Koulutustoiminnan arvonlisäverotus

Ohjeessa käsitellään koulutuspalvelujen arvonlisäverollisuutta sekä koulutuspalveluihin läheisesti liittyvien tavaroiden ja palvelujen luovutuksen arvonlisäverollisuutta. Ohjeessa käsitellään lisäksi koulutuksen järjestäjien luovuttamien muiden tavaroiden ja palvelujen arvonlisäverotusta sekä erilaisia koulutuksenjärjestäjien arvonlisäverotukseen liittyviä erityistilanteita.

Ohjeen kohtaan 1.1. Koulutuspalvelun verottomuus on tehty lisäys koulutuspalvelujen vastikkeellisuuteen liittyen. Myös ohjeen kohtiin 1.2 Liiketoiminta ja 1.3 Yleishyödyllinen yhteisö koulutuksen järjestäjänä on tehty pieniä tarkentavia lisäyksiä.

Ohjeen kohtaa 2.1 Koulutuspalvelu arvonlisäverolaissa on päivitetty 1.5.2022 voimaan tulleen lakimuutoksen johdosta.

Ohjeen kohtiin 3.1 Yliopistot ja ammattikorkeakoulut ja 3.2 Ammatillinen koulutus on lisätty uudet kohdat 3.1.3 ja 3.2.3 tilauskoulutuksiin liittyen.

Ohjeen kohtia 3.3.2 Vapaaseen sivistystyöhön kuulumaton koulutus, 3.4.1 Arvonlisäveroton taiteen perusopetus, 3.4.2 Taiteen perusopetukseen kuulumaton opetus, 4.3 Työvoimakoulutus, 4.4 Ensiapukurssit, tulityökurssit, kielikurssit ja muut vastaavat kurssit, 5 Koulutuspalvelujen alihankinta ja 8.4 Hankkeet ja projektit on tarkennettu.

Ohjeen kohtaan 4.2 MBA-koulutusohjelmat on lisätty kohta arvonlisäverollisena hankitun koulutuksen vähennysoikeudesta.

Ohjeen luku 6 Koulutuksen myynti ulkomaille ja ulkomailta Suomeen on päivitetty kokonaisuudessaan.

Ohjeen kohta 6.2. Ulkomaisen koulutustoiminnan harjoittajan Suomessa myymät koulutuspalvelut on poistettu 1.5.2022 voimaan tulleen lakimuutoksen johdosta.

Ohjeen kohtaan 7.3. Oppilaitosruokailu on lisätty viittaus keskusverolautakunnan päätökseen KVL 12/2021.

Ohjeeseen on lisätty uudet kohdat 7.7 Promootio, 8.6 Harjoittelukorvaus ja 8.7 Koululaisten aamu- ja iltapäivätoiminta.

1 Johdanto

Koulutuksen järjestäjien toimintaympäristö on muuttunut viimeisten vuosien aikana. Erilaiset koulutuksen järjestäjien yhteistyö- ja verkostomallit sekä palveluiden ostaminen alihankkijoilta ovat lisääntyneet. Oppilaitoksia myös kannustetaan koulutuksen järjestämiseen yhteistyössä muiden toimijoiden kanssa. Digitalisaatio mahdollistaa täysin uudenlaisia tapoja koulutuksen toteuttamiseen muun muassa etäkoulutuksena. Koulutuksen järjestäjät harjoittavat lisäksi entistä enemmän koulutuspalvelujen myyntiä ulkomaille ja toisaalta myös ulkomaiset toimijat tarjoavat palvelujaan Suomessa. Myös koulutuksen järjestämiseen liittyvä lainsäädäntö uudistuu toimintaympäristön muuttuessa.   

Tämän ohjeen tarkoitus on antaa entistä laajemmin ja kokonaisvaltaisemmin ohjeistusta koulutuksen järjestäjille. Koulutustoiminnan arvonlisäverotuksessa on keskeistä määrittää, onko myyty palvelu arvonlisäverolaissa tarkoitettua koulutuspalvelua. Pääosa tästä ohjeesta käsittelee siten erilaisia lakiin perustuvia ja valtion varoin rahoitettuja koulutuspalveluja. Ohjeessa käsitellään myös koulutuspalveluihin läheisesti liittyvien tavaroiden ja palvelujen luovutusten arvonlisäverollisuutta kuten oppilaitosruokailua ja oppilastöitä. Ohjeessa on erilliset luvut alihankinnasta, erityistilanteista sekä koulutuspalvelujen myynnistä ulkomaille ja ulkomailta Suomeen. Lisäksi ohjeessa käydään läpi muita koulutuksen järjestäjille tyypillisiä myyntejä ja koulutuksen järjestäjän vähennysoikeutta.

1.1 Koulutuspalvelun verottomuus

Arvonlisäverolaissa (AVL) koulutuspalveluilla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota Suomen lain nojalla järjestetään tai jota Suomen lain nojalla avustetaan valtion varoin. Edellä mainituista koulutuspalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Muunlaisen vastikkeellisen koulutuksen myynti on sen sijaan lähtökohtaisesti arvonlisäverollista.

Suomessa merkittävä osa koulutuksesta on lain nojalla rahoitettua opiskelijalle maksutonta koulutusta. Tällainen vastikkeeton koulutustoiminta jää kokonaan arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle. Täten arviointia siitä, onko kyse arvonlisäverolaissa tarkoitetusta verottomasta koulutuspalvelusta on tarve tehdä vain, jos koulutuspalvelusta maksetaan korvausta eli vastiketta. Vastike on se hinta, jota vastaan koulutuspalvelu suoritetaan. Vastike voidaan periä esimerkiksi opiskelijalta, yrityksiltä, yhteisöltä, Ely-keskukselta tai toiselta koulutuksen järjestäjältä.

1.2 Liiketoiminta

Koulutuspalvelun tai muun palvelun myynti voi olla arvonlisäverollista vain silloin, kun kysymys on arvonlisäverolain mukaisesta liiketoiminnasta. Liiketoimintana pidetään itsenäistä, ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja jatkuvaa toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski.  Arvonlisäverodirektiivin mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Direktiivissä liiketoimintana pidetään jatkuvassa tulonsaantitarkoituksessa harjoitettua toimintaa. Liiketoiminnan käsitettä ja verovelvollisuutta tuleekin tulkita yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin liiketoiminnan käsitteen ja verovelvollisuuden kanssa. Arvonlisäverotuksen liiketoimintakäsite on siten laaja. Toiminta on tällä perusteella siten verotonta vain hyvin harvoin. Tavaroiden ja palvelujen myynti voi kuitenkin olla joissain tilanteissa verotonta sillä perusteella, että toiminta ei kokonaisuutena arvioiden täytä arvonlisäverolain liiketoiminnan määritelmää.

1.3 Yleishyödyllinen yhteisö koulutuksen järjestäjänä

Koulutuksen järjestäjä, joka on tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö, on arvonlisäverolain 4 §:n mukaan verovelvollinen vain elinkeinotoiminnan tulostaan. Yleishyödyllisen yhteisön myymät koulutuspalvelut sekä muut tavarat ja palvelut voivat siten olla kyseisen lainkohdan perusteella arvonlisäverottomia, jos niistä ei muodostu sille elinkeinotuloa. Yleishyödyllisen yhteisön myynnit voivat siten olla arvonlisäverottomia, vaikka toiminta on liiketoimintaa eikä kysymys ole arvonlisäverottomasta koulutuspalvelun myynnistä.

Tässä ohjeessa ei käsitellä yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevaa arvonlisäverolain 4 §:n säännöstä eikä elinkeinotoimintaa. Verohallinto on julkaissut Verotusohjeen yleishyödyllisille yhteisöille, jossa määritellään elinkeinotoiminnan käsitettä.

Arvonlisäverolain 4 §:ää ei kuitenkaan sovelleta yleishyödylliseen yhteisöön, joka on vapaaehtoisesti hakeutunut arvonlisäverolain 12 §:n nojalla arvonlisäverovelvolliseksi. Tällaisen vapaaehtoisesti hakeutuneen yhteisön verovelvollisuus ratkaistaan vastaavalla tavalla kuin muidenkin koulutustoiminnan harjoittajien verovelvollisuus. Yleishyödyllisten yhteisöjen vapaaehtoisesta  arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisesta saa lisätietoa Verohallinnon ohjeelta Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotus.          

2 Koulutuspalvelu arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä

Koulutuspalvelujen arvonlisäverotuksesta säädetään arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä sekä arvonlisäverodirektiivin (2006/112EY) 132 artiklassa.

2.1 Koulutuspalvelu arvonlisäverolaissa

Koulutuspalveluilla tarkoitetaan arvonlisäverolaissa yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota Suomen lain nojalla järjestetään tai jota Suomen lain nojalla avustetaan valtion varoin. Koulutuspalvelujen myynnistä ei suoriteta veroa. Arvonlisäveroa ei myöskään suoriteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Oppilaitoksessa koulutuksensaajalle tapahtuvasta ravintola- tai ateriapalvelusta ei suoriteta arvonlisäveroa, kun palvelu tapahtuu koulutuksen yhteydessä ja palvelu liittyy tavanomaisesti koulutukseen.

Koulutuspalvelujen arvonlisäverollisuutta ratkaistaessa tarkastellaan erityisesti seuraavia seikkoja:

1. järjestetäänkö koulutus lain nojalla tai
2. avustetaanko koulutusta lain nojalla valtion varoin

Verottoman koulutuspalvelun määritelmää tarkennettiin arvonlisäverolain 40 §:n muutoksella, joka tuli voimaan 1.5.2022. Lakimuutos tarkensi verottoman koulutuspalvelun määritelmää siten, että lain nojalla järjestämisellä ja avustamisella tarkoitettavan nimenomaan Suomen lain mukaista järjestämistä ja avustamista.

Verottomuussäännöksiä tulkitaan suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia pääsääntöön, jonka mukaan verovelvollisen liiketoiminnan muodossa harjoittamasta palvelujen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

Ratkaistaessa koulutuspalvelujen arvonlisäverollisuutta, kutakin luovutettavaa koulutuspalvelua tarkastellaan itsenäisesti ja erikseen. Palvelu ei ole arvonlisäveroton vain sillä perusteella, että sitä antaa koulutustoimen harjoittaja, joka tuottaa myös arvonlisäverottomia koulutuspalveluja.

Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993) todetaan, että arvonlisäverosta vapaaksi säädetään koulutus, jota järjestetään yhteiskunnan kulloinkin hyväksymien koulutustavoitteiden toteuttamiseksi. Tämän mukaisesti verotonta olisi yleissivistävä ja ammatillinen koulutus, taiteen perusopetus sekä korkeakouluopetus silloin, kun koulutuksen tai opetuksen taustalla on lainsäädäntö. Verovapaan koulutuksen järjestäjänä voisi olla valtio, kunta tai yksityinen yhteisö.

Hallituksen esityksen mukaan yleissivistävää koulutusta olisi muun muassa peruskouluissa, lukioissa, kansanopistoissa ja sivistysjärjestöjen opintokeskuksissa annettava koulutus. Ammatillinen koulutus tarkoittaisi ammatillista peruskoulutusta ja lisäkoulutusta. Korkeakouluopetuksella tarkoitettaisiin yliopistoissa ja korkeakouluissa annettavaa opetusta. Taiteen perusopetusta olisi taiteen perusopetuksesta annetussa laissa (633/98) tarkoitettu opetus.

Hallituksen esityksen mukaan tarkoituksena on ollut vapauttaa lainsäädäntöön perustuva koulutus verosta yleisesti. Verollisuus ei siten määräydy sen mukaan, mikä tarkoitus koulutuksella on sen saajalle, kuten esimerkiksi ovatko opinnot tutkintoon tähtääviä vai harrastustavoitteisia.

Hallituksen esityksessä todetaan, että osaa koulutuksesta tuetaan harkinnanvaraisella valtionavulla ilman, että koulutuksen taustalla on lainsäädäntöä. Tällainen koulutus on lain yleisten sääntöjen mukaisesti verollista. Verollista koulutusta olisi liiketaloudellisin perustein järjestetty koulutus sekä erilainen vapaa-aikaan ja muuhun harrastustoimintaan liittyvä koulutus- ja opetustoiminta.

Ratkaistaessa onko jokin tietty koulutus arvonlisäverollista vai arvonlisäverotonta, tulee kyseistä koulutusta tarkastella itsenäisesti. Ensin on selvitettävä, perustuuko koulutuksen järjestäminen johonkin nimenomaiseen lakiin tai saako koulutuksen tarjoaja koulutuksen järjestämiseen avustusta lain nojalla valtion varoista. Useimmiten lakiin perustuvan koulutuksen järjestämiseen saadaan myös lain nojalla avustusta valtion varoista.

Verottoman koulutuspalvelun määritelmä muutettiin lailla arvonlisäverolain 40 §:n muuttamisesta (284/2022) siten, että siinä todetaan nimenomaisesti koulutuspalvelun lain nojalla järjestämisellä ja lain nojalla avustamisella tarkoitettavan Suomen lain mukaista järjestämistä ja avustamista.

Koulutusten järjestämisestä säädetään muun muassa yliopistolaissa (558/2009), ammattikorkeakoululaissa (932/2014), laissa ammatillisesta koulutuksesta (531/2017), laissa vapaasta sivistystyöstä (632/1998) ja laissa taiteen perusopetuksesta (633/1998).

Laissa on yleensä määritelty lain tarkoittaman koulutuksen tarjoajan koulutustehtävä ja se, millaista koulutusta koulutusten tarjoaja antaa. Laissa määritellään myös edellytykset, joiden perusteella koulutustoimen harjoittaja voi antaa koulutusta.

Yllä mainittujen lakien perusteella tarjottavien koulutusten järjestämistä rahoitetaan valtion varoin. Rahoituksesta säädetään kyseisissä laeissa sekä muun muassa opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetussa laissa (1705/2009).

Kuitenkaan kaikki erityislain tarkoittaman oppilaitoksen tai koulutustoimen harjoittajan antama opetus ei ole arvonlisäverolain ja –direktiivin tarkoittamalla tavalla verotonta eikä kaikkeen koulutukseen saada lain nojalla valtion avustusta. Korkein hallinto-oikeus on antanut alla esitetyn päätöksen KHO 2013:140, jossa yleishyödyllisen säätiön elinkeinotoiminnan muodossa myymästä työvoimapoliittisesta koulutuksesta tuli suorittaa arvonlisävero. Kyseisen päätöksen osalta tulee huomioida, että se on tehty tuolloin voimassa olleiden lakien pohjalta.

KHO 2013:140

Säätiö, jota oli tuloverotuksessa pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä, järjesti ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammatillista aikuiskoulutusta ylläpitämässään opistossa. Säätiö harjoitti tätä lakisääteistä koulutustoimintaa opetusministeriön myöntämän luvan perusteella ja sen toimintaa avustettiin tältä osin lain nojalla valtion varoin. Säätiö harjoitti myös työvoimapoliittista koulutustoimintaa ja myi tätä koulutusta yleisen tarjouskilpailun perusteella työ- ja elinkeinohallinnolle.

Säätiön järjestämä työvoimapoliittinen koulutus ei ollut lakisääteistä koulutusta. Työvoimaviranomaiset voivat hankkia määrärahojen puitteissa tarvitsemansa työvoimapoliittisen koulutuksen paitsi ammatillisen perus- tai lisäkoulutuksen järjestämisluvan saaneelta, myös muulta soveltuvalta koulutuksen järjestäjältä. Säätiö ei siten järjestänyt tätä koulutusta minkään lain velvoittamana eikä sitä avustettu suoraan lain nojalla valtion varoin siten kuin arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitetaan. Työvoimapoliittinen koulutus tapahtui kilpailuolosuhteissa ainakin siltä osin kuin tällaisia koulutuspalveluja voivat antaa myös sellaiset koulutuksen järjestäjät, joilla ei ollut ammatillisen aikuiskoulutuksen järjestämiseen lupaa. Näin ollen säätiön myymää työvoimapoliittista koulutusta ei pidetty arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitettuna verosta vapautettuna koulutuspalveluna. Säätiön oli suoritettava arvonlisäveroa työvoimapoliittisten koulutuspalvelujen myynnistä.

Keskusverolautakunta on antanut ratkaisuja, jotka ovat edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen kanssa yhteneväisiä. Ratkaisuissaan KVL 001/2014 ja KVL 045/2012 keskusverolautakunta toteaa, että koulutustoimen harjoittaja ei tarjonnut koulutusta minkään lain velvoittamana eikä saanut koulutusta varten lain nojalla valtion avustusta. Molemmissa ratkaisuissa koulutustoimen harjoittaja tarjosi koulutusta liiketaloudellisin perustein ja kilpailuolosuhteissa. Koulutuspalvelujen myynti oli arvonlisäverollista.

Koulutustoimen harjoittajan tuottama koulutus on arvonlisäverotonta silloin, kun koulutus toteuttaa koulutustoimen harjoittajalle laissa tai lain mukaisessa toimiluvassa määriteltyä koulutustehtävää. Sen sijaan koulutuspalvelut, jotka eivät suoraan liity koulutustoimen harjoittajan laissa tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään tai joihin koulutustoimen harjoittaja ei saa lain nojalla avustusta valtion varoista, ovat arvonlisäverollisia silloin, kun niiden myynti tapahtuu kilpailuolosuhteissa.

Myös ulkomaiset koulutuksen harjoittajat voivat myydä Suomessa koulutusta. Kun ulkomaisen koulutustoiminnan harjoittajan luovuttaman koulutuspalvelun myyntimaa on Suomi, koulutuspalvelujen mahdollista verottomuutta arvioidaan samoin kuin suomalaisten koulutustoimen harjoittajien Suomessa myymien koulutuspalvelujen verottomuutta. Jos koulutusta ei järjestetä Suomen lain nojalla tai se ei saa Suomen lain nojalla avustusta valtion varoista, koulutus on arvonlisäverollista. Myyntimaasäännöksiä käsitellään tarkemmin kohdassa 6.

2.2 Koulutuspalvelu arvonlisäverodirektiivissä

Arvonlisäverodirektiivissä (2006/112/EY) koulutuspalvelujen vapautus sisältyy direktiivin osastoon IX vapautukset lukuun 2 tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä. Saman artiklan 1 kohdan j alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta opettajan koulu- tai yliopisto-opetuksen tueksi antamat yksityisoppitunnit.

Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa:

1. jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle;
2. jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Direktiivin sanamuodon mukaan tiettyjen koulutuspalveluiden lisäksi vapautettuja voivat olla myös niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset. Direktiivissä ei ole tarkempaa määritelmää sille, mitä tarkoittaa suoraan liittyvä.

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin koulutuspalveluiden verottomuussäännöksiä on tulkittava suppeasti. Tarkoitus ei kuitenkaan ole tulkita verottomuussäännösten sanamuotoa niin suppeasti, että säännökset menettävät tavoitellun vaikutuksensa. Tulkinnassa on noudatettava neutraalisuuden periaatetta eli keskenään kilpailevia tavaroita ja palveluita ei tule asettaa verotuksessa eri asemaan.

Unionin tuomioistuimen tuomion asiassa C-319/12 (MDDP) mukaan muidenkin kuin julkisoikeudellisten laitosten kaupallisessa tarkoituksessa tarjoamat koulutuspalvelut voivat olla vapautettuja verosta edellyttäen, että nämä yksityiset laitokset tavoittelevat vastaavia päämääriä kuin julkisoikeudelliset laitokset. Päämäärien vastaavuuden arvioiminen kuuluu unionin tuomioistuimen mukaan kunkin jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa päätettäviin asioihin.

Arvonlisäverodirektiivin säännösten ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kukin jäsenvaltio asettaa itse koulutuspoliittiset tavoitteensa. Koulutuksen myynnin arvonlisäverokohtelu määräytyy näiden kansallisten valintojen perusteella.

3 Koulutuspalvelun myynti koulutusaloittain

3.1 Yliopistot ja ammattikorkeakoulut

Yliopistolain mukaan yliopistojen tehtävänä on edistää vapaata tutkimusta sekä tieteellistä ja taiteellista sivistystä, antaa tutkimukseen perustuvaa ylintä opetusta sekä kasvattaa opiskelijoita palvelemaan isänmaata ja ihmiskuntaa. Opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää yliopistoille rahoitusta yliopistolaissa säädettyjen tehtävien toteuttamiseksi valtion talousarvioon otettavan määrärahan rajoissa. Yliopistolain mukaan yliopistot voivat harjoittaa liiketoimintaa, joka tukee niiden yliopistolaissa säädettyjen tehtävien toteuttamista.

Ammattikorkeakoululain mukaan ammattikorkeakoulun tehtävänä on antaa työelämän ja sen kehittämisen vaatimuksiin sekä tutkimukseen, taiteellisiin ja sivistyksellisiin lähtökohtiin perustuvaa korkeakouluopetusta ammatillisiin asiantuntijatehtäviin ja tukea opiskelijan ammatillista kasvua. Ammattikorkeakoulutoiminta edellyttää toimilupaa. Toimiluvan saajalla on oikeus harjoittaa ammattikorkeakoulutoimintaa toimiluvassa määrätyn koulutustehtävän mukaisesti. Ammattikorkeakoululain mukaan opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää ammattikorkeakouluille rahoitusta laissa säädettyjen tehtävien toteuttamiseksi valtion talousarvioon otettavan määrärahan rajoissa. Ammattikorkeakoulu voi harjoittaa liiketoimintaa, joka tukee sen ammattikorkeakoululaissa säädettyjen tehtävien toteuttamista.

3.1.1 Yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen arvonlisäverottomat koulutuspalvelut

Yliopistot

Yliopistolain perusteella yliopiston tehtäviin kuuluvat alempien ja ylempien korkeakoulututkintojen sekä tieteellisten, taiteellisten ja ammatillisten jatkotutkintojen tarjoaminen. Näihin tehtäviin kuuluvat myös avoin yliopisto-opetus ja täydennyskoulutus siltä osin kuin niissä suoritetaan ensin mainittuihin tutkintoihin kuuluvia osia. Näihin yliopiston koulutustehtäviin liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettuja koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia.

Yliopistolain mukaan opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää yliopiston lakisääteisten tehtävien toteuttamiseksi rahoitusta. Sellainen koulutus, johon yliopisto saa tukea opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämänä, on yliopiston lain mukaisiin tehtäviin kuuluvaa koulutusta ja siten arvonlisäverotonta. Arvonlisäverotonta koulutusta ovat muun muassa opetus- ja kulttuuriministeriön rahoittama yliopiston tutkintokoulutus, avoin yliopisto-opetus, erillisiin opinto-oikeuksiin perustuva koulutus sekä yliopistojen tutkinnoista annetun asetuksen mukainen erikoistumiskoulutus. Koulutus, johon yliopisto ei saa opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämää tukea, ei ole ainakaan pääsääntöisesti yliopiston lakisääteisiin tehtäviin kuuluvaa koulutusta, eikä näin ollen arvonlisäverotonta koulutusta.

Yliopistoilla on oikeus periä maksua eräistä tehtävistään. Maksuista on säädetty Valtioneuvoston asetuksella yliopiston toiminnassa perittävistä maksuista (1082/2009). Maksut kattavat palvelun tuottamisesta aiheutuvat kustannukset kokonaan tai osittain. Jos kustannukset peritään vain osittain, palvelun tuottamiseen käytetään suoraa valtion rahoitusta. Tässä asetuksessa määritelty toiminta voidaan katsoa yliopistojen lain mukaiseen koulutustehtävään liittyväksi arvonlisäverottomaksi koulutukseksi. Tällaista koulutusta on muun muassa avoin yliopisto-opetus.

Ammattikorkeakoulut

Ammattikorkeakoulu antaa sille myönnetyn toimiluvan puitteissa korkeakoulututkintoon johtavaa opetusta ja ammatillista opettajan koulutusta. Ammattikorkeakoulun sen toimiluvassa määriteltyihin tehtäviin liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia.

Ammattikorkeakoululain mukaan opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää ammattikorkeakouluille rahoitusta laissa säädettyjen tehtävien toteuttamiseksi valtion talousarvioon otettavan määrärahan rajoissa. Arvonlisäverotonta on siten koulutus, johon ammattikorkeakoulu saa tukea opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämänä. Ammattikorkeakoulujen verotonta koulutusta on muun muassa opetus- ja kulttuuriministeriön rahoittamat tutkintokoulutus, avoin ammattikorkeakoulutus, erillisiin opinto-oikeuksiin perustuva koulutus sekä erikoistumiskoulutus. Sellainen koulutus, johon ammattikorkeakoulu ei saa rahoitusta, ei ole ainakaan pääsääntöisesti ammattikorkeakoulun lakisääteisiin tehtäviin kuuluvaa koulutusta, eikä näin ollen arvonlisäverotonta koulutusta.

Ammattikorkeakouluilla on valtioneuvoston asetuksen ammattikorkeakoulujen toiminnassa perittävistä maksuista (1440/2014) mukaisesti oikeus periä maksuja eräistä tehtävistään. Asetuksessa määritelty palvelutoiminta kuuluu osana ammattikorkeakoulun perustoimintaan ja siihen voidaan kohdentaa ammattikorkeakoulun saamaa suoraa valtion rahoitusta. Tässä asetuksessa tarkoitettu maksullinen toiminta on arvonlisäverotonta ammattikorkeakoulun koulutustehtävään liittyvää toimintaa.

3.1.2 Yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen arvonlisäverolliset koulutuspalvelut

Oppilaitoksille on lailla annettu mahdollisuus tarjota omana liiketoimintanaan erilaisia koulutuskokonaisuuksia tai yksittäisiä koulutuksia. Koulutus, jota oppilaitos voi lain mukaan antaa markkinaehtoisesti, ei ole pääsääntöisesti verovapaata arvonlisäverolain 39 §:n nojalla. Tällaista koulutusta koulutustoimen harjoittaja ei anna minkään lain velvoittamana eikä sitä tueta lain nojalla valtion varoin.

Yliopistoilla on yliopistolain mukaan mahdollisuus antaa esimerkiksi täydennyskoulutusta liiketaloudellisin perustein eli tarjota koulutusta vastiketta vastaan sitä tarvitseville asiakkaille. Täydennyskoulutusta ovat muun muassa yrityksille ja yhteisöille räätälöidyt koulutus- ja kehittämisohjelmat, työvoimapoliittinen koulutus, avoimesti tarjolla olevat koulutusohjelmat ja muut yliopiston itsensä määrittelemät ja tarjoamat koulutukset. Tämän kaltaisia koulutuksia tarjotaan yleensä markkinahintaan eikä niiden toteuttamiseen voida käyttää valtion avustusta. Täydennyskoulutukset ovat veronalaisia silloin kun niiden tarjoaminen tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja kilpailuolosuhteissa. Jos koulutuksen voi yliopiston lisäksi toteuttaa kaupallisesti toimiva yritys tai yhteisö, voidaan katsoa, että koulutusta tarjotaan kilpailutilanteessa.

Myös ammattikorkeakouluilla on ammattikorkeakoululain mukaan mahdollisuus harjoittaa liiketoimintaa ja tarjota koulutusta markkinaehtoisesti. Tähän koulutukseen ammattikorkeakoulu ei voi käyttää valtionrahoitustaan. Markkinaehtoisena täydennyskoulutustoimintanaan ammattikorkeakoulu antaa muun muassa työvoimakoulutusta. Täydennyskoulutukset ovat veronalaisia silloin kun niiden tarjoaminen tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja kilpailuolosuhteissa. Jos koulutuksen voi ammattikorkeakoulun lisäksi toteuttaa kaupallisesti toimiva yritys tai yhteisö, voidaan katsoa, että koulutusta tarjotaan kilpailutilanteessa. Aihetta käsitellään myös alihankintaa käsittelevässä ohjeen luvussa 5.

3.1.3 Tilauskoulutus

Yliopistot voivat järjestää opiskelijaryhmälle korkeakoulututkintoon johtavaa opetusta myös yliopistolaissa tarkoitettuna maksullisena tilauskoulutuksena siten, että koulutuksen tilaa ja rahoittaa Suomen valtio, toinen valtio, kansainvälinen järjestö, suomalainen tai ulkomainen julkisyhteisö, säätiö tai yksityinen yhteisö. Yliopistolaissa tarkoitetun tilauskoulutuksena annettavan opetuksen on liityttävä sellaiseen perus- tai jatkokoulutukseen, jossa yliopistolla on tutkinnonanto-oikeus. Tilauskoulutuksen järjestäminen ei saa heikentää yliopiston antamaa perus- tai jatkokoulutusta. Koulutusta ei saa myöskään järjestää, jos on ilmeistä, että koulutus on tilattu siinä tarkoituksessa, että koulutukseen osallistuvat voisivat välttää lain mukaisen opiskelijavalinnan. Yliopiston on perittävä koulutuksen tilaajalta tilauskoulutuksen järjestämisestä vähintään siitä aiheutuvat kustannukset kattava maksu. Yliopistolaissa tarkoitetun tilauskoulutuksen myynti Suomessa on yliopistolle arvonlisäverotonta koulutuspalvelun myyntiä.

Myös ammattikorkeakoulu voi järjestää opiskelijaryhmälle korkeakoulututkintoon johtavaa opetusta ammattikorkeakoululaissa tarkoitettuna maksullisena tilauskoulutuksena siten, että koulutuksen tilaa ja rahoittaa Suomen valtio, toinen valtio, kansainvälinen järjestö, suomalainen tai ulkomainen julkisyhteisö, säätiö tai yksityinen yhteisö. Ammattikorkeakoululain mukaan tilauskoulutuksena annettavan opetuksen on liityttävä ammattikorkeakoulun toimiluvassa määrättyyn koulutustehtävään.Tilauskoulutuksen järjestäminen ei saa heikentää ammattikorkeakoulun antamaa perus- tai jatkokoulutusta. Koulutusta ei myöskään saa järjestää, jos on ilmeistä, että koulutus on tilattu siinä tarkoituksessa, että koulutukseen osallistuvat voisivat välttää lain mukaisen opiskelijavalinnan. Ammattikorkeakoulun on perittävä koulutuksen tilaajalta tilauskoulutuksen järjestämisestä vähintään siitä aiheutuvat kustannukset kattava maksu. Ammattikorkeakoululaissa tarkoitetun tilauskoulutuksen myynti Suomessa on ammattikorkeakoululle arvonlisäverotonta koulutuspalvelun myyntiä.

Tilauskoulutuksen arvonlisäverokohtelua ratkaistaessa tulee kuitenkin aina ensin tarkistaa, missä maassa koulutus on myyty. Ohjeen kohdassa 6.1.1 on kerrottu tarkemmin elinkeinonharjoittajille myytävien koulutuksien myyntimaasäännöksistä.

3.2 Ammatillinen koulutus

Ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa säädetään opetus- ja kulttuuriministeriön hallinnonalaan kuuluvista ammatillisista tutkinnoista, ammatillisen osaamisen hankkimiseksi tarvittavasta koulutuksesta sekä ammatillisen osaamisen osoittamisesta ja todentamisesta. Laissa tarkoitettujen ammatillisten tutkintojen ja koulutuksen järjestäminen edellyttää opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämää tutkintojen ja koulutuksen järjestämislupaa (järjestämislupa).

Järjestämisluvassa määrätään tutkinnot, joita koulutuksen järjestäjällä on oikeus myöntää ja joihin se voi järjestää tutkintokoulutusta. Järjestämisluvassa määrätään lisäksi oikeudesta järjestää valmentavaa koulutusta sekä oikeudesta järjestää tutkintoja ja koulutusta työvoimakoulutuksena. Koulutuksen järjestäjä voi järjestää myös järjestämisluvan mukaisiin tutkintoihin liittyvää ammatillisen lain 8 §:n mukaista muuta ammatillista koulutusta. Järjestämisluvassa voidaan määrätä myös tiettyjen alojen osalta oikeudesta toimia perustason ammattipätevyyskoulutusta tai jatkokoulutusta antavana koulutuskeskuksena. Ammatillisia tutkintoja tai koulutusta ei saa järjestää taloudellisen voiton tavoittelemiseksi.

Koulutuksen järjestäjille myönnetään rahoitusta siten kuin opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetussa laissa (1705/2009) säädetään. Ammattitutkinto- ja erikoisammattitutkintokoulutuksessa sekä laissa tarkoitetussa muussa ammatillisessa koulutuksessa koulutuksen järjestäjä voi periä opiskelijalta kohtuullisen opiskelumaksun, jolla katetaan osittain koulutuksen järjestämisestä aiheutuvia kustannuksia. Henkilöltä voidaan periä maksu myös hyväksytyn arvosanan korottamisesta. Maksujen perusteista säädetään opetus- ja kulttuuriministeriön asetuksella.

Yhteisömuotoiset ammatillisen koulutuksen järjestäjät voivat olla yleishyödyllisiä yhteisö-jä. Yleishyödyllisen yhteisön koulutuksen myynnin arvonlisäverovelvollisuuteen vaikuttaa myös se, pidetäänkö koulutuksen myyntiä tuloverotuksessa elinkeinotoimintana. Yleishyödyllisestä yhteisöstä on kerrottu ohjeen kohdassa 1.3.

3.2.1 Arvonlisäveroton ammatillinen koulutus

Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain mukainen järjestämislupa määrittää koulutuksen järjestäjän koulutustehtävän. Koulutustehtävänsä täyttämiseksi koulutuksen järjestäjä saa rahoitusta valtion varoista.

Koulutuksen järjestäjälle myönnetyssä luvassa määriteltyyn koulutustehtävään liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja arvonlisäverottomia koulutuksia. Näihin koulutuksiin osallistuvilta perittävät opiskelijamaksut sekä maksut  hyväksytyn arvosanan korottamisesta ovat arvonlisäverottomia. Opiskelijamaksuja voidaan periä vain ammattitutkinto- ja erikoisammattitutkintokoulutuksessa sekä ammatillisen lain mukaisessa muussa ammatillisessa koulutuksessa.

Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (282/2011) artiklan 44 mukaan ammatillisen koulutuksen kestolla ei ole merkitystä koulutuspalvelun verottomuuden kannalta.

3.2.2 Arvonlisäverollinen ammatillinen koulutus

Maksullisena palvelutoimintana tapahtuva koulutus on verollista silloin, kun se ei ole koulutuksen järjestäjän oman järjestämisluvan mukaista koulutusta ja tarjoaminen tapahtuu kilpailuolosuhteissa. Koulutuksen myynnin katsotaan tapahtuvan kilpailuolosuhteissa silloin, kun koulutuksen voi toteuttaa koulutuksenjärjestämisluvan saaneiden oppilaitosten lisäksi kaupallisesti toimivat yritykset ja yhteisöt.

Koulutuksen järjestäjän, jolla ei ole laissa tarkoitettua järjestämislupaa, myymät koulutuspalvelut ovat aina arvonlisäverollisia, kun toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa. Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain mukaisesti koulutuksen järjestäjän tulee tarjota opiskelijalle mahdollisuus suorittaa tutkinto tai tutkinnon osa myös ilman tutkintokoulutukseen osallistumista sekä yhteistyössä sellaisten toimijoiden kanssa, jotka tarjoavat koulutusta liiketaloudellisin perustein. Opiskelija voi siis ostaa erilaisia koulutuspalveluja myös toimijalta, jolla ei ole järjestämislupaa. Näiden koulutuspalveluja opiskelijoille tarjoavien toimijoiden myynnit ovat arvonlisäverollista koulutuspalvelun myyntiä.

Ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa tarkoitettuja tutkintoja ja tutkinnon osia, niihin valmistavaa tutkintokoulutusta sekä valmentavaa koulutusta voidaan järjestää maksullisena palvelutoimintana, jos kyseessä on koulutuksen järjestäjien välinen alihankintatilanne. Ammatillisen koulutuksen myyntiä alihankintana toiselle koulutuksen järjestäjälle on käsitelty jäljempänä kappaleessa 5. Koulutuspalvelujen alihankinta. Työvoimakoulutusta on käsitelty jäljempänä kappaleessa 4.3. Työvoimakoulutus.

3.2.3 Tilauskoulutus

Ammatillisen koulutuksen järjestäjä voi järjestää opiskelijaryhmälle ammatillisesta koulutuksesta annetun lain mukaista maksullista tilauskoulutusta siten, että koulutuksen tilaa ja rahoittaa Suomen valtio, toinen valtio, kansainvälinen järjestö taikka suomalainen tai ulkomainen julkisyhteisö, säätiö tai yksityinen yhteisö. Laissa tarkoitettua tilauskoulutusta ei voida järjestää Euroopan talousalueeseen kuuluvien valtioiden kansalaisille, Euroopan unionin kansalaisiin rinnastettaville henkilöille tai niille joilla on Euroopan unionin sininen kortti, jatkuva tai pysyvä oleskelulupa tai pitkään oleskelleen kolmannen maan kansalaisen EU-oleskelulupa, eikä edellä mainittujen perheenjäsenille. Koulutuksen järjestäjän on perittävä tilaajalta tilauskoulutuksen järjestämisestä vähintään siitä aiheutuvat kustannukset kattava maksu. Tilauskoulutus ei saa heikentää koulutuksen järjestäjän järjestämisluvassa määrättyjen tutkintojen ja koulutuksien järjestämisedellytyksiä. Laissa tarkoitetun tilauskoulutuksen myynti Suomessa on ammatillisen koulutuksen järjestäjän arvonlisäverotonta koulutuspalvelun myyntiä.

Tilauskoulutuksen arvonlisäverokohtelua ratkaistaessa tulee kuitenkin aina ensin tarkistaa missä maassa koulutus on myyty. Ohjeen kohdassa 6.1.1 on kerrottu tarkemmin elinkeinonharjoittajille myytävien koulutuksien myyntimaasäännöksistä.

3.3 Vapaa sivistystyö

Vapaasta sivistystyöstä säädetään vapaasta sivistystyöstä annetussa laissa (632/1998) ja vapaasta sivistystyöstä annetussa asetuksessa (805/1998). Vapaan sivistystyön oppilaitoksia ovat muun muassa kansanopistot, kansalaisopistot, liikunnan koulutuskeskukset, kesäyliopistot ja opintokeskukset. Opintokeskukset toimivat valtakunnallisina oppilaitoksina järjestämällä opintoja itse sekä yhdessä kansalais- ja kulttuurijärjestöjen kanssa.

Vapaan sivistystyön oppilaitokset voivat myös järjestää koulutusta tukevaa tai siihen läheisesti liittyvää kehittämis- ja palvelutoimintaa. Vapaan sivistystyön oppilaitosten järjestämästä perusopetuksesta, lukiokoulutuksesta, ammatillisesta koulutuksesta sekä taiteen perusopetuksesta säädetään perusopetuslaissa (628/1998), lukiolaissa (714/2018), ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa (531/2017) ja taiteen perusopetuksesta annetussa laissa (633/1998).

Opetus- ja kulttuuriministeriö voi myöntää kunnalle, kuntayhtymälle, rekisteröidylle yhteisölle tai säätiölle luvan oppilaitoksen ylläpitämiseen. Luvassa määrätään ylläpitäjää ja oppilaitosta koskevien tietojen lisäksi oppilaitoksen koulutustehtävä, opetuskieli sekä tarvittaessa erityinen koulutustehtävä ja muut koulutuksen järjestämiseen liittyvät ehdot. Vapaan sivistystyön oppilaitoksen lain mukaista toimintaa on siten vain kyseisessä luvassa määritelty toiminta.

Oppilaitos saa vapaasta sivistystyöstä annetun lain mukaiseen toimintaansa valtionosuutta. Tämän lisäksi oppilaitos voi lain mukaan saada erityisavustuksia ja ylimääräisiä avustuksia. Opiskelijoilta voidaan periä opetuksesta kohtuullisia maksuja.

Yhteisömuotoiset vapaan sivistystyön koulutuksen järjestäjät voivat olla yleishyödyllisiä yhteisöjä. Yleishyödyllisen yhteisön koulutuksen myynnin arvonlisäverovelvollisuuteen vaikuttaa myös se, pidetäänkö koulutuksen myyntiä tuloverotuksessa elinkeinotoimintana. Yleishyödyllisestä yhteisöstä on kerrottu ohjeen kohdassa 1.3.

3.3.1 Arvonlisäveroton vapaan sivistystyön koulutus

Vapaasta sivistystyöstä annetun lain mukaan koulutuksen järjestäjä tarvitsee toimiakseen luvan. Luvassa määrätään ylläpitäjää ja oppilaitosta koskevien tietojen lisäksi oppilaitoksen koulutustehtävä, opetuskieli sekä tarvittaessa erityinen koulutustehtävä ja muut koulutuksen järjestämiseen liittyvät ehdot. Koulutustehtävänsä täyttämiseksi koulutuksen järjestäjä saa rahoitusta valtion varoista.

Koulutuksen järjestäjälle myönnetyssä luvassa määriteltyyn koulutustehtävään liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia.

3.3.2 Vapaaseen sivistystyöhön kuulumaton koulutus

Vapaan sivistystyön oppilaitos voi tarjota koulutuksia myös maksullisena palvelutoimintanaan, joka ei oikeuta vapaan sivistystyön valtionosuusrahoitukseen. Maksullisena palvelutoimintana annettavat koulutukset ovat veronalaisia silloin kun niiden tarjoaminen tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja kilpailuolosuhteissa. Jos koulutuksen voi vapaan sivistystyön oppilaitoksen lisäksi toteuttaa kaupallisesti toimiva yritys tai yhteisö, voidaan katsoa, että koulutusta tarjotaan kilpailutilanteessa.

Sellaisen koulutustoimen harjoittajan, jolla ei ole laissa tarkoitettua lupaa, myymät koulutuspalvelut ovat arvonlisäverollisia, jos toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa. Yleishyödyllisen yhteisön toimintaa tarkastellaan kuitenkin eri säännöksen pohjalta, ja siitä on kerrottu ohjeen kohdassa 1.3.

3.4 Taiteen perusopetus

Taiteen perusopetuksesta annetun lain (633/1998) mukaan kunta voi järjestää taiteen perusopetusta. Asianomainen ministeriö voi kuitenkin myöntää kuntayhtymälle, rekisteröidylle yhteisölle tai säätiölle luvan järjestää taiteen perusopetusta. Taiteen perusopetusta voidaan järjestää myös valtion oppilaitoksessa.

Luvassa määritellään kunnat, joissa opetusta järjestetään, opetuskieli, taiteenala sekä muut opetuksen järjestämiseen liittyvät ehdot. Opetushallitus päättää taiteenaloittain taiteen perusopetuksen tavoitteista ja keskeisistä sisällöistä. Koulutuksen järjestäjän tulee hyväksyä kullekin taiteenalalle opetussuunnitelma

Koulutuksen järjestäjä voi järjestää taiteen perusopetuksesta annetun lain tarkoittamat palvelut myös yhdessä muiden koulutuksen järjestäjien kanssa tai hankkia ne julkiselta tai yksityiseltä yhteisöltä taikka säätiöltä. Koulutuksen järjestäjä vastaa siitä, että sen hankkimat palvelut järjestetään tämän lain mukaisesti.

Kunta, joka järjestää taiteen perusopetusta, saa avustusta valtion varoista kunnan asukasmäärän mukaan siten kuin kunnan peruspalvelujen valtionosuudesta annetussa laissa (1704/2009) säädetään. Kunnalle voidaan lisäksi myöntää oikeus saada avustusta opetustuntien määrän mukaan. Luvanvaraiselle koulutuksen järjestäjälle myönnetään avustusta valtion varoista laskennallisten opetustuntien määrän mukaan. Oppilailta voidaan periä opetuksesta kohtuullisia maksuja. Koulutuksen järjestäjänä toimiva kunta voi määrätä omasta kunnasta tulevalta oppilaalta perittävän maksun erisuuruiseksi kuin muulta oppilaalta perittävän maksun.

Yhteisömuotoiset taiteen perusopetusta antavat koulutuksen järjestäjät voivat olla yleishyödyllisiä yhteisöjä. Yleishyödyllisen yhteisön koulutuksen myynnin arvonlisäverovelvollisuuteen vaikuttaa myös se, pidetäänkö koulutuksen myyntiä tuloverotuksessa elinkeinotoimintana. Yleishyödyllisestä yhteisöstä on kerrottu ohjeen kohdassa 1.3.

3.4.1 Arvonlisäveroton taiteen perusopetus

Taiteen perusopetuksen järjestäjän opetussuunnitelman mukaiset koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia. Näihin koulutuksiin osallistuvilta perittävät maksut ovat arvonlisäverottomia. Verottomia ovat myös sellaiset taiteen perusopetuksen opetussuunnitelman mukaiset koulutukset, jotka järjestämisvastuussa oleva kunta hankkii muulta toimijalta. Tällöin myös tämän muun toimijan perimät osallistumismaksut ovat verottomia.

3.4.2 Taiteen perusopetukseen kuulumaton opetus

Opetus, joka ei perustu taiteen perusopetuksen opetussuunnitelmaan, on arvonlisäverollista. Tällaista verollista koulutusta voivat olla esimerkiksi taiteen perusopetusta antavan tahon järjestämät lyhytkurssit, perhekurssit ja kesäleirit.

4 Eräiden koulutuspalvelujen myynti

4.1 Rajatun lääkkeenmääräämisen lisäkoulutus ja muut kelpoisuuksiin liittyvät tutkintoa täydentävät koulutukset

Ammattikorkeakoulut toteuttavat yhteistyössä yliopistojen kanssa sairaanhoitajille koulutusta, jota edellytetään rajatun lääkkeenmääräämisen oikeuden saamiseksi. Lain terveydenhuollon ammattihenkilöistä 23 b §:n mukaan sairaanhoitajalla, jolla on riittävä käytännön kokemus ja joka on suorittanut valtioneuvoston asetuksella säädettävän lisäkoulutuksen, on rajattu oikeus määrätä apteekista hoidossa käytettäviä lääkkeitä terveyskeskuksessa hoitamalleen potilaalle, kun kyseessä on ennalta ehkäisevä hoito tai lääkityksen jatkaminen silloin, kun lääkäri on tehnyt taudinmäärityksen tai kun lääkitys perustuu sairaanhoitajan toteamaan hoidon tarpeeseen. Lääkkeen määräämisen edellyttämästä koulutuksesta annetun asetuksen (1089/2010) mukaan rajatun lääkkeenmääräämisen erikoispätevyyden saaminen edellyttää suoritettuja korkeakouluopintoja, jotka koostuvat tautiopin, kliinisen lääketieteen, kliinisen hoitotyön, farmakologian ja reseptiopin opintokokonaisuuksista. Ammattikorkeakoulut ja yliopistot toimivat yhteistyössä koulutuksen suunnittelussa ja käytännön järjestämisessä.

Oikeus rajattuun lääkkeenmääräämiseen on sidottu ammattikorkeakoulujen ja yliopistojen yhdessä järjestämään lisäkoulutukseen. Pätevyyttä ei voida saada muiden tahojen järjestämästä koulutuksesta. Rajatun lääkkeenmääräämisen koulutus on oppilaitoksille niiden tarjoamaa täydennyskoulutusta, johon ne eivät saa avustusta valtion varoista. Rajatun lääkkeenmääräämisen lisäkoulutusta ei voida pitää oppilaitosten koulutustehtävään suoraan liittyvänä koulutuksena, jota niiden tulisi tehtäväänsä toteuttaakseen antaa, vaan kyse on markkinaehtoisesta koulutuksesta. Koulutusta eivät kuitenkaan voi toteuttaa muut kuin ammattikorkeakoulut ja yliopistot yhdessä. Koulutuksen järjestäminen ei näin ollen kilpaile markkinoilla toimivien kaupallisten yritysten tai yhteisöjen kanssa. Ammattikorkeakoulujen ja yliopistojen yhdessä järjestämä ja myymä lisäkoulutus, jota valtioneuvoston asetuksessa lääkkeen määräämisen edellyttämästä koulutuksesta tarkoitetaan, on niille arvonlisäverotonta. Jos koulutusta järjestävä ammattikorkeakoulu tai yliopisto laskuttaa toista ammattikorkeakoulua tai yliopistoa tällaisten koulutukseen liittyvien opintokokonaisuuksien järjestämisestä, myös nämä veloitukset ovat arvonlisäverottomia.

Esimerkiksi sosiaali- ja terveysministeriön hallinnonalalla on myös muita kelpoisuuksiin liittyviä tutkintoa täydentäviä koulutuksia kuin rajatun lääkkeenmääräämisen lisäkoulutus. Ensihoitopalvelusta annetun asetuksen (340/2011) mukaan ensihoitopalvelun yksikössä ainakin toisen ensihoitajan on oltava ensihoitaja AMK taikka terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa laissa tarkoitettu laillistettu sairaanhoitaja, joka on suorittanut hoitotason ensihoitoon suuntaavan tietyn laajuisen opintokokonaisuuden yhteistyössä sellaisen ammattikorkeakoulun kanssa, jolla on opetus- ja kulttuuriministeriön päätöksen mukaisti ensihoidon koulutusohjelma.

Ensihoitajien kelpoisuuteen liittyvissä sekä muissa vastaavissa kelpoisuuksiin liittyvissä koulutuksissa ratkaisevaa niiden arvonlisäverotuksen kannalta on se, onko koulutusten antaminen lailla tai asetuksella määrätty joidenkin tiettyjen luvanvaraisten oppilaitosten yksinoikeudeksi. Jos koulutuksia eivät voi järjestää muut kuin tietyt luvanvaraiset koulutustoimen harjoittajat, näiden koulutusten järjestäminen ei kilpaile markkinoilla toimivien kaupallisten yritysten kanssa.  Kyseisten koulutusten järjestäminen on siten arvonlisäverotonta.

4.2 MBA -koulutusohjelmat

MBA (Master of Business Administration) ja eMBA (Executive MBA) -koulutusohjelmat ovat yleensä täydennyskoulutusohjelmia, joiden suorittajilta edellytetään soveltuvaa pohjakoulutusta sekä työkokemusta. MBA-koulutusohjelmat eivät kuulu osaksi suomalaista tutkintojärjestelmää eikä niiden antaminen kuulu suomalaisten koulutustoimen harjoittajien lainmukaiseen koulutustehtävään. Koulutusten järjestämistä ei myöskään avusteta lain nojalla valtion varoin. Ohjelmia toteuttavat suomalaisten yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen lisäksi myös kaupalliset toimijat kuten erilaiset koulutusyhtiöt. Tässä tarkoitettua MBA-koulutusohjelmaa ei tule sekoittaa ylempään ammattikorkeakoulututkintoon ja sen ammattikorkeakouluasetuksessa määriteltyyn englanninkieliseen nimitykseen ” Master of Business Administration”.

Korkein hallinto-oikeus on antanut kaksi vuosikirjapäätöstä koskien MBA-koulutusta.

KHO 2018:178

A Oy oli suomalaisen yliopiston tytäryhtiönä toimiva liikkeenjohdon koulutus- ja kehittämispalveluja tarjoava oppilaitos, joka järjesti muun ohella MBA- ja EMBA-koulutusohjelmia. Mainitut koulutusohjelmat olivat liiketaloudellisin perustein järjestettyjä eikä niitä järjestetty lain nojalla eikä avustettu lain nojalla valtion varoin.

Koska koulutus ei täyttänyt arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä säädettyjä koulutuspalvelun verosta vapauttamisen edellytyksiä, A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa koulutuksista veloittamistaan vastikkeista.

Asiassa oli A Oy:n valituksesta kysymys myös siitä, tuliko A Oy:n järjestämä koulutus vapauttaa arvonlisäverosta, koska vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 Isossa-Britanniassa kotipaikan omaavan yliopiston Suomessa tarjoama MBA-koulutus oli katsottu verosta vapautetuksi koulutuspalveluksi. Koska mainittu koulutus oli Isossa-Britanniassa viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluvaa ja korkeakoulututkintoon johtavaa koulutusta, koulutuksia ei katsottu sillä tavoin samankaltaisiksi, että koulutusten erilainen verokohtelu johtaisi arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamiseen.

KHO 2018:177

A Oy oli yksityinen kauppakorkeakoulu, joka järjesti Suomessa suomalaisille opiskelijoille MBA-koulutusta. Koulutus johti isobritannialaisen yliopiston myöntämään tutkintoon. A Oy maksoi isobritannialaiselle yliopistolle franchising-sopimuksen nojalla korvauksen yliopiston suorittamista palveluista, joita olivat kokeiden ja tarkastuksen valvonta, tutkinnon myöntäminen ja yliopiston nimen käyttäminen palvelujen ja tutkinnon markkinoinnissa. A Oy järjesti koulutuksen ja myi ja markkinoi sitä omissa nimissään ja veloitti opiskelijoilta lukukausimaksut omissa nimissään. A Oy katsottiin koulutuspalvelujen myyjäksi, ja koska koulutus tapahtui Suomessa, sen myyntimaa oli Suomi.

A Oy ei tarjonnut koulutuspalveluja arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitetulla tavalla lain nojalla eikä se saanut lain nojalla valtion tukea. Tämän vuoksi A Oy:n tarjoama MBA-koulutus ei ollut vapautettu verosta arvonlisäverolain nojalla.

Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että A Oy:n tarjoama koulutus johti isobritannialaisen yliopiston myöntämään tutkintoon, koska mainittu yliopisto ei tarjonnut koulutuspalveluja Suomessa eikä asiassa muutoinkaan ollut kysymys yliopiston verovelvollisuudesta.

MBA-koulutusohjelmien järjestäminen ei tapahdu lain nojalla eikä siihen saada lain nojalla avustusta valtion varoista. Koulutusohjelmien myynti tapahtuu liiketaloudellisin perustein, eikä koulutusohjelmien järjestämistä ole rajattu tiettyjen oppilaitosten järjestämisvastuulle eikä niiden järjestämiseen tarvita lupaa. Koulutusten järjestäminen tapahtuu kilpailuolosuhteissa. MBA-koulutusohjelmien myynti on pääsääntöisesti arvonlisäverollista palvelujen myyntiä.

1.5.2022 voimaan tullut lakimuutos tarkensi verottoman koulutuspalvelun määritelmää siten, että lain nojalla järjestämisellä ja avustamisella tarkoitettavan nimenomaan Suomen lain mukaista järjestämistä ja avustamista. Ulkomaisen koulutuksen järjestäjän kuten ulkomaisen korkeakoulun Suomessa myymät MBA-koulutukset ovat siten arvonlisäverollisia kuten suomalaisten korkeakoulujen järjestämät MBA-koulutukset.

Myytyyn MBA-koulutukseen sisältyvä arvonlisävero ei ole työnantajalle vähennyskelpoinen kulu. Vaikka koulutus voi välillisesti palvella myös työnantajan liiketoimintaa, niin lähemmin koulutuksen katsotaan liittyvän kuitenkin koulutuksen saavan työntekijän yksityiseen kulutukseen.

4.3 Työvoimakoulutus

Työvoimakoulutus on suunnattu työttömille ja työttömyysuhan alaisille henkilöille. Työvoimakoulutuksesta säädetään laissa julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta (916/2012) sekä laissa ammatillisesta koulutuksesta (531/2017).

Julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetun lain mukaan työvoimakoulutuksella parannetaan aikuisten ammattitaitoa, mahdollisuuksia saada työtä tai säilyttää työpaikka ja heidän valmiuksiaan toimia yrittäjinä sekä edistetään ammattitaitoisen työvoiman saatavuutta ja uuden yritystoiminnan syntymistä. Lain mukaan Elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskus tai työ- ja elinkeinotoimisto voi ostaa työvoimakoulutuksena ammatillisesti suuntautunutta koulutusta, jonka tavoitteena ei ole tutkinnon tai sen osan suorittaminen, sekä yrittäjyyskoulutusta ja kotoutumisen edistämisestä annetussa laissa tarkoitettua kotoutumiskoulutusta, lukuun ottamatta luku- ja kirjoitustaidon opetusta.

Ely-keskus ja TE-toimistot ostavat työvoimakoulutusta julkisista hankinnoista annettujen säädösten mukaisesti kilpailuttaen tai lain niin salliessa suorahankintoina. Palveluja voidaan ostaa  keneltä tahansa laissa ja tarjouspyynnössä määritellyt kelpoisuusvaatimukset täyttävältä taholta. Yleensä koulutushankinnoista järjestetään tarjouskilpailu. Sellaisen työvoimakoulutuksen myynti, joka ei suoraan liity koulutuksen järjestäjän lailla tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään ja jota voitaisiin hankkia muiltakin kuin luvanvaraisilta koulutustoimen harjoittajilta, on arvonlisäverollista koulutuksen myyntiä. Koulutusten myynnin katsotaan tällöin tapahtuvan kilpailuolosuhteissa.

Muusta työvoimakoulutuksesta säädetään ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa (531/2017). Lain mukaan koulutuksen järjestäjän järjestämisluvassa määrätään oikeudesta järjestää ammatillisessa koulutuksesta annetussa laissa tarkoitettuja tutkintoja ja koulutusta työvoimakoulutuksena. Järjestämislupa voidaan myös rajata koskemaan vain työvoimakoulutusta. Koulutuksen järjestäjä ja työ- ja elinkeinohallinto sopivat työvoimakoulutuksen järjestämisestä. Kun työvoimakoulutus on koulutuksen järjestäjän järjestämisluvassa tarkoitettua työvoimakoulutusta, kyseessä on tältä osin arvonlisäveroton koulutus.

4.4 Ensiapukurssit, tulityökurssit, kielikurssit ja muut vastaavat kurssit

Luvanvaraiset oppilaitokset sekä markkinoilla toimivat yritykset ja yhteisöt voivat tarjota erilaisia lyhytkursseja kuten ensiapu-, tulityö- tai kielikursseja. Silloin kun kyseiset kurssit liittyvät osana jonkin luvanvaraisen oppilaitoksen järjestämiin verottomiin tutkintokoulutuksiin tai muihin vastaaviin koulutuksiin, joiden järjestäminen kuuluu oppilaitoksen lailla tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään, kyseisten kurssien tarjoaminen on arvonlisäverotonta. Esimerkiksi ammatillisen koulutuksen järjestäjän tarjoama tulityökurssin myynti opiskelijalle on arvonlisäverotonta, kun se sisältyy opiskelijan suorittamaan tutkintokokonaisuuteen.

Pääsääntöisesti yksittäisten ja irrallisten kurssien järjestäminen vastiketta vastaan on kuitenkin arvonlisäverollista palvelujen myyntiä. Myynti on verollista myös verottomia koulutuspalveluja tarjoaville luvanvaraisille oppilaitoksille, silloin kun niiden tarjoaminen ei suoraan liity koulutustoimen harjoittajan laissa tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään tai kurssi ei sisälly esimerkiksi tutkintokokonaisuuteen. Kurssit ovat tällöin luonteeltaan sellaisia, että niitä voivat antaa useat erilaiset kaupalliset toimijat, joten niiden tarjoaminen tapahtuu kilpailuolosuhteissa. 

Vapaan sivistystyön oppilaitoksilla kuitenkin myös yksittäisten kurssien järjestäminen voi kuulua koulutustoimen harjoittajan koulutustehtävään, kuten esimerkiksi kansalaisopistojen kielikurssit, jolloin kurssien järjestäminen on arvonlisäverotonta. 

Koulutuksen järjestäjät voivat tarjota  lyhytkursseja myös ulkomaille. Ohjeen kappaleessa 6 Koulutuksen myynti ulkomaille ja ulkomailta Suomeen käsitellään sitä, missä maassa palvelut ovat arvonlisäverotuksessa myyty.

5 Koulutuspalvelujen alihankinta

Koulutusten järjestäjät voivat hankkia osia tarjoamiinsa koulutuksiin muilta koulutusten järjestäjiltä tai yrityksiltä ja yhteisöiltä. Esimerkiksi yliopisto voi hankkia koulutuspalveluja ammattikorkeakoululta tai päinvastoin. Alihankintapalveluna myytävät koulutukset myydään yleensä vähintään omakustannushintaan.  Alihankkijan myynti ei ole arvonlisäverotonta sillä perusteella, että koulutuspalveluja hankkiva koulutustoimen harjoittaja käyttää palveluja osana omaa verotonta koulutuskokonaisuuttaan. Myynnin verollisuutta tulee tarkastella palvelun myyjän näkökulmasta. Sellaisen alihankkijana toimivan koulutuksen järjestäjän, jolle ei ole myönnetty mihinkään koulutukseen koulutuksen järjestämislupaa tai jonka toiminta ei perustu lakiin, myymä koulutus on aina arvonlisäverollista toimintaa.

Luvanvarainen koulutuspalvelujen järjestäjä, joka myy koulutuspalvelun alihankintana toiselle koulutuksen järjestäjälle, ei lähtökohtaisesti järjestä tätä koulutusta lain nojalla eikä saa tätä koulutusta varten lain nojalla valtion avustusta.

Osa alihankintapalveluina ostettavista koulutuksista on kuitenkin sellaisia, ettei niitä voida ostaa muilta kuin kyseistä arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua arvonlisäverotonta koulutusta antavilta koulutuksen järjestäjiltä. Näin on esimerkiksi silloin, kun alihankkijalta hankittavaan koulutukseen sisältyy tutkintotodistuksen myöntäminen, koska tällaisen koulutuksen voi ostaa vain kyseistä koulutusta järjestävältä luvanvaraiselta toimijalta.  Tämän kaltaisten koulutuspalvelujen myynnin ei katsota tapahtuvan kilpailuolosuhteissa. Tällöin  koulutuspalvelun myynti toiselle koulutuksen järjestäjälle on arvonlisäverotonta. Osassa näissä tilanteissa kyse voi olla myös korkeakoulujen lakisääteisestä opetusyhteistyöstä tai ammatillisten oppilaitoksien lakisääteisestä koulutuksen hankinnasta toiselta koulutuksen järjestäjältä, jolloin kyse on lain nojalla järjestettävästä koulutuksesta.

Silloin kun koulutuksen järjestäjän myymä koulutus on luonteeltaan sellaista, että se voitaisiin hankkia yleisesti markkinoilla toimivilta verovelvollisilta yrityksiltä tai yhteisöiltä, kysymys on arvonlisäverollisesta palvelujen myynnistä. 

Yhteisömuotoiset ammatillisen koulutuksen järjestäjät voivat olla yleishyödyllisiä yhteisöjä. Yleishyödyllisen yhteisön koulutuksen myynnin arvonlisäverovelvollisuuteen vaikuttaa myös se, pidetäänkö koulutuksen myyntiä tuloverotuksessa elinkeinotoimintana. Yleishyödyllisestä yhteisöstä on kerrottu ohjeen kohdassa 1.3.

6 Koulutuksen myynti ulkomaille ja ulkomailta Suomeen

Seuraavissa palvelujen myyntimaata koskevissa luvuissa käytetään käsitteitä opetustilaisuus, koulutuspalvelu, lähikoulutus, etäopetus ja sähköinen etäopetus.

Arvonlisäverotuksessa opetustilaisuuksia ovat muun muassa kurssit, koulutuspäivät, seminaarit ja konferenssit. Sen sijaan opetustilaisuuksina ei pidetä koulutuspalvelun myyntiä.

Koulutuspalveluna on arvonlisäverotuksessa pidetty aktiivista osallistumista vaativaa ja aiheen oppimiseen tähtäävä koulutusta. Koulutusta on esimerkiksi kielikurssi tai atk-kurssi, jossa osallistujat tekevät tehtäviä. Koulutuksen kestolla ei ole katsottu olevan merkitystä.

Koulutusta voidaan järjestää lähikoulutuksena. Lähikoulutuksella tarkoitetaan perinteisen luokkahuonekoulutuksen kaltaista läsnäolokoulutusta, jossa kaikki koulutukseen osallistuvat ovat läsnä yhtä aikaa samassa paikassa.  

Koulutusta voidaan järjestää myös etäopetuksena. Etäopetuspalvelut on tässä ohjeessa jaettu etäopetuspalveluihin ja sähköisiin etäopetuspalveluihin. Sähköisellä etäopetuksella tarkoitetaan sellaisia etäopetuspalveluja, jotka suoritetaan internetin tai sähköisen verkon välityksellä ja joiden luonteesta johtuu, että ne ovat pääasiassa automatisoituja ja vaativat vain vähän ihmisen osallistumista eikä niitä voida suorittaa ilman tietotekniikkaa. Etäopetuspalveluilla tarkoitetaan ohjeella muita etäopetuspalveluja kuin sähköisiä etäopetuspalveluja.

Kun samaan koulutukseen sisältyy sekä lähikoulutusta että verkon välityksellä tapahtuvaa etäopetusta, kyse on monimuoto-opetuksesta.

6.1 Palvelujen myyntimaa

Ulkomaiset koulutustoimen harjoittajat voivat tarjota koulutuksiaan myös Suomessa. Samoin suomalaiset oppilaitokset ja muut koulutustoimen harjoittajat voivat tarjota koulutuspalveluja ulkomailla muille oppilaitoksille, yrityksille tai opiskelijoille.  Näiden koulutusten arvonlisäverollisuutta tarkastellessa tulee ensin ratkaista, millä maalla on oikeus kantaa arvonlisävero myynnistä eli missä maassa palvelut ovat arvonlisäverotuksessa myyty. Kuluttajakauppaa ja palvelujen myyntiä elinkeinonharjoittajalle koskevat säännökset poikkeavat toisistaan. Palvelujen verotuspaikasta eli myyntimaasta säädetään arvonlisäverolain 64 – 69 m §:issä.

6.1.1 Koulutuksen myynti elinkeinonharjoittajalle

Elinkeinonharjoittajalle tapahtuvan koulutuksen myynnin myyntimaan määräytymiseen vaikuttaa se, onko kyse koulutuspalvelun myynnistä vai pääsyoikeuden myynnistä opetustilaisuuteen.

Koulutuspalvelun myynti

Kun suomalainen koulutustoimen harjoittaja myy lähikoulutuksena tai etäopetuksena tarjottavia koulutuspalveluja ulkomaiselle koulutustoimen harjoittajalle tai esimerkiksi yritykselle, sovelletaan niin sanottua palvelujen myyntimaasäännösten yleissääntöä (AVL 64 ja 65 §).  Arvonlisäverolain mukaan palvelun myynti toiselle elinkeinonharjoittajalle katsotaan tapahtuvan Suomessa, jos palvelu luovutetaan ostajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Jos palvelua ei luovuteta ostajan kiinteään toimipaikkaan ja ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä, palvelu katsotaan myydyn Suomessa. Jos palvelu luovutetaan ulkomailla sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, palvelua ei katsota myydyn Suomessa eikä myynnistä suoriteta Suomessa arvonlisäveroa. Vastaavasti jos palvelua ei luovuteta lainkaan kiinteään toimipaikkaan ja ostajan liiketoiminnan kotipaikka on muualla kuin Suomessa, palvelua ei katsota myydyn Suomessa eikä myynnistä suoriteta Suomessa arvonlisäveroa.

Kansainvälisessä palvelukaupassa on huomioitava, että elinkeinonharjoittajan määritelmä voi poiketa siitä, mitä sillä yleiskielessä tai esimerkiksi tuloverolaissa tarkoitetaan. Palvelujen myyntimaasäännöksissä elinkeinonharjoittajaa, joka harjoittaa myös muuta toimintaa kuin tavaroiden tai palvelujen myyntiä liiketoiminnan muodossa, pidetään elinkeinonharjoittajana kaikkien hänelle luovutettujen palvelujen osalta. Esimerkiksi yleishyödyllinen yhteisö, jonka myynti on vapautettu arvonlisäverosta, on myyntimaasäännösten tarkoittama elinkeinonharjoittaja.

Elinkeinonharjoittajien välisessä EU:n alueella tapahtuvassa koulutuspalvelujen myynnissä sovelletaan pääsääntöisesti käännettyä verovelvollisuutta. Tämä tarkoittaa sitä, että  ostaja suorittaa arvonlisäveron myyjän sijaan. Kaikissa EU:n jäsenvaltioissa käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan tilanteeseen, jossa verovelvollinen myy toisessa jäsenvaltiossa elinkeinonharjoittajalle myyntimaan yleissäännön (AVL 65 §) nojalla verotettavan koulutuspalvelun. Sen sijaan, kun verovelvollinen myy EU:n ulkopuolella sijaitsevalle elinkeinonharjoittajalle yleissäännön nojalla verotettavan koulutuspalvelun, verovelvollisella on velvollisuus selvittää kyseisestä maasta velvollisuutensa rekisteröityä maahan verovelvolliseksi.

Edellä selostettuja myyntimaasäännöksiä sovelletaan samalla tavoin myös ulkomaisiin koulutustoimen harjoittajiin, jotka tarjoavat koulutuspalvelujaan suomalaiselle elinkeinonharjoittajalle. Näin ollen, jos suomalainen tai ulkomaalainen koulutuksen järjestäjä myy toiselle elinkeinonharjoittajalle lähikoulutuksena tai etäopetuksena tapahtuvan koulutuspalvelun, palvelun myyntimaa määräytyy yleissäännön mukaan. Myynti tapahtuu siten Suomessa, jos palvelu luovutetaan ostajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan tai jos palvelua ei luovuteta ostajan kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

Pääsy opetustilaisuuteen

Silloin kun suomalainen tai ulkomainen koulutuksen järjestäjä myy elinkeinonharjoittajalle pääsylippuja tai vastaavia pääsyyn oikeuttavia palveluja järjestämäänsä opetustilaisuuteen, sovelletaan myyntimaan yleissäännöstä poiketen arvonlisäverolain 69 d §:n säännöstä.  Pääsy opetustilaisuuteen on myyty Suomessa, kun tilaisuus järjestetään täällä. Opetustilaisuudella tarkoitetaan tässä esimerkiksi seminaareja ja konferensseja. Seminaarilla tarkoitetaan määräaihetta käsittelevää esitelmä- ja keskustelusarjaa. Konferenssi on tapahtuma, joka sisältää esitelmiä, kollegoiden tapaamista tai keskustelemista valikoidusta aiheesta. Opetustilaisuus on yleensä määrätyn pituinen ja tietyssä paikassa järjestetty tapahtuma.

Myös elinkeinonharjoittajalle luovutettu pääsy etäopetustilaisuuteen on myyty Suomessa ja siitä suoritetaan Suomen arvonlisävero, kun etäopetustilaisuuden järjestäjä on Suomessa ja kaikki etäopetustilaisuuden esiintyjät sekä etäopetustilaisuutta seuraavat henkilöt ovat Suomessa.

Kyse ei kuitenkaan ole edellä tarkoitetusta etäopetustilaisuudesta silloin, kun etäopetuksen opettajat, esiintyjät tai osallistujat ovat sijoittautuneet useampaan maahan, vaikka etäopetuksen järjestäjä olisikin sijoittautunut Suomeen. Kyse on tällöin yleissäännöksen alaisesta palvelusta.

Sähköisen etäopetuspalvelun myynti

Elinkeinonharjoittajalle myytyjen sähköisten etäopetuspalvelujen myyntimaa määräytyy myös pääsäännön mukaisesti (AVL 65 §). Myynti tapahtuu Suomessa, jos palvelu luovutetaan ostajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Jos palvelua ei luovuteta ostajan kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa vain, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

6.1.2 Koulutuksen myynti opiskelijalle

Suoraan opiskelijalle myydyn koulutuksen myyntimaa voi määräytyä kuluttajia koskevan myyntimaan yleissäännöksen eli arvonlisäverolain 66 §:n tai niin sanottujen erityissäännösten eli arvonlisäverolain 69 d §:n tai 69 i §:n mukaan. Myyntimaan määräytymiseen vaikuttaa se, onko kysymys tietyssä paikassa järjestettävästä lähikoulutuksesta, etäopetuksesta vai sähköisestä etäopetuksesta.

Kuluttajalle myydyn palvelun myyntimaan ollessa muu kuin Suomi, verovelvollisen tulee selvittää rekisteröitymisvelvollisuutensa kyseisestä maasta tai hyödyntää erityisjärjestelmää myynnin ilmoittamiseen ja veron maksamiseen. Erityisjärjestelmistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron erityisjärjestelmät. 

Koulutuspalvelun myynti

Silloin kun suomalainen tai ulkomainen koulutuksen järjestäjä myy Suomessa tietyssä paikassa järjestettävää lähikoulutusta suoraan opiskelijalle, eli kuluttajalle, sovelletaan arvonlisäverolain 69 d §:ää. Palvelu katsotaan myydyn Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä. Jos lähikoulutus tapahtuu muualla kuin Suomessa, myyntiin ei sovelleta Suomen arvonlisäverolakia eikä myynnistä suoriteta arvonlisäveroa Suomeen.

Perinteinen lähikoulutus voi sisältää myös esimerkiksi sähköisesti tehtäviä harjoituksia. Jos tällaisen koulutuskokonaisuuden jaka­minen osiin on keinotekoista, myyntimaa määräytyy koko palvelun osalta sen mukaan, missä koulutus pääosin tapahtuu. Kun pääosa koulutuksesta toteutetaan lähiopetuksena Suomessa, katsotaan koulutuksen siis kokonaisuudessaan tapahtuvan Suomessa. Jos koulutus taas jakaantuu selvästi erotettaviin osioihin, kunkin myydyn osion myyntimaa on arvioitava erikseen.

Myös suoraan opiskelijoille myyty oikeus osallistua etäopetukseen, on myyty 69 d §: ssä tarkoitetulla tavalla Suomessa, kun koulutuksen järjestäjä on Suomessa ja kaikki toimintaan osallistuvat opettajat, esiintyjät ja osallistujat ovat Suomessa. Muussa tilanteessa suoraan opiskelijoille myytyjen etäopetusten myyntimaa määräytyy kuluttajakaupan yleissäännön eli arvonlisäverolain 66 §:n perusteella. Esimerkiksi verkon välityksellä tapahtuva opetus, jossa opettaja aktiivisesti osallistuu kouluttamiseen ja opiskelijat voivat fyysisesti olla missä tahansa, on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

Pääsy opetustilaisuuteen

Suomalaisen tai ulkomaisen koulutuksen järjestäjän myydessä pääsyä Suomessa tietyssä paikassa järjestettävään lähikoulutustilaisuuteen suoraan opiskelijalle sovelletaan myytiin vastaavalla tavalla mitä lähikoulutuksien osalta aikaisemmin todettiin arvonlisäverolain 69 d §:ää. Palvelu katsotaan siten myydyn Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä. Jos lähikoulutustilaisuus tapahtuu muualla kuin Suomessa, myyntiin ei sovelleta Suomen arvonlisäverolakia eikä myynnistä suoriteta arvonlisäveroa Suomeen.

Myös suoraan opiskelijoille myyty oikeus osallistua etäopetustilaisuuteen on myyty AVL 69 d §:ssä tarkoitetulla tavalla Suomessa, kun koulutuksen järjestäjä on Suomessa ja kaikki toimintaan osallistuvat opettajat, esiintyjät ja osallistujat ovat Suomessa.

Kyse ei ole kuitenkaan edellä tarkoitetusta etäopetustilaisuudesta silloin, kun etäopetuksen opettajat, esiintyjät tai osallistujat ovat sijoittautuneet useampaan maahan, vaikka etäopetuksen järjestäjä olisikin sijoittautunut Suomeen. Kyse on tällöin yleissäännöksen alaisesta palvelusta. Suoraan opiskelijoille myytyjen etäopetusten myyntimaa määräytyy siten kuluttajakaupan yleissäännön eli arvonlisäverolain 66 §:n perusteella, kun myyntiin ei voida soveltaa arvonlisäverolain 69 d §:ää.

Sähköinen etäopetus

Suomalaisen tai ulkomaalaisen koulutuksen järjestäjän myydessä pääasiassa automaattisen sähköisen etäopetuspalvelun suoraan opiskelijalle, sovelletaan palveluja koskevaa myyntimaan erityissäännöstä AVL 69 i §.  Sähköisesti etäopetuksena suoraan oppilaalle myyty koulutuspalvelu on myyty Suomessa silloin, kun palvelu luovutetaan ostajalle, joka on sijoittautunut Suomeen tai jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on Suomessa.

Etäopetuspalvelujen suorittaminen katsotaan sähköiseksi palveluksi (Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 art. 7(2) ja AVL 69 j §:n 1 momentin 5 kohta). Etäopetuspalvelun suorittamiseen kuuluu:

• automatisoitu etäopetus, jonka toimiminen riippuu Internetistä tai sen kaltaisesta sähköisestä verkosta ja jonka toimitus vaatii vain vähän tai ei ollenkaan ihmisen osallistumista, virtuaaliluokkahuoneet mukaan luettuina, paitsi jos Internetiä tai samanlaista sähköistä verkkoa käytetään ainoastaan yhteydenpitovälineenä opettajan ja oppilaan välillä
• harjoituskirjat, joiden harjoitukset oppilas tekee verkossa ja jotka tarkastetaan automaattisesti ilman ihmisen osallistumista toimintaan.

Sähköisiä palveluja eivät ole opetuspalvelut, joissa opettaja toimittaa kurssimateriaalin internetin tai sähköisen verkon välityksellä eli etälinkin kautta (Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 art. 7(3)).

Sähköisen etäopetuspalvelun myynteihin voidaan soveltaa erityistä säännöstä raja-arvosta (AVL 69 m §). Suomalaisen myyjän toisiin EU-maihin myymän etäopetuspalvelun myyntimaa voi olla Suomi, kun sähköisten palvelujen, tele- ja lähetyspalvelujen sekä tavaroiden etämyyntien yhteenlaskettu arvo jää kahtena peräkkäisenä kalenterivuonna alle 10 000 euron eikä myyjällä ole kiinteää toimipaikkaa muualla. Säännös raja-arvosta sisältää myös oikeuden valita, että sähköisen etäopetuspalvelun myyntimaa määräytyy AVL 69 i §:n mukaan. Säännöksestä kerrotaan yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeissa Tele-, lähetys ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotus sekä Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus. 

Erityisjärjestelmä koulutus- ja opetuspalveluissa (OSS)

Kuluttajille EU:n alueella myytyihin koulutus- tai opetuspalveluihin voidaan soveltaa arvonlisäveron erityisjärjestelmää, joka on vapaaehtoinen menettely arvonlisäveron ilmoittamista ja maksamista varten. Erityisjärjestelmä yksinkertaistaa arvonlisäveron ilmoittamista ja maksamista. Jos suomalainen myyjä ei käytä erityisjärjestelmää, hän on velvollinen rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi niissä EU-maissa, joissa hän myy myyntimaasäännösten mukaisesti palveluja kuluttajille. Arvonlisäveron erityisjärjestelmästä on annettu Verohallinnon syventävä ohje Arvonlisäveron erityisjärjestelmä.  

Palvelujen myyntimaasäännösten soveltamisesta on annettu Verohallinnon syventävä ohje Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.

7 Eräät koulutuksen järjestäjän myymät palvelut ja tavarat

7.1 Koulutuksen yhteydessä oppilaalle luovutettavat tavarat ja palvelut

Arvonlisäverolain 39 §:n mukaan veroa ei suoriteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen välittömästi liittyviä tavaroita ja palveluja. Arvonlisäverottomasti luovutettavia tavaroita ovat muun muassa erilaiset oheistarvikkeet kuten oppikirjat ja oppimateriaalit, kirjoituslehtiöt, kynät ja vastaavat välittömästi koulutuksessa käytettävät tarvikkeet. Arvonlisäverottomasti luovutettavia palveluja ovat muun muassa koulutuksen saajalle luovutettavat majoituspalvelut, erilaiset koe- ja kuulustelumaksut sekä koulutukseen liittyvät kirjasto- ja tietopalvelumaksut. 

KHO 1996 B 561 

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 1996 B 561 mukaan yliopistolla oli kirjastossaan yleisön käytössä kopiokoneita, jotka toimivat itsepalveluperiaatteella. Kopiokoneita käyttivät yliopiston opettajat, tutkijat, muu henkilökunta ja opiskelijat sekä mahdollisesti myös yliopiston ulkopuoliset henkilöt. Yksi koneista toimi kolikoilla ja loput koneet myytävillä kopiokorteilla. Itsepalveluperiaatteella itse valitusta materiaalista otettavat valokopiot eivät olleet arvonlisäverolain tarkoittamia koulutustoimen harjoittajan koulutustoimen yhteydessä luovuttamia koulutukseen tavanomaisesti liittyviä tavaroita tai palveluja.

Jotta palvelujen ja tavaroiden luovutus voisi olla arvonlisäverotonta, tulee tavaroiden ja palvelujen liittyä välittömästi koulutuksensaajan koulutukseen ja luovutuksen pitää tapahtua tämän koulutuksen yhteydessä. Yllä olevassa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä kopiokortteja voitiin käyttää vapaasti asiakkaan itse valitsemiin kopioihin itsepalveluperiaatteella. Tällaiset palvelut eivät liity välittömästi koulutuksensaajan koulutukseen.

Vain koulutustoimen harjoittajan itsensä luovuttamat palvelut ja tavarat voivat olla arvonlisäverottomia arvonlisäverolain 39 §:n nojalla. Esimerkiksi ylioppilaskunnan, ainejärjestön tai osakunnan opiskelijoille myyvät palvelut tai tavarat eivät ole arvonlisäverottomia arvonlisäverolain 39 §:n perusteella. Myös alihankkijan koulutustoimen harjoittajalle luovuttamat tavarat ja palvelut ovat arvonlisäverollisia riippumatta siitä, luovuttaako koulutustoimen harjoittaja tavarat tai palvelut edelleen koulutuksen saajalle.

7.2 Oppilastyöt

Oppilastöillä tarkoitetaan erilaisia oppilaiden koulutuksen yhteydessä valmistamia tavaroita tai suorittamia palveluita. Oppilastöitä ovat esimerkiksi oppilaiden valmistamat esineet ja elintarvikkeet sekä parturi-, autonkorjaus- ja hierontapalvelut. Oppilastöitä tarjotaan maksua vastaan myös oppilaitoksen ulkopuolisille henkilöille.

Unionin tuomioistuin on asiassa C-699/15 (Brockenhurst College) antamassaan tuomiossa käsitellyt niitä edellytyksiä, joiden täyttyessä oppilastyönä suoritettavan palvelun luovuttaminen on verotonta koulutukseen läheisesti liittyvänä palveluna.  Tuomiossa oli kysymys opiskelijoiden ohjaajiensa valvonnassa hoitamasta ravintolasta sekä opiskelijoiden järjestämistä teatteriesityksistä. Teatteriesitysten yleisö muodostui tavallisesti opiskelijoiden ystävistä ja perheenjäsenistä sekä henkilöistä, jotka on ennakkoon rekisteröity koulun tietokantaan. Koulun opetusravintolaan oli mahdollista päästä ainoastaan tekemällä varaus ja sillä edellytyksellä, että ravintola tulee täyteen, koska koulu edellytti vähintään 30 osallistujaa.

Unionin tuomioistuimen mukaan palvelut voivat olla arvonlisäverosta vapautettuja, kun oppilaitos suorittaa sekä pääasiallisen opetuspalvelun että tähän palveluun läheisesti liittyvän palvelujen suorituksen, palvelut ovat välttämättömiä opiskelijoiden koulutuksensa kannalta ja kun niiden tarkoituksena ei ole lisätulojen hankkiminen oppilaitokselle sellaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäverovelvollisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Viimeksi mainittu edellytys on nimenomaan ilmaus verotuksen neutraalisuuden periaatteesta, jonka vastaista on muun muassa se, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla.

Unionin tuomioistuimen mukaan sellaiset oppilaitoksen palvelujen suoritukset, joita tarjottiin rajalliselle joukolle ulkopuolisia henkilöitä kurssien yhteydessä, eroavat tuntuvasti sellaisista palvelujen suorituksista, joita kaupallinen teatteri tai ravintola tavanomaisesti tarjoaa. Palvelut myös kohdistuvat erilliseen yleisöön. Sen vuoksi ne eivät vastaa kuluttajan samoihin tarpeisiin.

Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen KHO 2021:21 koskien maksullisia oppilastöitä. Päätöksen mukaan oppilastöiden myynnit olivat arvonlisäverollisia.

KHO 2021:21

Kuntien omistaman koulutuskuntayhtymän tehtävänä oli ylläpitää, järjestää ja antaa toimi- ja järjestämislupien mukaista muun muassa ammatillista peruskoulutusta nuorille ja aikuisille. Koulutuskuntayhtymän ylläpitämän oppilaitoksen oppilaat suorittivat arvonlisäverosta vapautetun koulutuksen yhteydessä maksullisia oppilastöitä. Oppilastöinä valmistettavat tavarat ja suoritettavat palvelut myytiin koulutuskuntayhtymän nimissä vastiketta vastaan ulkopuolisille asiakkaille. 

Asiassa oli ratkaistavana, oliko koulutuksen yhteydessä valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynti vapautettu arvonlisäverosta osana verosta vapautettua koulutustoimintaa. Asiaa ratkaistaessa oli otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan säännös ja sen tulkinta sellaisena kuin se ilmeni unionin tuomioistuimen asiassa C-699/15, Brockenhurst College, antamasta tuomiosta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että valituksen kohteena olleita ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja oppilastöitä ei tarjottu vain rajalliselle joukolle ulkopuolisia henkilöitä, eikä niiden saatavilla oloon muutoinkaan liittynyt unionin tuomioistuimen asiassa C-699/15 esillä olleiden rajoitusten kaltaisia rajoituksia. Kyseiset tavarat ja palvelut eivät näiltä osin olennaisesti eronneet kaupallisten yritysten tavanomaisesti tarjoamista samankaltaisista tavaroista ja palveluista. Myynnin vapauttaminen arvonlisäverosta olisi siten johtanut erilaiseen verokohteluun kaupallisten yritysten tarjoamiin samankaltaisiin tavaroihin ja palveluihin verrattuna, mikä olisi ollut verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista. Tämän vuoksi koulutuskuntayhtymä oli velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa kyseisten tavaroiden ja palveluiden myynnistä.

Korkein hallinto-oikeus on antanut myös päätöksen KHO 2018:115, jonka mukaan urheiluhierojakoulun ei tullut suorittaa arvonlisäveroa oppilashierontapalvelujen myynnistä, koska myynti oli veroton arvonlisäverolain 39 §:n perusteella.

KHO 2018:115

A Oy toimi yksityisenä urheiluhierojakouluna. Opetus- ja kulttuuriministeriö oli myöntänyt yhtiölle ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetun hierojan ammattitutkintoon valmistavan koulutuksen järjestämisluvan. Oppilaitoksen oppilaat suorittivat koulutuksensa yhteydessä maksullisia hierontapalveluja ulkopuolisille asiakkaille opettajina toimivien koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina. Oppilashierontapalveluja tarjottiin vain opintojaksojen aikana.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n harjoittama oppilashierontapalvelujen myynti vapautettu arvonlisäverosta osana arvonlisäverosta vapautettua koulutustoimintaa.

Arvolisäverolain 39 §:n 2 momentin säännöksellä verosta on vapautettu koulutukseen tavanomaisesti liittyvien palvelujen ja tavaroiden myynti koulutuksensaajalle. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa opetukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset. Unionin tuomioistuimen asiassa C-699/15, Brockenhurst College, antaman tuomion mukaan opetukseen suoraan liittyviä liiketoimia koskevan vapautuksen soveltamiselle on asetettu kolme edellytystä, eli ensinäkin se, että edellä mainitussa artiklassa tarkoitetun laitoksen on suoritettava sekä pääasiallinen opetuspalvelu että tähän palveluun läheisesti liittyvä palvelujen suoritus, toiseksi, että kyseiset palvelujen suoritukset ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle, ja kolmanneksi, ettei mainittujen palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus ole lisätulojen hankkiminen kyseisille yhteisöille tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

A Oy:n oppilashierontapalvelujen myynnin katsottiin täyttävän mainitut edellytykset. Tämän vuoksi A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa oppilashierontapalvelujen myynnistä siitä huolimatta, että myynti ei tapahtunut arvonlisäverolain 39 §:n 2 momentissa edellytetyllä tavalla koulutuksensaajille. A Oy oli vaatimuksensa mukaisesti poistettava arvonlisäverovelvollisten rekisteristä.

Oppilastyön luovuttaminen maksua vastaan on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Oppilastyön luovuttaminen voi poikkeuksellisesti olla koulutuksen järjestäjän myymänä arvonlisäverotonta, kun kaikki seuraavat edellytykset toteutuvat:

• oppilaitos suorittaa sekä pääasiallisen arvonlisäverottoman opetuspalvelun että tähän palveluun läheisesti liittyvän palvelun eli oppilastyön
• kyseiset oppilastyönä suoritettavat palvelut ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle
• oppilastöiden luovuttamisesta ei aiheudu kilpailun vääristymää

Oppilastyönä valmistettavan tavaran myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myyjänä on kyseinen oppilaitos, tavaran valmistaa arvonlisäverosta vapautettua koulutusta antavan oppilaitoksen opiskelija opintojakson yhteydessä ja tavaran valmistaminen on välttämätöntä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle. Koulutuksen järjestäjän, jolla ei ole lupaa koulutuksen järjestämiseen, myymät oppilastyöt eivät voi olla arvonlisäverottomia. Myöskään esimerkiksi oppilaan, oppilaskunnan tai alihankkijan myymät oppilastyöt eivät ole siten arvonlisäverottomia. Välttämätöntä oppilastyön myynti voi olla vain, jos tavara valmistetaan tai palvelu suoritetaan opintojaksojen yhteydessä ja opiskelijoiden voimin.

Tärkeä edellytys oppilastyön arvonlisäverottomuudelle on, että siitä ei saa aiheutua kilpailun vääristymää. Keskenään samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia palveluja on kohdeltava arvonlisäverotuksessa samalla tavalla. Edellä mainitussa päätöksessä KHO 2018:115 oppilashierontapalvelut kilpailivat pääasiasiallisesti laillistettujen hierojien arvonlisäverosta vapautettujen hierontapalvelujen kanssa, joten ne voitiin muiden edellytysten täyttyessä vapauttaa arvonlisäverosta. Sen sijaan KHO 2021:21 päätöksen tilanteessa oppilastöitä ei voitu vapauttaa arvonlisäverosta, sillä se olisi johtanut erilaiseen verokohteluun kaupallisten yritysten samankaltaisiin tavaroihin ja palveluihin verrattuna.

Oppilaiden valmistamat tavarat ja heidän suorittamansa palvelut kuten esimerkiksi elintarvikkeet, huonekalut tai parturipalvelut vastaavat lähtökohtaisesti samanlaiseen kuluttajan tarpeeseen kuin markkinoilla arvonlisäverollisena tarjolla olevat tavarat ja palvelut, joten ne yleensä kilpailevat markkinoilla myytävien tavaroiden ja palvelujen kanssa. Tavaroiden ja palvelujen myynti, joka kohdistuu rajoittamattomaan tai laajaan rajoitettuun henkilöjoukkoon on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista.

7.3 Oppilaitosruokailu

Arvonlisäverolain 39 §:n mukaan oppilaitoksessa koulutuksensaajalle tapahtuvasta ravintola- tai ateriapalvelusta ei suoriteta veroa, kun palvelu tapahtuu koulutuksen yhteydessä ja palvelu liittyy tavanomaisesti koulutukseen. Jotta ruokailupalvelun tai elintarvikkeiden luovuttaminen voisi olla arvonlisäverotonta, kaikkien laissa lueteltujen vaatimusten on täytyttävä. Vaatimuksena on, että palvelujen tai tavaroiden luovuttaminen on luonteeltaan ravintola- ja ateriapalvelu, luovutus tapahtuu oppilaitoksessa, koulutuksen yhteydessä ja luovutus liittyy tavanomaisesti koulutukseen.

Ravintola- ja ateriapalveluilla tarkoitetaan palveluja, jotka koostuvat valmistettujen tai sellaisenaan nautittavien ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttamisesta ihmisen kulutettaviksi ja joihin liittyy riittävästi tukipalveluja, jotka mahdollistavat niiden välittömän kulutuksen. Ravintola- ja ateriapalvelu on määritelty arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksessa (282/2011). Ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttaminen on vain osa kokonaisuutta, jossa keskeinen merkitys on palveluilla. Ravintolapalvelut ovat tällaisten palvelujen suorittamista suorittajan tiloissa, ja ateriapalvelut ovat tällaisten palvelujen suorittamista muualla kuin suorittajan tiloissa. Valmistettujen tai sellaisenaan nautittavien ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttamista, johon saattaa sisältyä niiden kuljetus mutta ei muita tukipalveluja, ei pidetä ravintola- ja ateriapalveluina.

Ravintola- ja ateriapalvelun määritelmää ei täytä pelkkä elintarvikkeen myyminen mukaan otettavaksi. Tuote tulee olla tarkoitettu nautittavaksi oppilaitoksessa paikanpäällä.  Esimerkiksi lounasvaihtoehtona oleva ja paikanpäällä nautittavaksi tarkoitettu salaatti tai täytetty patonki voidaan myydä verottomasti koulutuksen saajalle. Sen sijaan esimerkiksi tehdaspakkauksessa oleva suklaapatukka on yksittäinen elintarvike, eikä sen myynti ole arvonlisäveroton arvonlisäverolain 39 §:n mukaisesti.

KHO 1995 B 564

Arvonlisäverolain 39 §:n 3 momentin mukaista verotonta tarjoilua oli tarjoilu niissä oppilaitoksissa, joissa annettava koulutus oli verotonta lain 39 §:n 1 momentin ja 40 §:n nojalla. Tarjoiluna pidettiin elintarvikkeiden luovuttamista tarjoilutoiminnan yhteydessä, kun elintarvikkeet oli tarkoitettu nautittaviksi ruokalatilassa.

Muiden kuin koulutuksen järjestäjien myymät oppilaitosruokailut

Oppilaitosruokailu voidaan järjestää siten, että ruokalaa ylläpitää koulutustoimen harjoittajan sijasta ulkopuolinen yhtiö. Ravintola- ja ateriapalvelujen myyminen voi olla arvonlisäverotonta myös ulkopuoliselle yhtiölle. Palvelujen on kuitenkin liityttävä oppilaiden koulutuksen aikana tapahtuvaan tavanomaiseen ateriointiin. Verottomuuden edellytykset täyttyvät, kun ulkopuolinen yhtiö luovuttaa ateriat ja muut elintarvikkeet koulutuksensaajalle ja myös tarjoilee tai panee ne esille oppilaitoksessa. Tällöin merkitystä ei ole sillä, missä tiloissa ruokien valmistus tapahtuu.

KHO 7.3.1997 taltio 552 

Oppilaitoksen oppilaskunnan omistama yhtiö ylläpiti oppilaitoksen tiloissa oppilaitoksen opiskelijoita palvelevaa kahvilaa. Varsinainen oppilaitosruokala oli toisen, ulkopuolisen yhtiön ylläpitämä. Oppilaskunnan yhtiön harjoittama kahvilatoiminta ei ollut arvonlisäverolain 39 §:ssä tarkoitettua koulutuksen yhteydessä tapahtuvaa ja koulutukseen tavanomaisesti liittyvää verotonta tarjoilua vaan arvonlisäveronalaista tarjoilutoimintaa.

Pelkän ruoan valmistuspalvelun myynti koulutuksenharjoittajan raaka-aineista ei ole ravintola- tai ateriapalvelun myyntiä, sillä luovutus ei tällöin sisällä ruokien tai juomien luovuttamista koulutuksensaajalle. Ruoan valmistamispalvelun myynti on arvonlisäverollinen palvelun myynti. Oppilaitoksessa tapahtuva kahvila- ja kioskitoiminta kuten esimerkiksi kahvin, virvoitusjuomien, kahvileipien ja erilaisten välipalojen myynti on arvonlisäverollista. Tällaisten tuotteiden nauttiminen ei liity oppilaitosten tavanomaiseen ateriointiin.

Kansaneläkelaitoksen antamalla oppilasruokailuihin liittyvällä tuella ei ole merkitystä kun ratkaistaan koulutuksensaajille tarjottavien ateria- ja ravintolapalvelujen arvonlisäverollisuutta. 

Keskusverolautakunta on antanut ratkaisun liittyen oppilaitosruokailuun. Ratkaisu koskee yhtiötä, joka ei itse ole koulutuksen järjestäjä.

KVL:2021/12

A Oy:n toiminta muodostui muun muassa ateriapalvelujen myynnistä. Osa A Oy:n tarjoamista ateriapalveluista oli oppilasateriapalveluja. Oppilasateriapalvelut myytiin pääsääntöisesti lakisääteistä arvonlisäverotonta koulutustoimintaa harjoittaville koulutuksen järjestäjille koulutuksensaajien oppilaitoksissa tapahtuvaa ateriointia varten. A Oy myi oppilasateriapalveluja jonkin verran myös suoraan koulutuksensaajille. A Oy:llä ei itsellään ollut koulutuksen järjestämislupia eikä A Oy harjoittanut toimintaansa muutoinkaan koulutusta koskevan lainsäädännön nojalla.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan "opetukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset" on vapautettu arvonlisäverosta ainoastaan silloin, kun palvelut on suorittanut julkisoikeudellinen laitos, jolla on opetukseen liittyvä päämäärä tai muu laitos, jolla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä. Koska A Oy ei myy opetuspalveluja, sitä ei voitu pitää mainitunlaisena laitoksena. Näissä olosuhteissa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohtaa voitiin pitää sillä tavoin ehdottomana ja selvänä, että sitä voitiin soveltaa suoraan yhtiön suorittamien oppilasateriapalvelujen arvonlisäverokäsittelyä ratkaistaessa. Kun arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetyt arvonlisäverottomuuden edellytykset eivät A Oy:n myymien oppilasateriapalvelujen osalta täyttyneet, ei palveluja voitu pitää arvonlisäverottomina myöskään arvonlisäverolain 39 §:n 3 momentin perusteella. A Oy:n tuli siten käsitellä oppilasateriapalvelujen myynti arvonlisäverollisena ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavana liiketoimintana.

Pelkästään ateriapalvelujen myyvät yritykset ja yhteisöt eivät ole arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettuja laitoksia, eivätkä siten toteuta niitä vastaavia päämääriä. Pelkästään ateriapalveluja oppilaitoksille ja koulutuksensaajille tarjoavat yritykset ja yhteisöt voivat soveltaa suoraan arvonlisäverodirektiiviä toiminnassaan ja käsitellä oppilaitosaterioiden myynnit arvonlisäverollisena.

7.4 Tutkimustoiminta

Koulutuksen järjestäjät voivat harjoittaa myös tutkimustoimintaa. Tutkimustoimintaa voidaan myydä tilaustutkimuksina. Lisäksi tutkimustoiminnan tuloksena voi syntyä erilaisia tuotteita tai oikeuksia, joita voidaan myydä maksua vastaan ulkopuolisille tahoille. Tällaista vastikkeellista toimintaa pidetään koulutuksen järjestäjien liiketoimintana.

Koulutuksen järjestäjien myymät niin sanotut tilaustutkimukset eivät ole arvonlisäverolain 39 §:n perusteella verottomia. Näin on todettu myös unionin tuomioistuimen tuomiossa asiassa C-287/00 (komissio v. Saksan liittotasavalta), jonka mukaan verosta vapautettuun koulutukseen liittyvänä palveluna ei voida pitää valtion ylläpitämien korkeakoulujen vastikkeellista tutkimustoimintaa. Tilaustutkimuksista sekä tutkimuksen tuloksena syntyvien tuotteiden tai oikeuksien myynnistä saatavat tulot ovat koulutuksen järjestäjille arvonlisäverollisia.

7.5 Konsultointi- ja asiantuntijapalvelut

Koulutuksen järjestäjät voivat perustoimintansa ohessa tarjota erilaisia konsultointi- ja asiantuntijapalveluita. Konsultointi- ja asiantuntijapalveluja tarjotaan useimmiten markkinaympäristössä yritys- tai muiden asiakkaiden tarpeisiin. Vastaavia palveluita on tarjolla yksityisellä sektorilla. Konsultointi- ja asiantuntijapalveluiden myynti on koulutuksen järjestäjille arvonlisäverollista liiketoimintaa.

7.6 Kongressitoiminta

Koulutuksen järjestäjät, muun muassa yliopistot, harjoittavat erilaista kongressitoimintaa. Kongressitoiminta, joka on suunnattu yksinomaan kansainväliselle tai kotimaiselle opetus- tai tutkimusyhteisölle, ei ole koulutuksen järjestäjälle liiketoimintaa. Sen sijaan koulutuksen järjestäjän opetus- ja tutkimusyhteisön ulkopuolelle, laajalle yleisölle suunnattu kongressitoiminta on liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa ja siten arvonlisäverollista toimintaa.

Kongressitilaisuuden ohessa järjestetty muu ohjelma, kuten retki, illallinen tai muu oheistilaisuus on varsinaisesta kongressista erillinen toiminto. Oheisohjelman osuus tulee käsitellä arvonlisäverottomasta kongressitoiminnasta erillisenä arvonlisäverollisena toimintana.

Koulutuksen järjestäjät voivat myös myydä omissa nimissään kongressimatkapaketteja, jotka sisältävät esimerkiksi osallistumisen kongressiin, matkat ja majoitukset. Jos tällaisia matkoja järjestetään muutoin kuin satunnaisesti, koulutuksen järjestäjästä tulee arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä. Matkanjärjestäjän matkatoimistopalvelujen myynteihin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Verohallinto on antanut ohjeen Matkailualan arvonlisäverotus, jossa kerrotaan tarkemmin matkatoimistopalvelun marginaaliverotuksen soveltamisesta.

7.7 Promootio

Promootio on perinteinen akateeminen juhla, jossa juhlistetaan akateemisten oppiarvojen myöntämistä. Promootiojuhlallisuuksiin voi sisältyä monenlaisia tilaisuuksia. Varsinaisen promootiotilaisuuden voidaan katsoa liittyvän kiinteästi koulutukseen ja olevan siten osa arvonlisäverotonta koulutusta. Täten tämän tilaisuuden osalta osallistujilta perittävä osallistumismaksu voidaan käsitellä arvonlisäverottomana.

Varsinaisen promootiotilaisuuden oheistilaisuuksista, kuten illallisista, tanssiaisista tai huviretkistä, perittävät osallistumismaksut ovat sen sijaan arvonlisäverollisia, koska ky-seisillä oheistilaisuuksilla ei ole sellaista kiinteää liityntää verottomaan koulutukseen, et-tä niitä voitaisiin pitää osana koulutusta. Kun osallistumismaksuun sisältyy varsinaisen promootiotilaisuuden lisäksi muita oheistilaisuuksia osallistumismaksu tulee jakaa ar-vonlisäverottomaan ja -verolliseen osuuteen.

7.8 Liikuntapalvelut

Oppilaitokset järjestävät opiskelijoille myös erilaisia liikuntapalveluja. Korkein hallinto-oikeus on antanut yliopistoliikunnasta päätöksen KHO 2017:86. Päätöksessä oli kysymys tilanteesta, jossa yliopisto tarjosi korkeakoululiikuntaan liittyviä palveluja sen ja yhteistyösopimuksen perusteella myös muiden korkeakoulujen opiskelijoille ja henkilökunnalle. Palvelut olivat liikuntatoimiston palveluja, ryhmäliikuntatunteja, palloiluvuoroja ja kuntosalipalveluja. Yliopisto käytti liikuntapalvelujen tuottamiseen yliopistolain mukaista yliopistojen toimintaan tarkoitettua valtion rahoitusta.

KHO 2017:86

Yliopisto luovutti liikuntapalveluja muun ohella opiskelijoilleen alle omakustannushinnan.

Yliopiston harjoittama liikuntapalvelujen luovuttaminen kohdistui laajaan henkilöjoukkoon, ja palvelut kilpailivat muiden vastaavien markkinoilta yleisesti saatavilla olleiden palvelujen kanssa. Yliopiston katsottiin arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan tulkintavaikutus huomioon ottaen harjoittavan liikuntapalvelujen luovuttamista liiketoiminnan muodossa. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että toiminnasta kertyneet kustannukset katettiin suurelta osin valtion tuella ja että valtiovalta mahdollisesti edellytti korkeakoululiikunnan järjestämistä.

Arvonlisäverodirektiivin säännöksellä, jonka mukaan tietyt, läheisesti urheiluun ja liikuntakasvatukseen liittyvät palvelujen suoritukset, joita voittoa tavoittelemattomat yhteisöt tarjoavat urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistuville henkilöille, on vapautettava verosta, ei katsottu olevan välitöntä oikeusvaikutusta. Yliopiston oli suoritettava arvonlisäveroa liikuntapalvelujen luovuttamisesta.

Koulutuksen järjestäjien opiskelijoilleen, henkilökunnalleen ja toisten oppilaitosten opiskelijoille tarjoamat liikuntapalvelut kohdistuvat laajaan henkilöjoukkoon ja kilpailevat markkinoilta yleisesti tarjolla olevien liikuntapalveluiden kanssa. Liikuntapalveluiden tarjoaminen on tällöin liiketoiminnan muodossa harjoitettua toimintaa ja siten verollista.

8 Koulutuksen järjestäjää koskevia erityistilanteita

8.1 Yhteistyö

Laissa on voitu antaa eri koulutuksen järjestäjille mahdollisuus tai velvollisuus toimia yhteistyössä toisen koulutuksen järjestäjän kanssa. Esimerkiksi rajatun lääkkeen määräämisen lisäkoulutus tulee järjestää ammattikorkeakoulun ja yliopiston yhteistyönä. Samoin taiteen perusopetuksesta annetun lain mukaan koulutuksen järjestäjä voi järjestää laissa tarkoitetut palvelut myös yhdessä muiden koulutuksen järjestäjien kanssa. Tällöin koulutuspalvelujen myyminen tai niiden tuottamiseen liittyvien kustannusten veloittaminen toiselta koulutuspalvelujen tuottajalta ei tapahdu kilpailuolosuhteissa eikä se ole arvonlisäverollista.

Koulutuksen järjestäjiä voidaan kannustaa tai velvoittaa myös muunlaiseen yhteistyöhön lakisääteisesti. Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain mukaan koulutuksen järjestäjien tulee tehdä yhteistyötä alueen työ- ja elinkeinoelämän, muiden ammatillisen koulutuksen järjestäjien, lukiokoulutuksen järjestäjien, korkeakoulujen ja perusopetuksen järjestäjien sekä nuorisotyötä tekevien julkisten tahojen ja yksityisten yhteisöjen ja säätiöiden kanssa. Kaikki lain mukainen yhteistyö ei ole verotonta vaan verottomuus määräytyy sen mukaan, täyttääkö toiminta liiketoiminnan tunnusmerkit.

Pysyväisluontoinen yhteistyö koulutuksen tukitoimintojen järjestämisessä kahden verotonta koulutusta antavan oppilaitoksen välillä on sellaista, jonka ei katsota tapahtuvan kilpailuolosuhteissa eikä sitä katsota liiketoiminnaksi. Tukitoiminnoilla tarkoitetaan esimerkiksi yhteistä kirjastoa, yhteisiä it-palveluita tai opiskelijapalveluita. Yhdessä järjestetyn toiminnan kustannusten veloittaminen toiselta sopimusosapuolelta on tässä tilanteessa verotonta.

Muunlainen yhteistyö, jossa tarjotaan vastiketta vastaan jatkuvasti tavaroita tai palveluja, on lähtökohtaisesti liiketoimintaa. Vastike voi olla myös muuta kuin rahaa, joten esimerkiksi tilanne, jossa vaihdetaan palveluita ilman varsinaista rahavastiketta voi olla liiketoiminnan muodossa harjoitettua arvonlisäverollista toimintaa.

8.2 Opettajien vuokraus

Koulutustoimen harjoittaja voi hankkia omaa toimintaansa varten työvoimaa myös vuokraamalla opettajia tai muuta henkilökuntaa. Työvoiman vuokrauksena tilannetta pidetään silloin, kun kyse on pelkästään työvoiman luovuttamisesta eikä kokonaisuuteen liity muita palveluja. Työvoiman luovuttaja ei myöskään vastaa opintokokonaisuudesta vaan luovuttaa vain työvoimaa vastaanottajan käyttöön vastiketta vastaan.

Työvoiman vuokraus on arvonlisäverollista palvelun myyntiä. Unionin tuomioistuin on kuitenkin tuomiossaan asiassa C-434/05 (Horizon College) todennut, että tietyissä olosuhteissa opettajien luovuttaminen toisen koulutustoimen harjoittajan käyttöön voi olla arvonlisäverotonta. 

Unionin tuomioistuin toteaa, että arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että opettajan luovuttaminen vastiketta vastaan sellaisen oppilaitoksen käyttöön, jossa tämä opettaja huolehtii tilapäisesti opetustehtävistä jälkimmäisen oppilaitoksen vastuulla, voi olla arvonlisäverotonta silloin, kun on kyse palvelujen suorituksista, jotka ”liittyvät läheisesti” arvonlisäverottomana pidettävään opetukseen.  Opettajan luovutuksen tulee olla keino saada opetusta parhaissa mahdollisissa olosuhteissa, edellyttäen että

• direktiivissä tarkoitetut laitokset vastaavat sekä tästä pääasiallisesta suorituksesta että siihen läheisesti liittyvästä opettajan käyttöön asettamisesta;
• kyseinen opettajan käyttöön asettaminen on sen luonteista tai laatuista, että ilman tällaista palvelua ei voitaisi varmistaa, että vastaanottavan oppilaitoksen tarjoama opetus ja näin ollen sen opiskelijoiden saama opetus olisi samantasoista ja
• tällainen opettajan käyttöön asettaminen ei ole tarkoitettu lähinnä lisätulojen hankkimiseen liiketoimella, joka kilpailee suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Opettajan vuokraus on vastaavissa olosuhteissa veroton koulutuspalveluun läheisesti liittyvä palvelu. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi, kun opettajista on tilapäisesti pulaa tietyssä oppilaitoksessa ja toinen oppilaitos tarjoaa päteviä opettajiaan maksua vastaan. Tällöin vuokraaminen on välttämätöntä vastaanottavan oppilaitoksen opetuksen laadun vuoksi. Edellytyksenä on myös, että palvelun myyjänä toimiva oppilaitos ei tavoittele toiminnallaan voittoa ja että opettajat työskentelevät koulutuksen vastaanottavan oppilaitoksen koulutustehtävän mukaisessa opetuksessa.

Opettajien työvoimaa voivat tarjota myös yksityiset työvoimaa vuokraavat yritykset tai muut kaupalliset toimijat. Opettajien luovuttaminen vastiketta vastaan tapahtuu kilpailuolosuhteissa. Opettajien työvoiman luovuttaminen vastiketta vastaan koulutustoimen harjoittajan tai kaupallisen työvoimaa vuokraavan yrityksen toimesta koulutustoimen harjoittajalle on siten arvonlisäverollista palvelujen myyntiä.

8.3 Kiinteistöhallintapalvelun arvonlisäverotus

Kiinteistöhallintapalveluja ovat rakentamispalvelut kuten kiinteistön rakennus- ja korjaustyöt, kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito kuten siivous, lumen auraus, hiekoitus sekä muut tällaiset rakennukseen, rakennuksen maapohjaan ja piha-alueeseen kohdistuvat työt ja talonmiehen tehtävät, kiinteistön talous- ja hallintopalvelut kuten isännöinti ja kirjanpitopalvelu. Kiinteistöhallintapalvelun arvonlisäverotus koskee vain arvonlisäverottoman toiminnan käytössä olevia kiinteistöjä.

Arvonlisäverollista toimintaa on tavaroiden ja palveluiden myynnin lisäksi liiketoiminnan yhteydessä tapahtuva omaan käyttöön otto. Kiinteistöhallintapalvelujen arvonlisäverotus poikkeaa arvonlisäverotuksen yleisistä periaatteista siten, että niiden tuottamisesta suoritetaan arvonlisäveroa, vaikka se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa ja yhteydessä. Verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä on kiinteistön haltija. Kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä ei kuitenkaan suoriteta veroa, jos kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat enintään 50 000 euroa.

Koulutuksen järjestäjä, joka teettää  hallitsemallaan kiinteistöllä kiinteistöhallintapalveluja omalla henkilökunnallaan, on edellytysten täyttyessä arvonlisäverovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omasta  käytöstä. Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveroa suoritetaan  vain niiden kiinteistöjen osalta, jotka ovat koulutuksen järjestäjällä arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvassa, mutta arvonlisäverottomassa käytössä. Vastikkeellinen toiminta kuuluu arvonlisäverolain soveltamisalaan. Oman käytön verovelvollisuutta arvioitaessa otetaan siten huomioon vain vastikkeellisen ja arvonlisäverottoman toiminnan käytössä olevat kiinteistöt.

KHO 2009:84

Yhdistyksen omistuksessa tai hallinnassa olevia kiinteistöjä käytettiin yhdistyksen harjoittamassa verosta vapaassa koulutustoiminnassa. Yhdistyksen harjoittamaa koulutustoiminta ei kuitenkaan ollut kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (77/388/ETY) tarkoitetulla tavalla vastikkeellista, koska koulutus oli oppilaille maksutonta eikä yhdistyksen saamaa valtion avustusta pidetty vastikkeena suoritetuista koulutuspalveluista. Tällainen kiinteistöillä harjoitettu toiminta ei ollut direktiivin eikä myöskään arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Yhdistys ei näin ollen ollut tämän toiminnan osalta arvonlisäverolaissa eikä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä kiinteistöt olleet tältä osin arvonlisäverolain tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Koska kiinteistöjä käytettiin lähes yksinomaan tai ainakin pääosin tässä tarkoituksessa, kiinteistöillä yhdistyksen omalla henkilökunnalla suoritettavien kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua oli arvioitava tästä lähtökohdasta. Yhdistyksen ei katsottu suorittavan noita kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa eikä yhdistyksen ollut siten suoritettava niistä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa.

Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotusta ei lähtökohtaisesti sovelleta koulutuksen järjestäjänä toimivaan kuntaan, sillä kunnan palautukseen oikeuttava toiminta rinnastetaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

Verohallinto on antanut ohjeen Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus. Ohjeessa on tarkemmin kuvattu kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veron laskemista.

8.4 Hankkeet ja projektit

Koulutuksen järjestäjät hallinnoivat erilaisia hankkeita ja projekteja, joita toteutetaan yhdessä yleishyödyllisten yhteisöjen, yritysten tai kuntien kanssa. Valtiolta tai Euroopan unionilta projekteja varten saadut tuet ovat yleensä arvonlisäverottomia yleistukia. Arvonlisäverottomuus perustuu siihen, että yleistuet eivät ole vastiketta minkään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta. Yleistuet jäävät siten arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle.

Koulutuksen järjestäjien projektitoiminta on arvonlisäverotonta, kun projekti rahoitetaan julkisin yleistuin, eikä projektin tarkoituksena ole arvonlisäverollisina myytävien tavaroiden tai palvelujen kehittäminen, valmistaminen tai tuottaminen. Tässä tilanteessa projektitoiminnan ostojen sisältämä arvonlisävero ei ole miltään osin vähennyskelpoinen. Koulutuksen järjestäjän projektit ja hankkeet, joissa ei myydä mitään tai kehitetä mitään arvonlisäverollisena myytävää tuotetta, ovat siten lähtökohtaisesti arvonlisäverottomia projekteja.

Projektit voivat myös olla koulutuksen järjestäjän arvonlisäverollista toimintaa. Jos projektitoimintaa harjoittava koulutuksen järjestäjä luovuttaa tavaroita tai suorittaa palveluja vastikkeena tuen antajalle, kyse on lähtökohtaisesti arvonlisäverollisesta myynnistä.  Lisäksi, jos koulutuksen järjestäjä hyödyntää projekteissa kertynyttä tietoa suoraan arvonlisäverollisessa toiminnassaan tai projektissa myydään arvonlisäverollisia tuotteita, voi projekti olla osittain tai kokonaan arvonlisäverollinen, vaikka siihen saataisiin arvonlisäverotonta yleistukea.

Projektitoiminnan kulujen sisältämän arvonlisäveron saa vähentää vain siltä osin, kun kulut kohdistuvat koulutuksen järjestäjän arvonlisäverolliseen toimintaan. Verohallinto on antanut ohjeen Tuet ja avustukset arvonlisäverotuksessa.

8.5 Työnantajan saama koulutuskorvaus

Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain 73 §:n mukaan mukaan koulutuksen järjestäjä voi maksaa oppisopimuskoulutuksessa työnantajalle koulutuskorvausta, jos työnantajalle arvioidaan aiheutuvan kustannuksia työpaikalla tapahtuvasta opiskelusta ja sen ohjaamisesta. Koulutuskorvauksesta sovitaan koulutuksen järjestäjän ja työnantajan välisessä oppisopimuskoulutuksen järjestämistä koskevassa sopimuksessa. 

Ammatillisesta koulutuksesta annetun asetuksen 19 §:n mukaan työnantajalle oppisopimuskoulutuksesta aiheutuvia kustannuksia arvioitaessa otetaan huomioon tarvittava tutkinnon perusteissa edellytetty ammattitaidon tai osaamisen hankkiminen taikka ammatillisesta koulutuksesta annetun lain 8 §:ssä tarkoitetun muun ammatillisen koulutuksen edellyttämä osaamisen hankkiminen, opiskelijan osaaminen ja työkokemus sekä opiskelijan mahdollisesti tarvitsemat ohjaus- ja tukitoimet tai opiskelijan saama erityinen tuki.

Oppisopimuskoulutussopimuksessa sovittu koulutuskorvaus on työnantajalle arvonlisäverotonta, koska toiminta ei ole arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettua liiketoimintaa.

8.6 Harjoittelukorvaus

Oppilaitokset voivat tehdä yritysten, toisten oppilaitosten tai muiden harjoittelupaikkojen tarjoajien kanssa sopimuksia opiskelijoiden tutkintoon kuuluvista harjoitteluista. Tällöin harjoittelupaikassa suoritettu harjoittelu liittyy oppilaitoksen järjestämään arvonlisäverottomaan koulutukseen ja harjoittelupaikalle maksettava korvaus perustuu oppilaitoksen kanssa tehtyyn sopimukseen. Tällainen harjoittelukorvaus on harjoittelupaikan tarjonneelle arvonlisäveroton, koska toiminta ei ole arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettua liiketoimintaa. Harjoittelupaikkoja ei tarjota kilpailuolosuhteissa, eikä toiminnassa ole kyse koulutuspalvelujen alihankinnasta.

8.7 Koululaisten aamu- ja iltapäivätoiminta

Kunta voi järjestää ja hankkia perusopetuslain mukaista aamu- ja iltapäivätoimintaa. Toiminnan järjestäminen on kunnalle vapaaehtoista.

Kun kunta päättää järjestää aamu- ja iltapäivätoimintaa, se voi järjestää sitä itse tai yhdessä muiden kuntien kanssa tai se voi hankkia palvelut muulta julkiselta tai yksityiseltä palvelujen tuottajalta. Kunta voi hankkia palvelut esimerkiksi järjestöiltä, yhdistyksiltä tai seurakunnilta. Aamu- ja iltapäivätoimintaa voidaan järjestää kunnan päätöksen mukaisesti koulussa, päivähoitopaikassa tai muussa soveltuvassa paikassa.

Kunnan perusopetuslain nojalla järjestämä ja hankkima aamu- ja iltapäivätoiminta on arvonlisäverolaissa tarkoitettua verotonta koulutusta (AVL 39 § ja 40 §).  Siten esimerkiksi maksu, jonka urheiluseura vanhemmilta toiminnasta veloittaa, on arvonlisäveroton.

9 Vähennysoikeus

Koulutuksen järjestäjällä on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Suoraan ja välittömästi kohdistettavien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverolain 102 §:n perusteella.

Koulutuksen järjestäjän arvonlisäverottomaan sekä arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan kohdistuvat arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia. Koulutuksen järjestäjän vastikkeeton toiminta kuten kokonaan valtion tuilla rahoitettu toiminta on soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

Kun koulutuksen järjestäjän hankinnat kohdistuvat sekä arvonlisäverolliseen että arvonlisäverottomaan tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan, sovelletaan arvonlisäverolain 117 §:n säännöstä vähennysoikeuden jakamisesta. Näitä kuluja ovat tyypillisesti koulutuksen järjestäjän yleiskulut kuten erilaiset hallinnon kulut. Vähennys voidaan tehdä vain siltä osin kuin kyseistä hyödykettä katsotaan käytetyn arvonlisäverollisessa toiminnassa. Lähtökohtana on, että vähennysoikeuden jakoperuste tulee määrittää menetelmällä, joka johtaa täsmällisimpään lopputulokseen. Tällä tarkoitetaan menetelmää, joka parhaalla mahdollisella tavalla kuvaa hankintojen käyttöä arvonlisäverollisiin ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin.

Koulutuksen järjestäjä, jonka toiminta on joltain osin vastikkeetonta eli arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista, ei voi käyttää yleiskulujen jakamisessa liikevaihtojen suhdetta. Koska vastikkeettomasta toiminnasta ei muodostu lainkaan liikevaihtoa, liikevaihtojen suhde ei kuvaa todellista käyttöä. Tällaisessa tilanteessa laskentatavaksi valitaan jokin muu menetelmä, joka parhaiten kuvaa kulujen todellista käyttöä. Täsmällisimpään lopputulokseen voidaan päästä tilanteesta riippuen käyttämällä jakoperusteena esimerkiksi neliöiden tai työntekijöiden työajan suhdetta.

Verohallinto on antanut ohjeen Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

veroasiantuntija Sanna-Mari Ruotsalainen