Opiskelijan ja harjoittelijan verotus kansainvälisissä tilanteissa

Tässä ohjeessa kerrotaan sekä ulkomailta Suomeen tulevan että Suomesta ulkomaille lähtevän opiskelijan ja harjoittelijan ansiotulojen verokohtelusta henkilöverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Lisäksi ohjeessa kerrotaan verosopimusten vaikutuksesta verotukseen ja kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Ohjetta on päivitetty verosopimusmuutosten johdosta.

1 Johdanto

Ulkomailta Suomeen tulevan ja Suomesta ulkomaille lähtevän opiskelijan tai harjoittelijan verotukseen vaikuttaa usein Suomen solmimat verosopimukset. Yleensä väliaikainen oleskeluvaltio ei voi verottaa opiskelijan tai harjoittelijan kyseisen valtion ulkopuolelta saamia tuloja. Sen sijaan oleskeluvaltiolla on pääsääntöisesti oikeus verottaa siellä tehdystä työstä saadut tulot. Osassa verosopimuksissa on määräyksiä, joiden mukaan myös nämä tulot ovat joko kokonaan tai osittain verovapaita oleskeluvaltiossa.

Tässä ohjeessa käsitellään lyhyesti yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta, verosopimusten vaikutusta opiskelijan ja harjoittelijan verotukseen sekä sisäisen lainsäädännön vaikutuksia niin ulkomailta Suomeen tulevan opiskelijan ja harjoittelijan kuin Suomesta ulkomaille lähtevän opiskelijan ja harjoittelijan verotukseen.

2 Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

2.1 Yleinen verovelvollisuus

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan luonnollinen henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän asuu Suomessa. Suomessa asuminen on erikseen määritelty tuloverolaissa. Tuloverolain 11 §:n 1 momentin mukaan henkilö asuu Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti. Yleisesti verovelvollinen on myös henkilö, joka jatkuvasti oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan.

Suomesta ulkomaille muuttava Suomen kansalainen säilyy lähtökohtaisesti Suomessa yleisesti verovelvollisena kunnes ulkomaille muuttovuodesta on kulunut kolme vuotta. Ulkomaan kansalaisen ja kansalaisuudettoman henkilön yleinen verovelvollisuus päättyy yleensä välittömästi silloin, kun hän lähtee maasta. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Opiskelijaa ja harjoittelijaa koskevat edellä mainitut yleiset säännökset. Verovelvollisuusaseman määräytymisessä ei ole merkitystä Suomeen tulon syyllä. Opiskelija tai harjoittelija on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hänellä on Suomessa varsinainen asunto ja koti tai hän oleskelee jatkuvasti Suomessa yli kuuden kuukauden ajan.

Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomesta ja muualta saamistaan tuloista (TVL 9 § 1 momentin 1 kohta). Yleisesti verovelvollisen ulkomailta saadut tulot verotetaan yleensä myös Suomessa, vaikka tulo olisi verotettu lähdevaltiossa. Suomen sisäisessä lainsäädännössä on tähän kuitenkin poikkeuksia, esimerkiksi ulkomaantyötulo voi olla Suomessa verovapaata niin sanotun kuuden kuukauden säännön edellytysten täyttyessä (TVL 77 §). Lisäksi verosopimukset voivat rajoittaa Suomen sisäisen lainsäädännön mukaista verotusoikeutta.

2.2 Rajoitettu verovelvollisuus

Henkilö, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, on rajoitetusti verovelvollinen (TVL 9 § 1 momentin 2 kohta). Asumisella tarkoitetaan tässä samaa kuin edellä eli TVL 11 §:n 1 momentin mukaista asumista. Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat ulkomaan kansalaiset. Jos ulkomailla asuva ulkomaan kansalainen tulee Suomeen enintään kuudeksi kuukaudeksi, hän pysyy rajoitetusti verovelvollisena.

Rajoitetusti verovelvollisia ovat myös sellaiset ulkomaille asettuneet Suomen kansalaiset, joiden muuttovuodesta on kulunut kolme vuotta tai jotka tätä ennen ovat esittäneet selvityksen, että heillä ei verovuonna ole ollut olennaisia siteitä Suomeen. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Ulkomailta Suomeen tuleva opiskelija tai harjoittelija on lähtökohtaisesti Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, jos häntä voidaan pitää ulkomailla asuvana ja hän tulee Suomeen enintään kuudeksi kuukaudeksi.

Rajoitetusti verovelvollisen verotuksesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (627/1978, LähdeVL) eli niin sanotussa lähdeverolaissa. Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista (TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohta). Suomesta saadut tulot on lueteltu TVL 10 §:ssä. Luettelo ei kuitenkaan ole tyhjentävä, esimerkkiluettelossa mainitsemattomia tuloja ovat muun muassa stipendit ja apurahat. Tuloverolain 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa on muun muassa palkkatulo, joka on saatu suomalaiselta julkisyhteisöltä ja muu palkka, jos työ on pääasiassa suoritettu Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun. Verosopimukset saattavat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

2.3 Kolmen vuoden sääntö

Kun Suomen kansalainen muuttaa ulkomaille, häntä pidetään yleensä tuloverolain mukaan Suomessa asuvana muuttovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuonna. Hänet voidaan kuitenkin katsoa rajoitetusti verovelvolliseksi jo ennen muuttovuotta seuraavan kolmannen vuoden loppua, jos hän osoittaa, että hänelle ei ole jäänyt ulkomaille muuton jälkeen olennaisia siteitä Suomeen (TVL 11 § 1 momentti). Kolmen vuoden sääntöä ja siihen sisältyvien olennaisten siteiden määrittelyä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Keskeinen edellytys olennaisten siteiden katkeamiselle on se, että maasta muutto on pysyvä. Suomen kansalaisella on olennaiset siteet Suomeen, jos toiseen maahan ei ole asetuttu pysyvästi, vaikka henkilölle ei jäisikään varsinaista asuntoa ja kotia Suomeen. Henkilöllä katsotaan olevan olennaiset siteet Suomeen esimerkiksi silloin, kun henkilö oleskelee ulkomailla yksinomaan opiskelun vuoksi.

Olennaiset siteet Suomeen voivat katketa, jos ulkomailla oleskelun syy muuttuu esimerkiksi perhesuhteiden, henkilökohtaisten siteiden tai työskentelyn vuoksi siten, että oleskelu ei perustu enää yksinomaan opiskeluun. Lisäksi muiden olennaisten siteiden, kuten esimerkiksi Suomen sosiaaliturvaan kuuluminen, tulee myös katketa. Suomen sosiaaliturvaan kuulumista on verotuskäytännössä pidetty olennaisena siteenä Suomeen.

3 Verosopimukset

3.1 Yleistä verosopimusten opiskelija-artiklasta

Suomen solmimat verosopimukset vaikuttavat usein sekä ulkomailta Suomeen tulevan että Suomesta ulkomaille lähtevän opiskelijan tai harjoittelijan verotukseen. Suomella on tuloverotusta koskeva verosopimus yli 70 valtion kanssa (Voimassa olevat verosopimukset). Verosopimuksessa valtiot ovat sopineet verotusoikeuden jakamisesta ja kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta niissä tilanteissa, kun toisessa valtiossa asuva henkilö (oikeudellinen tai luonnollinen henkilö) saa tuloa toisesta sopimusvaltiosta.

Lähes kaikissa Suomen solmimissa verosopimuksissa on opiskelijoita ja harjoittelijoita koskeva opiskelija-artikla, joka rajoittaa väliaikaisen oleskeluvaltion eli opiskeluvaltion verotusoikeutta. Yleensä opiskeluvaltio ei voi tästä johtuen verottaa opiskelijan tai harjoittelijan kyseisen valtion ulkopuolelta saamia tuloja. Sen sijaan opiskeluvaltiolla on pääsääntöisesti oikeus verottaa siellä tehdystä työstä saadut tulot. Osassa verosopimuksissa opiskeluvaltion verotusoikeutta on rajoitettu siten, että myös nämä tulot ovat joko kokonaan tai osittain verovapaita.

Verosopimuksen opiskelijahuojennukset edellyttävät, että opiskelija tai harjoittelija asuu tai on välittömästi ennen tuloaan opiskeluvaltioon asunut toisessa sopimusvaltiossa verosopimuksen tarkoittamalla tavalla.

Opiskelijahuojennus koskee opiskelijoiden lisäksi myös harjoittelijoita. Opiskelijahuojennuksessa tarkoitettuna harjoittelijana voidaan pitää muun muassa henkilöä, joka on kotimaassaan ammattiin tähtäävässä koulutuksessa, johon liittyy käytännön kokemuksen hankkiminen työskentelemällä, kuten esimerkiksi oppisopimuskoulutus.

3.2 Opiskeluvaltion ulkopuolelta saadut tulot

Yleensä opiskeluvaltio ei voi verottaa opiskelijan tai harjoittelijan kyseisen valtion ulkopuolelta saamia tuloja. Useimmat verosopimukset sisältävät opiskelija-artiklan, jonka mukaan opiskelijan tai harjoittelijan elatustaan, koulutustaan tai harjoitteluaan varten saamia rahamääriä ei veroteta opiskeluvaltiossa edellyttäen, että rahamäärät kertyvät opiskeluvaltion ulkopuolella olevista lähteistä. Esimerkiksi opiskelijan tai harjoittelijan kotivaltiostaan saamaa apurahaa ja opintorahaa vastaavia suorituksia ei opiskeluvaltiossa voida verottaa.

Suomen verosopimukset perustuvat pääosin OECD:n malliverosopimukseen. OECD:n malliverosopimus sisältää opiskelijoita ja harjoittelijoita koskevan artiklan. Malliverosopimuksen 20 artiklan mukaan:

Rahamääristä, jotka opiskelija tai liikealan harjoittelija, joka asuu tai välittömästi ennen oleskeluaan sopimusvaltiossa asui toisessa sopimusvaltiossa ja joka oleskelee ensiksi mainitussa valtiossa yksinomaan koulutuksensa tai harjoittelunsa vuoksi, saa elatustaan, koulutustaan tai harjoitteluaan varten, ei veroteta tässä valtiossa, edellyttäen, että rahamäärät kertyvät tämän valtion ulkopuolella olevista lähteistä.

Malliverosopimuksen mukainen tai sitä sisällöltään vastaava opiskelijahuojennus sisältyy seuraaviin Suomen solmimiin verosopimuksiin:

Alankomaat, Amerikan yhdysvallat, Arabiemiraattien liitto, Argentiina, Armenia, Australia, Azerbaidzhan, Barbados, Belgia, Bermuda, Bosnia-Hertsegovina (Jugoslavian sopimus), Brasilia, Brittiläiset Neitsytsaaret, Bulgaria, Caymansaaret, Egypti, Espanja, Etelä-Afrikka, Filippiinit, Georgia, Guernsey, Hongkong (1.1.2019 alkaen), Indonesia, Intia, Irlanti, Iso-Britannia, Israel, Italia, Itävalta, Japani, Jersey, Kanada, Kazakstan, Kiina, Kirgistan, Korean tasavalta, Kosovo (Jugoslavian sopimus), Kreikka, Kroatia (Jugoslavian sopimus), Kypros (1.1.2014 alkaen), Latvia, Liettua, Luxemburg, Makedonia, Malesia, Malta, Mansaari, Marokko (1.1.2013 alkaen), Meksiko, Moldova, Montenegro (Jugoslavian sopimus), Pakistan, Pohjoismaat, Portugali (31.12.2018 saakka), Puola, Ranska, Romania, Saksa, Sambia, Serbia (Jugoslavian sopimus), Singapore, Slovakia, Slovenia, Sri Lanka, Sveitsi, Tadzikistan (1.1.2014 alkaen), Tansania, Thaimaa, Tsekki, Turkki, Turkmenistan (1.1.2018 alkaen), Ukraina, Unkari, Uruguay (1.1.2014 alkaen), Uusi Seelanti, Uzbekistan, Valko-Venäjä, Venäjä, Vietnam ja Viro.

Eri verosopimusten opiskelija-artikla ei aina välttämättä vastaa täysin malliverosopimuksen opiskelija-artiklaa. Määräys voi koskea esimerkiksi liikealan harjoittelijan lisäksi myös teollisuuden, maatalouden ja metsätalouden harjoittelijaa. Opiskelija-artiklan sisältö on syytä tarkistaa aina voimassaolevasta verosopimuksesta.

Opiskeluvaltion ulkopuolisia tuloja koskevan opiskelijahuojennuksen lisäksi osa verosopimuksista sisältää opiskeluvaltiosta saatuja tuloja koskevan huojennuksen.

3.3 Opiskeluvaltiossa tehdystä työstä saadut tulot

Opiskeluvaltiolla on yleensä oikeus verottaa opiskelijan tai harjoittelijan kyseisessä valtiossa tekemästä työstä saadut tulot. Opiskelijahuojennus koskee yleensä vain opiskeluvaltion ulkopuolelta saatuja tuloja. Tällöin opiskeluvaltiossa tehdystä työstä saadun tulon verotusoikeus ratkaistaan normaaliin tapaan joko verosopimuksen yksityisoikeudellista työsuhdetta koskevan artiklan tai julkisoikeudellista palvelussuhdetta koskevan artiklan mukaisesti.

Osassa verosopimuksissa opiskeluvaltion verotusoikeutta on rajoitettu siten, että myös opiskeluvaltiossa tehdystä työstä saadut tulot ovat joko kokonaan tai osittain verovapaita.

Opiskeluvaltiossa tehdystä työstä saatuja tuloja koskeva huojennus edellyttää, että opiskelija opiskelee kotivaltiossaan olevassa yliopistossa, korkeakoulussa tai muussa ylemmässä oppilaitoksessa. Ylempi oppilaitos on Suomen korkeakoulua (yliopisto ja ammattikorkeakoulu) vastaava oppilaitos. Koska määräys koskee yleensä myös harjoittelijoita, voi kyseeseen tulla myös muu kotimaassa tapahtuva koulutus, jos siihen liittyy käytännön kokemuksen hankkimiseen tähtääviä harjoittelujaksoja. Tällöin työskentely voi olla verosopimuksessa tarkoitettua harjoittelua.

Ulkomailla oleskelun ja työn tulee liittyä verovelvollisen opintoihin tai harjoitteluun kotivaltiossaan, jotta huojennus voi soveltua opiskeluvaltiossa tehdystä työstä saatuihin tuloihin. Poikkeuksena on Suomen ja Ranskan välinen verosopimus, joka ei edellytä työn liittymistä opiskeluun tai harjoitteluun. Kaikkien muiden jäljempänä tässä ohjeen kohdassa lueteltujen maiden kanssa solmitut verosopimukset edellyttävät työn liittyvän opiskeluun tai harjoitteluun. Oikeuskäytännössä näytöksi työskentelyn liittymisestä opintoihin kotivaltiossa on riittänyt esimerkiksi kotivaltion oppilaitoksen opintokirja, josta ilmenee, että työ on otettu huomioon oppilaitoksen opinnoissa harjoitteluna (KHO 19.6.1996 taltio 2063).

Opiskelijahuojennuksen edellytyksenä on lisäksi erilaisia oleskeluaikaan liittyviä rajoituksia. Poikkeuksena on Suomen ja Ranskan välinen verosopimus, jossa ei ole oleskeluaikaan liittyviä rajoituksia. Lisäksi opiskelijahuojennus voi koskea koko tuloa, osaa siitä tai vain elatusta varten välttämättömiä määriä. Jos verosopimuksessa ei ole mainittu huojennuksen tarkkaa määrää, sovelletaan Suomessa lähdeverolain 6 §:n 1 momentin mukaista vähennystä, joka on 510 euroa kuukaudessa tai 17 euroa päivässä.

Esimerkiksi Suomen ja Saksan välisen vanhan verosopimuksen, jota sovellettiin 31.12.2017 saakka, opiskelija-artiklan mukaan opiskeluvaltiossa tehdystä työstä saatu tulo oli kokonaisuudessaan verovapaa, jos oleskelu opiskeluvaltiossa ei ylittänyt 183 päivää kalenterivuonna. Uudessa verosopimuksessa, jota sovelletaan 1.1.2018 alkaen, opiskelijahuojennuksen määräksi on muutettu elatusta varten välttämättömät ansiot ja huojennuksen voi saada, jos yhtäjaksoinen oleskelu opiskeluvaltiossa ei ylitä 183 päivää. Edellytyksenä on, että kyseessä on yliopiston, korkeakoulun tai muun ylemmän oppilaitoksen opiskelija tai ammattioppilas taikka liikealan, teollisuuden, maatalouden tai metsätalouden harjoittelija. Lisäksi työn on liityttävä hänen opintoihinsa tai harjoitteluunsa.

Seuraavien verosopimusten mukaan opiskelijahuojennus voidaan tehdä elatusta varten välttämättömien määrien suuruisena (Suomessa 510 euroa/kk tai 17 euroa/pv), jos oleskelu ei ylitä 183 päivää kalenterivuonna:

Belgia, Bosnia-Hertsegovina (Jugoslavian sopimus), Bulgaria, Indonesia, Kosovo (Jugoslavian sopimus), Kreikka, Kroatia (Jugoslavian sopimus), Luxemburg, Montenegro (Jugoslavian sopimus), Serbia (Jugoslavian sopimus), Tansania, Thaimaa ja Unkari.

Seuraavien verosopimusten mukaan opiskelijahuojennus voidaan tehdä elatusta varten välttämättömien määrien suuruisena (Suomessa 510 euroa/kk tai 17 euroa/pv), jos yhtäjaksoinen oleskelu ei ylitä 183 päivää (ei sidottu kalenterivuoteen):

Alankomaat, Arabiemiraattien liitto, Argentiina, Barbados, Brasilia, Georgia, Intia, Israel, Itävalta, Pakistan, Romania, Saksa (1.1.2018 alkaen), Sri Lanka (1.1.2019 alkaen), Tsekki, Turkki, Ukraina, Venäjä ja Vietnam.

Alla mainituissa verosopimuksissa on myös opiskeluvaltiossa tehdystä työstä saatuja tuloja koskeva opiskelijahuojennus. Huojennuksen edellytykset ja määrä poikkeavat kuitenkin selvästi muista tässä ohjeen kohdassa mainituista verosopimuksista, ja ne on aina tarkistettava voimassa olevasta verosopimuksesta (Voimassa olevat verosopimukset).

Egypti, Filippiinit, Färsaaret, Islanti, Iso-Britannia, Japani, Korean tasavalta, Malesia, Portugali (31.12.2018 saakka), Ranska, Sambia ja Sri Lanka (31.12.2018 saakka).

Färsaaria ja Islantia koskevat muista Pohjoismaista poikkeavat verosopimusmääräykset löytyvät Pohjoismaisen verosopimuksen pöytäkirjasta kohdasta IX. 20 artiklaan.

3.4 Opiskeluvaltiosta saadut apurahat ja stipendit

Osassa verosopimuksista opiskeluvaltiosta saadun apurahan ja stipendin verotusoikeudesta on mainittu opiskelija-artiklassa (esimerkiksi Iso-Britannian verosopimuksen 21 artikla). Jos apurahan ja stipendin verotusoikeudesta ei ole mainittu opiskelija-artiklassa, opiskeluvaltiosta saadun apurahan ja stipendin verotusoikeus ratkaistaan verosopimuksen muuta tuloa koskevan artiklan perusteella (yleensä verosopimuksen 21 artikla).

Muuta tuloa koskevan artiklan mukaan tulo verotetaan yleensä vain henkilön verosopimuksen mukaisessa asuinvaltiossa.

Seuraavien verosopimusten mukaan muu tulo voidaan kuitenkin verottaa myös tulon lähdevaltiossa, jolloin kaksinkertainen verotus poistetaan kussakin verosopimuksessa mainitulla tavalla:

Argentiina, Australia, Azerbaidzhan, Barbados, Brasilia, Filippiinit, Indonesia, Intia, Kanada, Kiina, Latvia, Liettua, Malesia, Marokko, Meksiko, Pakistan, Sambia, Singapore, Thaimaa, Turkki, Uruguay, Uusi Seelanti, Vietnam ja Viro

Egyptin verosopimuksen mukaan muu tulo verotetaan vain tulon lähdevaltiossa.

Portugalin verosopimuksen mukaan muut tulot verotetaan lähdevaltiossa vain, jos ne eivät ole veronalaisia asuinvaltiossa. Portugalin verosopimusta sovelletaan 31.12.2018 saakka.

3.5 Opettajat ja tutkijat

Osa verosopimuksista sisältää opiskelijahuojennuksen lisäksi huojennuksen opettajille ja tutkijoille. Egyptin, Espanjan (31.12.2018 saakka), Japanin ja Ranskan verosopimuksissa on määräyksiä sekä opettajille että tutkijoille myönnettävistä huojennuksista. Iso-Britannian verosopimuksessa on määräys vain opettajille myönnettävästä huojennuksesta. Marokon ja Korean tasavallan verosopimuksissa on määräys vain tutkijoita koskevasta huojennuksesta. Huojennuksen perusteella opettajan ja tutkijan palkka on tietyin edellytyksin verovapaa työskentelyvaltiossa.

Espanjan kanssa on solmittu uusi verosopimus, jota sovelletaan 1.1.2019 alkaen. Uudessa verosopimuksessa ei ole opettajia ja tutkijoita koskevaa huojennusta.

Opettajan ja tutkijan osalta verosopimusten määräykset eroavat opiskelijaa ja harjoittelijaa koskevista määräyksistä. Rajanveto opiskelijan ja tutkijan välillä ei ole aina selkeä. Ylemmän korkeakoulututkinnon jälkeisiä jatko-opintoja suorittavaan opiskelijaan tai tutkijaan sovelletaan Suomessa opiskelija-artiklaa. Sen sijaan väitöskirjaa tekevää jatko-opiskelijaa pidetään Suomessa tutkijana, mutta joissain maissa opiskelijana.

Huojennuksen edellytykset on tarkistettava voimassaolevasta verosopimuksesta. Opettajille ja tutkijoille myönnettävästä huojennuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

4 Ulkomailta Suomeen tulevan opiskelijan verotus

4.1 Yleistä

Ulkomailta Suomeen tulevan opiskelijan tai harjoittelijan palkan verotukseen Suomessa vaikuttaa merkittävästi se, pidetäänkö häntä yleisesti vai rajoitetusti verovelvollisena. Useissa tapauksissa olennaista voi olla myös se, onko työnantaja suomalainen vai ulkomainen. Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa maailmanlaajuisista tuloistaan. Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa vain Suomesta saaduista tuloista. Suomesta saatua tuloa ovat muun ohessa TVL 10 §:ssä mainitut tulot.

Palkkaa ei kuitenkaan pidetä Suomesta saatuna tulona eikä sitä veroteta Suomessa, jos rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa ulkomaisen työnantajan palveluksessa (TVL 10 § 1 momentti 4 kohta). Ulkomaisella työnantajalla tarkoitetaan työnantajaa, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa.

Yleisesti verovelvollista verotetaan verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaisessa järjestyksessä. Myös rajoitetusti verovelvollisen verotus voidaan toimittaa progressiivisesti verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Tällöin rajoitetusti verovelvollisen on haettava Verohallinnolta suorituksen maksajaa varten rajoitetusti verovelvollisen verokortti tai palautettava veroilmoituksen liitteenä hakemus progressiiviseen verotukseen.

Verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä toimitetussa verotuksessa opiskelija tai harjoittelija voi saada verosopimuksen mukaisen opiskelijahuojennuksen. Huojennuksen määrä on 510 euroa kuukaudessa tai 17 euroa päivässä ellei verosopimuksessa muuta mainita.

Yleensä myös ulkomailta Suomeen tulevan opiskelijan tai harjoittelijan asuinvaltio verottaa siellä asuvan opiskelijan tai harjoittelijan maailmanlaajuiset tulot oman lainsäädäntönsä mukaisesti. Ulkomailta Suomeen tulleen opiskelijan tai harjoittelijan Suomessa työskentelystä ansaitsemat tulot voidaan verottaa siten myös asuinvaltiossa, mutta verosopimuksen mukainen asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen valtioiden välisen verosopimuksen mukaisesti.

Ulkomailta Suomeen tulevan opiskelijan ja harjoittelijan verotus ei poikkea ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotuksesta kuin siltä osin, että opiskelijalla tai harjoittelijalla voi olla oikeus edellä kohdassa 3.3 käsiteltyyn verosopimukseen perustuvaan huojennukseen.

Rajoitetusti verovelvollisen opiskelijan tai harjoittelijan suomalaisen työnantajan lukuun Suomessa tehdystä työstä saatua palkkaa verotetaan lähdeverolain säännösten mukaan.

4.2 Lähdeverovähennys

Suomeen enintään kuudeksi kuukaudeksi tuleva opiskelija tai harjoittelija on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Silloin kun rajoitetusti verovelvollinen ei hae rajoitetusti verovelvollisen verokorttia, suorituksen maksajan on perittävä lähdevero suorituksen yhteydessä. Lähdevero on lopullinen vero ja sen määrä on 35 prosenttia palkasta. Lähdeveron alaista tuloa ovat myös luontoisedut Verohallinnon päätöksen mukaan arvostettuna (lähdeverolaki 3 § 1 momentti ja 7 § 1 kohta).

Suorituksen maksaja saa tehdä ennen veron perimistä rahapalkan ja luontoisetujen yhteismäärästä lähdeverovähennyksen, jos vähennyksestä on maininta lähdeverokortissa. Lähdeverovähennyksestä säädetään lähdeverolain 6 §:ssä. Vähennys on 510 euroa kuukaudessa tai 17 euroa päivässä, jos palkka kertyy kuukautta lyhemmältä ajalta. Lähdeverovähennys kattaa jo mahdollisen opiskelijahuojennuksen. Mahdollinen työnantajan sairausvakuutusmaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu maksetaan määrästä, josta lähdeverovähennystä ei vielä ole tehty.

4.3 Progressiivinen verotus

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia ansiotulojensa verottamista progressiivisesti lähdeverotuksen sijasta. Tällöin rajoitetusti verovelvollista verotetaan samaan tapaan kuin Suomessa pysyvästi asuvia.

Progressiivinen verotus on yleensä lähdeverotusta edullisempi vaihtoehto opiskelijalle ja harjoittelijalle. Opiskelijalla ja harjoittelijalla ei ole oikeutta lähdeverovähennykseen, jos verotus toimitetaan veromenettelylain mukaisessa järjestyksessä. Sen sijaan mahdollinen verosopimukseen perustuva opiskelijahuojennus voi tulla kyseeseen, kuten yleisesti verovelvollisilla. Huojennuksen määrä on 510 euroa kuukaudessa tai 17 euroa päivässä, jos verosopimuksessa ei muuta mainita.

Rajoitetusti verovelvollisen progressiivisesta verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeen Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus kohdassa 2.4 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus.

5 Suomesta ulkomaille lähtevän opiskelijan verotus

5.1 Yleistä

Suomesta ulkomaille lähtevien opiskelijoiden ja harjoittelijoiden ulkomaantyötulon verotus määräytyy lähtökohtaisesti normaalien palkkatuloa koskevien säännösten mukaan. Kuten edellä kohdassa 3.3 on kerrottu, joissakin verosopimuksissa on opiskelijoiden ja harjoittelijoiden verotusta koskevia huojennuksia. Opiskeluvaltiossa tehdystä työstä saatu tulo voi olla opiskeluvaltiossa joko kokonaan tai osittain verovapaa. Tämä ei kuitenkaan rajoita Suomessa asuvien opiskelijoiden ja harjoittelijoiden verotusta Suomessa.

Kun Suomessa yleisesti verovelvollinen työskentelee ulkomailla, tästä työskentelystä saatu tulo on Suomessa veronalaista sisäisen lainsäädäntömme perusteella (TVL 9 § 1 momentti 1 kohta), jos sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi. Myös opiskeluvaltio saattaa verottaa samasta tulosta oman lainsäädäntönsä perusteella. Jos työstä johtuva oleskelu ulkomailla kestää vähintään kuusi kuukautta, palkka voi olla Suomessa verovapaata niin sanotun kuuden kuukauden säännön nojalla.

Jos ulkomaantyöskentelystä saatuun palkkaan ei sovellu kuuden kuukauden sääntö, on verotusta toimitettaessa selvitettävä, onko opiskeluvaltiolla verosopimuksen mukaan oikeus verottaa palkka. Kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa, jos opiskeluvaltiolla on verotusoikeus. Tulo verotetaan yksinomaan Suomessa, jos opiskeluvaltiolla ei ole verosopimuksen mukaan verotusoikeutta.

5.2 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Yleisesti verovelvollisen ulkomaantyöstä saatu tulo on lähtökohtaisesti veronalaista Suomessa. Myös opiskeluvaltio saattaa verottaa samasta tulosta oman lainsäädäntönsä perusteella. Jos henkilö työskentelee verosopimusvaltiossa, Suomella on velvollisuus poistaa kaksinkertainen verotus, jos Suomi on verosopimuksen mukainen asuinvaltio ja opiskeluvaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tulo. Kaksinkertainen verotus voidaan poistaa myös niissä tilanteissa, kun työskentely tapahtuu valtiossa, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.

Jos Suomella on opiskeluvaltion kanssa verosopimus, kaksinkertainen verotus poistetaan verosopimuksen mukaan joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä. Verosopimuksissa ei ole määritelmiä menetelmien edellyttämistä laskutavoista, vaan niistä säädetään tarkemmin valtioiden sisäisessä lainsäädännössä.

Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta säädetään kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa (1552/95, menetelmälaki). Lakia sovelletaan myös silloin, kun Suomella ja opiskeluvaltiolla ei ole verosopimusta. Tällöin kaksinkertainen verotus poistetaan aina hyvitysmenetelmällä.

Menetelmälakia sovelletaan Suomen valtion tuloveroon, yhteisön tuloveroon, kunnallisveroon ja kirkollisveroon. Verosopimuksissa on määräykset siitä, mitkä verot otetaan huomioon kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa. Esimerkiksi Yhdysvaltojen verosopimuksen säännösten perusteella Suomessa ei hyvitetä Yhdysvaltoihin maksettua osavaltion veroa. Jos verosopimusta ei ole, menetelmälain mukaan voidaan ottaa huomioon vain vieraan valtion vero. Menetelmälaki ja verosopimukset eivät koske sairausvakuutusmaksua.

Menetelmälain mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan vähentämällä vieraassa valtiossa suoritettu vero samasta tulosta Suomessa suoritettavasta verosta eli niin sanotulla hyvitysmenetelmällä. Verosopimuksissa kaksinkertainen verotus poistetaan joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä. Jälkimmäisessä menetelmässä tulo on vapautettu verosta Suomessa, mutta se vaikuttaa Suomessa verotettavien muiden tulojen verokantaan.

Verovelvollisen on vaadittava kaksinkertaisen verotuksen poistamista sekä selvitettävä toiseen valtioon suoritettu vero ja veron perusteet. Vaatimuksen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta voi esittää jo ennakkoperinnässä tai veroilmoituksella.

Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on kerrottu tarkemmin Kansainvälisen verotuksen käsikirjassa luvussa 4.4 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.

5.3 Kuuden kuukauden sääntö

Ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka on Suomessa verovapaata tuloa (TVL 77 §), jos

• henkilön oleskelu ulkomailla johtuu tuosta työstä ja
• kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta ja
• työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus kyseiseen tuloon, jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä on tuloverotusta koskeva sopimus.

Säännös koskee ainoastaan palkkatuloa, joten esimerkiksi sosiaalietuudet ja työ- ja käyttökorvaukset eivät ole tämän säännöksen mukaan verovapaita tuloja. Verovapaus ei koske palkkaa, joka on saatu suomalaiselta julkisyhteisöltä, Business Finland Oy:ltä taikka suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa tehdystä työstä.

Ulkomailla oleskelun on johduttava työstä, jotta kuuden kuukauden sääntö voi soveltua. Opiskelijalla kuuden kuukauden sääntö voi soveltua, jos opiskelija työskentelee opiskeluvaltiossa säännöllisesti ja yhtäjaksoisesti vähintään kuuden kuukauden ajan.

Kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytyksenä on lisäksi, että työskentelyvaltiolla on tulon verotusoikeus. Joissain verosopimuksissa on määräyksiä, jotka rajoittavat opiskeluvaltion verotusoikeutta opiskelijan tai harjoittelijan tuloon. Näitä huojennuksia on käsitelty edellä kohdassa 3.3. Varsinkin jatko-opiskelijoiden osalta on myös huomattava, että eri valtioissa tutkijan ja opiskelijan määritelmät ovat erilaiset. Opiskeluvaltio voi esimerkiksi pitää suomalaista tutkijaa opiskelijana tai toisinpäin. Opiskeluvaltion tulkinta asiassa on ratkaiseva.

6 Sosiaaliturvamaksut ja menettelyohjeet

Sosiaaliturvamaksuista sekä työntekijän että työnantajan menettelyohjeista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Ulkomailla työskentelyn verotus ja Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Henri Harvima