Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Liikkeen- tai ammatinharjoittajan verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden määrittämistä tuloverotuksessa. Luonnollisen henkilön tuloverotuksessa elinkeinotoiminnan tulo jaetaan ansio- ja pääomatulo-osuuteen elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella. 

Ohjeen luvusta 1 on poistettu viittaukset yhteisöjen tulolähdejakoon. Lukuun 2.3 on lisätty maininta liikkeen- tai ammatinharjoittajan puolisolleen mahdollisesti maksamien palkkojen käsittelystä elinkeinotoiminnan verotuksessa sekä puolison saaman palkan verollisuudesta.

Lukuun 3.1 on lisätty maininta liikkeen- tai ammatinharjoittajan antaman lainan käsittelystä elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa. Luvussa 3.1.1 on täsmennetty hetkeä, josta lähtien raha on osa pankkitilin pääomaa. Ohjeen lukuun 3.1.2 Sijoitusrahasto-osuudet on sisällytetty soveltuvin osin Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2007 kohta 6. Ohjeeseen on lisätty uusi luku 3.1.4, jossa käsitellään OmaVero-saamisen kuulumista ammatin- ja liikkeenharjoittajan varallisuuteen. Ohjeen luku 3.1.5 on myös uusi. Luvussa käsitellään yhdenkertaista kirjanpitoa pitävän ammatinharjoittajan myyntisaamisten kuulumista elinkeinotoiminnan varoihin.

Ohjeen lukuun 3.3 on sisällytetty soveltuvin osin Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2006 kohta 2.

Ohjeen uuteen lukuun 4.2.2 on sisällytetty soveltuvin osin Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2007 kohta 7. Luvussa käsitellään puolisoiden yhdessä omistaman hyödykkeen kuulumista kummankin puolison erikseen harjoittamaan elinkeinotoimintaan.

1 Johdanto

Luonnollisen henkilön, jollainen on liikkeen- ja ammatinharjoittaja, tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde sekä henkilökohtainen (muun toiminnan) tulolähde. Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu liike- ja ammattitoiminta. Maatalouden tulolähteeseen kuuluu varsinainen maatalous sekä sellainen erikoismaatalous taikka maa- tai metsätalouteen liittyvä muu toiminta, jota ei ole pidettävä elinkeinotoimintana. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu kaikki muu toiminta, joka ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta.

Jokaisen tulolähteen verotettavan tuloksen laskemiseen sovelletaan omaa tuloverolakia. Säännökset elinkeinotoiminnan tuloksen laskemiselle ovat elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (360/1968, jäljempänä EVL). Säännökset maatalouden tuloksen laskemiselle ovat maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, jäljempänä MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tuloksen laskemisen säännökset ovat tuloverolaissa (1535/1992, jäljempänä TVL).

Tulolähteiden tulokset verotetaan TVL:n säännösten mukaan verovelvollisen tuloina. Se, miten luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan ja maatalouden toiminnan tulo jaetaan pääomatuloksi ja ansiotuloksi, määräytyy kyseiseen toimintaan liittyvän nettovarallisuuden perusteella.

2 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus

2.1 Yleistä

Elinkeinotoiminnan jaettavan yritystulon pääoma- ja ansiotulo-osuus määritetään elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella. Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus määritetään varojen arvostamisesta annetun lain (1142/2005, jäljempänä ArvL) 3 luvun mukaisesti. Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus saadaan vähentämällä elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvista varoista elinkeinotoimintaan kuuluvat velat. Muiden tulolähteiden varat ja velat eivät kuulu elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Esimerkiksi maatalouden, metsätalouden tai yksityistalouden varoja tai velkoja ei oteta huomioon elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta määritettäessä, vaikka ne sisältyisivät yrityksen kirjanpitoon ja sen taseen varoihin tai velkoihin.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajalla ei välttämättä ole aina nettovarallisuutta. Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun elinkenotoimintaan kohdistuvat velat ovat yhtä suuret kuin varat tai velat ylittävät varojen määrän.

Luonnollinen henkilö ilmoittaa elinkeinotoiminnan tulolähteen varat ja velat liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan veroilmoituksella. 

2.2 Nettovarallisuuden määrittämisajankohta

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, jäljempänä VML) 3 §:n 1 momentin mukaan veroa suoritetaan verovuonna saadusta tulosta. VML 3 §:n 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi. Jos kirjanpitolaissa tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, verovuosi on se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet. Muiden kuin elinkeinotoiminnan tulojen (kuten palkka- tai eläketulot) verovuosi on kuitenkin kalenterivuosi.

Verovuoden jaettavan yritystulon pääomatulo-osuuden laskentaperusteena on tavallisesti elinkeinotoiminnan nettovarallisuus verovuotta edeltävän verovuoden päättyessä. Jos yritystuloa jaetaan toiminnan aloittamisvuodelta, on pääomatulo-osuuden laskentaperusteena nettovarallisuus sen verovuoden päättyessä, jonka tuloa jaetaan (TVL 38 §).

2.3 Elinkeinotoiminnan palkat nettovarallisuuden lisänä

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen lisätään 30 prosenttia niiden ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä, jotka on maksettu elinkeinotoiminnassa verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana (TVL 41 §). Lisäys tehdään ennen yritystulon jakamista ansio- ja pääomatulo-osuuteen. Lisäyksen perusteena oleva palkkasumma lasketaan viimeiseltä 12 kuukaudelta myös silloin, kun tilikausi ja verovuosi on pidempi tai lyhyempi kuin 12 kuukautta.

Verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetut ennakonpidätyksen alaiset palkat ilmoitetaan elinkeinotoiminnan veroilmoituksella. Verohallinto lisää viran puolesta elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen 30 prosenttia veroilmoituksella ilmoitetuista palkoista. Lisäystä ei tehdä siirtoveloiksi kirjattujen palkkojen perusteella, vaan palkkojen pitää olla maksettu.

Normaalisti jaettavan yritystulon jakamiseen ansio- ja pääomatuloon käytetään siis edellisen verovuoden nettovarallisuutta ja 30 prosenttia kyseessä olevan verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen palkkojen määrästä.

Lähdeveron alaiset palkat rinnastetaan pääomatulo-osuutta laskettaessa ennakonpidätyksen alaisiin palkkoihin. Tulkinta vastaa säännöksen tarkoitusta parantaa nimenomaan työvaltaisten yritysten asemaa.

EVL 16 §:n 1 kohdan mukaan puolisolle maksetut palkat ovat vähennyskelvottomia elinkeinotoiminnan menoja. Tämän vuoksi puolisolle maksettuja ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuja palkkoja ei oteta huomioon laskettaessa TVL 41 §:n 6 momentissa tarkoitettua pääomatulo-osuuteen tehtävää lisäystä elinkeinotoiminnan maksetuista palkoista. Jos elinkeinonharjoittaja on kuitenkin maksanut TVL 7 §:ssä tarkoitetulle puolisolle elinkeinotoiminnastaan palkkaa, on puolison saama palkka saajalle tuloverolaissa tarkoitettua veronalaista tuloa. 

3 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan varat ja velat

3.1 Varat

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen luetaan vain elinkeinotoimintaan kuuluvat varat. Elinkeinotoimintaan kuuluvia varoja ovat muun muassa elinkeinotoiminnassa käytettävät kiinteistöt, rakennukset, rakennelmat, koneet, kalusto, tavarat, myyntisaamiset ja käteisvarat.

Jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuten tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asumis- tai sosiaalitarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Vastaava periaate koskee myös muuta hyödykettä kuin kiinteistöä, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa (EVL 53 §).

Jos hyödyke on osittain elinkeinotoiminnan käytössä ja osittain yksityiskäytössä, hyödykkeen pääasiallinen käyttö ratkaisee sen, kumman tulolähteen varoihin hyödyke kuuluu. Jos esimerkiksi auto tai asunto on sekä elinkeinotoiminnan käytössä että yksityisessä käytössä, hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä. Jos hyödyke on enintään puoliksi elinkeinotoiminnan käytössä, hyödyke kuuluu henkilökohtaisen tulolähteen varoihin. Tällöin hyödykettä ei osaksikaan lueta elinkeinotoiminnan tulolähteen varoihin (KHO 1998:84).

Elinkeinotoimintaan kuuluvat osakkeet ja osuuskuntien osuudet ovat kokonaisuudessaan elinkeinotoiminnan varoja, vaikka osingoista ja ylijäämistä vain osa huomioidaan elinkeinotoiminnan veronalaisina tuottoina.

Rakennuksen kuulumista elinkeinotoimintaan tarkastellaan rakennuskohtaisesti, ei kiinteistökohtaisesti. Esimerkiksi yksityisen elinkeinonharjoittajan omistamalla tontilla voi sijaita omaan asumiseen tarkoitettu rakennus ja erillinen rakennus, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa. Rakennus, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa, kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin nettovarallisuuslaskennassa.

Lainasaaminen lähipiiriin kuuluvalta taholta on lähtökohtaisesti liikkeen- tai ammatinharjoittajan henkilökohtainen sijoitus eli tällainen saaminen ei ole elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuutta eikä sitä siten oteta huomioon varallisuutena laskettaessa elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta. Jos kuitenkin lainan antaminen on liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan kannalta välttämätöntä, saamista voidaan poikkeuksellisesti pitää elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuutena nettovarallisuutta laskettaessa. Lainan antamisen välttämättömyyttä arvioidaan tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella.

Nettovarallisuuslaskennassa varoja eivät ole sellaiset aktivoidut menot, joilla ei ole aktivointipakkoa. Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi tutkimus- ja tuotekehittelymenot sekä pitkävaikutteisesta mainoskampanjasta johtuvat menot, työntekijöiden koulutusmenot ja keskeneräisiin hankkeisiin liittyvät rakennusten aktivoitavat korjauskulut.

3.1.1 Pankkitili

Elinkeinotoimintaan liittyvän normaalin pankkitilin pääoma (talletus) ei kuulu liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan varoihin. Rahat ovat osa pankkitilin pääomaa vasta, kun ne on kirjattu pankkitilille.

ArvL 15 §:n 3 momentin mukaan luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän varoina ei pidetä korkotulon lähdeverosta annetussa laissa (1341/1990) tarkoitettua joukkovelkakirjaa eikä mainitussa laissa tarkoitettua talletusta silloinkaan, kun talletukselle ei ole maksettu korkoa, eikä myöskään talletusten ja obligaatioiden veronhuojennuslaissa (726/1988) tarkoitettua verovapaata talletusta. Sama koskee vastaavia Euroopan talousalueella olevia talletuksia ja yleisön merkittäviksi tarjottuja Euroopan talousalueella olevan julkisyhteisön ja kirjanpitovelvollisen koronmaksajan Euroopan talousalueella liikkeeseen laskemia joukkovelkakirjoja.

Yksityisen liikkeenharjoittajan korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuja talletuksia ei lueta myöskään liikkeenharjoittajan nettovarallisuuteen yritystulon pääomatulo-osuutta laskettaessa (KHO 20.5.1997 taltio 1231).

Tavallisen pankkitilin kerryttämä korkotulo verotetaan korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisesti. Pankki perii korkotulosta lähdeveron ja maksaa sen Verohallinnolle. Pankkitilin kerryttämää korkotuloa ei siis veroteta TVL:n säännösten mukaisesti. Tämän vuoksi pankkitilin pääomaa ei huomioida tuloverotuksen toimittamiseen vaikuttavassa nettovarallisuuslaskelmassa.

3.1.2 Sijoitusrahasto-osuudet

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuuteen saattaa sisältyä sijoitusrahasto-osuuksia. Sijoitusrahasto-osuudet voivat olla elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuutta ja siten nettovarallisuuden laskelmassa huomioon otettavia varoja. Sijoitusrahasto-osuuksien kuuluminen elinkeinotoiminnan varoihin on kuitenkin ratkaistava tapauskohtaisesti niiden käyttötarkoituksen perusteella (KHO 21.6.2007 taltio 1670).

Sijoitusrahasto-osuuksien kuulumista elinkeinotoiminnan varoihin tarkastellaan tapauskohtaisesti. Tarkastelussa huomioidaan muun muassa sijoitusten käyttötarkoitus sekä harjoitetun elinkeinotoiminnan rahoitusasema. Jos sijoitukset sijoitusrahasto-osuuksiin ovat pitkäaikaisia, eivätkä ne liity liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoimintana pidettävään arvopaperikauppaan, sijoitusrahasto-osuudet kuuluvat kokonaisuudessaan henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Sen sijaan lyhytaikaisia rahastosijoituksia voidaan lähtökohtaisesti pitää rahoitusomaisuutena ainakin siihen määrään saakka, kun rahoitusomaisuus ei ylitä liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan lyhytaikaisen vieraan pääoman määrää.

Tarkasteltaessa rahoitusomaisuuteen sisältyvien varojen suhdetta lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan, on rahasto-osuuksien lisäksi otettava huomioon myös liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan muu rahoitusomaisuus. Jos rahoitusomaisuuden määrä ylittää selvästi lyhytaikaisen vieraan pääoman määrän, on selvitettävä, voidaanko rahoitusomaisuuteen sisältyvien varojen määrää perustella varautumisella esimerkiksi lähiaikoina tehtäviin investointeihin tai yrityksen muihin menoihin. Jos tällaisen tarpeen olemassaolo voidaan osoittaa, lyhytaikaiset rahastosijoitukset kuuluvat tältä osin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Rahoitusomaisuuden määrää tarkasteltaessa tulee ottaa huomioon myös liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnassa yleensä tarvittavien käyttövarojen määrä.

Jos liikkeen- tai ammatinharjoittajan tekemät sijoitukset sijoitusrahasto-osuuksiin ovat lyhytaikaisia ja elinkeinotoiminnan muun rahoitusomaisuuden määrän perusteella osaa rahasto-osuuksista ei pidetä elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvana, on ratkaistava, mikä osa rahasto-osuuksista kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja mikä osa kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Jako elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluviin ja sinne kuulumattomiin sijoitusrahasto-osuuksiin tehdään niin yksilöidysti kuin se on mahdollista. Jos sijoitusrahasto-osuuksia ei voida yksilöidä siten, että tiedettäisiin, mitkä nimenomaiset rahasto-osuudet kuuluvat elinkeinotoiminnan varoihin ja mitkä henkilökohtaiseen tulolähteeseen, tehdään jako kyseisten rahasto-osuuksien osalta suhteellisesti käyttämällä esimerkiksi prosentuaalista jakoperustetta. 

Jos sijoitusrahasto-osuuksia on hankittu eri aikoina, henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat ne tai osa niistä rahasto-osuuksista, joiden hankkimisen yhteydessä verotuksessa elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuudeksi hyväksyttävä määrä on ylittynyt.

Sijoitusrahasto-osuuksien perusteella vuosittain mahdollisesti saadut tulot ja niiden aiheuttamat kulut sekä sijoitusrahasto-osuuksien luovutuksesta aiheutuneet luovutusvoitot tai -tappiot on kohdistettava myös edellä mainittuja jakoperusteita käyttäen asianomaiseen tulolähteeseen. 

Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluviin rahasto-osuuksiin (niille vuosittain maksettavien tuottoihin, luovutusvoittoihin sekä näiden aiheuttamiin kuluihin ja luovutustappioihin) sovelletaan tuloverolain säännöksiä.

3.1.3 Ennakkomaksut

Ennakkomaksut ja muut vastaavat liikkeen- ja ammatinharjoittajan ja tälle myytäväksi tarkoitettuja hyödykkeitä toimittavan tahon väliset kauppahinnan maksamiseen tähtäävät järjestelyt kuuluvat lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen, joka luetaan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Tästä pääsäännöstä voidaan kuitenkin poiketa silloin, jos ennakkomaksujen maksamiselle ei ole erityistä verotuksesta riippumatonta elinkeinotoimintaan liittyvää perustetta, vaan niiden maksamisella on pyritty kasvattamaan nettovarallisuutta.

Jos liikkeen ja ammatinharjoittajan maksuvalmius on hyvä, ei tavarantoimittajalla yleensä ole liiketaloudellista tarvetta ennakkomaksujen vaatimiseen saataviensa turvaamiseksi varsinkaan, jos ennakkomaksuille maksetaan korkoa. Tällaisessa tilanteessa ennakkomaksuja on pidettävä muun elinkeinotoiminnan kannalta ylimääräisen rahoitusomaisuuden tavoin elinkeinotoimintaan kuulumattomina varoina, jolloin niitä ei voida ottaa huomioon nettovarallisuutta laskettaessa.

Ennakkomaksujen lukemista nettovarallisuuteen arvioidaan samoin perustein kuin rahoitusomaisuuteen kuuluvia varoja on arvioitu päätöksessä KHO 21.6.2007 taltio 1670 sekä keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 198/1997. (Katso Verohallinnon kannanotto Apteekkien ennakkomaksut nettovarallisuudessa [A41/200/2013]).

3.1.4 OmaVero-saaminen

OmaVero-tilillä oleva positiivinen saldo kuuluu lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen, joka luetaan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Tästä pääsäännöstä voidaan kuitenkin poiketa silloin, kun varojen tallettamisella OmaVero-tilille on pyritty kasvattamaan nettovarallisuutta yli elinkeinotoiminnan lyhyen aikavälin käyttötarpeen ja ilman erityistä verotuksesta riippumatonta elinkeinotoimintaan liittyvää perustetta.

Jos OmaVero-tilin saldo on yhdessä talletuksen tai talletusten kanssa huomattavasti suurempi kuin sieltä kuukausittain keskimäärin veloitettavat velvoitteet eikä verotilille ole tulossa poikkeavaa suurta velvoitetta lähiaikoina, tällaisessa tilanteessa OmaVero-tilillä olevaa saldoa on pidettävä osittain tai kokonaan muun elinkeinotoiminnan kannalta ylimääräisen rahoitusomaisuuden tavoin elinkeinotoimintaan kuulumattomina varoina. Tällöin sitä ei oteta huomioon osittain tai kokonaan nettovarallisuutta laskettaessa.

OmaVero-tilin saldon lukemista nettovarallisuuteen arvioidaan samoin perustein kuin rahoitusomaisuuteen kuuluvia varoja on arvioitu päätöksessä KHO 21.6.2007 taltio 1670 sekä keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 198/1997. (Katso Verohallinnon kannanotto Apteekkien ennakkomaksut nettovarallisuudessa [A41/200/2013]).

3.1.5 Yhdenkertainen kirjanpito ja myyntisaamiset

Yhdenkertaista kirjanpitoa pitävän ammatinharjoittajan myyntisaamiset kuuluvat elinkeinotoiminnan varoihin ja siten ne ovat osa elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta. Liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan veroilmoituksella ilmoitetaan sekä yhdenkertaiseen että kahdenkertaiseen kirjanpitoon perustuvat tiedot. Kahdenkertaista kirjanpitoa pitävän osalta myyntisaamisia koskevat tiedot saadaan suoraan kirjanpidosta. Yhdenkertaista kirjanpitoa pitävän osalta myyntisaamisia ei merkitä varsinaiseen kirjanpitoon, kun kirjanpitoon merkitään vain tapahtumat maksuperusteen mukaan. Maksuperusteesta huolimatta yhdenkertaista kirjanpitoa pitävän ammatinharjoittajan myyntisaamisten tiedot pitää olla jatkuvasti selvitettävissä esimerkiksi myyntireskontrasta, joka on osa kirjanpitovelvollisen kirjanpitoa. Tuloverotuksen kannalta ei ole merkitystä sillä, saadaanko liikkeen- tai ammatinharjoittajan myyntisaamisia koskevat tiedot suoraan kahdenkertaisesta kirjanpidosta vai saadaanko ne yhdenkertaiseen kirjanpitoon kuuluvasta myyntireskontrasta. 

3.2 Varojen arvostaminen

TVL 41 §:n 1 momentin nojalla yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan varat arvostetaan ArvL:n 3 luvussa säädetyllä tavalla.

Nettovarallisuutta laskettaessa liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan varat arvostetaan pääsääntöisesti niiden poistamatta olevaan hankintamenoon. Tällä tavoin arvostetaan esimerkiksi käyttöomaisuutena olevat koneet ja kalustot.

Pääsäännöstä poiketen käyttöomaisuuteen kuuluva kiinteistö arvostetaan hankintamenon sijaan sen verovuoden verotusarvoon, jonka päättymishetken nettovarallisuutta lasketaan, jos verotusarvo on poistamatonta hankintamenoa suurempi. Jokainen kiinteistö ja erillinen rakennus tai rakennelman arvostetaan erikseen (Katso myös KHO 10.2.2005 taltio 274).

Myös käyttöomaisuuteen kuuluvien arvopapereiden, huoneisto-osakkeiden ja sijoitusrahasto-osuuksien arvona käytetään nettovarallisuutta laskettaessa hankintamenoa korkeampaa vertailuarvoa. Vertailuarvoa käytetään kaikkeen tällaiseen omaisuuteen silloin, kun näiden omaisuuserien yhteenlaskettu vertailuarvo on niiden yhteenlaskettua poistamatonta hankintamenoa suurempi.

Elinkeinotoiminnan varoihin kuuluvien käyttöomaisuushyödykkeiden vertailuarvoja on määritelty ArvL:n 2 luvun 4, 5 ja 5a §:ssä ja 5 luvussa.

Elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa vaihto-omaisuus arvostetaan hankintamenoon, josta on vähennetty mahdollinen EVL 28 §:n mukainen arvonalentumisvähennys. EVL 28 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella verovuoden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenosta on verovuoden kulua kuitenkin se osa, joka ylittää vastaavan vaihto-omaisuuden hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisesti tarvittavan hankintamenon tai siitä samana ajankohtana todennäköisesti saatavan luovutushinnan.

Rahoitusomaisuuteen kuuluva saaminen arvostetaan nimellisarvoon. Muu rahoitusomaisuus arvostetaan hankintamenoon. Molemmista edellä mainituista rahoitusomaisuuden arvoista tulee olla tehtynä mahdolliset EVL 17 §:n mukaiset arvonalentumisvähennykset. Ulkomaanvaluuttana olevat saamiset arvostetaan normaalisti tilinpäätöspäivän kurssin mukaisesti.

Myös rahoitusomaisuuteen kuuluvien arvopapereiden ja sijoitusrahasto-osuuksien kohdalla verrataan niiden tuloverotuksessa poistamatta olevia hankintamenoja ja vertailuarvoja. Arvopapereiden vertailu tehdään arvopapereiden yhteenlasketun määrän perusteella, ei arvopaperikohtaisesti. Näiden hyödykkeiden vertailuarvot määräytyvät ArvL:n 2 luvun 4, 5 ja 5a §:n mukaisesti.

Nettovarallisuudessa huomioitavien käyttöomaisuushyödykkeiden ja rahoitusomaisuuden arvojen vertailusta on kerrottu tarkemmin liikkeen- ja ammatinharjoittajan veroilmoituksen yksityiskohtaisista täyttöohjeista.

3.3 Velat

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa varoista vähennetään vain elinkeinotoimintaan liittyvät velat. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan yksityistalouden velkoja ei oteta huomioon nettovarallisuutta laskettaessa.

Velan kuuluminen elinkeinotoimintaan ratkaistaan samoja periaatteita noudattaen kuin hyödykkeen kuuluminen elinkeinotoiminnan varoihin. Jos velka on otettu määrätyn hyödykkeen hankkimiseksi, on kyseiseen hyödykkeeseen liittyvä velka elinkeinotoiminnan velkaa, jos kyseistä hyödykettä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästä tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin. Jos hyödyke on enintään puoliksi elinkeinotoiminnan käytössä, hyödyke ei kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin. Tällöin hyödykkeen hankintaan kohdistuvaa velkaa ei osaksikaan lueta elinkeinotoiminnan tulolähteen velkoihin (KHO 1998:84). Näissä tilanteissa elinkeinotoiminnan käyttöä vastaava osuus hyödykkeen menoista vähennetään elinkeinotoiminnan menoina. Tämä koskee myös hyödykkeeseen kohdistuvan lainan korkoja ja muita lainaan liittyviä menoja.

Elinkeinonharjoittajan velkana ei pidetä yrityksen omaa pääomaa, rahastoja eikä varauksia (ArvL 15 §). Velkana ei pidetä myöskään verovapaisiin talletuksiin ja joukkovelkakirjoihin kohdistuvaa velkaa (ArvL 15 §). Myöskään siirtovelkoihin kirjattua laskennallista tuloverovelkaa, jota ei ole maksuunpantu ennen verovuoden päättymistä, ei oteta velkana huomioon nettovarallisuuslaskelmalla (KHO 1.11.1996 taltio 3409).

Sen sijaan apteekkimaksu otetaan velkana huomioon sen vuoden elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa, jonka liikevaihdon perusteella se määrättiin. Näin meneteltiin siitä huolimatta, että maksu suoritetaan vasta seuraavana vuonna erillisen maksuunpanon jälkeen (KHO 15.1.1998 taltio 49).

3.3.1 Negatiivinen oma pääoma

Elinkeinotoiminnan varat ovat elinkeinotoimintaan sijoitettuja, elinkeinotoiminnassa ansaittuja tai velaksi otettuja varoja. Yksityisoikeudelliset säännökset eivät aseta esteitä varojen siirrolle yrittäjän yksityistalouteen. Elinkeinotoiminnan varoja voidaan nostaa yksityisottoina elinkeinotoiminnasta siinäkin tapauksessa, että elinkeinotoimintaan ei ole kertynyt tulosta. Yksityisen elinkeinonharjoittajan yksityisotto kirjataan elinkeinotoiminnan oman pääoman veloitukseksi.

Elinkeinotoiminnan oma pääoma saattaa muodostua negatiiviseksi yksityisottojen vuoksi. Useimmiten tämä tarkoittaa sitä, että elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnasta tekemiä yksityisottoja ei ole voitu kattaa yrityksen tulorahoituksella, vaan yksityistalouden rahoittamiseen on käytetty yrityksen ottamaa velkaa.

Normaalisti elinkeinotoimintaan otettu velka on kokonaisuudessaan elinkeinotoiminnan velkaa.  Velka ei kuitenkaan ole elinkeinotoiminnan velkaa siltä osin, kuin velkapääoma on nostettu yksityisottona elinkeinotoiminnasta yksityistalouden käyttöön.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan veroilmoituksen varallisuuslaskelmalla veloista vähennetään oikaistu negatiivinen oma pääoma. Negatiivista omaa pääoma koskeva EVL 18 §:n 2 momentti koskee niitä yksityisiä elinkeinonharjoittajia, jotka pitävät kahdenkertaista kirjanpitoa.

3.4 Velkojen arvostaminen

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan velat arvostetaan ArvL:n 8 §:n mukaan niiden nimellisarvoon. Jos velka on indeksiin tai muuhun vertailuperusteeseen sidottu, sen arvona pidetään muuttuneen vertailuperusteen mukaista arvoa. Ulkomaanrahan määräiset velat arvostetaan tilinpäätöspäivän kurssiin.

4 Puolisot, elinkeinotoiminnan harjoittaminen ja nettovarallisuus

4.1 Puolisot ja yrittäjäpuolisot

TVL 7 §:n mukaan puolisoilla tarkoitetaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Lisäksi puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi. TVL 7 §:n puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös rekisteröidystä parisuhteesta annetussa laissa (950/2001) tarkoitettuihin henkilöihin.

TVL 7 §:n säännöstä puolisoista ei sovelleta aviopuolisoihin, jotka ovat yhteiselämänsä lopettaakseen joko asuneet koko verovuoden erillään tai muuttaneet verovuoden aikana pysyvästi erilleen. TVL 7 §:n mukaista säännöstä ei myöskään sovelleta aviopuolisoihin, joista vain toinen on Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Puolisot voivat harjoittaa yhdessä elinkeinotoimintaa. Tällöin puolisoista käytetään nimitystä yrittäjäpuolisot (TVL 14 §). Kun TVL 7 §:n mukaiset puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, elinkeinotoiminnan jaettava yritystulo jaetaan puolisoiden kesken. Jos puolisoihin ei sovellu TVL 7 §:n mukainen aviopuolisoita koskeva säännös, ei myöskään nettovarallisuutta jaeta heidän kesken. Esimerkiksi jos yrittäjäpuolisot on tuomittu avioeroon ennen verovuoden päättymistä, yritystuloa ei jaeta heidän kesken (KHO 1999:56).

4.2 Puolisoiden harjoittama elinkeinotoiminta ja nettovarallisuus

Kun TVL 7 §:n mukaiset puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, elinkeinotoiminnan jaettava yritystulo jaetaan puolisoiden kesken. Puolisoiden osuudet elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen vaikuttavat kummankin puolison elinkeinotoiminnan pääomatulo-osuuden määrään.

Puolisoiden yhdessä harjoittaman elinkeinotoiminnan jaettavan yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on toimintaan kuuluvaan nettovarallisuuteen. 

Puolisoiden yhdessä harjoittama elinkeinotoiminta rekisteröidään vain toisen puolison elinkeinotoiminnaksi, koska yksityisenä elinkeinonharjoittajana harjoitettu elinkeinotoiminta voi olla rekisteröity vain yhden henkilön elinkeinotoiminnaksi. Tällöin elinkeinotoiminnan harjoittajaksi rekisteröity puoliso on se puolisoista, joka lähtökohtaisesti omistaa elinkeinotoiminnan omaisuuden. Elinkeinotoiminnan omaisuuden omistusoikeusolettamasta voidaan poiketa, jos puolisot osoittavat, että toinen puoliso on esimerkiksi sijoittanut jonkin omistamansa elinkeinotoimintaa palvelevan hyödykkeen puolisoiden yhdessä harjoittamaan elinkeinotoimintaan tai elinkeinotoimintaa jo palvelevan omaisuuden omistusoikeus on siirretty toiselle puolisoista, ja kyseistä hyödykettä käytetään edelleen elinkeinotoiminnassa. Puolisoiden tekemät sijoitukset elinkeinotoimintaan ja yksityisnostot elinkeinotoiminnasta merkitään kirjanpitoon.

Jos omistusosuuksia ei ole selvitetty, omistusosuudet katsotaan yhtä suuriksi (TVL 14 §:n 3 momentti). Näyttöä omistusosuuksien suuruuksista voi esittää sekä verovelvollinen että Verohallinto.

Puolisoiden osuudet elinkeinotoiminnan nettovarallisuudesta ilmoitetaan prosenttiosuuksina liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan veroilmoituslomakkeella. 

4.2.1 Puolisoiden yhdessä omistama hyödyke yhdessä harjoitetussa elinkeinotoiminnassa

Puolisoiden yhdessä omistama hyödyke (esimerkiksi kiinteistö tai rakennus) kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin (EVL 53 §). Tällöin myös hyödykkeeseen kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa. Tällaisesta velasta maksetut korot ovat elinkeinotoiminnan kuluja. Elinkeinotoimintaan kuuluvan hyödykkeen luovutukseen sovelletaan EVL:n säännöksiä.

4.2.2 Puolisoiden yhdessä omistama hyödyke kummankin puolison elinkeinotoiminnassa

Puolisoiden yhdessä omistamaa hyödykettä saatetaan käyttää samanaikaisesti kokonaan tai osittain kummankin puolison omassa elinkeinotoiminnassa. Tällainen tilanne tulee kyseeseen, jos puolisot harjoittavat kumpikin erikseen omaa elinkeinotoimintaansa esimerkiksi samassa yhteisesti omistetussa liikekiinteistössä tai -huoneistossa. Samassa liikekiinteistössä tai -huoneistossa harjoitettu elinkeinotoiminta ei sellaisenaan tee kuitenkaan puolisoista TVL 14 §:ssä tarkoitettuja yrittäjäpuolisoita. Jotta puolisot olisivat TVL 14 §:ssä tarkoitetulla tavalla yrittäjäpuolisot, tulee heidän harjoittaa yhteistä elinkeinotoimintaa.

EVL 53 §:n sanamuodon mukaan hyödykettä pitää käyttää yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, jotta hyödyke kuuluisi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Tämän perusteella puolisoiden yhdessä elinkeinotoiminnoissaan käyttämä hyödyke voi kuulua vain sen puolison elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen, jonka elinkeinotoiminnan käytössä kyseinen hyödyke on pääasiallisesti. Elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen luetaan vain se osa hyödykkeestä, joka on kyseisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan käytössä. Kyseisen hyödykkeen tulee olla myös kirjattu elinkeinotoiminnan nettovarallisuudeksi liikkeen- tai ammatinharjoittajan kirjanpidossa.

Jos puolisoiden yhdessä omistaman hyödykkeen omistusosuudet eroavat niiden käyttöosuuksista puolisoiden elinkeinotoiminnassa, asia pitää ratkaista tältä osin luvussa 4.2.3 (Puolisoiden yhdessä omistama hyödyke toisen puolison elinkeinotoiminnassa) esitetyn mukaisesti.

4.2.3 Puolisoiden yhdessä omistama hyödyke toisen puolison elinkeinotoiminnassa

Puolisoiden yhdessä omistamaa hyödykettä saatetaan käyttää kokonaan tai osittain toisen puolison elinkeinotoiminnassa. Yhteisesti omistetun hyödykkeen kirjaamisella elinkeinotoimintaa harjoittavan puolison kirjanpitoon sekä ilmoittamisella elinkeinotoiminnan varoihin veroilmoituksella on merkitystä arvioitaessa hyödykkeen kuulumista elinkeinotoiminnan varoihin ja puolison osallistumista elinkeinotoimintaan.

Jotta hyödykettä voidaan pitää elinkeinotoiminnan varoina, tulee hyödykkeen olla kokonaan tai pääosin elinkeinotoiminnan käytössä. Jos hyödyke on pääasiallisesti muussa kuin elinkeinotoiminnan käytössä, ei hyödykettä lueta osaksikaan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen (KHO 1998:84)

Kun puolisoiden yhteisesti omistama hyödyke on kokonaan tai pääosin elinkeinotoiminnan käytössä ja kun se on lisäksi molempien puolisoiden suostumuksella kirjattu kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin sekä ilmoitettu elinkeinotoiminnan varoina veroilmoituksella, kuuluu hyödyke kummankin puolison omistusosuutta vastaavilta osin elinkeinotoiminnan varoihin. Nämä seikat osoittavat työpanoksellaan elinkeinotoimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua puolisonsa elinkeinotoimintaan, kun hän sijoittaa omistamansa osan hyödykkeestä puolisonsa elinkeinotoiminnan käyttöön.

Puolisoiden harjoittaessa yhdessä elinkeinotoimintaa, yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Kun hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, on siihen mahdollisesti kohdistuva velka elinkeinotoiminnan velkaa ja sen korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna.

Hyödykkeestä osan omistavan puolison ei tarvitse osallistua puolisonsa elinkeinotoimintaan, vaikka puolisoiden yhdessä omistama hyödyke olisi kokonaan tai pääosin toisen puolison elinkeinotoiminnan käytössä. Elinkeinotoimintaan osallistumattomuutta osoittaa se, että hyödykettä ei kirjata toimintaan osallistumattoman puolison osuudelta elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon eikä ilmoiteta elinkeinotoiminnan varoina veroilmoituksella. Tällaisessa tilanteessa elinkeinotoiminnan varoihin lasketaan vain elinkeinotoimintaa harjoittavan puolison osuus yhteisesti omistetusta hyödykkeestä. Edellä kuvatussa tilanteessa yritystulon pääomatulo-osuutta ei myöskään jaeta puolisoiden kesken, koska puolisot eivät harjoita yhdessä elinkeinotoimintaa.  

Puolisoiden yhteisesti omistamasta hyödykkeestä elinkeinotoimintaan osallistumattomalle puolisolle maksettu vuokra tai muu sellainen korvaus ei ole elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoinen meno. Elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisena menona pidetään vain ulkopuoliselle rahana tai rahanarvoisena etuutena suoritettua menoa. Jos vuokraa tai muuta sellaista korvausta maksetaan osittain elinkeinonharjoittajan itsensä omistamasta hyödykkeestä, tällöin kyse ei ole menon maksamisesta ulkopuoliselle.

4.2.4 Puolison omistama hyödyke toisen puolison elinkeinotoiminnassa

Elinkeinonharjoittaja voi käyttää elinkeinotoiminnassaan toimintaan osallistumattoman puolisonsa kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa hyödykettä. Näissä tilanteissa toimintaan osallistumattomalla puolisolla on mahdollisuus joko olla perimättä tai periä hyödykkeen käytöstä käypä korvaus.

Jos puoliso on perinyt hyödykkeen käytöstä korvauksen, periminen osoittaa, että puolison tarkoituksena ei ole ollut sijoittaa hyödykettä toisen puolison elinkeinotoimintaan. Vuokrattua hyödykettä ei tällöin lueta elinkeinotoimintaa harjoittavan puolison elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken. Puolison yksin tai yhdessä muiden ulkopuolisten tahojen kanssa hyödykkeestä perimä korvaus on elinkeinotoiminnan vähennyskelpoinen meno. Kun elinkeinotoimintaan osallistumaton puoliso perii hyödykkeen käytöstä käyvän korvauksen, hyödykkeen hankkimiseen kohdistuvaa velkaa pidetään hyödykkeen hankkineen puolison tulonhankkimisvelkana. Tulonhankkimisvelan korko voidaan vähentää vuokralle antajan pääomatuloista tulonhankkimisvelan korkona.

Jos elinkeinotoimintaan osallistumaton puoliso ei ole perinyt korvausta kokonaan tai osittain omistamansa hyödykkeen käyttämisestä toisen puolison elinkeinotoiminnassa, pelkästään korvauksen perimättä jättäminen ei osoita puolison tahtoa osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan. Vain hyödykkeen nimenomainen kirjaaminen puolison omistamilta osin elinkeinotoimintaa harjoittavan puolison elinkeinotoiminnan kirjanpitoon ja hyödykkeen ilmoittaminen elinkeinotoiminnan varoina veroilmoituksella osoittavat hyödykkeen omistavan puolison tahdon osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan.

Jos puolisot eivät muutoin harjoita elinkeinotoimintaa yhdessä, mutta toiminnassa käytetään toimintaan osallistumattoman puolison kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa hyödykettä ja hyödyke on kirjattu puolison omistamalta osin elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, näitä seikkoja pidetään kuitenkin osoituksena puolisoiden yhdessä harjoittamasta elinkeinotoiminnasta. Tällöin puoliso on siis sijoittanut omistamansa hyödykkeen elinkeinotoiminnan käyttöön.

Yllä mainituissa tilanteissa hyödyke luetaan omistetulta osin kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin, jos se on yksinomaan tai pääasiasiassa elinkeinotoiminnan käytössä. Tällöin myös hyödykkeeseen kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden harjoittaessa yhdessä elinkeinotoimintaa, yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen.

johtava veroasiantuntija Olavi Tuomi

johtava veroasiantuntija Nikke Jokitie