Kirjojen ja lehtien arvonlisäverotus

Ohjeessa käsitellään kirjojen sekä sanoma- ja aikakauslehtien arvonlisäverotusta.

Tiedonvälityksen tavat ovat kehittyneet ja kehittyvät edelleen nopeasti. Ohjeessa on pyritty huomioimaan toimintatapojen kehittyminen sekä aihepiiriä koskeva uusin oikeus- ja verotuskäytäntö.

Ohje korvaa aikaisemman ohjeen Kirjojen ja lehtien arvonlisäverotuksesta (VH/1538/00.01.00/2019) sekä ohjeen KHO:n päätös 31.12.2013 T 4119: lehden valmistustyön myynnin arvonlisäverotus (A44/200/2015).

Ohjeeseen on lisätty esimerkkejä. Lisäksi ohjeen rakennetta on muutettu ja ohjeeseen on tehty täsmennyksiä.

1 Yleistä

Arvonlisäverolain (AVL) mukaan sanomalehtien ja aikakauslehtien myyntiin, yhteisöhankintaan ja maahantuontiin sovelletaan alennettua 10 %:n verokantaa (AVL 85 a §:n 1 momentti). Kirjojen myyntiin, yhteisöhankintaan ja maahantuontiin sovelletaan 1.1.2025 alkaen 14 %:n verokantaa (AVL 85 §:n 1 momentin 7 kohta).  

Arvonlisäverolain verokantoja koskeva sääntely perustuu Neuvoston direktiiviin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi). Arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenmaat saavat soveltaa yhtä tai kahta alennettua verokantaa ainoastaan direktiivin liitteessä III mainittujen tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin. Fyysisillä alustoilla olevien tai sähköisesti luovutettavien taikka molemmissa muodoissa olevien kirjojen, sanomalehtien ja aikakauslehtien luovutukset on mainittu kyseisessä liitteessä III. Kirjojen sekä sanoma- ja aikakauslehtien myyntiin voi siis soveltaa alennettuja verokantoja. Alennettuja verokantoja ei saa soveltaa kokonaan tai pääasiassa mainontaan tarkoitettujen julkaisujen ja kokonaan tai pääasiassa videosisältöä tai kuultavaa musiikkia sisältävien julkaisujen luovutuksiin. 

Sääntelyn tarkoituksena on välineneutraalisuuden toteuttaminen siten, että saman lukusisällön tarjoaviin julkaisuihin sovelletaan samaa alennettua verokantaa julkaisun muodosta riippumatta. Jäsenvaltioilla on kuitenkin harkintavaltaa alennettujen arvonlisäverokantojen vahvistamisessa ja alennettujen arvolisäverokantojen soveltamisalan rajoittamisessa.

Jäsenlehden painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle on verotonta tietyin edellytyksin (AVL 56 §). Muutoin kirjan ja lehden valmistustyöhön, julkaisuun tai kustantamiseen sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.       

2 Määritelmät

2.1 Kirja      

Arvonlisäverolaissa tai -direktiivissä ei ole määritelty kirjan käsitettä. Hallituksen esityksen (HE 303/2018) mukaan kirjalla tarkoitetaan yleisön saatavissa olevaa nimikkeellä julkaistua yhden tai useamman tekijän luomaa graafisista elementeistä (kuten teksti tai piirustus) koostuvaa kirjallista teosta. Kirjalla on oltava riittävä toimituksellinen sisältö. Lisäksi kirjan käsitteeseen kuuluu, että sitä levitetään erillisenä tuotteena ja tarjotaan yleisesti myytäväksi. Tästä syystä kirjoina ei pidetä esimerkiksi yrityksen sisäiseen käyttöön tulevia monisteita tai tilaustutkimuksia.

Kirja voi sisältää tekstiä, kuvia, piirroksia, nuotteja, kaavioita, taulukoita tai muuta vastaavaa aineistoa. Siten kirjoina voidaan pitää esimerkiksi nuotistoja ja värityskirjoja, ristikkokirjoja ja kuvateoksia, tietosana- ja vuosikirjoja. Myös näkövammaisten pistekirjoja pidetään arvonlisäverotuksessa kirjoina. Kirjoina ei sen sijaan pidetä esimerkiksi irtokarttoja, postikortteja tai julisteita, aikatauluja, päivä- ja syntymäpäiväkirjoja, vieraskirjoja tai käyttöohjeita.

Hallituksen esityksen mukaan kirjalla on oltava riittävä toimituksellinen sisältö. Julkaisun toimituksellinen sisältö saattaa koostua esimerkiksi tiedon keräämisestä eri lähteistä ja sen muokkaamisesta julkaistavaan muotoon.

Oikeuskäytännössä kirjana on pidetty esimerkiksi kustannusyhtiön julkaisemaa kahta yrityshakemistoa ja arvotaiteen hakuteosta. Toinen yrityshakemistoista sisälsi yli 100 000 suomalaisen yrityksen ja julkisen sektorin toimipaikan yhteystiedot. Toinen hakemisto puolestaan sisälsi liikevaihdoltaan 4500 suurimman suomalaisen yrityksen ja liikelaitoksen tuloslaskelma- ja tasetiedot. Julkaisut olivat painettuna valmistettuja kerran vuodessa ilmestyviä, luonteeltaan hakuteoksina pidettäviä julkaisuja. Julkaisuja markkinoitiin ja myytiin itsenäisinä ja erillisinä tuotteina yleisesti paitsi kirjakaupoissa myös suorana tilausmyyntinä julkaisijalta. Julkaisuilla oli oma toimitus ja niiden sisältämät tiedot perustuivat yhtiön eri tietolähteistä keräämiin ja muokkaamiin tietoihin. Julkaisuja ei pidetty niiden ulkoasu, sisältö ja käyttötarkoitus sekä niihin suoritettu toimituksellinen työ ja myyntitapa huomioiden pääasiallisesti mainoksia sisältävinä julkaisuina tai kaupallisina luetteloina tai kausijulkaisuina, vaan kirjoina (KHO 1.11.1996 T 3405).

Korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa kirjan määritelmään myös seuraavissa päätöksissä, jotka molemmat liittyvät kirjan aineettoman sisällön merkitykseen kirjan käsitteen määrittelyssä.

KHO 5.7.2013 taltio 2304: Kuvapalveluyritys A Oy valmisti asiakkaan toimeksiannosta valokuvakirjoja. A Oy luovutti sähköisesti asiakkaan käyttöön internet-sivuiltaan kuvakirjaohjelman, jolla asiakas loi kuvakirja-aineiston muokkaamalla omat valokuvansa ja niihin liitettävät tekstit haluamaansa muotoon hyödyntäen ohjelman tarjoamia tausta- ja kehysvaihtoehtoja. Asiakas lähetti valmiin aineiston sähköisesti A Oy:lle, joka ei enää muokannut vastaanottamaansa aineistoa, vaan valmisti siitä kuvakirjan digipainokoneillaan. A Oy hankki kuvakirjan valmistamisessa käytettävät materiaalit.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että palveluna pidettävä ohjelmiston käyttöoikeuden luovuttaminen oli liitännäinen tavarana pidettävän kuvakirjan myyntiin nähden, joten A Oy:n koko suoritusta pidettiin tavaran myyntinä unionin tuomioistuimen asiassa C-88/09, Graphic Procédé, antaman tuomion perusteella. Koska A Oy:lle ei siirtynyt oikeuksia kuvakirjan sisältöön, sen harjoittama kuvakirjan myynti käsitti vain painotyössä käytetyn tallennemateriaalin, kuten paperin ja kansien, omistusoikeuden siirron. Kun otettiin huomioon alennetun verokannan perusteena olevat kulttuuripoliittiset syyt, joiden tavoitteena oli pidettävä kirjan aineettoman sisällön saattamista yleisön hankittavaksi alennetulla verokannalla tuettuun hintaan, A Oy:n myymiä tallennemateriaaleja eli kuvakirjojen painoksia ei ollut pidettävä sellaisina arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentissa 7 kohdassa tarkoitettuina kirjoina, joiden myyntiin voitiin soveltaa alennettua verokantaa.

Päätöksen perusteluissa viitattiin hallituksen esitykseen arvolisäverolaiksi (HE 88/93), jonka mukaan kirjojen myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa kulttuuripoliittisista syistä. Korkein hallinto-oikeus totesi alennetun verokannan käytöllä tavoiteltavan kirjan aineettoman sisällön saattamista yleisön hankittavaksi alennettuun hintaan. Toisin sanoen kyse on teoksen tekijän luoman aineettoman sisällön luovutuksesta teoksen ostajan käytettäväksi. Kirjan määritelmän täyttymisen yhtenä edellytyksenä pidetään sitä, että kyse on yhden tai useamman tekijän luomasta, graafisista elementeistä koostuvasta kirjallisesta teoksesta.  Päätöksessä esillä olevassa tilanteessa ohjelman käyttäjä loi kuvakirjan omasta aineistostaan ja kirjoitti itse kuviin liittyvät tekstit, joten kuvakirjan aineeton sisältö ei siirtynyt kuvapalveluyritykseltä kuvakirjan tekijälle.   

KHO 2022 68: A Oy myi ravintolaopasta, joka koostui pääosin ravintoloita koskevista lyhyistä esittelyistä, yhteystiedoista ja aukioloajoista. Ravintolaoppaan myyntihinta kuluttajille oli 38 euroa. Kuluttaja sai oppaassa todetun alennuksen siinä mukana olevissa ravintoloissa ostamalla oppaan ja esittämällä sen ravintolassa. Tähän etuun ja oppaan muuhun sisältöön nähden keskivertokuluttajan kannalta yksinomaisena tai ainakin pääasiallisena syynä oppaan hankinnalle oli pidettävä sitä, että kuluttaja halusi käyttää hyväkseen oppaassa mukana olevien ravintoloiden kuluttajalle antaman alennuksen. Ravintolaoppaan myynnissä ei ollut kysymys sellaisesta arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitetusta kirjan myynnistä, johon sovellettiin alennettua verokantaa.        

Ravintolaopas koostui pääosin ravintoloita koskevista lyhyistä esittelyistä, yhteystiedoista ja aukioloajoista. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan oppaan toimituksellista sisältöä ei voitu pitää riittävänä kirjan käsitteen toteutumisen kannalta. Kun lisäksi oppaassa mukana olevat ravintolat antoivat alennuksia oppaan haltijalle, oppaan ostamisen pääasiallisena syynä pidettiin alennusten saamista kyseisissä ravintoloissa.

Sähköisinä kirjoina pidetään sekä sähköisesti tietoverkon välityksellä luovutettavia että digitaalisilla tallennusalustoilla kuten CD- tai CD-ROM -levyillä, muistitikuilla tai muilla vastaavilla alustoilla olevia kirjoja. Sähköinen kirja voi sisältää myös ääntä tai liikkuvaa kuvaa taikka näiden yhdistelmiä kokonaisuutta täydentävinä osina. Myös äänikirjaa pidetään sähköisenä kirjana. Äänikirjan osalta edellytyksenä on kuitenkin se, että siitä voisi olla olemassa kuluttajille saman lukusisällön tarjoava painettu tai luettavassa muodossa oleva sähköinen kirja. Alennetun verokannan soveltamisala kattaa myös sellaiset maksulliset palvelut, joilla annetaan oikeus lukea tai kuunnella sähköisiä kirjoja tilauskauden ajan.

2.2 Sanoma- ja aikakauslehti

Arvonlisäverolaissa tai -direktiivissä ei ole määritelty sanoma- ja aikakauslehden käsitettä. Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sanoma- tai aikakauslehtenä pidetään julkaisua, joka ilmestyy vähintään neljä kertaa vuodessa.  Hallituksen esityksen määrittelyt pohjautuvat sananvapauden käyttämisestä joukkoviestinnässä annettuun lakiin (460/2003) eli sananvapauslakiin ja sitä koskevaan hallituksen esitykseen (HE 54/2002).

Sananvapauslain mukaan julkaisulla tarkoitetaan yleisön saataville toimitettua painotuotetta, tietolevyä taikka muuta monistamalla valmistettua teksti-, ääni- tai kuvatallennetta. Aikakautisella julkaisulla tarkoitetaan julkaisua, jota on tarkoitus julkaista säännöllisesti vähintään neljä kertaa vuodessa. Aikakautisella julkaisulla on oltava julkaisijan määräämä vastaava toimittaja, joka johtaa ja valvoo toimitustyötä, päättää julkaisun sisällöstä sekä huolehtii muista sananvapauslaissa säädetyistä tehtävistä. Julkaisijan ja vastaavan toimittajan on huolehdittava siitä, että aikakautisessa julkaisussa ja verkkojulkaisussa on tieto vastaavasta toimittajasta. Julkaisija on lisäksi vastuussa siitä, että julkaisussa on tieto julkaisijasta.

Sananvapauslaissa verkkojulkaisulla tarkoitetaan julkaisijan tuottamasta tai käsittelemästä aineistosta aikakautisen julkaisun tapaan yhtenäiseksi laadittua verkkoviestien kokonaisuutta, jota on tarkoitus julkaista säännöllisesti. Verkkojulkaisu on siis aikakautinen julkaisu sähköisessä muodossa ja tyyppiesimerkki siitä on sanomalehden verkkoversio. Verkkojulkaisulle ominainen julkaisemisen säännöllisyys merkitsee sitä, että yleisöllä on tietty odotus uuden verkkoviestien kokonaisuuden julkaisemisesta. Sananvapauslakia koskevan hallituksen esityksen mukaan verkkojulkaisu voi sisältää tekstin, äänen, kuvan ja liikkuvan kuvan tai näiden yhdistelmien muodossa ilmaistuja viestejä. Pääasiassa äänen tai liikkuvien kuvien muodossa ilmaistujen verkkoviestien yhtenäistä kokonaisuutta pidetään kuitenkin ohjelmana.

Alennetun verokannan soveltamisala kattaa sellaiset maksulliset palvelut, joilla annetaan oikeus lukea tai kuunnella verkkojulkaisuja tilauskauden ajan, mukaan lukien verkkojulkaisujen artikkelikohtainen myynti taikka maksulliset palvelut, joista voi ostaa verkkojulkaisujen artikkeleita koostetusti.

Verkkojulkaisulle ominaisesta osien yhteenkuuluvuudesta johtuu, etteivät kaikki säännöllisesti ylläpidettävät tietokannat kuitenkaan ole verkkojulkaisuja. Verkkojulkaisuna ei pidetä esimerkiksi tietoverkossa olevia reaaliaikaisia keskusteluryhmiä, koska niitä ei erikseen laadita yhtenäiseksi kokonaisuudeksi. Samoin arvioidaan muitakin tilanteita, joissa kyse on vain tilan tarjoamisesta muualta tuleville viesteille ilman, että niistä laaditaan aikakautiseen julkaisuun rinnastettava kokonaisuus. Siksi verkkojulkaisuja eivät ole esimerkiksi säännöllisesti julkaistavat pörssikurssit tai keskustelupalstat, ellei niitä pidetä verkkojulkaisuun kiinteästi liittyvänä kokonaisuuden osana.

Kotisivujen toistuvakaan muuttaminen ei vielä merkitse sitä, että niistä muodostuisi verkkojulkaisu.  Esimerkiksi viranomaisen tai yrityksen kotisivujen sisällön uudistaminen silloin, kun niillä on jotain uutta tiedotettavaa, ei riitä täyttämään julkaisemisen säännöllisyyden vaatimusta. Toisaalta taas se, että verkkojulkaisuja päivitetään jatkuvasti, ei vaikuta alennetun verokannan yleiset edellytykset täyttävien verkkojulkaisujen verokohteluun.

Sähköisiin julkaisuihin on sovellettu alennettua verokantaa 1.7.2019 alkaen. Tätä ennen alennettua verokantaa sovellettiin ainoastaan painettujen sanoma- ja aikakauslehtien myyntiin. Lakimuutosta koskevassa hallituksen esityksessä todetaan painettujen ja sähköisten julkaisujen, niiden muodosta johtuvista eroista huolimatta, tarjoavan kuitenkin kuluttajille saman lukusisällön. Hallituksen esityksessä todetaan myös, että verkkojulkaisu vastaisi sähköisessä tietoverkossa aikakautista julkaisua.  Verokantamuutoksen tavoitteena on välineneutraalisuuden toteuttaminen siten, että painettujen julkaisujen kanssa saman lukusisällön tarjoaviin sähköisiin julkaisuihin sovellettaisiin samaa alennettua verokantaa.

2.3 Sähköinen tietokanta

Sähköisessä muodossa olevia tietokantoja ja muita vastaavia tietosisältöjä ei pidetä sähköisinä julkaisuina, koska tietokantojen aineisto ei muodosta sähköisille julkaisuille tyypillistä kerronnallista kokonaisuutta. Tietokanta on tietomassa, joka on jaoteltu järjestelmällisesti sen käyttämisen mahdollistamiseksi ja helpottamiseksi. Tällainen tietokanta on esimerkiksi maksullinen oikeustapauskokoelma, joka ei sisällä oikeustapauksia koskevia kommentteja.

2.4 Oppimateriaali

Oppimateriaalilla tarkoitetaan esimerkiksi oppilaitoksissa käytettäviä sähköisiä tai painettuja oppikirjoja ja muuta opetuksessa käytettävää aineistoa. Alennettua 14 %:n verokantaa sovelletaan opetuksessa käytettävien sähköisten ja painettujen julkaisujen myyntiin silloin, kun julkaisu täyttää sähköiselle/painetulle julkaisuille asetettujen määritelmien yleiset edellytykset.

Sähköisten julkaisujen tapaan oppimateriaalina käytettävä sähköinen julkaisu voi sisältää ääntä tai liikkuvaa kuvaa taikka näiden yhdistelmiä kokonaisuutta täydentävinä osioina. Lisäksi sähköinen oppimateriaali voi sisältää tekstin lisäksi opetukseen kuuluvia interaktiivisia tehtäviä kokonaisuutta täydentävinä osina. Tällaisten oppimateriaalien osalta alennetun verokannan soveltamisen edellytyksenä ei ole se, että kyseessä on näköispainos kirjan painetusta versioista.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2003 antamassa päätöksessä oli kyse autokoulun oppikirjan myynnistä osana opetuspakettia. Korkein hallinto-oikeus totesi, että koska kirjan myynti oli mahdollista erottaa omaksi suoritteekseen, oppikirjan myyntiin oli sovellettava alennettua verokantaa. Näin siitäkin huolimatta, että opetuskokonaisuudesta oli laskutettu vain yksi hinta.

KHO 16.6.2003 taltio 1487: A Oy:n toimialana oli harjoittaa autokoulutoimintaa. A Oy myi autokouluoppilaan oppikirjoja opetuspalvelujen osana. Oppikirjan osuutta ei ollut eritelty myytäessä se osana niin sanottua opetuspakettia, josta veloitettavaan perusmaksuun olivat sisältyneet sekä oppikirja että opetustunnit. Kun oppikirjaa oli kuitenkin mahdollista ostaa myös erikseen ja oppikirjan myynti oli siten erotettavissa opetustuntien myynnistä omaksi suoritteeksi, A Oy:n oli suoritettava oppikirjan myynnistä arvonlisäveroa 8 prosenttia veron perusteesta riippumatta siitä, että opetuskokonaisuudesta oli laskutettu vain yksi hinta.

2.5 Podcast

Podcast on äänitiedosto, jota ei yleensä julkaista painetussa tai sähköisesti luettavassa muodossa. Podcast-lähetys on internetistä esimerkiksi tietokoneelle tai kännykkään verkkosyötteenä tilattava, usein radio-ohjelman kaltainen lähetys. Tarkoituksena on jakaa tilauspohjainen äänitiedosto kuunneltavaksi internetin välityksellä. Podcast-lähetys ei siis vastaa äänikirjaa, vaan kyse on sähköisestä palvelusta. Yleensä podcastit ovat ilmaisia, mutta tarjolla on myös maksullisia podcasteja. Maksullisen podcast-lähetyksen kuunteluoikeuden myyntiin sovelletaan yleistä 25,5 %:n verokantaa.

Jos yksi kuunteluoikeus sisältää sekä maksullisia podcasteja että äänikirjoja, kyse on kahden erillisen palvelun myynnistä. Äänikirjojen kuuntelua vastaavaan osuuteen verottomasta myyntihinnasta sovelletaan alennettua 14 %:n verokantaa ja podcastien osuuteen yleistä 25,5 %:n verokantaa.

Erilaisten podcastien tarjonta on lisääntynyt tuntuvasti viimeisten vuosien aikana. Samalla podcastit ovat viestintämuotona kehittyneet ja muuttuneet. Tästä syystä on mahdollista, että joissakin tilanteissa kysymys voisi ainakin osittain olla hyödykkeestä, jonka myyntiin sovellettaisiin alennettua verokantaa. Tällainen tilanne voi olla vaikka silloin, jos podcastin sisältö poikkeuksellisesti julkaistaisiin sekä podcastina että kirjana.

3 Lehden valmistyön myynti

Alennettua verokantaa sovelletaan fyysisellä alustalla olevien ja sähköisesti luovutettavien sanoma- ja aikakauslehtien myyntiin lehden ostajalle. Alennettua verokantaa ei sen sijaan sovelleta, jos myynnissä on kyse lehden valmistamiseen liittyvistä tavaroista tai palveluista.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 31.12.2013 taltio 4119 oli kyse kustantajan ja julkaisijan keskinäisestä sopimuksesta, jolla oli sovittu asiakaslehden valmistustyöstä. Sopimus käsitti myös valmiiden lehtien toimittamisen lukijoille. Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään, että yhtiöiden välisessä sopimuksessa ei ollut kyse lehden tilausmyynnistä, vaan yleisen verokannan alaisesta lehden valmistustyön myynnistä.

KHO 31.12.2013 taltio 4119: A Oy harjoitti liiketoimintanaan muun ohella erilaisten asiakas- ja jäsenlehtien kustannustoimintaa. A Oy toimi B Oy:n julkaiseman asiakaslehden kustantajana. Lehti ilmestyi neljä kertaa vuodessa ja se jaettiin maksutta B-ryhmän eri sidosryhmille. A Oy vastasi lehden valmistustyöstä, joka käsitti lehden toimitustyön kuvauksineen, ulkoasun suunnittelun ja taiton, vedosten tarkistuksen, KVK-korjaukset ennen aineiston toimittamista reprolaitokseen, trafiikin, kuvakäsittelyn, repron sekä painotyön ja jakelun. Painotyöt ja jakelupalvelut A Oy osti alihankkijoilta. B Oy julkaisijana hyväksyi lehden sisällön ja kantoi siitä vastuun.

A Oy:n ja B Oy:n välistä lehden kustantamiseen liittyvää sopimusta ei pidetty sanoma- tai aikakauslehden myyntinä vähintään kuukauden ajaksi tilattuna. B Oy:tä, joka lehden julkaisijana osti lehden valmistustyön sen kustantajalta A Oy:ltä, ei pidetty lehden tilaajana eikä sen A Oy:lle lehden valmistustyöstä maksamaa korvausta lehden tilausmaksuna. Kysymys ei siten ollut sellaisesta sanoma- tai aikakauslehden myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuna, jossa asiakas tilasi lehden sen julkaisijalta, maksoi tälle lehden tilausmaksun ja sai lehden haluamaansa osoitteeseen toimitettuna. Asiakaslehden valmistustyön myyntiin B Oy:lle ei näin ollen voitu soveltaa arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 8 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa. Äänestys tältä osin 3–2.

A Oy myi myös jäsenlehtensä julkaisemisesta vastaaville yleishyödyllisille yhteisöille lehden valmistukseen liittyviä kokonaisuuksia. Jäsenlehden valmistustyö käsitti lehden taittamista ja sisällön toteuttamista eli kysymys ei ollut pelkästään lehden painamisesta ja sen jakelusta yleishyödyllisen yhteisön jäsenille. Koska Suomi oli saanut liittymisestä Euroopan unioniin tehdyssä sopimuksessa oikeuden soveltaa 0-verokantaa vain jäsenlehden painotyön (painamisen) myyntiin, korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 56 §:ssä säädettyä vapautusta oli tulkittava suppeasti siten, että sitä ei voitu soveltaa kysymyksessä olevaan jäsenlehden valmistustyön myyntiin yleishyödylliselle yhteisölle.

Osapuolten välisen kustannussopimuksen perusteella lehden julkaisija B Oy maksoi A Oy:lle myös valmiiden lehtien jakelusta B Oy:n sidosryhmille. Korkein hallinto-oikeus totesi, että kun A Oy:n toimesta valmiit lehdet toimitettiin B Oy:n sidosryhmien osoitteisiin, kyse ei ollut sellaisesta sanoma- tai aikakauslehden myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuna, jossa asiakas tilasi lehden sen julkaisijalta, maksoi tälle lehden tilausmaksun ja sai lehden haluamaansa osoitteeseen toimitettuna. Toisin sanoen lehden tilaajan asemassa olivat vasta B Oy:n sidosryhmäasiakkaat, joille fyysiset lehdet toimitettiin. B Oy sen sijaan osti A Oy:ltä lehden valmistamiseen liittyvän kokonaispalvelun, jonka myyntiin sovellettiin yleistä verokantaa. 

4 Jäsenlehden painoksen myynti

Arvonlisäverolain 56 §:n mukaan veroa ei suoriteta vähintään neljä kertaa vuodessa ilmestyvän sanoma- tai aikakauslehden painoksen myynnistä yleishyödylliselle yhteisölle (AVL 4 §), joka julkaisee lehteä pääasiassa jäseniään tai osakkaitaan taikka jäsenyhteisöjensä jäseniä tai osakkaita varten, ja joka ei harjoita sanoma- tai aikakauslehtien julkaisemista tai myyntiä liiketoiminnan muodossa. Lehden jakelukustannukset ovat osa lehden verottoman painoksen myyntiä silloin, kun painotyön myyjä veloittaa jakelukustannukset osana lehden painotyön myyntiä painotyön tilanneelta yleishyödylliseltä yhteisöltä (KHO 1.10.1996 T 3056).

Koska jäsenlehden painotyön myynnin verottomuus on poikkeus pääsääntöön, sitä sovelletaan suppeasti ja se koskee vain painotyön myyntiä. Jos jäsenlehden valmistustyöhön sisältyy painotyön lisäksi lehden taittamista ja sisällön toteuttamista, kyse ei ole pelkästä lehden painotyöstä ja lehden jakelusta yleishyödyllisen yhteisön jäsenille (KHO 31.12.2013 T 4119). 

5 Lehtien ja kirjojen vähennysoikeus

Sanoma- ja aikakauslehtien sekä kirjojen hankintahinnan sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverolain vähennysoikeutta koskevan yleissäännön (AVL 102 §) mukaan. Julkaisun hankintaan sisältyvän veron saa vähentää, kun julkaisu on hankittu verollista liiketoimintaa varten. Jos hankinta kohdistuu muuhun kuin verolliseen liiketoimintaan tai vähennysoikeutta on rajoitettu, veroa ei voi vähentää.

Arvonlisäverovelvollisen elinkeinonharjoittajan tilatessa lehtiä tai verkkojulkaisuja toimitiloihinsa asiakkaiden tai henkilöstön käyttöön, hankinta kohdistuu yleensä verolliseen liiketoimintaan ja elinkeinonharjoittaja saa vähentää tilaushintaan sisältyvän arvonlisäveron.

Kotiin tilatut lehdet ja julkaisut ovat yleensä yksityistä kulutusta. Työntekijän kotiin tilatun lehden arvonlisäveron voi kuitenkin vähentää, jos kyse on ammattilehdestä tai muusta henkilön työtehtäviin liittyvästä lehdestä ja tehtävien hoitaminen edellyttää lehden tilausta työntekijän kotiin. Työnantajan on tällöin oltava lehden tilaaja ja laskun tulee olla osoitettu sille. Jos työnantaja maksaa työntekijälle osoitettuja laskuja, vähennysoikeutta ei ole.

Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta löytyy laajemmin tietoa arvonlisäverotuksen yleisestä vähennysoikeudesta ja vähennysoikeuden rajoituksista.

6 Oman käytön verotus

Tavaran omaan käyttöön ottamisesta suoritetaan arvonlisäveroa (AVL 20 §). Tavaran omaan käyttöön ottamisella tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen, luovuttaa tavaran vastikkeetta tai siirtää taikka muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tavaran oman käytön säännöksiä sovelletaan vain, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai jos tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä (AVL 21 §).

Tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön (AVL 25 §). Tavaranäytteitä ovat yrityksen myyntituotteiden näytekappaleet ja myyntituotteiden näytteiksi valmistetut tavarat. Tästä syystä tilattavien tai irtonumeroina myytävien sanoma- ja aikakauslehtien näytekappaleiden ilmaisjakelu- tai tilauslehtien määräaikaiset tutustumistarjoukset eivät aiheuta oman käytön verotusta. Oman käytön verotusta eivät myöskään aiheuta esimerkiksi freelancer-toimittajille annetut niin sanotut työkappaleet.

Oman käytön veroa on suoritettava, kun luovutetaan irtonumeroita tai lehtitilauksia vastikkeetta yrityksen ulkopuolisille sidosryhmille, eikä kyse ole vähennykseen oikeuttavasta käytöstä. Samoin oman käytön veroa koskevia säännöksiä sovelletaan, kun irtonumeroita tai lehtitilauksia luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen markkinointi- ja myyntikampanjoiden yhteydessä (esimerkiksi erilaisina kilpailupalkintoina) silloin, kun kyse ei ole näytekappaleesta.

Tavanomaiset mainoslahjat ovat yleensä vähäarvoisia, niin sanottuja massalahjoja, joita annetaan useille vastaanottajille samaan aikaan. Verohallinnon käsityksen mukaan mainoslahjaa, jonka arvonlisäverollinen ostohinta on enintään 50 euroa, voidaan pitää tavanomaisena. Jos elinkeinonharjoittaja on itse valmistanut tavaran, tavanomaisuutta määriteltäessä arvona pidetään tavaran todennäköistä luovutushintaa (Verohallinnon ohje Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus).

Henkilöstölle luovutettavia tavaroita ei pidetä tavanomaisina mainoslahjoina. Jos irtonumeroita tai lehtitilauksia luovutetaan vastikkeetta yrityksen henkilöstön yksityiskulutukseen, luovutuksesta on suoritettava oman käytön vero. Henkilökunnan yksityiseen kulutukseen luovutettuihin lehtiin ja lehtitilauksiin sovelletaan oman käytön verotusta ilman euromääräistä alarajaa.

Niin sanotut ilmaisjakelulehdet jaetaan lukijoille ilmaiseksi yleensä joko kotiin toimitettuina tai julkisilla paikoilla kuten esimerkiksi myymälöissä, kaduilla tai joukkoliikennevälineissä eikä niitä siten myydä lukijoille. Ilmaisjakelulehdet voidaan toimittaa lukijoille myös sähköisesti. Tällaisilla lehdillä ei katsota olevan saajalleen taloudellista arvoa, eivätkä oman käytön verotusta koskevat säännökset tästä syystä sovellu ilmaisjakelulehtien ilmaisluovutuksiin. Ilmaisjakelulehdistä saatava tulo kertyy yleensä mainos- ja ilmoitusmyynnistä, joka on yleisen verokannan alaista palvelumyyntiä. Jos ilmaisjakelulehdestä peritään vastike, esimerkiksi tilattaessa muuten ilmaiseksi jaettava lehti kotiin toimitettuna, kyse ei ole tämän myynnin osalta ilmaisjakelulehdestä.

Fyysisellä alustalla olevien sanoma- ja aikakauslehtien oman käytön veron peruste määräytyy AVL 74 §:n ja sähköisesti luovutettavien sanoma- ja aikakauslehtien oman käytön veron peruste määräytyy AVL 75 §:n perusteella. Kun kyse on ostetusta lehdestä, veron perusteena on ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Jos kyse on itse valmistetusta lehdestä, veron perusteena ovat valmistuksesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Kyse on nimenomaan valmistuksen kustannuksista eikä niihin sisällytetä valmistuksen ulkopuolisia kustannuksia, esimerkiksi markkinointikustannuksia. Tilattujen sanoma- ja aikakauslehtien myyntiin liittyy usein myös mainos- ja ilmoituspalvelujen myyntiä. Oman käytön veroa laskettaessa näitä mainos- ja ilmoituspalvelujen myyntiin kohdistuvia kuluja ei sisällytetä valmistuksen kustannuksiin.

7 Kansainväliset tilanteet

Arvonlisäverotuksessa myyntimaasäännökset määrittelevät, millä maalla on verotusoikeus ja minkä maan arvonlisäverolainsäädäntöä kansainvälisen kaupan tilanteessa sovelletaan. Palvelukaupan ja tavarakaupan myyntimaat määräytyvät palvelukauppaa ja tavarakauppaa koskevien erillisten säännösten perusteella. 

Sähköisesti luovutettavan julkaisun tai sellaisen palvelun, joka oikeuttaa esimerkiksi palvelumyyjän tietokantaan kuuluvien artikkeleiden lukemiseen tilauskauden aikana, myyntiin ulkomailta Suomeen tai Suomesta ulkomaille sovelletaan palvelukaupan myyntimaasäännöksiä. Näitä on käsitelty ohjeissa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus sekä Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotus.

Sekä painettuina että digitaalisilla alustoilla luovutettavat fyysiset julkaisut kuuluvat tavarakauppaa koskevien säännösten piiriin. Kun fyysisiä julkaisuja toimitetaan ulkomailta Suomeen tai Suomesta ulkomaille, sovelletaan kansainvälisen tavarakaupan säännöksiä. Näihin liittyvää tarkempaa tietoa on Verohallinnon ohjeissa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa, Vientikaupan arvonlisäverotus, Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus ja Maahantuonnin arvonlisäverotusmenettelystä 1.1.2018 alkaen.

8 Ahvenanmaalle ja Ahvenanmaalta toimitettavat lehdet

Ahvenanmaan maakunta ei kuulu Euroopan unionin arvonlisävero- eikä valmisteveroalueeseen, mutta osana Suomea se kuitenkin kuuluu EU:n tullialueeseen. Tällä Ahvenanmaan maakunnan erityisasemalla ei ole vaikutusta Suomen valtion verotusoikeuteen. Ahvenanmaalla myytävät tavarat ja palvelut ovat arvonlisäverollisia arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan, ellei Ahvenanmaata koskevassa erityislaissa (laki Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisä- ja valmisteverolainsääntöön 1266/96) toisin säädetä.

Ahvenanmaan erityisaseman takia Ahvenanmaan ja EU:n arvonlisäveroalueen välillä on arvonlisäverotusta koskeva veroraja. Tavaroiden tuonti Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai muihin jäsenvaltioihin muodostaa arvonlisäverotuksessa maahantuontina verotettavan tapahtuman ja tavaroiden vienti muualta Suomesta tai muista jäsenvaltioista Ahvenanmaalle on vientimyyntinä vapautettu verosta. Tavaroiden myynti muualta Suomesta ja muista jäsenvaltioista Ahvenanmaalle verotetaan tavaran maahantuontina Ahvenanmaalla. Menettely on sama kuin Manner-Suomen ja EU:n ulkopuolisten alueiden välillä tapahtuvassa kaupassa, joten tavarat on esitettävä Tullille ja niistä on annettava tulli-ilmoitukset.

Arvonlisäverovelvolliset toimijat ilmoittavat maahantuonnin arvonlisäveron Verohallinnolle oma-aloitteisesti yleisellä arvonlisäveroilmoituksella. Kuluttajan asemassa olevan toimijan maahantuonnin arvonlisäverotuksesta vastaa Tulli. Tavaroiden maahantuonnista on maksettava arvonlisäveroa lähetyksen arvosta riippumatta. Myös fyysisillä tallennusalustoilla olevien sanoma- ja aikakauslehtien maahantuonti Ahvenanmaalle muualta Suomesta tai muista jäsenmaista on verollista. Jos lehden myyjä ei huolehdi tulli-ilmoittamisesta ja arvonlisäveron maksusta, lehden tilaajan velvollisuutena on lehtikohtaisesti huolehtia tulli-ilmoituksen tekemisestä ja arvonlisäveron maksamisesta. Lehteä ei voi toimittaa tilaajalle ennen veron maksamista.

Lehtikohtaisesta menettelystä voidaan poiketa Ahvenanmaata koskevan erillislain 22 a §:n perusteella. Säännöksen mukaan luonnollisen henkilön, jonka mahdollisesti harjoittamaan liiketoimintaan tuonti ei liity, tai oikeushenkilön, jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, tekemiin lehtitilauksiin voidaan soveltaa lehtikohtaisesta menettelystä poikkeavaa yksinkertaistettua ilmoitus- ja maksumenettelyä. Säännöstä sovelletaan EU:n alueelta Ahvenanmaan maakuntaan tai Ahvenanmaan maakunnasta muualle Suomeen etämyyntinä tilattujen ja toimitettujen lehtien maahantuontiin.  Ilman kyseistä säännöstä yksittäistä lehteä ei voitaisi toimittaa tilaajalle ennen arvonlisäveron maksamista. Ohjeistus henkilöasiakkaiden tilaamien sanoma- ja aikakauslehtien tullaukseen ja arvonlisäveron maksamamiseen löytyy Tullin sivuilta Tulli.fi

Ahvenanmaan verorajaan liittyvä tietoa löytyy ohjeesta Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa. Ahvenanmaan etämyynnin arvonlisäverotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus. Erityisjärjestelmien soveltamista Ahvenanmaalla tapahtuvan tavaran ja palvelun myyntiin käsitellään Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron erityisjärjestelmät.

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

veroasiantuntija Eija Kivi