Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Luovutusvoittojen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista erityisesti luovutuksiin, joissa kiinteistö luovutetaan useampana määräalana tai -osana lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille. Ohjeessa ei käsitellä metsäkiinteistöjen luovutuksia.

1 Johdanto

Kiinteistöä tai sen osaa luovutettaessa voi luovutuksen kohteena olla määräala tai määräosa. Hallinnanjakosopimusten käyttö kiinteistön osien luovutustilanteissa on selvästi yleistynyt. Käsitteet määräala, määräosa ja hallinnanjakosopimus menevät helposti sekaisin. Tässä ohjeessa käsitellään määräalojen ja määräosien luovutusten verokohtelua tietyissä tyyppitilanteissa.

Tässä ohjeessa käsitellään kiinteistön määräalan ja määräosan luovutuksen verokohtelua tilanteissa, joissa omistettu kiinteistö myydään joko kokonaan tai osissa vaiheittain. Ohjeessa otetaan kantaa erityisesti siihen, soveltuuko oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös kaikkiin luovutuksiin, joissa kiinteistö luovutetaan useammassa määräosassa lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille, kun luovutuskohdetta koskee hallinnanjakosopimus. Ohjeessa ei käsitellä metsäkiinteistöjen luovutuksia.

2 Käsitteet

2.1 Tontti ja tonttijako

Tonttijako on suunnitelma asemakaavassa osoitetun rakennuskorttelin alueen jakamiseksi tontteihin. Tonttijako tai tonttijaon muutos laaditaan joko erillisenä tonttijakona tai asemakaavan yhteydessä hyväksyttävänä tonttijakona. Tonttijaossa suunnitellut tontit muodostetaan rakentamis- ja kiinnityskelpoisiksi kiinteistöiksi eli tonteiksi lohkomistoimituksella. Voimassa oleva tonttijako on siten edellytys tontin lohkomiselle. Lohkomistoimituksen laillistuttua lohkominen rekisteröidään kiinteistörekisteriin.

2.2 Määräala

Kiinteistön määräala on rajoiltaan määrätty konkreettinen alue, joka muodostetaan tilaksi tai tontiksi lohkomalla. Maakaaressa (540/1995, jäljempänä MK) määräala rinnastuu kiinteistöön omistuksen yksikkönä.

2.3 Määräosa

Kiinteistö voi olla murto- eli määräosaisen yhteisomistuksen kohteena. Kiinteistön määräosa tarkoittaa tietyn murtoluvun osoittamaa osuutta (1/2, 1/6 ym.) kiinteistöstä. Määrä- eli murto-osa ilmaisee esineen yhteisomistajan osuuden suuruuden yhteisesti omistetusta esineestä. Yhteisomistusoikeus syntyy esimerkiksi kahden tai useamman henkilön ostaessa kiinteistön taikka saadessa perinnönjaossa osuuden kiinteistöstä. Yhteisomistajan asemaa sääntelee laki eräistä yhteisomistussuhteista (180/1958).

2.4 Hallinnanjakosopimus

Kiinteistön yhteisomistajat voivat sopia kiinteistön hallinnan jaosta hallinnanjakosopimuksella. Hallinnanjakosopimus kohdentaa yhteisomistajan käyttövallan tiettyyn kiinteistön alueeseen. Hallinnanjakosopimus tarjoaa kiinteistön yhteisomistajille joustavan keinon jakaa kiinteistön hallinta ja käyttö sopimuksen osapuolten kesken hallintarajoilla kiinteistörajan sijasta. Samoin sopimuksella voidaan jakaa kiinteistöön kuuluvan rakennuksen tai rakennusten hallinta. Lisäksi hallinnanjakosopimuksella voidaan sopia yhteisomistajien kesken tarkoituksenmukaisella tavalla yhteiskäyttöalueista.

Hallinnanjakosopimus voi koskea esimerkiksi paritalokiinteistön tai niin sanotun kirvesvarsitontin hallintaa. Laki eräistä yhteisomistussuhteista sääntelee yhteisomistajien oikeudellista määräämisvaltaa ja tämän lain säännöksiä on tehdystä hallinnanjakosopimuksesta huolimatta noudatettava. Hallinnanjakosopimus merkitsee nimensä mukaisesti vain kiinteistön hallinnan jakoa, eikä yhteisomistussuhdetta voida sen avulla muuttaa yksinomistukseksi kiinteistön alueisiin.

Hallinnanjakosopimus on MK 14 luvun 3 §:n nojalla kirjaamiskelpoinen. Hallinnanjakosopimuksen kirjauksella sopimukseen perustuva kiinteistön hallinta hallintarajoilla määriteltyihin alueisiin saatetaan kaikkiin nähden julkiseksi ja siten myös sivullisia sitovaksi.

2.5 Ero määräalan luovutuksen ja määräosan hallinnanjakosopimuksin luovutuksen välillä

Luovutusvoittoverotuksessa joudutaan usein ottamaan kantaa muun muassa tilanteisiin, joissa verovelvolliset ovat myyneet omistamansa kiinteistön joko kokonaan tai määräaloina taikka määräosissa. Näissä tapauksissa on ratkaistava se, soveltuuko oman vakituisen asunnon verovapaussäännös kaikkiin luovutuksiin, joissa kiinteistö luovutetaan useampana määräalana tai useammassa määräosassa lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille.

Määräosan luovutus ja siihen liittyvä hallinnanjakosopimus eivät oikeudellisesti vastaa tilannetta, jossa luovutetaan rakentamaton määräala omana vakituisena asuntona käytetystä kiinteistöstä. Seuraavassa on selvitetty lyhyesti näiden tilanteiden eroavaisuutta.

Jos isosta kiinteistöstä on muodostettu kolme määräalaa, joille kullekin on rakennettu omakotitalo, on omistussuhde selkeä. Tällaisessa tilanteessa kukin määräalan omistaja omistaa yksin maapohjan ja sillä olevan rakennuksen.

Jos kolmen yhteisomistajan kiinteistöllä on kolme omakotitaloa, tarkoittaa määräosainen yhteisomistussuhde oikeudellisesti sitä, että kukin yhteisomistajista omistaa 1/3 maapohjasta sekä 1/3 kustakin kiinteistöllä sijaitsevasta talosta. Tällaisten tilanteiden välttämiseksi kiinteistön määräosin omistavat osaomistajat laativat hallinnanjakosopimuksia, joissa he sopivat siitä, miten he yhteisesti omistamaansa kiinteistöä ja sillä olevia rakennuksia hallitsevat. Toisin sanoen hallinnanjakosopimuksella yksilöidään kunkin osaomistajan hallinta-alue kiinteistöllä sekä sinne rakennettujen talojen hallinta. Hallinnanjakosopimus ei siis muuta yhteisomistussuhdetta.

Tontin omistajat luovuttavat määräosia ja tekevät niihin liittyviä hallinnanjakosopimuksia muun muassa tilanteessa, jossa tontilla on rakennusoikeutta jäljellä, mutta tontti on niin pieni, että sitä ei voida jakaa kahdeksi erilliseksi tontiksi. Määräosaa luovutettaessa tontilla jäljellä oleva rakennusoikeus kohdennetaan hallinnanjakosopimuksella tontin rakentamattomalle osalle ja näin tontille voidaan rakentaa toinen rakennus.

Hallinnanjakosopimuksella sopimuksen osapuolet yleensä rajaavat keskinäisessä suhteessaan tontille jo aiemmin rakennetun rakennuksen luovutuskohteen ulkopuolelle. Näin hallinnanjakosopimuksella luodaan tilanne, jossa luovutuksen kohteena on pelkkä rakennuspaikka.

Hallinnanjakosopimuksella luodun määräosan luovutus pelkkänä rakennuspaikkana voidaan tuloverolain 48 §:ä sovellettaessa rinnastaa rakentamattoman määräalan tai tontin osan luovutukseen.

3 Oman vakituisen asunnon verovapaa luovutus

3.1 Verovapauden laajuus kiinteistöluovutuksissa

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaata tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Tuloverolain 48 §:n 2 momentissa on säännelty verovapauden piiriin kuuluvasta maapohjasta. Säännöksen mukaan oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka, siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen.

3.2 Verovapaussäännöstä koskeva verotus- ja oikeuskäytäntö

Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovapaussäännöstä sovelletaan vain sellaiseen kiinteistöön tai sen osaan, joka käsittää tontin tai rakennuspaikan lisäksi vakituisessa asumiskäytössä olleen asuinrakennuksen. Pelkän rakennuspaikan tai tontin tai sen osan luovutus ei lähtökohtaisesti voi olla verovapaa (KHO 21.6.1989 taltio 2226 ja KHO 21.3.1995 taltio 1010).

Oman asunnon verovapaan luovutuksen edellytyksiä arvioidaan rakennettua tonttia luovutettaessa sen asuinrakennuksen osalta, jonka rakennuspaikka tontti luovutettaessa on (esimerkiksi KHO 2015:1). Verovapaana luovutuksena ei myöskään voida pitää alun perin suuremmasta tontista siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla eroteltujen ja rakennettujen tontinosien myöhempää myyntiä määräaloina (KHO 2015:75).

Yllä mainitussa päätöksessä KHO 2015:75 puolisot olivat vuodesta 1976 alkaen omistaneet noin 3 300 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsi heidän asumiskäytössään oleva omakotitalo. Tontista oli vuosina 2003 ja 2008 solmituilla siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla vuokrattu tonttiosuudet puolisoiden kahdelle lapselle ja heidän puolisoilleen. Vuokratuille tonttiosuuksille oli rakennettu lasten asuinkäytössä olevat rakennukset.

Puolisoiden tarkoituksena oli myydä mainittu noin 3 300 neliömetrin suuruinen tontti määräaloina kolmella eri kauppakirjalla kolmelle eri ostajalle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vuokrattuja tontinosia ei pidetty tuloverolain 48 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla puolisoiden omana asuntonaan käyttämään rakennukseen rinnastettavana rakennuspaikkana, vaan niistä oli muodostunut näille tontinosille rakennettujen rakennusten rakennuspaikka. Tuloverolain 48 §:n 1 momentissa säädettyä oman asunnon luovutusvoiton verovapautta ei voitu soveltaa vuokralle annettujen tontinosien myyntiin.

3.2.1 Rakentamattoman määräalan luovutus

Poikkeuksen edellä mainitusta muodostaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789) muotoutunut oikeusohje, jonka mukaan rakentamattoman määräalan luovutus voi erityistilanteessa olla verovapaa. Jos kiinteistöstä ei ole ennen myyntiä erotettu kiinteistötoimituksessa itsenäisiä rekisteriyksiköitä erillisiksi tonteiksi tai tiloiksi eikä tonttijakoehdotusta ole sitovasti vahvistettu ja olosuhteista voidaan päätellä, että myyjän tarkoituksena on realisoida omana vakituisena asuntona ollut kiinteistö kokonaisuudessaan lyhyen ajan kuluessa, sovelletaan kaikkiin osaluovutuksiin oman asunnon luovutusvoiton verovapaussääntelyä.

Kiinteistön realisointi voi näissä tilanteissa tapahtua useammalla kaupalla. Oikeuskäytännön perusteella lähekkäisinä kauppoina voidaan pitää luovutuksia, jotka ovat tapahtuneet kahden kuukauden sisällä.

3.2.2 Rakentamattoman määräosan luovutus

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjapäätöksessään KHO 2013:153 (KHO 3.10.2013 taltio 3139) katsonut myös kiinteistön määräosien luovutukset verovapaaksi.

Tapauksessa aviopuolisot olivat myyneet samana päivänä kahdella eri kaupalla 2 163 neliömetrin suuruisen asuinkiinteistönsä kahdelle eri ostajalle määräosin 1/5 ja 4/5. Kaupan kohteet oikeuttivat hallitsemaan samana päivänä allekirjoitetun hallinnanjakosopimuksen mukaisesti tontin tiettyjä alueita. Kiinteistöllä on ollut myyjien vakituisena asuntona käyttämä rakennus, jonka osalta tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyt oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyivät.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kiinteistön määräosien luovutuksiin oli sovellettava oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä, koska kiinteistön määräosien kaupat oli tehty samana päivänä ja määräosat muodostivat myytäessä yhtenä rekisteriyksikkönä olevan tontin.

Verohallinnon käsityksen mukaan kiinteistön määräosien luovutuksiin voidaan soveltaa samoja periaatteita kuin kiinteistön määräalojen luovutuksiin. Kun kiinteistön omistajan tarkoituksena on realisoida omana vakituisena asuntona ollut kiinteistö kokonaisuudessaan lyhyen ajan kuluessa, voidaan määräosien luovutuksiin soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapaussääntelyä.

Kiinteistön realisointi voi näissä tilanteissa tapahtua useammalla kaupalla. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisemassa yllä mainitussa tapauksessa kiinteistöjen määräosien kaupat oli tehty samana päivänä. Kun otetaan huomioon tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan verovapaussäännöksen tarkoitus ja määräalojen luovutusta koskeva oikeuskäytäntö (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789), Verohallinto katsoo, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohtaa voidaan soveltaa myös määräosien luovutuksiin, jotka ovat tapahtuneet kahden kuukauden sisällä.

3.3 Esimerkkitilanteita

Perusoletuksena kaikissa esimerkeissä on se, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan edellyttämä vähintään kahden vuoden omistus- ja asumisajat täyttyvät.

3.3.1 Koko kiinteistön luovuttaminen

3.3.2 Määräalan luovutus

3.3.3 Määräosan luovutus hallinnanjakosopimuksin

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Hannu Tapio