Ennakonpidätys Suomessa yleisesti verovelvollisen hallintarekisteröidylle osakkeelle maksetusta osingosta

Ennakkoperintälain (1118/1996) säännöksiä muutettiin huhtikuussa 2019 ja lakiin lisättiin uusi ennakkoperintälain 4 a §. Ennakkoperintälain 4 a §:n mukaan hallintarekisteröidylle osakkeelle 1.1.2020 tai sen jälkeen maksettavasta osingosta toimitetaan 50 prosentin ennakonpidätys, mikäli osingon maksaja ei saa osingonsaajan yksilöintitietoja ja maksaja tietää, että osingonsaaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Ohjeen tarkoituksena on ohjata, miten maksajan tulee toimia tilanteissa, joissa maksajalla ei ole tietoa osingonsaajasta veroa pidätettäessä taikka osingonsaajan yksilöintietoja ei toimiteta vuosi-ilmoituksella Verohallinnolle.

Ohjetta on päivitetty 1.1.2021 voimaan tulevan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) muutoksen johdosta (lakimuutos 522/2019). Päivityksen yhteydessä ohjeessa on huomioitu lähdeverolain 10 c §:n mukaisen rekisteröityneen säilyttäjän rooli sekä lähdeverolain 10 b §:n ja Verohallinnon itse annetun ilmoituksen sisällöstä, voimassaolosta ja menettelystä, jolla sen luotettavuus todetaan, antaman päätöksen (VH/4332/00.01.00/2020, ISD päätös) mukainen osingonsaajan tutkimis- ja tunnistamismenettely.

Rekisteröityneen säilyttäjän velvollisuuksia ja vastuita käsitellään ohjeessa Rekisteröityneen säilyttäjän velvollisuudet ja vastuut.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään tilanteita, joissa osingon maksajan on toimitettava hallintarekisteröidylle osakkeelle maksettavasta osingosta ennakkoperintälain 4 a §:n mukainen 50 prosentin suuruinen ennakonpidätys, kun maksaja ei saa loppusaajatietoja Suomessa yleisesti verovelvollisesta (jälj. yleisesti verovelvollisesta) osingonsaajasta. Pääsääntönä on, että maksaja toimittaa yleisesti verovelvolliselle osingonsaajalle maksetusta osingosta ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) mukaisen ennakonpidätyksen sekä ilmoittaa aina hallussaan olevat saajan yksilöintitiedot Verohallinnolle myös tilanteissa, joissa osingon perusteena on hallintarekisteröity osake. Tarkoituksena on, että verovelvollisen verotus toimitetaan oikein eikä osingosta toimiteta tarpeettomasti 50 prosentin ennakonpidätystä.

Hallintarekisteröidyille osakkeille maksettujen osinkojen osingonsaajat ovat pääasiassa rajoitetusti verovelvollisia, kun osakkeet on laskettu liikkeelle Suomen arvopaperikeskuksessa. Rajoitetusti verovelvollisiin osingonsaajiin sovelletaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annettua lakia (627/1978, lähdeverolaki).

2 Osakkeiden hallintarekisteröinti

Arvo-osuusjärjestelmästä ja selvitystoiminnasta annetun lain (348/2017) 4 luvun 4 §:ssä säädetään hallintarekisteröinnistä. Hallintarekisteröinnillä tarkoitetaan sitä, että arvo-osuus kirjataan arvo-osuusjärjestelmässä hallintarekisteröinnin hoitajan nimiin arvo-osuuden todellisen omistajan sijaan. Hallintarekisteröinnin hoitajana voi toimia arvo-osuustilin tilinhoitaja, keskuspankki tai arvopaperikeskus itse. Tilinhoitajina toimivat pääsääntöisesti sijoituspalveluyritykset ja luottolaitokset.

Arvopaperikeskuksessa pidetään osakasluetteloita julkisen kaupankäynnin kohteena olevien osakkeiden, käytännössä niin sanottujen listayhtiöiden, osakkeenomistajista liikkeeseenlaskijoiden lukuun. Hallintarekisteröityjen osakkeiden todellisten omistajien yksilöimiseksi hallintarekisteröinnin hoitajan on pyynnöstä ilmoitettava Finanssivalvonnalle arvo-osuuksien todellisen omistajan nimi, jos se on tiedossa, ja se, kuinka monta arvo-osuutta omistajalla on. Jos arvo-osuuksien todellisen omistajan nimi ei ole tiedossa, hallintarekisteröinnin hoitajan on annettava vastaavat tiedot omistajan puolesta toimivasta asiamiehestä sekä tämän antama kirjallinen vakuutus siitä, että osakkeenomistaja ei ole suomalainen luonnollinen henkilö tai suomalainen yhteisö tai säätiö. Tiedot on pyynnöstä annettava myös yhtiölle. Verohallinto voi verovalvonnassaan pyytää liikkeeseenlaskijalta tietoja arvo-osuuksien omistajista.

EU:n arvopaperikeskusasetusta (909/2014/EU) sovelletaan tilanteissa, joissa suomalainen yhtiö laskee osakkeita liikkeeseen toisessa EU-maassa eli valitsee arvopaperikeskuksekseen muun kuin suomalaisen arvopaperikeskuksen. Suomalaisella arvopaperikeskuksella tarkoitetaan suomalaista osakeyhtiötä, jolla on arvo-osuusjärjestelmästä ja selvitystoiminnasta annetun lain mukainen toimilupa hoitaa arvopaperikeskuksen tehtäviä. Vaikka suomalainen yhtiö käyttäisi muuta kuin suomalaista arvopaperikeskusta, yhtiön osakkeisiin sovelletaan siitä huolimatta Suomen yhtiöoikeutta, jonka nojalla arvopaperit on luotu.

Omaisuudenhoitotilille voidaan arvo-osuustileistä annetun lain 5 a §:n 1 momentin mukaan kirjata vain sellaiset arvo-osuudet, joita tilinhoitaja toimeksiannon nojalla hallitsee toisen lukuun ja kyse on ulkomaalaisen taikka ulkomaisen yhteisön tai säätiön lukuun hallittavista arvo-osuuksista.

Suomalaisten omistamat suomalaisen liikkeeseenlaskijan liikkeeseen laskemat osakkeet saadaan kirjata ainoastaan sijoittajan omalla nimellä olevalle suomalaisessa arvopaperikeskusjärjestelmässä olevalle arvo-osuustilille. Siten kansallinen sääntely ei mahdollista Suomen kansalaisen tai suomalaisen yhteisön tai säätiön lukuun hallittavien arvopapereiden hallintarekisteröintiä suomalaisessa arvopaperikeskuksessa.

Ulkomaisen arvopaperikeskuksen hallinnoimalle tilille saadaan asiaa koskeva kotimainen lainsäädäntö huomioon ottaen kirjata myös suomalaisen luonnollisen henkilön, yhteisön tai säätiön lukuun hallittavat arvo-osuudet. Siten suomalaisen luonnollisen henkilön, yhteisön tai säätiön lukuun hallitut arvopaperit voivat olla hallintarekisteröityjä, jos arvopaperit ovat liikkeeseen laskettu ulkomaisessa arvopaperikeskuksessa ja ulkomaista arvopaperikeskusta sääntelevä lainsäädäntö sallii suomalaisten osakkeiden hallintarekisteröinnin. Siitä huolimatta, että suomalaisen yhtiön osakkeet on laskettu liikkeeseen ulkomaisessa arvopaperikeskuksessa, yhtiön on noudatettava Suomen verolainsäädännössä osingon maksajalle säädettyjä velvoitteita.

3 Ennakonpidätys Suomessa yleisesti verovelvollisen saamasta osingosta

3.1 Ennakonpidätys yleisesti verovelvollisen tunnistetun osakkeenomistajan saamasta osingosta

Osinkoa jakavan yhtiön on toimitettava ennakkoperintälain 9 §:n nojalla yleisesti verovelvolliselle osingonsaajalle maksamastaan osingosta ennakonpidätys, ellei erikseen ole määrätty, että osingosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Julkisesti noteeratun yhtiön maksamasta osingosta on toimitettava ennakkoperintäasetuksen 15 §:n 1 momentin 3 kohdan mukainen 25,5 prosentin ennakonpidätys, kun osinko maksetaan luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle. Yhteisöille maksetuista osingoista ei toimiteta ennakonpidätystä Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta annetun päätöksen 1 §:n 1 kohdan mukaisesti.

Osingonsaajalta pidätetty määrä luetaan verovuoden verojen ja maksujen hyväksi saajan lopullisessa verotuksessa osingon maksajan antaman vuosi-ilmoituksen perusteella. Edellytyksenä tälle on, että maksaja on varmistanut, että saaja on yleisesti verovelvollinen ja maksaja toimittaa osingonsaajan yksilöintitiedot vuosi-ilmoituksella Verohallinnolle myös silloin, kun yleisesti verovelvollisen omistama osake on hallintarekisteröity.

Lisätietoa osinkojen ennakonpidätyksen toimittamisesta on Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätys osingosta ja Verohallinnolle annettavat ilmoitukset.

Lisätietoa luonnollisten henkilöiden ja yhteisön saamien osinkojen verotuksesta on Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus.

3.2 Ennakonpidätys osingosta osingonsaajan tunnistetietojen puuttuessa

Edellä kuvatusta pääsääntöisestä menettelystä poiketaan silloin, kun maksaja ei saa yleisesti verovelvollisen osingonsaajan yksilöintietoja. Ennakkoperintälain 4 a §:n mukaan, jos osingon maksaja ei saa hallintarekisteröidylle osakkeelle maksettavan osingonsaajasta verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, verotusmenettelylaki) 15 e §:ssä tarkoitettuja tietoja, osingosta on toimitettava 50 prosentin suuruinen ennakonpidätys, jos osingonsaaja on yleisesti verovelvollinen.Osingonsaajaa koskevilla loppusaajatiedoilla tarkoitetaan verotusmenettelylain 15 §:n 1 momentin ja 15 e §:n 2 momentin sekä Verohallinnon yleisestä tiedonantovelvollisuudesta antaman päätöksen 41 §:n 2 momentin mukaisia osingonsaajan yksilöintitietoja, jotka osingon maksajan on ilmoitettava vuosi-ilmoituksellaan. Tiedonantovelvollisuuspäätöksessä tarkoitettuja osingonsaajan yksilöintitietoja ovat osingonsaajan nimi, henkilö- tai yhteisötunnus, osingonsaajan saaman osingon bruttomäärä, osingosta toimitettu ennakonpidätys ja osakkeiden lukumäärä. Jos osingonsaaja on tunnistettu yleisesti verovelvolliseksi, mutta maksajalla ei ole tiedossa eikä muutoinkaan ole saatavilla vuosi-ilmoitusta varten edellä tarkoitettuja osingonsaajan yksilöintitietoja, on maksetusta osingosta toimitettava 50 prosentin ennakonpidätys.

3.3 Yleisesti verovelvollisen osingonsaajan tunnistaminen

Osingon maksajan on tiedettävä, onko hallintarekisteröidyn osakkeen omistaja yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen, eli sovelletaanko osingonsaajaan lähdeverolakia vai ennakkoperintälakia. Verosopimusten määräyksillä ei ole merkitystä ratkaistaessa, onko osingonsaaja Suomessa yleisesti verovelvollinen. Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta on selvitetty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt sekä Yhteisöjen yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Se, sovelletaanko osingonsaajaan lähdeverolakia vai ennakkoperintälakia, vaikuttaa veron perintään ja siihen, että tiedot ilmoitetaan asianmukaisesti oikeilla ilmoituksilla. Jos maksajalla ei ole osingonsaajien yksilöintitietoja, on maksajalla oltava selvitys siitä, onko osinkoa maksettu rajoitetusti vai yleisesti verovelvollisille.

Osingon maksajalla on ilmoittamisvelvollisuus ja vastuu yleisesti verovelvolliselle maksetuista osingoista myös silloin kun kyseessä on hallintarekisteröity omistus. Maksaja voi ohjata selvitysvelvollisuuden osingonsaajaa lähimpänä olevalle säilyttäjälle, joka toimittaa saajan yksilöintitiedot maksajalle säilyttäjäketjussa sovitulla tavalla. Verolainsäädännön mukaan vastuu verosta ja tietojen toimittamisesta Verohallinnolle on tästä huolimatta aina maksajalla. Rekisteröitynyt säilyttäjä voi ottaa vastuun vain rajoitetusti verovelvollisille maksetuista osingoista. Siten rekisteröityneen säilyttäjän on toimitettava tiedot yleisesti verovelvollisista osingonsaajista osingon maksajalle.

Ennakkoperintälain 4 a §:n mukaisesta tilanteesta voi olla kyse esimerkiksi silloin, kun maksaja ei saa saajan tietoja säilytysketjusta eikä siten voi toimittaa tietoja Verohallinnolle. Maksaja ei saa tietoja esimerkiksi silloin, kun ulkomaiseen säilyttäjään sovellettava lainsäädäntö edellyttää osingonsaajan suostumusta tietojen toimittamiselle eikä säilyttäjä ole saanut osingonsaajan suostumusta tai saaja kieltää omien tietojensa toimittamisen Verohallinnolle. Jos säilyttäjä tietää, että saaja on Suomeen yleisesti verovelvollinen henkilö, sen tulee ilmoittaa maksajalle, että osingosta on toimitettava 50 prosentin ennakonpidätys. Ennakonpidätys on toimitettava 50 prosentin suuruisena myös silloin, kun tietoja ei jonkin muun syyn vuoksi toimiteta Verohallinnolle.

Ennakkoperintälain 4 a §:ssä tarkoitetussa tilanteessa osingosta on toimitettava 50 prosentin ennakonpidätys osingonsaajan oikeudellisesta muodosta riippumatta. Ennakonpidätys on toimitettava 50 prosentin suuruisena esimerkiksi silloin, kun osingonsaaja on yleisesti verovelvollinen osakeyhtiö tai muu yhteisö, mutta osingon maksaja ei voi toimittaa Verohallinnolle osingonsaajan yksilöintitietoja. 

Jos säilyttäjä on lähdeverolain 10 b §:ssä tarkoitetulla tavalla huolellisesti selvittänyt osingonsaajan asuinvaltion ja tässä yhteydessä havaitsee, että osingonsaajan verotuksellinen asuinvaltio on Suomi, on suorituksesta toimitettava ennakonpidätys. Jos huolellisen selvittämisen yhteydessä havaitaan, että verotuksellinen asuinvaltio ei ole Suomi, voidaan osingosta periä lähdevero. Lähdeverolain 10 b §:n mukaan osingonsaajan asuinvaltion huolellisena selvittämisenä voidaan pitää lähdeverokorttia, asuinvaltiotodistusta tai osingonsaajan itse antamaa ilmoitusta. Osingonsaajan itse antamasta ilmoituksesta tarkemmin ohjeessa Osingonsaajan itse antaman ilmoituksen sisältö, voimassaolo ja luotettavuuden todentaminen.

Osingonsaajan selvittäminen voi käytännössä tapahtua myös siten, että kotimainen tai ulkomainen säilyttäjä selvittää asuinvaltionsa kansallisen lainsäädännön vaatimusten, ml. FATCA/CRS/DAC2 raportointivaatimusten, perusteella osingonsaajan henkilöllisyyden, verotuksellisen asuinvaltion ja tietojen käyttötarkoituksen, sekä pyytää asiakkaaltaan suostumuksen tietojen toimittamiseksi osingon lähdevaltioon veroviranomaisille.

Säilyttäjä voi hyödyntää saajan tunnistamisessa kansainväliseen tietojenvaihtoon (FATCA/CRS/DAC2) tarkoitettua asiakkaan tutkimis- ja tunnistamismenettelyä, mukaan lukien rahanpesun estämistä tai asiakastunnistusta koskevan AML/KYC-menettelyn mukaista viimeisintä dokumentaatiota. Jos saaja on selvitetty jotakin edellä kuvattua tarkoitusta varten ja tunnistettu yleisesti verovelvolliseksi tai muutoin Suomeen raportoitavaksi tilinhaltijaksi eikä loppusaajatietoja toimiteta Verohallinnolle, on osingosta toimitettava 50 prosentin ennakonpidätys. Tilanteessa, jossa yhteisön rekisteröintivaltio on Suomi, on yhteisöä käsiteltävä yleisesti verovelvollisena. Myös tietoa siitä, että saaja on tunnistettu Suomeen ei raportoitavaksi tilinhaltijaksi, voidaan hyödyntää osingonsaajan tunnistamisessa ja käsitellä saajaa Suomeen rajoitetusti verovelvollisena. Verohallinto voi pyytää tarkempaa selvitystä maksajalta, joka voi pyytää tarvittaessa selvityksen asiamiehenä toimineelta säilyttäjältä menettelystä, jolla osingonsaaja on tunnistettu.

Säilyttäjä säilyttää yleensä usean hallintarekisteröidyn osakkeenomistajan osakkeita yhteistilillä (ns. omnibus-tili, laaritili). Tällöin maksajalla on oltava selvitys yhteistilin olemassaolosta ja siitä, säilytetäänkö yhteistilillä yleisesti verovelvollisen omistamia osakkeita. Siten yhteistilillä säilytettävien osakkeiden yleisesti verovelvolliset omistajat on käytännössä verotusta varten eriteltävä osingonjakohetkellä, jotta maksaja voi tietää, onko osakkeelle maksettavasta osingosta perittävä ennakkoperintälain tarkoittama 50 prosentin ennakonpidätys.

4 Veroilmoitus ja maksaminen

Osingon maksajan on ilmoitettava oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella Verohallinnolle osingoista toimitetun ennakonpidätyksen määrä. Veroilmoituksesta säädetään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, OVML) 4 luvussa. Veroilmoitus oma-aloitteisista veroista on annettava sähköisesti ilmoittajan oman verokauden mukaisesti. Oma-aloitteiset verot maksetaan oma-aloitteisten verojen viitenumerolla.

Lisätietoa oma-aloitteisten verojen ilmoittamisesta ja maksamisesta:
Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen ja maksaminen

5 Vuosi-ilmoitus

Osinkoa jakaneen yhtiön on verotusmenettelylain 15 §:n 1 momentin ja 15 e §:n 2 momentin sekä Verohallinnon yleisestä tiedonantovelvollisuudesta antaman päätöksen 41 §:n mukaan annettava yleisesti verovelvolliselle jakamastaan osingosta vuosi-ilmoitus, jossa on ilmoitettava suorituksen saajaa koskevat yksilöintitiedot.

Kun kyse on hallintarekisteröidylle osakkeelle maksettavasta osingosta eikä osingon maksaja saa tai ei voi toimittaa Verohallinnolle yleisesti verovelvollisesta osingonsaajasta verotusta varten tarpeellisia tietoja, osingosta on tullut toimittaa 50 prosentin suuruinen ennakonpidätys. Osingon maksajan on ilmoitettava osingot vuosi-ilmoituksella osingoista ilmoituksen täyttöohjeessa kuvatulla tavalla.  

6 Veron korjaaminen

Osingon maksajan on oikaistava maksuvuoden aikana virheellisesti peritty vero. Oikaisu tehdään tilanteessa, jossa osingonsaajalta on peritty lähdevero ja myöhemmin maksuvuoden aikana maksaja saa tiedon, että osingonsaaja on ollut osingon maksuhetkellä yleisesti verovelvollinen. Oikaisu tehdään myös tilanteessa, jossa osingonsaajalta on pidätetty ennakonpidätys ja maksaja saa myöhemmin maksuvuoden aikana tiedon, että osingonsaaja on ollut osingon maksuhetkellä rajoitetusti verovelvollinen (lähdeverolaki 10 § ja 18 §).

Maksajan on oikaistava virheellisesti pidätetty 50 prosentin ennakonpidätys pienemmäksi ennakonpidätykseksi maksuvuoden aikana (ennakkoperintälaki 19 §). Oikaisu voidaan tehdä ainoastaan silloin, kun osingonsaaja antaa loppusaajatiedot maksajalle ennen maksuvuoden päättymistä. Lisätietoja liian suurena toimitetun ennakonpidätyksen korjaamisesta: Ennakonpidätyksen toimittaminen.

Jos maksaja ei voi toimittaa loppusaajatietoja Verohallinnolle ja ennakonpidätystä ei siten oikaista maksuvuonna, yleisesti verovelvollinen osingonsaaja voi vaatia liikaa toimitetun ennakonpidätyksen huomioitavaksi tuloverotuksessaan osingon maksuvuoden jälkeen. Rajoitetusti verovelvollinen, jolta on virheellisesti peritty ennakonpidätys, voi hakea veroa palautettavaksi Verohallinnolta palautushakemuksella.

Jos yleisesti verovelvollisesta osingonsaajalta on virheellisesti pidätetty lähdevero, luetaan virheellisesti peritty vero hyvitykseksi osingonsaajan hyväksi hänen lopullisessa tuloverotuksessaan.

7 Osingon maksajan laiminlyönnit

OVML:n mukaan osingon maksanut yhtiö on vastuussa siitä, että se pidättää maksamastaan osingosta osingonsaajaan sovellettavien veroperusteiden mukaisen veron oikean määräisenä. Jos osingosta on peritty ja ilmoitettu liian vähän veroa, Verohallinto määrää yhtiölle puuttuvan OVML 40 §:n nojalla. Verohallinto määrää yhtiölle myös veronkorotuksen ja viivästysseuraamukset.

Jos osinkoa jakanut yhtiö ei anna vuosi-ilmoitusta osingoista, antaa sen myöhässä tai vuosi-ilmoitus on puutteellinen tai virheellinen, Verohallinto voi määrätä yhtiölle laiminlyöntimaksun verotusmenettelylain 22 a §:n nojalla.

johtava erityisasiantuntija Kalle Hirvonen

veroasiantuntija Salla Madetoja