Tuulivoima- ja aurinkovoimalaitokset verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään tuulivoima- ja aurinkovoimalaitoksia ja niiden rakennuspaikkoja kiinteistöveron kohteena, niiden arvostamista ja kiinteistöveron määräämistä. Ohjeen aikaisemmassa versiossa käsiteltiin vain tuulivoimalaitoksia.

Lisäksi ohjeessa käsitellään voimalaitoksen rakennuspaikasta saatavan vuokratulon ja muiden mahdollisten korvausten verotusta.

1 Tuulivoima- ja aurinkovoimalaitos

1.1 Veron kohde

Kiinteistöverolain (654/1992, KiVL) 2 §:n mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan tässä laissa tonttia, tilaa ja muuta Suomessa olevaa itsenäistä maanomistuksen yksikköä, joka on merkitty tai olisi merkittävä kiinteistönä kiinteistörekisterilaissa (392/1985) tarkoitettuun kiinteistörekisteriin (22.12.2005/1152).

Kiinteistöihin rinnastetaan vuokramaalla olevat rakennukset ja rakennelmat, erottamattomat määräalat sekä yhteisalueeseen tai yhteismetsään kuuluva rakennusmaa (KiVL 2.2 §). Nämä kiinteistöihin rinnastettavat kohteet eivät ole siviilioikeudellisesti kiinteistöjä.

Luonnollinen henkilö (verovelvollinen) voi hankkia käyttöönsä aurinkosähköjärjestelmän, tuulivoimalan tai muun vastaavan pienimuotoisen sähköenergiaa tuottavan laitteiston, jolla hän tuottaa pääasiassa sähköä omiin tarpeisiinsa. Kotitalouden sähköntuotantolaitteisto voi kuitenkin satunnaisesti tuottaa sähköenergiaa yli kotitalouden oman tarpeen. Tällaiset pienimuotoiset kotitalouksien sähköä tuottavat laitteistot, joista ei siirretä sähköä jatkuvasti myyntitarkoituksessa sähköyhtiön sähköverkkoon, jäävät kiinteistöverotuksen ulkopuolelle. Ne eivät ole kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuja rakennelmia. Sähkön tuotantoa ja myyntiä tuloverotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kotitalouden sähkötuotannon tuloverotus.

Vastaavantyyppistä sähköntuotantolaitteistoa voidaan asentaa myös teollisuusrakennuksiin näiden lämmön- ja sähköntuotannon tarpeita varten. Teollisuuslaitosten sisäisiin prosesseihin energiaa tuottaviin laitoksiin ei kiinteistöverotuksessa sovelleta eräiden laitosten veroprosenttia (voimalaitosprosenttia).

1.1.1 Rakennelma

Kiinteistövero koskee pääsääntöisesti kaikenlaisia rakennuksia ja rakennelmia, myös keskeneräisiä. Kiinteistöveroa on suoritettava sekä kiinteistön ainesosana olevasta rakennuksesta että myös toisen maalla olevasta rakennuksesta tai rakennelmasta maanvuokrasuhteen laadusta riippumatta. Veron kohteena on siten kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdan nojalla sellainenkin rakennus tai rakennelma, johon ei liity siirtokelpoista vuokraoikeutta.

Kiinteistöverolakiin ei sisälly rakennuksen tai rakennelman määritelmää. Verotus-käytännössä on katsottu, että rakennus on kiinteä tai paikallaan pidettäväksi tarkoitettu rakennelma, rakenne tai laitos. Tämä määritelmä vastaa pääpiirteissään maankäyttö ja rakennuslain (132/1999) 113 §:ään sisältyvää rakennuksen määritelmää.

Korkein hallinto-oikeus on antanut tuulivoimalan hankintamenon poistoa koskevan päätöksen KHO 11.11.2004 taltio 2887 (Elinkeinotulon verotusta koskeva ennakkoratkaisu verovuosille 2003 ja 2004). Tapauksessa oli kyse tuulivoimalasta, jonka teräsrakenteisen tornin korkeus oli noin 60 metriä. Tornin yläpäässä oli konehuone ja roottori lapoineen. Roottori oli kolmilapainen ja sen jokaisessa halkaisijaltaan 56 metrin lavassa oli oma kääntömoottori.

Päätöksen mukaan tuulivoimalan hankintamenon poistoa tehtäessä tornia eli runkoa konehuoneineen oli pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 34 §:ssä tarkoitettuna rakennelmana. Roottoria lapoineen, vaihdelaatikkoa ja generaattoria oli pidettävä saman lain 30 §:n mukaisena koneena, kalustona ja muuna niihin verrattavana irtaimena käyttöomaisuutena.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevää rajanvetoa siitä, mikä osa tuulivoimalasta katsotaan rakennelmaksi ja mikä irtaimeksi, sovelletaan myös tuulivoimaloiden kiinteistöverotuksessa. Siten tuulivoimalan perustukset ja runko konehuoneineen on sellainen rakennelma, joka kuuluu kiinteistöveron piiriin. Roottori lapoineen, vaihdelaatikko ja generaattori sekä muu laitteisto ovat luonteeltaan irtainta käyttöomaisuutta ja ne jäävät kiinteistöverotuksen ulkopuolelle.

Edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaisia periaatteita sovelletaan myös aurinkovoimaloihin. Siten aurinkovoimalan perustukset ja tukirakenteet käsitellään kiinteistöveron alaisina rakennelmina. Paneeleiden tukirakenteet voidaan kiinnittää myös maan päälle asetettavien betonilaattojen varaan ilman kiinteitä perustuksia. Kiinteistöveronalaisuuden kannalta ei ole merkitystä, onko tukirakenteet ankkuroitu maahan vai ei. Silläkään ei ole merkitystä, onko aurinkovoimala helposti siirrettävissä. Aurinkovoimala kuuluu kiinteistöverotuksen piiriin, jos se on tarkoitettu palvelemaan kiinteistön käyttöä pysyvästi. Paneelit ja paneeleita mahdollisesti liikuttelevat moottorit ja rakenteet ovat laitteina kiinteistöveron ulkopuolella.  

Rakennuksen katolle tai seinälle asennettavat aurinkopaneelit ovat osa rakennusta, eikä niitä oteta erikseen huomioon laskettaessa rakennuksen verotusarvoa. Poikkeuksena ovat tilanteet, joissa sähköistämättömään rakennukseen saadaan sähköt aurinkopaneelien avulla.

1.2 Tuulivoima- ja aurinkovoimalaitoksen arvostaminen

Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005, jäljempänä arvostamislaki) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Yritysvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön arvo määrätään samojen perusteiden mukaan (18.11.2013/811).

Arvostamislain 30 §:n 1 momentin mukaan rakennelman arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä vuotuisilla ikäalennuksilla. Saman pykälän 2 momentin mukaan valtiovarainministeriön asetuksella säädetään tarkemmin jälleenhankinta-arvon laskemisesta. Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetaan vuosittain.

1.2.1 Jälleenhankinta-arvo

Rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen 21 §:n 1 momentin mukaan rakennelman jälleenhankinta-arvona pidetään 75 prosenttia vastaavan rakennelman rakennuskustannuksista.

Kun tuulivoimalaa arvostetaan verotuksessa, sen jälleenhankinta-arvoksi katsotaan siten 75 prosenttia kirjanpitoon kirjatutuista taseeseen aktivoiduista tuulivoimalaitoksen tornin (perustusten, rungon ja konehuoneen) rakennuskustannuksesta. Aurinkovoimalaa arvostettaessa sen jälleenhankinta-arvoksi katsotaan vastaavasti 75 prosenttia aurinkovoimalan perustusten ja tukirakenteiden rakennuskustannuksista. Tuulivoima- ja aurinkovoimalaitosten jälleenhankinta-arvoa laskettaessa otetaan myös huomioon rakennuskustannuksiin liittyvät työmaan käyttö- ja yhteiskustannukset, rakennuttajan kustannukset sekä rakennusaikaiset korot ja rakennusaikaiset vakuutukset (KHO 5.1.1984 taltio 22). Rakennuskustannuksiksi katsotaan myös tuuli- ja aurinkovoimalan rakennuspaikan raivauskustannukset sekä maansiirtotyöt; kaivuu-, paalutus-, louhinta-, tasoitus- ja pintarakennustyöt.

Edellä mainittujen yleiskustannusten sisällyttäminen rakennusten, rakennelmien sekä koneiden ja laitteiden hankintamenoon perustuu siihen, että ne liittyvät välittömästi niiden saattamiseen käyttökuntoon. Kustannukset jaetaan rakennusten ja rakennelmien ja koneiden ja laitteiden hankintamenoon niiden rakennus- ja hankintakustannusten mukaisessa suhteessa.

Rakennuskustannukset seuraavat yleistä rakennuskustannusindeksin muutosta. Jälleenhankinta-arvoihin tehdään vuosittain edellä mainitun rakennuskustannusindeksin muutosta vastaava korjaus.

1.2.2 Vuotuinen ikäalennus

Arvostamislain 30 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan tuulivoimalaitokseen kuuluvan rakennuksen ja rakennelman vuotuinen ikäalennus on 2,5 prosenttia (812/2013).

Käytössä olevan tuuli- ja aurinkovoimalan arvoksi katsotaan kuitenkin arvostamislain 30 §:n 4 momentin mukaan aina vähintään 40 prosenttia rakennelman jälleenhankinta-arvosta.

Aurinkovoimalan käyttötarkoitus sähköä tuottavana laitoksena voidaan rinnastaa tuulivoimalan käyttötarkoitukseen, joten ikäalennusprosenttina on perusteltua käyttää samaa 2,5 prosenttia.

Jos rakennus tai rakennelma on vaurioitunut tai muutoin menettänyt arvoaan enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät, jälleenhankinta-arvoa vähennetään arvon alenemista vastaavalla määrällä. Jos rakennuksessa tai rakennelmassa on sen valmistumisen jälkeen suoritettu perusparannuksia tai huomattavia kunnossapitotöitä, on ikäalennusta harkinnan mukaan alennettava (arvostamislaki 30 §:n 3 momentti).

1.3 Kiinteistöveron määrääminen

1.3.1 Verovelvollisuus

Kiinteistöverolain pääperiaatteen mukaan verovelvollinen on se, joka omistaa kiinteistön kalenterivuoden alkaessa. Yrityksen kalenterivuodesta poikkeava tilikausi ei estä kiinteistöveron määräämistä.

Vuokratusta kiinteistöstä veron suorittaa kiinteistön omistaja eikä haltija. Vuokrasuhteen laadulla ei ole merkitystä. Jos maapohja ja rakennus kuuluvat eri omistajille, veron maapohjasta suorittaa sen omistaja ja rakennuksesta tai rakennelmasta sen omistaja.

1.3.2 Kiinteistöveroprosentti

1.3.2.1 Sijainti

Kiinteistöveroprosentti määräytyy tuuli- tai aurinkovoimalan sijaintikunnan perusteella. Kunnanvaltuusto määrää kunnan kiinteistöveroprosenttien suuruuden vuosittain etukäteen samalla, kun se vahvistaa varainhoitovuoden tuloveroprosentin.

Kunnanvaltuuston määräämää yleistä kiinteistöveroprosenttia (KiVL 11 §) sovelletaan sellaisiin rakennuksiin ja rakennelmiin, joita varten ei ole määrätty erikseen veroprosenttia.

Kiinteistövero myös merelle rakennetuista niin sanotuista offshore tuulivoimalaitoksista menee kiinteistön sijantikunnalle. Yleiset vesialueet ovat kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla vapautettu kiinteistöverosta. Yleisiä vesialueita ovat Suomen aluevedet ja suuret järvenselät siltä osin kuin ne ovat kylänrajain ulkopuolella. Yleiset vesialueet ovat valtion omaisuutta. Yleisten vesialueiden lisäksi myös muut vesialueet on vapautettu kiinteistöverosta. Vesialueen käsite vastaa vesilaissa (587/2011) säädettyä.

Vaikka yleiset vesialueet ovat kiinteistöverosta vapaita, niille rakennetuista tuulivoimalaitoksista on kuitenkin suoritettava kiinteistöveroa. Tekosaarilla tai merenpohjassa kiinni olevien tuulivoimalaitosten katsotaan olevan kiinteistöveron piirissä kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdan perusteella.

1.3.2.2 Voimalaitoksen veroprosentti

Kiinteistöverotuksessa voimalaitoksina pidetään kaiken laatuisia sähköä tuottavia laitoksia. Siten myös tuulivoimalat ja aurinkovoimalat ovat kiinteistöverolaissa tarkoitettuja voimalaitoksia. 

Kiinteistöverolain 14 §:n 1 momentin mukaan kunnanvaltuusto voi määrätä erikseen eräiden laitosten veroprosentin, jota sovelletaan voimalaitokseen sekä ydinpolttoaineen loppusijoituslaitokseen kuuluviin rakennuksiin ja rakennelmiin. Täksi veroprosentiksi voidaan määrätä enintään 3,10 (vuosi 2022). 

Kiinteistöverolain 14 §:n 2 momentin mukaan eräiden laitosten veroprosenttia voidaan soveltaa vain, jos voimalaitoksen nimellisteho ylittää 10 megavolttiampeeria tai, jos useampi voimalaitos on kytketty sähkömarkkinalain (588/2013) 3 §:n 2 kohdassa tarkoitettuun jakeluverkkoon tai pykälän 3 kohdassa tarkoitettuun suurjännitteiseen jakeluverkkoon taikka 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun kantaverkkoon yhteisen liittymispisteen kautta, ja niiden yhteenlaskettu nimellisteho ylittää 10 megavolttiampeeria (2.11.2017/723). Muussa tapauksessa voimalaitokseen sovelletaan yleistä kiinteistöveroprosenttia.

Ns. hybridivoimalaitoksissa käytetään kahta tai useampaa voimanlähdettä. Yhteisen liittymispisteen kautta sähkömarkkinalain 3 §:n 2 kohdassa tarkoitettuun jakeluverkkoon tai pykälän 3 kohdassa tarkoitettuun suurjännitteiseen jakeluverkkoon taikka 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun kantaverkkoon kytkettyjen voimalaitosten nimellistehot lasketaan yhteen riippumatta voimaloiden tai niiden voimanlähteiden määrästä tai laadusta. Eräiden laitosten veroprosenttia sovelletaan voimaloihin, jos voimaloiden yhteenlaskettu nimellisteho ylittää 10 megavolttiampeeria.

Kiinteistöverolain 14 §:ä sovelletaan siitä lähtien, kun voimalaitos liitetään jakeluverkkoon. Vastaavasti kiinteistöverolain 14 §:n soveltaminen lakkaa silloin, kun voimalaitos irrotetaan pysyvästi jakeluverkosta.

Ahvenanmaalla sovelletaan yleistä kiinteistöveroprosenttia tuulivoimalaitoksiin, joiden nimellisteho on korkeintaan 10 megavolttiampeeria, vaikka useammalla voimalaitoksella olisi yhteinen liittymäkohta sähköverkkoon (ÅFS 2 § 3 momentti).

Rakenteilla olevan tuulivoima- tai aurinkovoimapuiston nimellistehoa tarkastellaan verovuosikohtaisesti vuodenvaihteen todellisen tilanteen mukaan. Jos yhteiseen liittymispisteeseen liitettyjen voimaloiden yhteenlaskettu nimellisteho on verovuoden alussa enintään 10 megavolttiampeeria, voimaloihin sovelletaan kyseisenä verovuonna yleistä kiinteistöveroprosenttia. Näin siitäkin huolimatta, että yhteiseen liittymispisteeseen liitettyjen voimaloiden yhteenlaskettu nimellisteho ylittäisikin myöhemmin 10 megavolttiampeeria. Hallituksen esityksen 145/2005 perustelujen mukaan voimalaitoksen nimellisteho on sen generaattoreiden kilpiarvoista ilmenevä yhteenlaskettu bruttoteho.

1.4 Tarkistamis- ja ilmoittamisvelvollisuus

Kiinteistöverolain 16 §:ssä säädetään verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuudesta. Verotuspäätöksen lisäksi Verohallinto lähettää niille verovelvollisille, joille on maksuunpantu kiinteistöveroa, selvityksen kiinteistöverotuksen perusteena käytetyistä tiedoista. Verovelvollisen on tarkistettava selvitykseen merkityt maapohjan pinta-alaa, rakennusoikeutta, kaavatilannetta, rantaoikeutta, käyttötarkoitusta sekä omistus- ja hallintaoikeutta koskevat tiedot samoin kuin rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskennan perusteena käytetyt tiedot ja käyttötarkoitus.

Verovelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle tiedoissa ilmenevät virheet. Lisäksi on ilmoitettava selvitykseltä puuttuvat kiinteistöt ja rakennukset samoin kuin perusparannukset ja huomattavat korjaustoimenpiteet sekä tieto rakennuksen purkamisesta tai käytöstä poistamisesta.

Verovelvollisen on annettava Verohallinnolle selvitys tuulivoimalan veronalaisten osien eli perustusten, rungon ja konehuoneen yhteenlasketusta arvonlisäverottomasta rakennuskustannuksesta (100 %). Selvitys on annettava jokaisesta tuulivoimalasta erikseen. Lisäksi verovelvollisen on annettava selvitys tämän ohjeen kohdassa 1.1. mainitun pientuulivoimalan tuottaman sähkövirran käytöstä vain omistajan omaan käyttöön.

Verovelvollisen on annettava Verohallinnolle selvitys aurinkovoimalan veronalaisten osien eli perustusten ja tukirakenteiden yhteenlasketusta arvonlisäverottomasta rakennuskustannuksesta (100 %).

Kiinteistöverolain 14 §:n 3 momentin mukaan voimalaitoksen omistajan on lisäksi esitettävä selvitys voimalaitoksen nimellistehosta megavolttiampeereina.

2 Tuulivoima- ja aurinkovoimalaitoksen rakennuspaikka

2.1 Veron kohde

Kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöveroa ei ole suoritettava metsästä eikä maatalousmaasta. Kun maanomistaja vuokraa omistamastaan maatalous- tai metsämaasta alueen aurinko- tai tuulivoimalan tai useiden voimaloiden sijoittamiseksi alueelle on vuokramiehellä, eli yleensä voimayhtiöllä, mahdollisuus ryhtyä rakentamistoimenpiteisiin.

Käyttötarkoituksen voidaan katsoa muuttuvan sen jälkeen, kun rakennuspaikalla aloitetaan tuulivoimalaitoksen rakennustyöt. Rakennuspaikka tulee tällöin kiinteistöveron piiriin. Rakennuspaikasta verovelvollinen on kiinteistön omistaja. Hankkeen suunnitteluvaiheessa tehty maanvuokrasopimus ei vielä aiheuta maapohjan siirtymistä kiinteistöveron piiriin. Maa- tai metsätalouden harjoittaminen voi jatkua alueella sen vuokraamisesta huolimatta siihen saakka, kunnes tuulivoimalan rakennustyöt aloitetaan. Vastaavasti aurinkovoimalan rakennuspaikan käyttötarkoituksen voidaan katsoa muuttuvan sen jälkeen, kun rakennuspaikalla aloitetaan raivaus- ja rakennustyöt.

Maatilalla sijaitsevan erottamattoman tuulivoimalan rakennuspaikan pinta-alana pidetään kiinteistöverotuksessa muun selvityksen puuttuessa 2 000 m².

Toisin kuin yleiset tiet, yksityistiet kuuluvat kiinteistöveron piiriin. Maatalousmaan tai metsän läpi tuuli- tai aurinkovoimalaitokselle kulkevista teistä ei määrätä kiinteistöveroa sillä perusteella, että niillä ei ole arvostamislain 31 a §:n mukaan arvoa. Jos maatilalla oleva yksityistie kulkee rakennusmaan halki, se luetaan tältä osin rakennusmaaksi ja tulee sen osana verotetuksi. Vastaavasti vähintään kymmenen metriä leveät, tuuli- tai aurinkovoimalalta lähtevät voimansiirtolinjojen johtoaukeat ovat maatilalla arvostamislain 31 a §:ssä tarkoitettua muuta maatilatalouden arvoa, jonka arvoksi katsotaan nolla.

Tuulivoima- tai aurinkovoimalaitoksen rakennuspaikan sijaitessa muualla kuin aiemmin maa- tai metsätalouskäytössä olleella maalla tai arvostamislain 31 a §:n 2 momentissa tarkoitetulla joutomaalla, rakennuspaikan pinta-alaksi katsotaan kiinteistön koko pinta-ala.

Kun tuulivoimalaitos on purettu, tuulivoimalan maapohja palautuu siihen käyttötarkoitukseen, jossa se oli ennen tuulivoimalan rakentamisen aloittamista, ellei aluetta oteta purkamisen jälkeen muuhun käyttöön. Esimerkiksi, jos alueelle on tarkoitus rakentaa purkamisen jälkeen uusi tuulivoimala, maapohja pysyy kiinteistöveron piirissä. Maapohjan palautuminen aiempaan käyttötarkoitukseen ei edellytä tuulivoimalan purkamista perustuksineen vaan konehuoneen ja tornin purkaminen riittää.

3 Rakennuspaikan maanvuokra ja muut korvaukset

3.1 Maanvuokra

Tuuli- tai aurinkovoimalan rakennuspaikasta saatu vuokratulo verotetaan tilanteesta riippuen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, 24.6.1968/360), maatilatalouden tuloverolain (MVL, 15.12.1967/543) tai tuloverolain (TVL, 30.12.1992/1535) mukaan.

Vuokratun alueen kiinteistövero on vähennyskelpoinen (EVL 2 luvun 8 §:n 1 momentin 15 kohta, MVL 6 §:n 1 momentin 13 kohta, TVL 31 § 3 momentti). Vähennyskelpoisia ovat myös vuokratulon hankkimisesta aiheutuneet kulut (EVL 2 luvun 7 §, MVL 4 §:n § 1 momentti, TVL 54 § 1 momentti). Missään tapauksessa kiinteän omaisuuden hankintahinnasta ei kuitenkaan saa tehdä poistoja.

Lakia elinkeinotulon verottamisesta sovelletaan, kun vuokraustoimintaa itsessään on pidettävä elinkeinotoimintana (EVL 5 §:n 1 momentin 2 kohta) tai vuokrataan elinkeinotoiminnan varallisuuteen kuuluvaa omaisuutta (EVL 5 § 1 momentin 4 kohta). Elinkeinotoimintaan kuulumattomat vuokratulot käsitellään luonnollisilla henkilöillä henkilökohtaisen tulolähteen tulona ja vuokrattu maapohja henkilökohtaisen tulolähteen varallisuutena. Nämä vuokratulot verotetaan tuloverolain mukaan.

EVL:n soveltamisala on muuttunut verovuodesta 2020 lähtien niin, että eräiden yhteisöjen verotettava tulo lasketaan EVL:n mukaan yhteisön harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Maatalouden tulos verotetaan kuitenkin edelleen MVL:n mukaan. Tulolähdejaon poistaminen koskee vain TVL 3 §:ssä tarkoitettuja yhteisöjä, kuten esimerkiksi osakeyhtiöitä ja osuuskuntia. Lisätietoa eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vaikutusta eri yhteisömuotojen verotukseen on Verohallinnon ohjeessa eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistamisesta (VH/5788/00.01.00/2019). Useimmat tuulivoimalat sijoittunevat maa- tai metsätalouden käytössä olevalle maapohjalle, koska tuulivoimalat sijoitetaan yleensä asuttujen alueiden ulkopuolelle. Tällöin vuokratulon verotus tapahtuu maatilatalouden tuloverolain mukaan ja saatu vuokratulo on maatilatalouden tuloa (MVL 5 §:n 1 momentin 9 kohta). Maatilatalouden tuloa on myös metsään sijoitettujen tuulivoimaloiden maapohjasta saatu vuokratulo, vaikka metsätalouden tulo sinänsä verotetaan tuloverolain mukaan.

Merkitystä ei ole sillä, harjoittaako vuokraaja maa- ja metsätaloutta vai pelkkää metsätaloutta (KHO 1996-B-514), tai harjoittaako vuokraaja ylipäätään aktiivisesti maataloutta. Merkitystä ei ole myöskään sillä, onko vuokrattu alue katsottu kiinteistöverosta vapaaksi metsäksi tai maatalousmaaksi. Pelkästään se, että kyseessä on maatilaan kuuluvalta alueelta saatu vuokratulo, riittää sen verottamiseen maatalouden tulona.

KHO 1996-B-514: Verovelvollinen, jonka omistamaan tilaan kuului yksinomaan metsämaata, oli vuokrannut metsästään puhelinyhtiölle radiopuhelintukiasemaksi 3 650 neliömetrin suuruisen alueen 30 vuodeksi kertakaikkista 40 000 markan vuokraa vastaan. Hänen vuokrauksesta vuonna 1995 saamaansa kertakaikkista vuokraa pidettiin hänen verovuoden 1995 veronalaisena tulonaan maatalouden tulolähteessä. Verovuosi 1995 Ennakkotieto. MaatVL 2 § 2 mom, MaatVL 5 § 1 mom 9 kohta.

Lisätietoa maatalousmaan vuokratulojen verotuksesta on Verohallinnon ohjeessa Maatalousmaan vuokrauksen verotus.

Sekä elinkeinotoiminnan ja maatilatalouden tulot jaetaan ansio- ja pääomatuloksi nettovarallisuuden perusteella. Muut kuin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja maatilatalouden tuloverolain nojalla verotettavat vuokratulot verotetaan tuloverolain mukaan. Tällöin omistajan saama vuokratulo on kokonaan pääomatuloa (TVL 32 §).

3.2 Korvaukset

Maapohjan omistajalle voidaan maksaa myös käyttökorvauksia tai muita sopimukseen perustuvia harjoitettavaan toimintaan sidottuja korvauksia. Jos esimerkiksi osuus kiinteistöllä sijaitsevan voimalan sähkötuotannosta maksetaan kiinteistön omistajalle, sillä perusteella, että tämän aluetta saadaan käyttää voimalaa varten, katsotaan sellainenkin tulo maanvuokraukseen rinnasteiseksi vuokratuloksi.

Tuulivoimalan maapohjan vuokraajalle voidaan maksaa vuokran lisäksi pinta-alaperusteista vaikutusaluekorvausta (esimerkiksi 500 metrin säteellä). Vaikutusaluekorvausta voidaan maksaa myös vaikutusalueella oleville kiinteistöille, vaikka niillä ei olisikaan tuulivoimalaa omalla maallaan. Vaikutusaluekorvauksen maksuperusteena voi olla esimerkiksi tuulivoimaloiden aiheuttamat rajoitukset voimaloiden välittömässä läheisyydessä sijaitsevien muiden kiinteistöjen hyödyntämismahdollisuuksiin. Tällainen korvaus katsotaan maanvuokraukseen rinnasteiseksi vuokratuloksi.

Korvauksia voidaan maksaa myös muilla nimikkeillä ja perusteilla. Jos kiinteistölle aiheutuvaa haittaa ei ole tarkemmin eritelty, eikä sille ole erikseen kohdennettu korvattavaa määrää, verotetaan lähtökohtaisesti myös näissä tapauksissa koko maksettu korvaussumma vuokratulona.

Haitan korvaamisessa voi joskus olla kyse kiinteistön arvon alenemisesta maksettavasta vahingonkorvauksesta, joka on luonteeltaan esinevahingon korvaamista. Tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä (TVL 78 §). Tällainen korvaus voi kuitenkin vaikuttaa kiinteistön luovutusvoiton määrään, jos kiinteistö myöhemmin luovutetaan vastikkeellisesti.

Omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana kohdanneesta vahingosta saatu korvaus lisätään kiinteistön luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin korvausta ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon (TVL 46 §:n 5 momentti). Vahingonkorvauksia käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuteen kohdistuvat vahingon- ja vakuutuskorvaukset.

EVL:n mukaan vahingonkorvaukset eivät ole verovapaita. Vahingonkorvaus, joka korvaa saamatta jääneen elinkeinotoiminnan tai maa- tai metsätalouden tulon, on veronalaista kyseisen tulolähteen tuloa. Tällaisia tuloja ovat esimerkiksi korvaus elinkeinotoiminnan rajoittumisesta ja saamatta jäävästä liikevaihdosta, vahingoittuneesta elinkeinotoiminnan varallisuudesta, saamatta jäävästä sadosta, menetetystä viljasta, puun myyntitulojen vähenemisestä, vahingoittuneesta taimikosta tai korvaukset harjoitetun toiminnan lisääntyneistä menoista.

Tuulivoimalalta lähtevien voimansiirtolinjojen alle jäävien maa-alueiden pysyvä käyttöoikeus siirtyy yleensä tuulivoimayhtiölle lunastustoimituksen kautta. Alueen pysyvästä käyttöoikeudesta tai myynnistä maksettu kertakorvaus verotetaan tuloverolain mukaisesti luovutusvoittona. Kertakorvauksesta vähennetään alueen poistamaton hankintameno tai sitä suurempi hankintameno-olettama. Jos korvauksen maksajalla on lunastusmahdollisuus alueen käyttöön, vähennetään luovutusvoiton verotuksessa hankintameno-olettamana 80 %. Lisätietoa lunastuskorvausten verotuksesta on Verohallinnon ohjeessa Lunastustoimituksissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa saatujen korvausten verotus.

Elinkeinotoiminnan käytössä olleen alueen pysyvästä käyttöoikeudesta tai myynnistä maksettu kertakorvaus verotetaan EVL:n mukaan.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Annika Stark