tuotteiden pakkaaminen eri myyntiyksiköihin (esim. 24 0,5 l:n tölkkiä tai pulloa irrallisina/24 0,5 l:n tölkkiä tai pulloa yhteen pakattuina) tai pakkausmateriaalin erot (tölkki/lasipullo/muovipullo tms.) eivät myöskään ole esteitä ristiinoikaisulle, mikäli muut ristiinoikaisun edellytykset täyttyvät. Sen sijaan erilaisen tilavuuden omaaviin päällyksiin pakattuja tuotteita (esim. 1 l:n pullo/2 0,5 l:n pulloa/3 0,33 l:n pulloa) ei tule ristiinoikaista keskenään.

Silloin, kun verotuksellisesti vastaavien tuotteiden plus- ja miinussaldot eivät täsmää, vaan ovat erisuuruisia (esim. tuote A -40 ja tuote B +30), ei voida suoraan olettaa inventaarioerojen johtuvan tuotteiden ristiinlähettämisestä tai vastaanottamisesta. Tällöin vaaditaan aina selvitys inventaarioeron syntymi­sestä. Myöskään kaikkien negatiivisten ja positiivisten saldojen "netottamista" siten, että vain (negatiivisesta) lopputuloksesta maksettaisiin vero, ei voida pitää hyväksyttävänä korjausmenettelynä.

Ristiinoikaisu useamman eri varaston tai erilaisten varastotyyppien (esim. tullivarasto ja veroton varasto) välillä ei ole mahdollista.

Ensivaiheen verotuksen yhteydessä ei tutkita tehtyjen ristiinoikaisujen oikeellisuutta, joten suoritettuja ristiinoikaisuja ei tarvitse yksilöidä tai ilmoittaa annettaessa veroilmoitusta. Ristiinoikaisujen ja muiden kirjanpidon korjausten tarkastus tehdään jälkitarkastuksilla. Valmisteverotuslain 95 §: 2 momentin mukaan kirjanpitoaineisto siihen liittyvine tositteineen on säilytettävä neljän kalenterivuoden ajan.

4. Oikaisu tai jälkiverotus inventaarioerojen johdosta

Selvitettyjen inventaarioerojen oma-aloitteinen korjaaminen taikka ristiinoikaisu ei ole mahdollista, jos toimenpide vaikuttaa aikaisemmilta verokausilta suoritetun veron määrään. Tällaisissa tapauksissa valtuutetun varastonpitäjän on tehtävä Verohallinnolle oikaisuvaatimus tai hakemus, johon tulee liittää selvitys virheestä. Esitetyn selvityksen perusteella Verohallinto voi oikaista tuotteiden verotusta, jos veroa todetaan suoritetun liikaa. Jos taas veroa on suoritettu liian vähän, Verohallinto tekee asiasta jälkiverotuspäätöksen.

Alakohdassa 3.2 b) tarkoitetuissa tilanteissa, joissa kahdella verotuksellisesti erilaisella tuotteella on samansuuruiset, mutta vastakkaiset plus- ja miinus­ saldot, voidaan asia muun selvityksen puuttuessa lähtökohtaisesti käsitellä inventaariolistan perusteella ristiintoimituksena ja suorittaa oikaisu tai jälki­verotus.

Oikaisu verovelvollisen hyväksi on valmisteverotuslain 106 §:n mukaan teh­ tävä kolmen vuoden kuluessa veron tai palautuksen määräämistä seuraavan kalenterivuoden alusta tai sanotun ajan kuluessa tehdyn vaatimuksen perus­teella myöhemminkin. Jälkiverotus on valmisteverotuslain 36 §:n mukaan toimitettava kolmen vuoden kuluessa sitä seuraavan kalenterivuoden alusta, jolloin vero tai veronpalautus määrättiin tai olisi pitänyt määrätä. Jos makset­tua valmisteveroa oikaisun vuoksi palautetaan, suoritetaan palautusmäärälle valmisteverotuslain 49 §:n mukaan korkoa. Jälkiverotuksen yhteydessä val­ misteverolle määrätään valmisteverotuslain 48 §:n mukaista veronlisäystä.