Vertailutietotarkastukset

Ohjeessa käsitellään verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 21 §:ssä ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, OVML) 31 §:ssä säänneltyjä vertailutietotarkastuksia, niiden tarkoitusta ja käytännön menettelytapoja. 

Ohjeessa on huomioitu Euroopan unionin yleinen tietosuoja-asetus (EU) 2016/679, tietosuoja-asetusta täsmentävä kansallinen tietosuojalaki (1050/2018), korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) antama päätös KHO:2020:8, EU-tuomioistuimen (EUT) ratkaisu C-175/20 sekä tietosuojavaltuutetun päätös 3681/186/21, jotka koskivat tietosuojaa koskevan sääntelyn soveltamista vertailutietotarkastuksessa.

1 Vertailutietotarkastukset ja niiden tarkoitus

1.1 Johdanto

Verohallinnon verohallintolain (503/2010) 2 §:ssä säädettyihin tehtäviin kuuluu muun ohessa verovalvonta. Verovalvonnassa selvitetään, onko Verohallinnolle annettu oikeat ja riittävät tiedot lainmukaisen verotuksen toimittamiseksi ja maksuvelvollisuuden täyttämiseksi. Verovalvonnassa verovelvollisen Verohallinnolle ilmoittamia tietoja verrataan muun muassa sivullisilta saatuihin vertailutietoihin ja tehdään tarvittaessa korjaavat verotustoimenpiteet.

Verohallinnolle on laissa säädettyjen tehtävien hoitamisen turvaamiseksi säädetty tiedonsaantioikeudet. Verovelvollisen oman ilmoitusvelvollisuuden lisäksi Verohallinto saa tietoja sivullisilta. Sivullisen antamia tietoja käytetään muun verovelvollisen verotuksen toimittamisessa ja verovalvonnassa. Verovalvonnassa varmistetaan sivulliselta saatujen vertailutietojen avulla muun muassa, että verovelvolliset ovat ilmoittaneet tulonsa ja menonsa oikein sekä toimineet verotuksessa muutoin lain edellyttämällä tavalla.

Säännöllisesti Verohallinnolle ilmoitettavien tietojen, esimerkiksi tulorekisteri- ja vuosi-ilmoitustietojen lisäksi, Verohallinto voi pyytää sivulliselta yksittäistä verovelvollista koskevaa tietoa, jolloin kyse on sivullisen erityisestä tiedonantovelvollisuudesta (VML 19 §). Verohallinnolla on myös oikeus toimittaa verotarkastus yksinomaan vertailutietojen hankkimiseksi siinä tarkoituksessa, että kyseisiä tietoja voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa (VML 21 § vertailutietotarkastus). Verohallinto saa vertailutietoja myös VML 14 §:n mukaisessa verotarkastuksessa. VML 14 §:n 1 momentin mukaan verotarkastuksessa on esitettävä tarkastettavaksi aineisto, joka saattaa olla tarpeen verovelvollisen omassa verotuksessa. Verotarkastuksessa pyydetään esitettäväksi aineistoa, joka liittyy tarkastettavan omaan verotukseen. Tarkastettavaksi esitetystä aineistosta esiin tulleita tietoja voidaan käyttää vertailutietoina toisen verovelvollisen verovelvollisuusasemaa määritettäessä ja verotusta toimitettaessa. 

Vertailutietotarkastusta koskevan VML 21 §:n säätämisen ja siihen 1.1.2011 voimaan tulleen luottolaitoksia koskevan muutoksen jälkeen on 25.5.2018 tullut voimaan Euroopan unionin tietosuoja-asetus. Tietosuoja-asetuksen nojalla on annettu kansallinen tietosuojalaki (1050/2018), jolla on täydennetty ja täsmennetty asetusta. Laki on tullut voimaan 1.1.2019. Vertailutietotarkastusta koskevaan VML 21 §:ään ei tehty muutoksia tietosuojasääntelyn muutosten yhteydessä, mutta tietosuojaa koskeva sääntely tulee kuitenkin huomioida mainittua säännöstä sovellettaessa.

1.2 Menettelysäännökset

Vertailutietotarkastuksella tarkoitetaan verotarkastusta, jonka tarkoituksena on kerätä tietoja pelkästään muista verovelvollisista kuten tarkastuskohteen asiakkaista tai liikekumppaneista. Vertailutietotarkastuksesta on säädetty VML 21 §:ssä (OVML 31 §:ssä viitataan VML 21 §:ään) seuraavasti: 

”Verotarkastus voidaan toimittaa myös yksinomaan siinä tarkoituksessa, että kerätään tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa (vertailutietotarkastus)”. 

Vertailutietotarkastuksessa noudatetaan verotarkastusta koskevaa menettelyä ja hyvää verotarkastustapaa. Verotarkastuksesta on säädetty VML 14 §:ssä, verotusmenettelystä annetun asetuksen (763/1998) 2–4 §:ssä, OVML 24 §:ssä sekä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun asetuksen (1355/2016) 12–14 §:ssä. Hyvä verotarkastustapa -ohjeessa on käsitelty mm. verotarkastajan valtuuksia ja vastuuta, verotarkastuksen menettelyitä, tavoitteita ja lainsäädäntöä. Mainittujen säännösten perusteella verovelvollisella on verotarkastuksen yhteydessä laaja esittämisvelvollisuus. Verovelvollisen on siten esitettävä varsinaisen kirjanpitoaineiston lisäksi tarkastettavaksi kaikki muukin aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen verovelvollisen verotuksessa.

Vertailutietotarkastusta koskevan VML 21 §:n hallituksen esitysten perusteluista (HE 336/1994 ja HE 122/2010) käy ilmi vertailutietotarkastuksen luonne verovalvonnan välineenä. Hallituksen esityksen perusteluissa todetaan vertailutietotarkastusten tarkoituksesta ja tavoitteesta, että vertailutietotarkastuksilla saatujen vertailutietojen avulla Verohallinto voi kohdentaa verovalvontaa tehokkaasti verotuksellisiin riskikohteisiin.

Vertailutietotarkastusta koskee vastaava laaja esittämisvelvollisuus kuin muutakin verotarkastusta. Vertailutietotarkastuksessa on lähtökohtaisesti esitettävä tarkastettavaksi kirjanpitoaineiston lisäksi kaikki sellainen aineisto, joka saattaa olla tarpeen toisen verovelvollisen verotuksessa. Vertailutietotarkastuksen esittämisvelvollisuus koskee siten lähtökohtaisesti kirjanpitoaineiston lisäksi kaikkea verovelvollisen tulonhankkimistoiminnassa saamaa aineistoa, joka on verovelvollisen hallinnassa. Tietojen laajaa esittämisvelvollisuutta ilmentää, että VML:n mukaan pyydetyt tiedot on annettava Verohallinnolle salassapitosäännösten ja muiden tietojen saantia koskevien rajoitusten estämättä (VML 22 §:n 4 momentti). Laissa on nimenomaisesti säädetty, että toisessa laissa säädetty salassapitovelvoite tai muu tiedonsaantia koskeva rajoitus ei ole este tietojen antamiselle. Esimerkiksi luottolaitoksella on velvollisuus antaa salassa pidettäviä tietoja niille viranomaisille, joilla on lain mukaan oikeus saada tiedot (laki luottolaitostoiminnasta (610/2014) 15 luvun 14 §:n 2 momentti). Tiedonantovelvollisella on myös velvollisuus yksilöidä tiedon kohde henkilötunnuksella, Y-tunnuksella tai tiedonantovelvollisen hallussa olevilla muilla tunniste- ja yhteystiedoilla (VML 22 §:n 1 momentti).

Vertailutietotarkastuksessa tarkastettavaksi esitettävä aineisto voi suomalaisten lisäksi koskea myös ulkomaalaisia luonnollisia tai juridisia henkilöitä, kun tiedot ovat tarpeen verovalvonnassa esimerkiksi verovelvollisuusaseman oikeellisuuden tai lähdeverovelvoitteiden hoitamisen varmistamiseksi tai Verohallinnon kansainvälisten velvoitteiden täyttämiseksi. Vertailutietotarkastuksessa Verohallinnon ei tarvitse yksilöidä niitä verovelvollisia, joiden tiedot pitää antaa, vaan tiedonantovelvollisuus voi kohdistua laajaankin tietojoukkoon.

Vertailutietotarkastus suoritetaan niin laajana kuin se on tarkoituksenmukaista Verohallinnon laissa säädetyn valvontatehtävän toteuttamista varten. Verohallinto ratkaisee vertailutietotarkastuksen tarkoituksenmukaisen laajuuden ja ajallisen ulottuvuuden verovalvonnan tarpeiden pohjalta. Käytännössä vertailutietotarkastuksilla pyydetään siten esittämään tarkastettavaksi se aineisto, joka on kulloinkin tarpeen tietyn tai tiettyjen veroriskien valvonnassa.

Vaikka vertailutietotarkastuksia sääntelevään VML 21 §:ään ei tehty muutoksia edellä mainitun tietosuojasääntelyn muutosten yhteydessä, Verohallinto huomioi vertailutietotarkastuksen eri vaiheissa tietosuojasääntelyn vaatimukset. Tällä mahdollistetaan myös se, että vertailutietotarkastuksen kohde eli rekisterin pitäjä voi huomioida tietosuoja-asetuksen ja tietosuojalain vaatimukset omassa toiminnassaan.

Vertailutietotarkastukset suunnitellaan ja valmistellaan huolellisesti tarkastusten tavoitteiden näkökulmasta siten, että tarkastuksen yhteydessä tehtävä tietopyyntö kohdistuu vain verovalvonnassa etukäteen tarpeelliseksi arvioituihin tietoihin. Verohallinto arvioi tätä kautta myös tarkastuksessa käsiteltävien henkilötietojen oikeasuhtaisuutta. Tietopyynnöstä käyvät ilmi perustelut tietojen esittämiselle ja sille, että tiedot ovat verovalvonnassa tarpeellisia. Vertailutietotarkastuksissa saatavien tietojen käsittely on järjestetty Verohallinnossa tietosuojaa ja tiedonhallintaa koskevan sääntelyn mukaisesti. Tietosuojan huomioimiseen liittyviä seikkoja käsitellään tarkemmin jäljempänä tämän ohjeen luvussa 2.

VML 21 §:n soveltaminen edellyttää, että vertailutietotarkastus on myös tietosuojaoikeudellisesti perusteltu ja että Verohallinto on arvioinut henkilötietojen käsittelyn oikeasuhtaisuuden tietosuojalain edellyttämässä laajuudessa ennen tietojen antamista koskevan tietopyynnön esittämistä.

1.3 Vertailutietotarkastusten toistettavuus

Verohallinto kohdistaa verovalvontaa sellaisiin kohteisiin tai ilmiöihin, joissa se arvioi veroriskin kulloinkin olevan merkityksellinen ja verovalvonnan olevan tarpeen. Valvontatoimenpiteitä jatketaan niin kauan, kuin jonkin veroriskin valvonnalle on tarvetta.

Erilaisten valvontatoimenpiteiden, kuten esimerkiksi vertailutietotarkastusten ja verotarkastusten, määrää samaan tarkastuskohteeseen ei ole lainsäädännössä rajoitettu. Esimerkiksi VML 14 §:n tarkoittamia verotarkastuksia voidaan kohdistaa samaan verovelvolliseen useampia, jos verovalvonnalle katsotaan olevan tarvetta ja asioita ei muutoin saada luotettavasti selvitettyä. Verotarkastus voidaan toistaa vuosittain esimerkiksi tilanteessa, jossa verovelvollisella havaitaan verotukseen vaikuttavia virheitä, joilla on riski toistua tarkastetun ajankohdan jälkeen. Tarkastuksilla varmistetaan, että verovelvollinen korjaa menettelynsä lain edellyttämäksi.

Myös vertailutietotarkastus voidaan tehdä samaan tarkastuskohteeseen useamman kerran, jos vertailutietotarkastuksessa kerättävät tiedot ovat tiettyjen veroriskien verovalvonnassa tarpeen. Vertailutietotarkastus on toistettava riittävän useasti esimerkiksi, jos vertailutietojen perusteella havaitaan riski, että verovelvolliset, joiden vertailutietoja on kerätty, eivät ole ilmoittaneet tulojaan verotusta varten oikein eivätkä havaitut virheet ole vähäisiä. On huomattava, että vaikka vertailutietotarkastus kohdistuukin näissä tilanteissa samaan tiedonantovelvolliseen, ovat kerättävät tapahtumatiedot aina uusia. Vertailutietotarkastuksen kohdentamisessa ja tarkastettavaksi pyydetyssä tiedoissa huomioidaan siten aiemman tarkastuksen havainnot ja tarkastus rajataan tietoihin, jotka ovat valvonnan toteuttamiseksi tarpeellisia. Kukin vertailutietotarkastus on erillinen verovalvontaan liittyvä VML 21 §:ssä säännelty valvontatoimenpide, eikä edellä mainituissa tilanteissa ole kyse tarkastuskohteeseen eli tiedonantovelvolliseen kohdistuvasta säännönmukaisesta tiedonantovelvollisuudesta.

Vertailutietotarkastuksen toistamisen tarpeellisuus arvioidaan aina huolellisesti hallinnon yleisten oikeusperiaatteiden mukaisesti ja tarkastuksella kerätään vain verovalvonnassa tarpeellisia tietoja.

2 Tietosuojasääntelyn huomioon ottaminen vertailutietotarkastuksilla

2.1 Yleisen tietosuoja-asetuksen oikeasuhtaisuusvaatimus

Yleisen tietosuoja-asetuksen 5 artikla asettaa henkilötietojen käsittelylle useita vaatimuksia. Mainitun artiklan perusteella henkilötietoja tulee käsitellä lainmukaisesti, asianmukaisesti ja rekisteröidyn eli henkilötietojen kohteen kannalta läpinäkyvästi (mm. lainmukaisuus, kohtuullisuus ja läpinäkyvyys). Tiedot pitää kerätä tiettyä, nimenomaista ja laillista tarkoitusta varten eikä tietoja saa käsitellä myöhemmin näiden tarkoitusten kanssa yhteensopimattomalla tavalla (käyttötarkoitussidonnaisuus). Henkilötietojen on oltava asianmukaisia ja niiden tietosisällön tulee rajoittua siihen, mikä on tarpeellista suhteessa niiden käyttötarpeeseen tai -tarkoitukseen (tietojen minimointi). Henkilötietojen pitää olla täsmällisiä ja tarvittaessa päivitettyjä (täsmällisyys). Tietoja saa säilyttää muodossa, josta rekisteröity on tunnistettavissa ainoastaan niin kauan kuin on tarpeen käsittelyn tarkoituksen toteuttamista varten (säilytyksen rajoittaminen). Tietoja pitää käsitellä tavalla, jolla varmistetaan henkilötietojen asianomainen turvallisuus (eheys ja luottamuksellisuus).

Yleisen tietosuoja-asetuksen 6 artiklan mukaisesti henkilötietojen käsittelyn lainmukaisuus edellyttää, että tietojen käsittely on muun muassa tarpeen rekisterinpitäjän lakisääteisten velvoitteiden noudattamiseksi tai yleistä etua koskevan tehtävän suorittamiseksi tai rekisterinpitäjälle kuuluvan julkisen vallan käyttämiseksi.

Yleisen tietosuoja-asetuksen johdanto-osan 31 kohdassa on todettu, että viranomaisia, kuten esimerkiksi veroviranomaista, joille luovutetaan henkilötietoja lakisääteisen velvoitteen mukaisesti niiden julkisen tehtävän suorittamiseksi, ei olisi pidettävä tietojen vastaanottajina niiden vastaanottaessa tietoja, jotka ovat tarpeen jonkin tietyn yleisen edun vuoksi tehtävän tutkimuksen toteuttamiseksi unionin tai jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti. Viranomaisten lähettämien luovutuspyyntöjen olisi aina oltava kirjallisia, perusteltuja ja satunnaisia, eikä niiden pitäisi koskea kokonaista rekisteriä tai johtaa rekisterien yhteen liittämiseen. Näiden viranomaisten olisi käsiteltävä henkilötietoja sovellettavien tietosuojasääntöjen ja tietojenkäsittelyn tarkoitusten mukaisesti.

Vertailutietotarkastuksissa tapahtuva tietojen käsittely ei ole ristiriidassa edellä mainittujen asetuksen johdanto-osassa todettujen edellytysten kanssa. Pyynnöt ovat aina tietosuojaoikeudellisesti perusteltuja ja oikeasuhtaisia. Vertailutietotarkastukset ovat aina yksittäisiä ja ne toteutetaan kertaluonteisesti eikä niiden perusteella tehdä henkilöihin kohdistuvaa seurantaa. Tämä täyttää myös satunnaisuuden vaatimuksen.

Yleisen tietosuoja-asetuksen 35 artiklassa säädetään tietosuojaa koskevasta vaikutustenarvioinnista. Tietosuojan vaikutustenarvioinnissa kuvataan henkilötietoja koskevat käsittelytoimet, käsittelyn tarkoitukset ja yleisen edun mukaisuus. Lisäksi siinä arvioidaan käsittelytoimien tarpeellisuus ja oikeasuhtaisuus käsittelyn tarkoitukseen nähden sekä rekisteröidyn oikeuksia ja vapauksia vaarantavat riskit ja kuvataan ne toimenpiteet, joilla varmistetaan rekisteröityjen oikeuksien toteutuminen ja tietosuojaa koskevan sääntelyn noudattaminen.

2.2 Tietojen käsittely ja tietosuojan vaikutustenarviointi vertailutietotarkastuksissa

Vertailutietotarkastuksessa noudatetaan hallintolain (434/2003) 6 §:n yleisiä oikeusperiaatteita ja tarkastukset suunnitellaan ja valmistellaan huolellisesti tarkastusten tavoitteiden ja painotusten näkökulmasta siten, ettei tarpeettomia tietoja käsitellä. Tietojen käsittely on järjestetty tietosuojaa ja tiedonhallintaa koskevan sääntelyn mukaisesti kaikissa vertailutietotarkastuksen vaiheissa.

Tietoaineistojen yhdenmukaisesta ja laadukkaasta hallinnasta sekä tietoturvallisesta käsittelystä säädetään laissa julkisen hallinnon tiedonhallinnasta (906/2019). Verohallinnolle luovutettuja vertailutietoja säilytetään luottamuksellisesti siten, että tietoja käsittelevät ainoastaan ne virkailijat, joiden virkatehtäviin tietojen käsittely liittyy. Verohallinto on määritellyt vertailutiedoille säilytysperiaatteet ja nimeää niille aineistokohtaiset tietovastaavat. Aineistokohtaiset tietovastaavat huolehtivat siitä, että vertailutietotarkastuksella kerätyt henkilötiedot hävitetään, kun tiedoille ei ole enää verolainsäädännön mukaista käyttötarvetta. 

Verohallinto on tehnyt yleisen tietosuojan vaikutustenarvioinnin sekä arvioinnin henkilötietojen käsittelyn oikeasuhtaisuudesta liittyen vertailutietotarkastuksessa käsiteltäviin henkilötietoihin. Oikeasuhtaisuutta koskevassa arvioinnissa on kuvattu henkilötietojen käsittelyn yleinen tarkoitus vertailutietotarkastuksessa. Vaikutustenarvioinnissa on käyty läpi ne käsittelytoimenpiteet, jotka henkilötietoihin kohdistuvat Verohallinnossa. Vaikutustenarvioinnin perusteella on todettu, että vertailutietojen käsittelyprosessissa ei ole sellaisia korkean riskin tilanteita, joissa henkilötietojen suoja olisi puutteellinen. 

2.3 Tietopyynnössä ja sen laatimisessa huomioitavat seikat

Vertailutietotarkastuksessa tarkastettavaksi pyydettävien tietojen tulee aina olla oikeassa suhteessa verovalvonnan tavoitteisiin. Oikeasuhtaisuutta arvioitaessa tarkastellaan tietojen käsittelyn luonnetta, laajuutta ja erityisesti tietojen tarpeellisuutta suhteessa valvottavaan veroriskiin ja suunniteltuihin valvontatoimenpiteisiin huomioiden tietojen antamisesta tarkastuksen kohteelle aiheutuva hallinnollinen taakka. Tietopyynnön sisältöä määritettäessä ja tietopyynnön oikeasuhtaisuutta arvioitaessa pyritään tekemään yhteistyötä tiedonantovelvollisen kanssa.

Oikeasuhtaisuuden toteutuminen edellyttää, että vertailutietotarkastus rajataan ja kohdistetaan vain sellaisiin tietoihin, jotka ovat verotuksessa ja verovalvonnassa tarpeellisia. Vertailutietotarkastus tulee myös kohdistaa sellaiseen tietojoukkoon, jonka käsittelyn voidaan osoittaa liittyvän verotukseen ja tiedot myös käsitellään verotuksessa. Edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että jokainen käsitelty tieto johtaisi nimenomaiseen verotustoimenpiteeseen. Verohallinnolla on lakiin perustuva velvollisuus tehdä verovalvontaa, jonka tarkoitus on selvittää, onko valvonnan kohteena oleva verovelvollinen ilmoittanut tiedot Verohallinnolle oikein. Tietojen rajaamisella ja kohdentamisella varmistetaan se, ettei vertailutietotarkastus kohdistu sellaisiin tietoihin tai tietojoukkoihin, jotka liittyisivät verotukseen vain sattumanvaraisesti tai ennakoimattomasti, vaan pyydettävät tiedot ovat keskeisiä ja ratkaisevia juuri valvottavan veroriskin ja sen verotuksellisen käsittelyn oikeellisuuden arvioinnin kannalta.

Verohallinnon vertailutietotarkastuksen kohteena olevalle tiedonantovelvolliselle osoittamassa kirjallisessa tietopyynnössä esitetään perustelut tarkastettavan aineiston esittämiselle ja niiden tarpeellisuudelle verovalvonnassa. Käsiteltävien henkilötietojen määrittelyssä ja käyttötarkoituksen täsmentämisessä yhdessä tiedonantovelvollisen kanssa varmistetaan pyynnön kohdentuminen nimenomaan verotuksessa tarpeellisiin tietoihin ja vältetään pyynnön muotoutuminen vertailutietotarkastuksen tarkoitukseen nähden liian laajaksi.

Vertailutietotarkastukset ovat yleensä laajoja ja niissä käsitellään suurta määrää henkilötietoja. Tietojen minimoinnin näkökulmasta tulee huomioida, että tietojen käsittelyn tarkoituksena on selvittää ja valvoa verotusta koskevien velvoitteiden täyttämistä tietyllä riskialueella eikä tietojen käsittelyä voida rajata etukäteen henkilötasolla. Verovalvonnassa on tavanomaista, että valvonta kohdistuu myös sellaisiin asiakkaisiin, jotka ovat hoitaneet velvoitteensa oikein. Tällaisia asiakkaita koskevia tietoja sisältyy väistämättä myös vertailutietotarkastuksilla kerättäviin tietoihin. 

Verohallinto ei voi ulkoistaa verovalvontaa ulkopuoliselle, esimerkiksi tiedonantovelvolliselle. Verovalvonta on säädetty nimenomaisesti Verohallinnon tehtäväksi ja Verohallintoa sitoo salassapitovelvollisuus. Koska verovalvonta edellyttää salassa pidettävien tietojen käsittelyä, vertailutietotarkastusta ei ole mahdollista toteuttaa siten, että tiedonantovelvollisen tehtäväksi jäisi tunnistaa sellaiset asiakkaat, jotka laiminlyövät verovelvoitteet ja ilmoittaa tiedot Verohallinnolle ainoastaan tällaisten asiakkaiden osalta. Tällainen menettely aiheuttaisi myös asiakkaina oleville luonnollisille henkilöille kohtuuttoman riskin siitä, että verovalvonnan kohteena oleminen vaikuttaisi myös yksityisoikeudelliseen asiakassuhteeseen esimerkiksi pankin kanssa. Tasapuolisuuden, asiakkaiden yhdenvertaisen kohtelun ja kohtuullisuuden näkökulmasta on perusteltua, että käsiteltäviin tietoihin ei tehdä keinotekoisia rajauksia, vaan käsittely kohdistetaan tasapuolisesti kaikkiin sellaisiin asiakkaisiin, joiden toiminnassa riski mahdollisesti on olemassa ja kaikki valvontaan liittyvät toimenpiteet tehdään Verohallinnossa.

Vertailutietotarkastuksissa arvioidaan myös aina erilaisten henkilötietojen käsittelyn suojatoimien käyttö, joilla voidaan vähentää henkilötietojen käsittelyn aiheuttamaa riskiä rekisteröidylle henkilölle. Vertailutietotarkastusten toteuttamisessa voidaan joissain tilanteissa käsitellä henkilötietoja siten, että niistä ei voida tunnistaa henkilöä (anonymisointi) tai muuttaa tietoja siten, että niitä ei voida enää yhdistää tiettyyn henkilöön ilman lisätietoja (pseudonymisointi). Lisäksi voidaan selvittää, onko käytettävissä muita keinoja lisäsuojan antamiseksi luonnollisten henkilöiden henkilötietojen käsittelylle. Suojatoimilla huomioidaan osaltaan tietosuoja-asetuksen tietojen minimoimisperiaate ja muut tietosuoja-asetuksen periaatteet. Suojatoimien käytöllä ei voida kuitenkaan kohtuuttomasti vaikeuttaa tietojen käyttöä vertailutietotarkastuksessa. Lisätietoja henkilötietojen käsittelystä verotuksessa on vero.fi:n tietosuojaa käsittelevältä sivustolla Tietojen käsittely ja tietosuoja Verohallinnossa.

3 Erityiset kysymykset

3.1 Sivullisen salassapitovelvollisuus vertailutietotarkastuksella kerätyistä tiedoista

Salassa pidettäviä tietoja ovat verotusta varten Verohallinnolle annetut ja Verohallinnossa laaditut yksittäistä verovelvollista koskevat asiakirjat (verotusasiakirjat) ja niihin sisältyvät tiedot (verotustiedot) (laki viranomaisen toiminnan julkisuudesta (621/1999, julkisuuslaki) 1 § 1 momentti, laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta (1346/1999, verotietolaki) 1 ja 4 §).

Vertailutietotarkastuksesta laadittavaan kertomukseen on merkittävä, että tiedot on kerätty sivulliselta ja niitä käytetään toisen verovelvollisen verotuksessa. Kertomukseen on myös merkittävä, että sivullisen eli tarkastuskohteen on pidettävä salassa muita kuin sitä itseään koskevat tiedot. Salassapitovelvollisuus perustuu verotietolain 1 ja 4 §:iin sekä julkisuuslain 22, 23 ja 24 §:iin.

Vertailutietotarkastusten osalta salassa pidettäviä ovat esimerkiksi ne hakukriteerit, joiden mukaisesti aineistoa kehotetaan esittämään (julkisuuslain 24 §:n 1 momentin kohta 15 ja 23 §).

3.2 Tietojen maksullisuus

Verohallinnolla on oikeus saada VML 25 §:n 1 momentissa (vertailutietotarkastus ja sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus) tarkoitetut verotusta varten tarvittavat tiedot maksutta. Tästä pääsäännöstä poiketen Verohallinto voi maksaa laajojen ja massaluonteisten tietojen luovuttamisesta aiheutuneita kustannuksia kunnalle tai valtiolle (VML 25 §:n 2 momentti).

3.3 Sanktiot

VML 22 a §:n mukaan tiedonantovelvolliselle voidaan määrätä laiminlyöntimaksu, jos tiedonantovelvollisen Verohallinnolle toimittamassa tiedossa tai asiakirjassa on ollut puutteita tai virheitä, tiedot on annettu ilman pätevää syytä myöhässä tai niitä ei ole annettu lainkaan. Tämä koskee myös vertailutietotarkastuksella Verohallinnolle toimitettavia tai toimitettavaksi pyydettyjä tietoja.

Laiminlyöntimaksua määrättäessä otetaan huomioon mm. tiedonantovelvollisen annettavien tietojen määrä. Laiminlyöntimaksun enimmäismäärä on 15 000 euroa.

3.4 Muutoksenhakuoikeus aineiston esittämisvelvollisuuteen

Tiedonantovelvollisen on mahdollista saada vertailutietotarkastuksella esitettyyn tietopyyntöön valituskelpoinen päätös (VML 65 a §:n 7 momentti). Muutosta päätökseen haetaan verotuksen oikaisulautakunnalta kirjallisella oikaisuvaatimuksella. Oikaisuvaatimus on tehtävä 60 päivän kuluessa siitä, kun muutoksenhakija on saanut tiedon Verohallinnon päätöksestä. (VML 65 a §:n 8 momentti).

4 Vertailutietotarkastuksen kulku

4.1 Yleistä

Vertailutietotarkastuksessa noudatetaan vastaavaa menettelyä kuin VML 14 §:ssä säädetyssä verotarkastuksessa ja vertailutietotarkastukset etenevät lähtökohtaisesti jäljempänä kuvattuja vaiheita noudattaen. Vertailutietotarkastusten tapauskohtaiseen kulkuun ja yksityiskohtiin voivat kuitenkin vaikuttaa tarkastettavaksi esitettävän aineiston laajuus ja tarkastuskohteen kirjanpito- tai muun aineiston säilyttämistavat ja tietojärjestelmien ominaisuudet.

4.2 Yhteydenotto ja alkukeskustelu

Vertailutietotarkastus aloitetaan yhteydenotolla, jossa keskustellaan suunnitellusta vertailutietotarkastuksesta, alkukeskustelun ajankohdasta ja kartoitetaan tarkastuskohteen yhteyshenkilöt sekä tarvittaessa muut tarkastukseen osallistuvat tahot, kuten tarkastuskohteen tietojärjestelmien asiantuntijat. Alkukeskustelussa tarkastuskohteen osallistujille kerrotaan tarkemmin tarkastuksen tavoitteista ja sovitaan tarkastuksen etenemiseen liittyvistä seikoista. Keskustelun tarkoituksena on mm. kartoittaa ja täsmentää sitä, millaista tietoa tarkastuskohteella on olemassa vertailutietotarkastuksen tarkoitus huomioiden.

Vertailutietotarkastuksen toteutetaan käytännössä lähes aina IT-verotarkastuksina erityisesti, kun tieto- tai asiakasmäärät ovat suuria. IT-vertailutietotarkastuksessa hyödynnetään yrityksen sähköiseen muotoon arkistoituja taloushallinnon ja muiden järjestelmien liiketapahtumatiedostoja ja niiden aputiedostoja. Verohallinnosta alkukeskusteluun osallistuukin usein verotarkastajien lisäksi IT-verotarkastaja tai muu asiantuntija.

Alkukeskustelu voidaan käydä puhelimitse tai yhteisessä tapaamisessa, joka voidaan järjestää myös etäneuvotteluna. Hyvän verotarkastustavan mukaisesti mahdollisuuksien mukaan otetaan huomioon tarkastuskohteen toivomukset keskusteluiden toteutustavasta sekä ajankohdasta. 

4.3 Tarkastettavan aineiston esittäminen

Vertailutietotarkastuksissa lähtökohtana on, että verotarkastajat keräävät heille esitetystä aineistosta Verohallinnolle ne vertailutiedot, jotka ovat tarpeen verovalvonnassa. Tarkastajien käyttöön tulee antaa tarkoituksenmukaiset tilat, apuvälineet ja tarkastuksessa avustavat henkilöt. IT-vertailutietotarkastuksessa tarkastettava vertailutietoaineisto käydään läpi pääosin Verohallinnon tiloissa. Erityisesti laajempia tietomääriä käsittävissä tilanteissa sovitaan käytännössä usein niin, että tarkastuskohteena oleva taho itse kerää tarvittavat ja täsmällisesti määritellyt tiedot ja esittää ne Verohallinnolle tarkastettavaksi. Vertailutietotarkastuksen kohteena oleva rekisterin pitäjä voi tällöin huomioida myös tietosuojasääntelyn sille asettamat vaatimukset ja rajata tarkastettavaksi esitettävät tiedot tietopyynnön mukaisesti vain vertailutietotarkastuksen toteuttamisessa tarvittaviin tietoihin.

Vertailutietotarkastuksen alussa selvitetään, miten tarvittavat vertailu- ja muut tiedot voidaan teknisesti poimia eri tietojärjestelmistä ja yhdistää sähköiseen muotoon niin, että tietosisältö täyttää vertailutietotarkastuksen tarpeet eikä tietojen poimiminen ja yhdistäminen eli tarkastettavaksi esittäminen aiheuta tarpeetonta lisätyötä ja kustannuksia.

Vertailutietotarkastuksessa esitettäväksi pyydettävä aineisto määräytyy tarkastuksen tavoitteiden mukaisesti. Tarkastuksen tavoitteet ja rajaukset määräytyvät puolestaan tarkastuskohteen ja sen asiakkaiden harjoittaman toiminnan perusteella. Yksittäiseltä tarkastuskohteelta kerättävät vertailutiedot vaihtelevat siten esimerkiksi Verohallinnon riskienarvioinnin tai valittujen painotusten perusteella.

Jos vertailutietotarkastuksen kohteena on esimerkiksi alustatalouden toimija, tyypillistä vertailutietotarkastuksella tarkastettavaksi esitettävää aineistoa ovat:

• tarkastuskohteen ja sen asiakkaan tai asiakkaiden välisen asiakassuhteen tiedot (esimerkiksi sopimukset ja niihin liittyvät tapahtumat) sekä yksilöintitiedot
• reskontratiedot (esimerkiksi myyntilaskut tai ostolaskut ja niiden maksutapahtumatiedot määrätyltä ajanjaksolta)

Jos vertailutietotarkastus kohdistuu esimerkiksi luottolaitokseen tai vastaavaan toimijaan ja verotuksellisesti asiaan, josta Verohallinto ei saa tarvittavia tietoja muuta kautta esimerkiksi vuosi-ilmoituksilta, tietojen esittämisvelvollisuus voi koskea esimerkiksi:

• tarkastuskohteen ja sen asiakkaan välisen asiakassuhteen tietoja (esimerkiksi sopimukset ja niihin liittyvät tapahtumat)
• maksuliikennetietoja (esimerkiksi tilisiirrot ja käteistapahtumat määrätyltä ajanjaksolta)
• yksilöintitietoja (kuten asiakastunnus, syntymäaika ja osoitetieto) tarkastuskohteen asiakkaista, joilla on verotukseen vaikuttavia tapahtumia tai sopimuksia tarkastettavalla ajanjaksolla.

Laajoissakaan vertailutietotarkastuksissa tietopyynnöt eivät käsitä lähtökohtaisesti kokonaista rekisteriä, vaan tietopyynnöissä tarkastettavaksi esitettävä aineisto rajataan koskemaan vain tiettyjen veroriskien valvonnan kannalta etukäteen tarpeellisiksi arvioitavia tietoja.

Laajemmissa tietoluovutuksissa IT-verotarkastajat ottavat vastaan tiedostot ja muokkaavat aineiston vertailutietotarkastuksen tietokannaksi, jota verotarkastajat käyttävät.

4.4 Tietopyyntö

Kunkin tarkastuksen luonteesta ja laajuudesta riippuen tarkastuskohteelle toimitetaan kirjallinen pyyntö tarkastettavaksi esitettävästä aineistosta ja kuvaus pyydettävästä tietosisällöstä joko alkukeskustelun yhteydessä tai muiden tarvittavien keskustelujen ja selvitysten jälkeen. Lisäksi tietopyynnössä yksilöidään, millaisessa teknisessä muodossa (tallennusmuoto sekä tiedonsiirtotapa) ja millä aikataululla tiedot pyydetään esittämään. 

Erityisesti laajoissa tietoluovutuksissa ennen varsinaisen tietopyynnön tekemistä Verohallinto voi lähettää tietopyynnön sisällön tarkastuskohteelle kommentoitavaksi. Laajemmista vertailutietoaineistoista voidaan pyytää tietuekuvaukset ja tarvittaessa sopia myös testiaineiston muodostamisesta. Näin varmistetaan, että tietopyyntö vastaa sovittua ja tarkastuskohteen on mahdollista esittää pyydettävät tiedot tarkastettavaksi. Tietopyynnössä määritellään myös, millaisessa teknisessä muodossa (tallennusmuoto sekä tiedonsiirtotapa) ja millä aikataululla tiedot pyydetään toimittamaan. Vertailutietotarkastuksen kuluessa voidaan esittää myös useita tietopyyntöjä. 

Tietopyyntö rajataan ja kohdistetaan vain sellaisiin tietoihin, jotka ovat verovalvonnassa tarpeellisia. Koska Verohallinnon on aina voitava osoittaa, että tiedonantovelvollisuus kohdistuu verovalvonnassa ja verotuksessa tarpeellisiin tietoihin, tietopyynnössä esitetään perustelut ja kuvaukset pyydettävien tietojen tarpeellisuudesta. Tällä varmistetaan se, että tietopyyntö on tietosuojasääntelyn mukaisesti oikeasuhtainen (oikeasuhtaisuusarvio). Tietopyyntöön voidaan tehdä myös tarkempia lisärajauksia ja -ehtoja, jotka liittyvät esimerkiksi erilaisten henkilötietojen käsittelyn suojatoimiin. Esimerkiksi pankkien ja muiden luottolaitosten vertailutietotarkastusten yhteydessä tietyn euromäärän alittavien tilitapahtumien osalta tiedot voidaan pyytää esittämään vertailutietotarkastuksen alussa anonymisoidussa muodossa. Anonymisoitujen tietojen riskianalyysin jälkeen Verohallinto kohdistaa vertailutietotarkastuksessa näiden osalta lisätietopyynnöt sellaiseen rajatumpaan tapahtuma- tai kohdejoukkoon, joiden tiedot ovat tarpeen verovalvontatehtävän hoitamiseksi.

Vertailutietotarkastuksissa ei salassapitosäännösten ja tarkastuskohteen asiakkaina oleville luonnollisille henkilöille aiheutuvan kohtuuttoman riskin vuoksi perustella tarkastusta kertomalla sivullisen verotustietoja tai yksityiskohtaisia tietoja verovalvonnan menettelyistä ja toimenpiteistä (julkisuuslaki 26 §).

4.5 Vertailutietotarkastuskertomus

Vertailutietotarkastus päättyy, kun verotarkastajat ovat poimineet tarkastettavaksi esitetystä aineistosta verovalvonnassa tarvitsemansa tiedot.

Vertailutietotarkastuksesta laaditaan verotarkastuskertomus (vertailutietotarkastuskertomus). Verotarkastuskertomukseen merkitään, että verotarkastus on tehty ainoastaan vertailutietojen keräämiseksi. Verotarkastuskertomus annetaan tiedoksi sille yritykselle, jolta vertailutietoja on kerätty.

4.6 Tietojen käsittely ja tuhoaminen

Vertailutietotarkastuksessa tarkastettavaksi esitettyjen tietojen käsittely on järjestetty Verohallinnossa tietosuojaa ja tiedonhallintaa koskevan sääntelyn mukaisesti kaikissa tarkastuksen vaiheissa. Verohallinnolle tarkastettavaksi esitettyjä ja verotarkastajien niistä keräämiä vertailutietoja säilytetään siten, että tietoja käsittelevät ainoastaan sellaiset virkailijat, joiden työtehtäviin tietojen käsittely liittyy. Verohallinto on määritellyt vertailutiedoille säilytysperiaatteet ja nimeää niille aineistokohtaiset tietovastaavat. Aineistokohtaiset tietovastaavat huolehtivat siitä, että verotarkastajien vertailutietotarkastuksella keräämät henkilötiedot hävitetään, kun tiedoille ei ole enää verolainsäädännön mukaista käyttötarvetta. 

5 Vertailutietotarkastuksia koskeva oikeuskäytäntö

KHO 2019:40

KHO antoi 27.3.2019 vertailutietotarkastuksen ja siihen liittyneen aineistopyynnön sisällön lainmukaisuutta koskevan päätöksen (KHO 2019:40). Päätös koski VML 14, 19 ja 21 § nojalla 19.4.2016 tehtyjä kehottamispäätöksiä veroparatiisiyhtiöihin liittyvän toimittajien käyttöönsä saaman aineiston esittämiseksi tarkastettavaksi ja tietojen toimittamiseksi verohallinnolle.

KHO katsoi päätöksessään, että VML 21 §:ssa vertailutietotarkastuksessa tavanomaisen verotarkastuksen tavoin lähtökohtana on tarkastusten kohdentaminen kirjanpitoon ja muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvään aineistoon. Koska pyynnön kohteena ollut tutkivien journalistien kansainvälisen järjestön haltuunsa saama aineisto, johon se oli myöntänyt A Oy:lle ja sen toimittajille lukuoikeudet, ei ollut A Oy:n kirjanpito tai tulonhankkimistoimintaan liittyvää aineistoa, ei vertailutietotarkastusta voinut toimittaa yksinomaan näiden tietojen esittämiseksi tarkastettavaksi.

KHO antoi 30.1.2020 vertailutietotarkastukseen liittyneen kehottamispäätöksen lainmukaisuutta koskevan päätöksen (KHO 2020:8). Päätös koski VML 21 §:n nojalla 20.2.2013 tehtyä kehottamispäätöstä verovuosia 2009–2012 koskevien tietojen antamisesta. Valitus kohdistui osaan Verohallinnon kehottamispäätöksellä pyydetyistä tiedoista.

KHO katsoi päätöksessään, että vaikka Verohallinnon kehottamispäätös oli laadittu ja pyydetyt tiedot koskivat ennen 1.1.2019 voimaan tullutta tietosuojalakia ja sen soveltamisen alkamista, tietojen luovutus valituksenalaisilta osin tapahtuisi yleisen tietosuoja-asetuksen soveltamisen jo alettua ja näin ollen tietosuoja-asetus tuli ottaa asiaa arvioidessa huomioon. 

KHO:n päätöksessä todettiin, että Verohallinnon esittämää kehottamispäätöstä ei sen valituksenalaiselta osin ollut perusteltu riittävästi ottaen huomioon kehottamispäätöksen antamisen jälkeen voimaan tulleessa tietosuoja-asetuksessa säädetyt tietojen käsittelyn periaatteet eikä valituksenalaista kehottamispäätöstä olisi esitetyssä laajuudessa voitu toteuttaa tietosuoja-asetuksen voimassa ollessa. KHO katsoi, että VML 21 §:n soveltaminen edellyttää, että vertailutietotarkastus on myös tietosuojaoikeudellisesti perusteltu ja että Verohallinto on arvioinut henkilötietojen käsittelyn oikeasuhtaisuuden 1.1.2019 voimaantulleen tietosuojalain edellyttämässä laajuudessa ennen tietojen antamista koskevan tietopyynnön esittämistä.

KHO totesi päätöksessään, että oikeasuhtaisuuden arvioinnissa oli otettava huomioon yhtäältä julkisen vallan käyttämiseen kuuluva verovalvonnan turvaaminen tietojen keräämistä puoltavana tekijänä ja toisaalta tietosuoja-asetuksesta ilmenevät kohtuullisuuden ja läpinäkyvyyden, käyttötarkoitussidonnaisuuden sekä tietojen minimoinnin vaatimukset tietojen keräämistä rajoittavina seikkoina.

Verohallinnon kehottamispäätökseen tietojen tarkastettavaksi esittämisestä sisältyi muiden tietojen ohella listaus kaikista asiakkaista tietyllä hetkellä ja tietyt kutakin asiakasta koskevat tiedot. Vaikka tietopyyntö ei ulottunut kaikkiin asiakasta koskeviin tietueisiin, KHO katsoi, että tietopyynnön toteuttaminen oli vaikutuksiltaan rinnastettavissa kokonaisen asiakasrekisterin luovuttamiseen. Tietopyyntöä ei ollut siten tältä osin pyritty rajaamaan sellaisiin asiakkaisiin, joita koskevien tietojen voidaan olettaa olevan verovalvonnan toteuttamiseksi tarpeellisia.

EUT C-175/20

EUT antoi 24.2.2022 ennakkoratkaisun asiassa C-175/20, joka koski jäsenvaltion verohallinnon tietojen luovutuspyynnön kohdistumista huomattavaan määrään henkilötietoja, laajuutta, sisällöllistä rajaamista ja ajallista ulottuvuutta. 

Ennakkoratkaisukysymyksessä Latvian verohallinto on lähettänyt Latviaan sijoittautuneelle internetissä julkaistavia ilmoituksia koskevien palveluiden tarjoajalle vero- ja maksulakiin perustuva kehotuksen toimittaa verohallinnolle sähköisessä muodossa tiedot moottoriajoneuvoista, joita internetportaalissa on ilmoitettu. Pyydetyt tiedot olivat asetuksen 2016/679 4 artiklan mukaisia henkilötietoja. Tietopyynnössä pyydettiin mm. ajoneuvojen yksilöintitiedot ja myyjien puhelinnumerot. Pyynnössä tietoja pyydettiin kuukausittain ilman ajallisia rajoitteita.

Unionin tuomioistuin katsoi, että asetuksen 2016/679 säännöksiä on tulkittava siten, etteivät ne ole esteenä sille, että jäsenvaltion verohallinto velvoittaa internetissä julkaistavia ilmoituksia koskevien palvelujen tarjoajan luovuttamaan sille tietoja verovelvollisista, jotka ovat julkaisseet ilmoituksia sen internetportaalin tietyssä osiossa. Unionin ennakkoratkaisun mukaan tietojen edellytetään olevan välttämättömiä niiden erityisten tarkoitusten kannalta, joita varten tietoja kerätään, ja että ajanjakso, jolta kyseisiä tietoja kerätään, ei ole kestoltaan pidempi kuin on ehdottoman välttämätöntä tavoitellun yleistä etua koskevan tarkoituksen saavuttamiseksi.

Tietosuojavaltuutetun päätös 3681/186/21

Tietosuojavaltuutettu antoi 11.11.2022 päätöksen 3681/186/21, jossa käsiteltiin Verohallinnon toteuttamaa menettelyä vertailutietotarkastusten yhteydessä käsiteltävien henkilötietojen rajaamisessa. Verohallinto oli esittänyt vertailutietotarkastusten yhteydessä tietopyyntöjä Suomessa toimiville pankeille kaikista pankkien tilinomistajien tiettynä aikana rajat ylittäneistä tilisiirroista. Rajat ylittävillä tilisiirroilla tarkoitetaan lähteviä ja saapuvia maksuja, joissa maksajan tai saajan pankki sijaitsee muualla kuin Suomessa. Tietopyynnöt kattoivat myös tilin käyttöön liittyvillä maksukorteilla tehdyt rajat ylittävät maksut, kuten ulkomaan matkoilla tai ulkomaisissa verkkokaupoissa pankkikortilla maksetut ostokset. Verohallinto pyysi pankkeja toimittamaan muun muassa maksun määrän, päivämäärän sekä asiakkaiden yhteystietoja. Tietoaineistot pyydettiin verovalvonnan tekemistä varten.

Verohallinto ei ollut rajannut tietopyyntöjä esimerkiksi tilitapahtumien suuruuden perusteella tai huomioinut lapsia erityistä suojaa tarvitsevana ryhmänä. Tietosuojavaltuutettu katsoi tietopyyntöjen kattaneen merkittävän osan pankkien asiakasrekistereistä tietopyynnön luonteen ja tilinomistajien määrän perusteella. Esimerkiksi vuoden 2018 osalta kolme suurinta pankkien Verohallinnolle toimittamaa tietoaineistoa käsitti yhteensä noin 17 860 000 tilitapahtumaa. Tilinomistajien lukumäärän kannalta kolme suurinta aineistoa koski noin 880 000 tilinomistajaa, joista noin 85 prosenttia on ollut yksityishenkilöitä.

Tietosuojavaltuutettu katsoi päätöksessään, ettei Verohallinto ollut huomioinut riittävästi henkilötietojen käsittelyyn liittyviä riskejä. Kun käteisen rahan käytöstä on siirrytty yhä enemmän pankkitilin välityksellä tapahtuvaan maksuliikenteeseen, henkilön yksityiselämästä voi saada aiempaa yksityiskohtaisemman kuvan tilitapahtumien perusteella.

Henkilötietoja ei saa kerätä tai käsitellä laajemmin kuin on välttämätöntä käyttötarkoituksen eli tässä tapauksessa verovalvonnan toteutumiseksi. Verohallinto on aineistot saatuaan rajannut tutkittavia tilitapahtumia tarkempien kriteerien perusteella. Tietosuojavaltuutettu katsoo, että Verohallinto olisi tullut rajata pyytämiään tietoja jo etukäteen.

Tietosuojavaltuutetun päätöksen mukaan lainsäädännössä on mahdollista rajata eräitä tietosuoja-asetuksen mukaisia velvoitteita verotukseen liittyvillä perusteilla. Tietosuojavaltuutettu kuitenkin katsoo, että Verohallinto ei voi poiketa tietojen minimointiperiaatteesta tai muista yleisen tietosuoja-asetuksen mukaisista periaatteista kyseisen säännöksen nojalla, koska poikkeuksessa ei ole säädetty rajoitusten laajuudesta tai yksilöity olosuhteita, joissa rajoituksia voidaan soveltaa.

 

johtava erityisasiantuntija Kalle Hirvonen

menettelypäällikkö Anne-Mari Pietilä