Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotusta. Ohjetta sovelletaan sen julkaisemisesta lähtien myös sellaiseen vakavan sairauden varalta otettuun vakuutukseen, josta voidaan korvata vakuutetulle aiheutuneita hoitokuluja.
Ohjeeseen on lisätty ohjeistusta vakavan sairauden varalta otetuista vakuutuksista (luvut 1.2.3, 2.7 ja 2.9), vakuutusturvien erillisyyden arvioimisesta (luku 1.2.4) ja nautintaperiaatteen vaikutuksesta sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun ajalliseen kohdentumiseen (luvut 4.2 ja 2.7). Asioiden käsittelyjärjestystä ohjeessa on joiltain osin muutettu, minkä lisäksi ohjeeseen on tehty muita pieniä tarkennuksia.
Työnantajan ottamien muiden riskihenkilövakuutusten verotuksesta kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus ja eläkevakuutusten verotuksesta ohjeessa Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset. Luonnollisen henkilön itse ottamien vakuutusten verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeissa Henkivakuutuksen verotus sekä Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja yksityishenkilön ottaman vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.
1 Johdanto
1.1 Työterveyshuolto ja sen järjestämisvelvollisuus
Työterveyshuollosta säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Lain 4 §:n mukaan työnantajan on kustannuksellaan järjestettävä työterveyshuolto työstä ja työolosuhteista johtuvien terveysvaarojen ja -haittojen ehkäisemiseksi ja torjumiseksi sekä työntekijöiden turvallisuuden, työkyvyn ja terveyden suojelemiseksi ja edistämiseksi.
Työterveyshuoltolain 7 §:n 1 momentissa on säädetty ne vaihtoehtoiset tavat, joilla työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut. Lainkohdan perusteella työnantaja voi järjestää työterveyshuollon:
- hankkimalla tarvitsemansa palvelut hyvinvointialueen terveydenhuollon toimintayksiköltä
- järjestämällä tarvitsemansa työterveyshuoltopalvelut itse tai yhdessä toisten työnantajien kanssa
- hankkimalla tarvitsemansa palvelut muulta työterveyshuoltopalvelujen tuottamiseen oikeutetulta toimintayksiköltä tai henkilöltä.
Työterveyshuoltolain 6 §:n 1 momentin mukaan työnantajan ja työterveyshuollon palvelujen tuottajan on tehtävä työterveyshuollon järjestämisestä kirjallinen sopimus, josta ilmenee työterveyshuollon yleiset järjestelyt sekä palvelujen sisältö ja laajuus. Sopimusta on tarkistettava, jos olosuhteet muuttuvat olennaisesti. Jos työnantaja tuottaa työterveyshuollon palvelut itse, sen on sopivalla tavalla kuvattava edellä tarkoitetut seikat.
Lakisääteisen työterveyshuollon vähimmäissisällöstä säädetään tarkemmin työterveyshuoltolain 12 §:ssä. Lainkohdassa säädetään niin sanotusta pakollisesta työterveyshuollosta, johon kuuluu lähinnä ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa, kuten erilaisia tarkastuksia.
Työterveyshuoltolain 14 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi kyseisen lain 12 §:ssä tarkoitettujen palvelujen lisäksi järjestää työntekijöille sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja. Jäljempänä näitä palveluita kutsutaan työnantajan järjestämäksi vapaaehtoiseksi työterveyshuolloksi.
1.2 Vakuutukset työterveyshuollon täydentäjinä
1.2.1 Yleistä terveydenhuoltopalvelujen järjestämisestä vakuutusten avulla
Markkinoilla on erityyppisiä vakuutuksia, jotka on tarkoitettu turvaamaan vakuutettavan henkilön terveyttä ja toimintakykyä erilaisten terveyttä uhkaavien riskien (sairastuminen, tapaturma ym.) varalta. Nämä vakuutukset voivat kattaa muun muassa sairauskuluja sekä helpottaa ja nopeuttaa hoitoon pääsyä.
Työnantaja ei voi järjestää työterveyshuoltolain sääntelemää pakollista työterveyshuoltoa yksistään ottamalla työntekijöilleen edellä tarkoitetun vakuutuksen. Työnantaja voi kuitenkin järjestää ja hankkia työntekijöilleen terveydenhuoltopalveluja vakuutusten avulla, mutta tältä osin kyse on vapaaehtoisesta työterveyshuollosta. Työnantajan työntekijän terveyden varalle tai sairauskulujen kattamiseksi ottamissa vakuutuksissa on aina ja yksinomaan kyse lakisääteistä työterveyshuoltoa täydentävistä järjestelyistä.
Verolainsäädännössä ei ole erillistä sairauskuluja korvaaviin vakuutuksiin liittyvää sääntelyä, vaan vakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuutta arvioidaan samojen säännösten perusteella kuin pakollisen työterveyshuollon veronalaisuutta. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta ei katsota veronalaiseksi tuloksi. Säännös ei kuitenkaan koske työnantajan työntekijälle maksamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairauskustannuksista.
Työnantajan vakuutusten avulla järjestämä vapaaehtoinen työterveyshuolto voi olla verovapaa etu, jos kaikki TVL 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa mainitut ja tämän ohjeen luvussa 2 tarkemmin kuvatut edellytykset täyttyvät. Muussa tapauksessa etu on veronalaista tuloa (katso luku 4).
1.2.2 Sairauskuluvakuutus
Työnantaja voi täydentää pakollista työterveyshuoltoa ottamalla henkilöstölleen vapaaehtoisen vakuutuksen, jonka perusteella henkilöstö on oikeutettu lakisääteistä vähimmäistasoa laajempaan terveyden- ja sairaanhoitoon. Tällaista vakuutusta voidaan kutsua esimerkiksi sairaanhoito-, sairauskulu-, sairaudenhoito- tai sairaanhoitokuluvakuutukseksi taikka työkyky- tai terveysvakuutukseksi. Jäljempänä tällaisesta vakuutuksesta käytetään nimitystä sairauskuluvakuutus.
Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sairauden tai vamman tutkimisesta ja hoidosta johtuvia kustannuksia. Vakuutus saattaa korvata useiden eri sairauksien ja tapaturmien hoitokuluja. Vaihtoehtoisesti korvattavuus voi olla rajattu vain tiettyihin tilanteisiin.
1.2.3 Vakavan sairauden vakuutus
Markkinoilla on olemassa myös erillisiä vakuutuksia vakavien sairauksien varalta. Tällaisesta vakavan sairauden vakuutuksesta maksetaan korvauksia, jos vakuutetulla todetaan vakuutusehdoissa määritelty vakavaksi luokiteltava sairaus, kuten syöpä, infarkti tai halvaus.
Vakavan sairauden vakuutukseen ei tyypillisesti sisälly hoitokuluturvaa, josta korvattaisiin vakavasta sairaudesta aiheutuneita tutkimus- ja hoitokuluja, lääkekuluja ja sairaalamaksuja. Sen sijaan vakavan sairauden vakuutuksesta voidaan sairausdiagnoosin perusteella maksaa vakuutetulle vapaasti käytettävissä oleva kiinteämääräinen kertakorvaus.
Jos vakavan sairauden vakuutuksesta voidaan korvata yksinomaan kertakorvaus, vakuutusta ei pidetä työnantajan järjestämänä vapaaehtoisena työterveyshuoltona. Tällaisten vakuutusten verotuksesta kerrotaan ohjeessa Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus.
Jos vakavan sairauden vakuutus sisältää myös hoitokuluturvan eli siitä korvataan sairaudesta aiheutuneita kustannuksia, vakuutusta voidaan pitää työnantajan järjestämänä vapaaehtoisena työterveyshuoltona ja se voidaan luonteeltaan rinnastaa sairauskuluvakuutukseen. Tällöin vakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuutta arvioidaan samoin edellytyksin kuin sairauskuluvakuutuksen kohdalla (katso luku 2) ja vakuutuksen verotuskäsittelyssä sovelletaan, mitä tässä ohjeessa kerrotaan sairauskuluvakuutuksesta.
1.2.4 Vakuutusturvien sisällön mukainen tarkastelu
Yksittäiseen vakuutussopimukseen saattaa sisältyä useita eri vakuutuksia (vakuutusturvia). Samassa sopimuksessa voi olla vakuutusturvat esimerkiksi sairauden, työkyvyttömyyden ja kuoleman varalta.
Sairauksien hoitokuluja korvaavia vakuutusturvia tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena. Sairauskuluvakuutuksen vakuutusturva kattaa yleensä myös tapaturmasta aiheutuvia hoitokuluja, joten tapaturmaturvaa ei näissä tilanteissa pidetä sairauskuluvakuutuksesta erillisenä turvana.
Jos työnantaja on ottanut työntekijöilleen sekä sairauskuluvakuutuksen että hoitokuluja korvaavan vakavan sairauden vakuutuksen, kyse on vakuutusten avulla järjestetystä vapaaehtoisesta työterveyshuollosta. Tällöin vakuutusturvista muodostuvan edun tavanomaisuutta, kohtuullisuutta ja kollektiivisuutta arvioidaan myös kokonaisuutena, vaikka vakuutusturvat perustuisivat toisistaan erillisiin vakuutussopimuksiin.
Muiden kuin vapaaehtoisen työterveyshuollon järjestämiseen liittyvien vakuutusturvien verovapautta arvioidaan erillään sairauskuluvakuutuksesta riippumatta siitä, sisältyvätkö ne sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan sopimukseen vai eivät. Siten esimerkiksi sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan vakuutussopimukseen kuuluvan työkyvyttömyys- tai kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksua ei huomioida, kun arvioidaan sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksun määrän kohtuullisuutta.
2 Sairauskuluvakuutuksen verovapauden edellytykset
2.1 Kokonaisarviointi ja sen lähtökohdat
Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun verovapaus edellyttää TVL 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti kollektiivisuutta, tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta. Näiden edellytysten täyttymistä arvioidaan kokonaisarviointina.
Erityyppiset sairauskuluvakuutukset voivat poiketa ehdoiltaan toisistaan, joten yksittäisestä vakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuutta on aina arvioitava tapauskohtaisesti. Arviointi tehdään kalenterivuosikohtaisesti. Aiemmin verovapaana käsitelty sairauskuluvakuutus muuttuu veronalaiseksi sen kalenterivuoden alusta lähtien, jona jokin verovapauden edellytyksistä ei enää täyty (esimerkiksi keskimääräinen vakuutusmaksu nousee kohtuullisena pidettävää määrää suuremmaksi). Vakuutus voi tämän jälkeen tulla uudelleen verovapaaksi, jos se täyttää taas kaikki verovapauden edellytykset.
Seuraavaksi käsitellään tarkemmin edellytyksiä, joiden on täytyttävä samanaikaisesti, jotta sairauskuluvakuutus voi olla työntekijälle verovapaa etu.
2.2 Työsuhde
Työnantajan ottama sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, jos vakuutetut henkilöt ovat työsuhteessa työnantajaan ja tosiasiallisesti työskentelevät työnantajan palveluksessa. Työskentely voi olla päätoimista, osa-aikaista, toistaiseksi jatkuvaa tai määräaikaista. Myös eläkkeellä oleville entisille työntekijöille otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu.
Työntekijälle otettuna vakuutuksena voidaan pitää myös ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajalle (kuten toimitusjohtajalle tai hallituksen jäsenelle) otettua vakuutusta. Hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla vakuutetulle verovapaa etu vain silloin, kun hän tosiasiallisesti osallistuu hallintoelimen työskentelyyn. Sairauskuluvakuutus voi tietyin edellytyksin olla verovapaa etu myös yhtiössä työskentelevälle osakkeenomistajalle tai osakkaalle (katso luku 3).
Muulle kuin työntekijälle (esimerkiksi alihankkijalle, vuokratyöntekijälle, yhteistyökumppanille tai työntekijän perheenjäsenelle) otettu sairauskuluvakuutus ei ole verovapaa etu. Vaikka vakuutettujen ryhmään kuuluisi työntekijöiden lisäksi tällaisia muita henkilöitä, sairauskuluvakuutus voi silti olla työntekijöille verovapaa etu, kunhan verovapauden muut edellytykset edelleen täyttyvät.
2.3 Vakuutuksen sisältyminen työterveyshuollon toimintasuunnitelmaan
Jotta työnantajan järjestämiä terveydenhuoltopalveluja voidaan pitää tuloverolaissa tarkoitettuna verovapaana terveydenhuoltona, niiden on perustuttava työnantajan kirjallisesti laatimaan työterveyshuollon toimintasuunnitelmaan tai muuhun vastaavaan asiakirjaan. Samaa periaatetta sovelletaan myös vakuutuksin järjestettyyn vapaaehtoiseen terveydenhuoltoon. Sairauskuluvakuutuksesta tai vakavan sairauden vakuutuksesta muodostuvan edun verovapaus siis edellyttää, että vakuutus sekä sitä koskevat ohjeet ja periaatteet on sisällytetty työterveyshuollon toimintasuunnitelmaan.
2.4 Työnantajan ottama vakuutus
Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, kun vakuutus on työnantajan ottama ja työnantaja maksaa vakuutusmaksut suoraan vakuutuksenantajalle (esimerkiksi vakuutusyhtiölle). Jos työnantaja maksaa työntekijän itse ottaman sairauskuluvakuutuksen maksuja, kyse on työntekijän elantomenojen korvaamisesta ja vakuutusmaksut katsotaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi maksuhetkellä.
Tuloverolain 69 §:ää sovellettaessa henkilökuntaetuna on yleensä pidetty myös toisen samaan konserniin kuuluvan yhtiön tarjoamaa etua. Etu kuitenkin katsotaan saaduksi siltä konserniyhtiöltä, johon työntekijä on työsuhteessa. Myös sairauskuluvakuutus voidaan järjestää konsernissa niin, että yksi konserniyhtiö vakuuttaa kaikki saman konsernin työntekijät. Vakuutusta pidetään tällöinkin työntekijän oman työnantajan ottamana.
2.5 Koko henkilökunnalle otettu vakuutus
Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun verovapaus edellyttää, että vakuutus on otettu TVL 69 §:n 1 momentin tarkoittamalla tavalla kollektiivisena koko henkilökunnalle. Jos vakuutus on otettu pelkästään tietylle henkilöryhmälle tai yksittäiselle työntekijälle, etu on veronalainen (KVL 43/2002).
Työnantaja voi asettaa tiettyjä objektiivisin perustein määriteltyjä ehtoja vakuutusturvan piiriin pääsemiselle. Vakuutetuksi tuleminen voi esimerkiksi edellyttää kohtuullista vähimmäistyöskentelyaikaa työnantajan palveluksessa. Vakuutettuina voivat olla esimerkiksi kaikki vakituiset työntekijät, joiden työsuhde on kestänyt vähintään kuusi kuukautta (KHO 2011:27). Oikeuskäytännössä on hyväksytty myös se, että työnantajan palveluksessa satunnaisesti lyhytaikaisissa työsuhteissa työskentelevät niin sanotut tuntityöntekijät jätetään vakuutuksen ulkopuolelle.
Vakuutusyhtiö ei välttämättä myönnä yksittäiselle työntekijälle sairauskuluvakuutusta tämän terveydentilaan tai ikään liittyvistä syistä. Vakuutus voi tästä huolimatta olla verovapaa etu muille työntekijöille, kunhan vakuutus täyttää muut verovapauden edellytykset.
Jos vakuutuksenantaja on jättänyt osan työntekijöistä vakuutusturvan ulkopuolelle, työnantaja voi järjestää näille sairauskuluvakuutusturvan tasoista täydentävää työterveyshuoltoa. Työntekijöille ei muodostu veronalaista etua tällaisesta korvaavasta järjestelystä, jos järjestely merkitään työterveyshuollon toimintasuunnitelmaan (katso luku 2.3) kaikkia sairauskuluvakuutuksesta pois jätettyjä työntekijöitä koskevaksi ja enimmäiskorvaus yksittäisestä hoitotapahtumasta on kohtuullinen (enintään 3 000 euroa). Jos työnantaja maksaa työntekijälle hyvitystä vakuusturvan ulkopuolelle jäämisestä, tällainen korvaus on kuitenkin työntekijälle veronalaista palkkatuloa.
Työntekijä voi kieltäytyä työnantajan tarjoamasta vakuutuksesta. Jos työnantaja ei millään tavoin hyvitä kieltäytymistä työntekijälle, vakuutus ei yksinomaan kieltäytymisen vuoksi muutu veronalaiseksi eduksi muilla työntekijöillä. Jos työnantaja hyvittää vakuutuksesta kieltäytyneelle työntekijälle vakuutusedun esimerkiksi rahapalkkaa korottamalla, vakuutus on kaikille työntekijöille veronalainen etu.
Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vastaavin edellytyksin kuin työntekijälle otettu vakuutus. Tällöinkin verovapaus edellyttää muun ohessa sitä, että vakuutettuna on kyseisen työnantajan koko henkilökunta. Hallintoelimen jäsenet ja toimitusjohtaja voidaan lukea henkilökuntaan kuuluviksi, vaikka heidän työskentelynsä ei tapahdu työsuhteessa. Toisaalta heitä ei tarvitse ottaa vakuutusturvan piiriin, jotta vakuutusta voidaan pitää koko henkilökunnalle otettuna.
Vakuutusturva voi olla tasoltaan erilainen esimerkiksi eri konserniyhtiöissä taikka kunnan tai valtion yksittäisissä laitoksissa. Tietyn yksikön palveluksessa olevien työntekijöiden vakuutusturvan on kuitenkin oltava samantasoinen.
Kollektiivisuuden edellytyksistä ja niiden täyttymisen arvioimisesta kerrotaan lisää Verohallinnon ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa.
2.6 Vakuutuksella ei korvata palkanmaksua
Vakuutusmaksut ovat työntekijän veronalaista palkkatuloa, jos vakuutuksella korvataan palkanmaksua (KHO 1990-B-565 ja KHO 2.12.1992 taltio 4457). Vastaava periaate koskee kaikkia TVL 69 §:ssä tarkoitettuja henkilökuntaetuja.
Jos sairauskuluvakuutuksella korvataan palkanmaksua, vakuutusmaksut ovat aina kokonaisuudessaan työntekijän veronalaista palkkatuloa. Näin on esimerkiksi silloin, jos työntekijän rahapalkkaa alennetaan ja vastineeksi tästä hänelle otetaan sairauskuluvakuutus. Palkanmaksun korvaamisesta on kyse myös silloin, jos työntekijä voi valita vakuutuksen ja rahapalkan tai muun edun välillä.
2.7 Vakuutusmaksun määrä
Sairauskuluvakuutuksen verovapauden yhtenä edellytyksenä on, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen. Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 2013:141 verovapaaksi eduksi katsottiin vakuutus, jonka keskimääräinen vuotuinen vakuutusmaksu ylitti 400 euroa palkansaajaa kohden. Vakuutus voi siis olla verovapaa etu myös siinä tapauksessa, että keskimääräinen vakuutusmaksu on yli 400 euroa kalenterivuodessa. Jos vakuutusmaksu kuitenkin ylittää huomattavasti tämän määrän, vakuutus on veronalainen etu. Verotus- ja oikeuskäytännössä yli 1 000 euron keskimääräistä vuosimaksua ei ole pidetty kohtuullisena. Esimerkiksi julkaisemattomassa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 24.10.2023 taltio 3072 tavanomaisena ja kohtuullisena ei pidetty vakuutusta, jonka vuotuinen vakuutusmaksu oli yli 1 200 euroa.
Sairauskuluvakuutuksen maksun määrän kohtuullisuutta tarkastellaan ensisijaisesti sen perusteella, kuinka suuri keskimääräinen vakuutusmaksu on. Keskimääräinen vakuutusmaksu lasketaan jakamalla työnantajan maksama kokonaismaksu vakuutettujen työntekijöiden lukumäärällä.
Kunkin kalenterivuoden kokonaismaksuna huomioidaan kyseisenä vuonna voimassa olleen vakuutusturvan järjestämisestä työnantajalle aiheutuneet vakuutusmaksut, vaikka työnantaja maksaisi niitä vakuutuksen tarjoajalle osin etu- tai jälkikäteisesti eri kalenterivuosina (esimerkiksi edeltävänä kalenterivuonna arvioperusteisena ennakkolaskuna tai seuraavana kalenterivuonna niin sanottuna tasauslaskuna).
Sairauskuluvakuutusta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena vain vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla. Pelkästään vakuutusmaksun kohtuullinen määrä ei siis automaattisesti tarkoita sitä, että vakuutus olisi verovapaa etu. Sairauskuluvakuutus on vakuutusmaksun suuruudesta riippumatta veronalainen etu esimerkiksi silloin, jos vakuutusturva ei ole tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen. Toisaalta huomattavan suuri vakuutusmaksu voi yksinäänkin johtaa siihen, että vakuutus on veronalainen etu.
Jos työnantaja on ottanut työntekijöilleen sekä sairauskuluvakuutuksen että hoitokuluturvan sisältävän vakavan sairauden vakuutuksen, vakuutusmaksujen määrän kohtuullisuutta arvioidaan kokonaisuutena. Vakuutusten verovapaus edellyttää siis sitä, että molempien vakuutusten yhteenlaskettu keskimääräinen vakuutusmaksu on kohtuullinen.
Esimerkki 1: Työnantaja on ottanut työntekijöilleen sairauskuluvakuutuksen ja hoitokuluja korvaavan vakavan sairauden vakuutuksen. Keskimääräinen vakuutusmaksu työntekijää kohden on sairauskuluvakuutuksen osalta 700 euroa vuodessa ja vakavan sairauden vakuutuksen osalta 500 euroa vuodessa. Koska vakuutusmaksujen yhteenlaskettu määrä 1 200 euroa vuodessa ei ole TVL 69 §:n tarkoittamalla tavalla kohtuullinen, vakuutuksista muodostuu veronalainen etu.
Työntekijä saattaa itse kustantaa osan sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksusta. Työntekijän työnantajalleen maksama vakuutusmaksuosuus ei vaikuta siihen, kuinka suurta vakuutusmaksua voidaan pitää kohtuullisena. Kohtuullisena pidettävän vakuutusmaksun määrä ei siis ole suurempi, vaikka työntekijä maksaisi työnantajalleen osan vakuutusmaksusta. Samaa periaatetta sovelletaan myös silloin, jos työntekijä maksaa suoraan vakuutusyhtiölle osan vakuutusmaksusta eli vakuutusmaksu jaetaan työnantajan ja työntekijän kesken.
2.8 Vakuutusturvan sisältö
Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuuteen vaikuttaa vakuutusturvan kattavuus eli se, millaista terveyden- ja sairaanhoitoa vakuutuksesta vakuutusehtojen mukaan voidaan korvata.
Sairauskuluvakuutus on verovapaa etu, jos vakuutuksesta voidaan korvata vastaavan tasoista ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa kuin mitä työnantajan järjestämään pakolliseen työterveyshuoltoon kuuluu. Käytännössä sairauskuluvakuutuksella kuitenkin useimmiten täydennetään pakollista työterveyshuoltoa. Tällöin edun verovapauden ratkaisee se, ovatko sairauskuluvakuutuksesta korvattavat toimenpiteet tavanomaisia ja kohtuullisia.
Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, jos vakuutuksen perusteella voidaan korvata kohtuullisia kustannuksia esimerkiksi:
- yleislääkärikäynneistä
- tavanomaisista ja kohtuullisista erikoislääkärikäynneistä
- sairauden tai tapaturman hoidosta (esimerkiksi leikkauskustannukset, sairaalan hoitopäivämaksut, työpaikkalääkärin määräämä fysikaalinen hoito)
- sairauden hoitoon tai ehkäisyyn liittyvistä lääkkeistä (myös muun kuin työterveyslääkärin määräämät lääkkeet)
- kohtuullisen tasoisesta hammashuollosta (esimerkiksi hammastarkastukset, reikien paikkaus, hammaskiven poisto).
Jos työnantaja on ottanut työntekijöilleen erillisen hammasvakuutuksen tavanomaisen ja kohtuullisen hammashuollon järjestämiseksi, etu voi olla verovapaa samoin edellytyksin kuin sairauskuluvakuutus (KVL 43/2019).
Sairauskuluvakuutuksesta voidaan korvata myös kustannuksia, jotka koskevat niin kutsuttuja vanhoja sairauksia eli sairauksia, joista vakuutetulla on ollut oireita tai joiden vuoksi vakuutettu on käynyt lääkärissä ennen vakuutetuksi tulemista. Vakuutus voi tällöinkin olla verovapaa etu (KHO 2011:27).
Sen sijaan sairauskuluvakuutuksesta muodostuu veronalainen etu, jos sen perusteella voidaan korvata kustannuksia esimerkiksi:
- hoidosta tai tutkimuksesta, joka johtuu raskaudesta tai synnytyksestä, raskauden keskeyttämisestä, raskauden ehkäisystä, lapsettomuuden hoidosta tai tutkimisesta, keinohedelmöityksestä, sterilisaatiosta tai sikiön tilan tutkimisesta
- kosmeettisista syistä johtuvasta plastiikkakirurgiasta, hoidosta, leikkauksesta tai hammashuollosta
- luontaistuotteiden tai sairauden hoitoon liittymättömien vitamiinivalmisteiden hankinnasta.
2.9 Korvauksen enimmäismäärä
Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuuteen vaikuttaa myös se, kuinka paljon vakuutuksesta voidaan enimmillään korvata yksittäisen sairauden tai tapaturman kuluja. Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, jos vakuutuskorvauksen enimmäismäärä on kohtuullinen.
Sairauskuluvakuutusta ei pidetä veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus on korkeintaan 10 000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden (KHO 2011:27 ja KHO 2013:141). Jos vakuutuksesta voidaan yksittäisen vakuutustapahtuman perusteella maksaa tätä suurempi korvaus, vakuutus on veronalainen etu.
Hoitokuluturvan sisältävän vakavan sairauden vakuutuksen enimmäiskorvauksen kohtuullisuutta arvioitaessa huomioidaan hoitokulu- ja kertakorvauksen yhteismäärä.
Jos työnantaja on vapaaehtoisena työterveyshuoltona ottanut työntekijöilleen sekä sairauskuluvakuutuksen että hoitokuluturvan sisältävän vakavan sairauden vakuutuksen, vakuutusten enimmäiskorvausten kohtuullisuutta arvioidaan kokonaisuutena. Tällöin vakuutusten verovapaus edellyttää, että niiden perusteella maksettavat enimmäiskorvaukset (kummankin vakuutuksen hoitokulukorvaukset sekä vakavan sairauden vakuutuksen kertakorvaus) yhteenlaskettuna ovat korkeintaan 10 000 euroa yksittäistä sairautta kohden.
Sairauskuluvakuutuksen perusteella korvattava enimmäismäärä saatetaan vakuutussopimuksessa määritellä myös muutoin kuin sairaus- tai tapaturmakohtaisesti. Korvausten määrää voidaan rajoittaa esimerkiksi niin, että korvauksia maksetaan enintään tietty euromäärä vakuutuksen koko voimassaoloaikana tai yksittäisen kalenterivuoden aikana. Kunhan yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta korvattava enimmäismäärä ei ylitä 10 000 euroa, sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka sen perusteella voitaisiin voimassaoloaikanaan tai jonkin kalenterivuoden aikana maksaa korvauksia yli 10 000 euroa.
Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun verovapaus ei edellytä, että vakuutukseen sisältyisi työntekijän omavastuuosuus. Jos vakuutukseen sisältyy työntekijän omavastuuosuus ja työnantaja maksaa sen työntekijän puolesta tai korvaa omavastuuosuutta vastaavan summan työntekijälle, suoritus on elantomenojen korvauksena työntekijän veronalaista palkkatuloa. Työnantajan maksamasta omavastuuosuudesta ei kuitenkaan muodostu veronalaista etua työntekijälle, jos työnantaja vakuutusehtojen mukaan on vastuussa omavastuuosuudesta.
Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuuteen ei vaikuta se, korvataanko vakuutuksesta koskaan mitään. Mahdollisen vakuutuksesta maksettavan korvauksen veronalaisuus myös ratkaistaan erillään edun veronalaisuudesta (katso luku 6).
3 Yrittäjä sairauskuluvakuutettuna
3.1 Osakeyhtiön osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies
Osakeyhtiön osakkeenomistajalle tai henkilöyhtiön (avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön) yhtiömiehelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla saajalleen verovapaa etu vastaavin perustein kuin työntekijöille otettuna. Verovapaus edellyttää aina sitä, että vakuutettu osakkeenomistaja tai yhtiömies tosiasiallisesti työskentelee yhtiössä. Hänen ei kuitenkaan tarvitse nostaa palkkaa työskentelystään. Jos vakuutus otetaan osakkeenomistajan tai yhtiömiehen perheenjäsenelle, joka ei työskentele yhtiössä, kyseessä on aina osakkeenomistajan tai yhtiömiehen saama veronalainen etu.
Osakkeenomistajalle tai yhtiömiehelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla TVL 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa henkilökuntaetu, jos vakuutus täyttää tämän ohjeen luvussa 2 kuvatut tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden edellytykset. Verovapaus edellyttää lisäksi sitä, että kaikkien vakuutettujen vakuutusturva on samantasoinen, olivatpa he yhtiön omistajia tai eivät. Sairauskuluvakuutus voi olla osakkeenomistajalle tai yhtiömiehelle verovapaa etu, vaikka yhtiön palveluksessa ei olisi muita henkilöitä.
Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu kuitenkin vain työterveyshuoltoa täydentävänä etuna. Tämän vuoksi esimerkiksi osakeyhtiön osakkeenomistajalle otetun sairauskuluvakuutuksen verovapaus edellyttää, että myös osakkeenomistajalle on järjestetty työterveyshuolto, vaikka sen järjestäminen yrittäjäasemassa toimivalle henkilölle ei muutoin olisi pakollista. Jos osakkeenomistaja ei kuulu pakollisen työterveyshuollon piiriin, sairauskuluvakuutus on hänelle veronalainen etu.
3.2 Liikkeen-, ammatin- tai maataloudenharjoittaja
Liikkeen-, ammatin- tai maataloudenharjoittaja ei ole erillinen oikeushenkilö eikä siten voi antaa itselleen TVL 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja.
Liikkeen-, ammatin- tai maataloudenharjoittaja ei edellä mainitusta syystä voi vähentää itselleen ottamansa sairauskuluvakuutuksen maksuja elinkeino- tai maataloustulostaan. Hän voi kuitenkin vähentää itselleen muulla tavoin järjestämänsä työterveyshuollon kustannuksia Verohallinnon ohjeen Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa mukaisesti.
4 Veronalaisen edun määrä ja ajallinen kohdentuminen
4.1 Veronalainen vakuutusetu on lähtökohtaisesti palkkaa
Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan TVL 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia. Siten, jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus ei täytä TVL 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa mainittuja verovapauden edellytyksiä, vakuutuksesta muodostuva etu verotetaan vakuutettujen työntekijöiden palkkatulona.
Jos veronalainen sairauskuluvakuutus on otettu osakeyhtiössä työskentelevälle osakkeenomistajalle, vakuutuksesta muodostuva etu verotetaan osakastyöntekijän palkkana, jos etu on käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana (luontoisetuna) ja ilmoitettu tulorekisteriin. Jos osakastyöntekijän tai tämän perheenjäsenen saamaa etua ei ole käsitelty ja ilmoitettu palkkana taikka etu on epätavanomainen tai perusteeton, se voidaan verottaa verotusmenettelystä annetun lain (1995/1558, VML) 29 §:ssä tarkoitettuna peiteltynä osinkona. Peitellyn osingon verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko.
Henkilöyhtiön yhtiömiehelle ottaman veronalaisen sairauskuluvakuutuksen maksu on voitonjakoa, joka on yhtiön verotuksessa vähennyskelvotonta.
Jos sairauskuluvakuutus on otettu muulle kuin yhtiössä työntekijänä, luottamustehtävissä tai osakasasemassa työskentelevälle henkilölle, vakuutuksesta muodostuu aina veronalainen etu. Esimerkiksi alihankkijalle, yhteistyökumppanille tai vuokratyöntekijälle otetun vakuutuksen maksut ovat vakuutetun henkilön veronalaista ansiotuloa. Työntekijän perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksut verotetaan kuitenkin työntekijän palkkatulona.
4.2 Nautintaperiaate ja edun verovuosi
Sairauskuluvakuutuksesta muodostuva veronalainen etu on sen ajankohdan tuloa, jona etu on ollut työntekijän käytettävissä. Tällä tarkoitetaan aikaa, jona työntekijän vakuutusturva on ollut voimassa. Edun verovuosi määräytyy siis niin sanotun nautintaperiaatteen mukaisesti, eikä merkitystä ole sillä, minä vuonna työnantaja maksaa vakuutusmaksut.
Esimerkki 2: Työnantajan työntekijöilleen ottaman sairauskuluvakuutuksen vuosimaksu on 1 100 euroa työntekijää kohden, joten vakuutuksesta muodostuu työntekijöille veronalainen etu. Vakuutusyhtiö laskuttaa vakuutuksen vuosimaksun työnantajalta kahdessa osassa: kutakin työntekijää kohden vakuutusmaksua laskutetaan 600 euroa saman vuoden heinäkuussa ja 500 euroa tasauslaskuna seuraavan vuoden maaliskuussa. Vaikka työnantaja maksaa osan vuotuisesta vakuutusmaksusta vakuutuksenantajalle vasta seuraavana vuonna, etu verotetaan työntekijällä nautintaperiaatteen mukaisesti sen vuoden tulona, jona maksuilla kustannettu vakuutusturva on ollut voimassa.
Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuutta ja muun muassa vakuutusmaksujen kohtuullisuutta arvioidaan tämän ohjeen luvussa 2.1 kerrotulla tavalla kalenterivuosikohtaisesti.
4.3 Vakuutusmaksun määrä edun laskentaperusteena
Jos sairauskuluvakuutus on otettu yksinomaan tietylle henkilölle tai henkilöstöryhmälle, työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat vakuutetun veronalaista tuloa koko määrältään. Maksuista muodostuu veronalaista etua myös silloin, jos koko henkilökunnalle otettu sairauskuluvakuutus ei muutoin (esimerkiksi keskimääräisen vakuutusmaksun suuruuden vuoksi) ole tavanomainen ja kohtuullinen.
Esimerkki 3: Työnantaja on ottanut vain johtoryhmän jäsenille sairauskuluvakuutuksen, jonka vakuutusmaksu työntekijää kohden on 380 euroa. Vakuutusmaksut ovat johtoryhmän jäsenten veronalaista palkkatuloa, koska vakuutusta ei ole otettu koko henkilökunnalle.
Esimerkki 4: Työnantaja on ottanut viidestä työntekijästä muodostuvalle henkilöstölleen kollektiivisen sairauskuluvakuutuksen, jonka vuotuinen vakuutusmaksu on yhteensä 6 000 euroa. Keskimääräinen vakuutusmaksu on 1 200 euroa työntekijää kohden (6 000 euroa/5), joten vakuutus ei ole tavanomainen ja kohtuullinen etu. Vakuutusmaksut verotetaan työntekijöiden palkkatulona.
Yksittäisen vakuutetun saama veronalainen etu lasketaan ensisijaisesti sen perusteella, mikä osuus vakuutusmaksusta kohdistuu hänen vakuutusturvansa järjestämiseen. Jos vakuutusmaksun suuruutta ei ole määritelty kullekin vakuutetulle erikseen, henkilön saaman veronalaisen edun määrä lasketaan kaavamaisin jakoperustein. Muun selvityksen puuttuessa veronalaiseksi tuloksi katsotaan keskimääräinen vakuutusmaksu (vakuutusmaksu yhteensä jaettuna vakuutettujen henkilöiden määrällä).
Esimerkki 5: Työnantaja on ottanut koko henkilökunnalle sairauskuluvakuutuksen, jonka keskimääräinen vakuutusmaksu on 1 100 euroa työntekijää kohden. Vakuutusyhtiö on eritellyt vakuutusmaksun työntekijöittäin siten, että esimerkiksi työntekijän A vakuutusmaksu on 900 euroa ja työntekijän B vakuutusmaksu on 1 300 euroa.
Vakuutus on veronalainen etu kaikille työntekijöille, koska keskimääräinen vakuutusmaksu ei ole suuruudeltaan kohtuullinen. Kunkin työntekijän veronalaisena etuna pidetään kyseiseen työntekijään kohdistuvaa vakuutusmaksuosuutta, eli A:lla 900 euroa ja B:llä 1 300 euroa. Jos työnantajan maksamaa vakuutusmaksua ei olisi eritelty työntekijäkohtaisesti, sekä A:n että B:n saaman veronalaisen tulon määränä olisi ollut keskimääräinen vakuutusmaksu 1 100 euroa.
Työntekijä ei voi vähentää palkkatuloksi katsottua vakuutusmaksua omassa verotuksessaan, koska tällainen työnantajan korvaama elantomeno on verotuksessa vähennyskelvoton (TVL 31 §:n 4 momentti). Jos työntekijä maksaa osan vakuutusmaksusta työnantajalle, tämä osuus pienentää työntekijän palkkana pidettävän edun määrää.
4.4 Sairauskuluvakuutus lisäetuna osalle työntekijöistä
Tietylle henkilöstöryhmälle lisäetuna otettu laajempi sairauskuluvakuutus ei koske kollektiivisesti koko henkilöstöä, joten siitä muodostuu vakuutetuille veronalaista etua, vaikka vakuutus muutoin olisi sisällöltään tavanomainen ja kohtuullinen.
Vakuutusmaksut ovat veronalaista tuloa kuitenkin vain siltä osin kuin maksut ylittävät koko henkilöstölle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksujen määrän (KHO 2017:60). Vakuutusmaksut eivät siis ole veronalaista tuloa siltä osin kuin ne vastaavat muulle henkilökunnalle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksujen määrää.
Esimerkki 6: Työnantaja on ottanut koko henkilökunnalle sairauskuluvakuutuksen, jota voidaan pitää tavanomaisena ja kohtuullisena. Lisäksi työnantaja on ottanut johtajille laajemman sairauskuluvakuutuksen. Johtajat saavat laajemman vakuutuksen perusteella vastaavan vakuutusturvan kuin koko muukin henkilökunta, mutta sen lisäksi myös laajempaan sairauskuluvakuutukseen sisältyvän kattavamman vakuutusturvan. Vakuutusmaksut ovat johtajille veronalaista palkkatuloa siltä osin kuin ne ylittävät koko henkilökunnalle otetun vakuutuksen vakuutusmaksun määrän.
5 Työnantajan velvoitteet sairauskuluvakuutuksen ollessa veronalainen
5.1 Työnantajan ilmoitusvelvollisuus
Tulotietojärjestelmästä annetun lain (53/2018, TulotietoJärjL) mukaan suorituksen maksajan on ilmoitettava tulorekisteriin muun muassa tiedot maksamistaan palkoista, luontoiseduista, palkkioista, palkinnoista ja muista veronalaisista eduista (TulotietoJärjL 6 §:n 2 momentin 1 kohta).
Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on työntekijälle veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava edun määrä sekä edun arvosta toimittamansa ennakonpidätys ja maksamansa työnantajan sairausvakuutusmaksu tulorekisteriin. Tietojen ilmoittamisesta kerrotaan tarkemmin tulorekisterin ohjeissa.
Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on työntekijälle verovapaa etu, sitä ei ilmoiteta tulorekisteriin.
5.2 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus
5.2.1 Yleistä edun käsittelystä ennakkoperinnässä
Jos työnantajan ottamasta sairauskuluvakuutuksesta muodostuu työntekijälle veronalainen etu, työnantajan on toimitettava edun arvosta ennakonpidätys (EPL 9 §). Sairauskuluvakuutuksesta muodostuva etu on muu kuin rahana maksettu suoritus, joten ennakonpidätys toimitetaan ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) 9 §:n 1 momentin mukaisesti lisäämällä edun arvo (katso luku 4) työntekijälle rahana maksettavaan ennakonpidätyksen alaisen palkan määrään.
Työnantaja voi käsitellä veronalaista sairauskuluvakuutusta joko toistuvana etuna tai satunnaisen edun tavoin. Valittua käsittelytapaa on noudatettava johdonmukaisesti.
5.2.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutus
Toistuvana etuna käsiteltävän sairauskuluvakuutuksen maksujen arvosta on toimitettava ennakonpidätys kuukausittain. Edun kuukausikohtainen arvo saadaan jakamalla kalenterivuoden ajalta maksettavat työntekijän veronalaista tuloa olevat vakuutusmaksut vakuutuskuukausien määrällä. Esimerkiksi koko kalenterivuoden ajan voimassa olevasta vakuutuksesta muodostuvan edun kuukausiarvo saadaan jakamalla vuotuisten vakuutusmaksujen yhteismäärä kahdellatoista.
Esimerkki 7: Q Oy on ottanut avainhenkilölleen D vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vakuutusmaksun koko alkavalta vuodelta tammikuussa. Maksun määrä on yhteensä 1 200 euroa.
Vakuutus on D:lle veronalainen etu, joten Q Oy:n on toimitettava edun arvosta ennakonpidätys. Ennakonpidätyksen alaisen edun määrä kullekin kuukaudelle saadaan jakamalla vakuutuksen vuosimaksu vakuutuskuukausien määrällä (tässä tapauksessa 12 kuukaudella). Ennakonpidätys toimitetaan siten kuukausittain 100 euron (1 200 euroa/12) arvoisesta edusta.
Jos vakuutusmaksun lopullinen määrä ei ole vielä palkkaa maksettaessa tiedossa, työnantaja voi toimittaa ennakonpidätyksen arvioidun vakuutusmaksun perusteella. Tällöin kalenterivuoden aikana toimitettujen ennakonpidätysten määrää on myöhemmin oikaistava vastaamaan veronalaisen edun todellisesta arvosta toimitettavaa ennakonpidätystä. Oikaisu on tehtävä siinä vaiheessa, kun vakuutusmaksujen oikea määrä on selvillä tai viimeistään kunkin kalenterivuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä.
Esimerkki 8: W Oy on ottanut vain avainhenkilöilleen vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vakuutusmaksun koko kalenterivuodelta lokakuussa. Vuoden alussa vakuutusyhtiö ilmoittaa W Oy:lle ennakkotietona, että koko vuodelta maksettava vakuutusmaksu on arviolta 840 euroa kutakin vakuutettua kohden.
Vakuutus on veronalainen etu, joten W Oy:n on toimitettava edun arvosta ennakonpidätys. Vakuutusyhtiön antaman ennakkotiedon perusteella W Oy olettaa edun arvoksi 70 euroa kuukaudessa (840 euroa/12) ja toimittaa ennakonpidätyksen kuukausittain tästä määrästä.
Ennen lokakuun palkanmaksua vakuutusyhtiö lähettää W Oy:lle erittelyn vuodelta maksettavien lopullisten vakuutusmaksujen määristä. Erittelyn perusteella vakuutusmaksu on työntekijä V:n osalta yhteensä 960 euroa, jolloin hänen saamansa edun arvo on 80 euroa kuukaudessa (960 euroa/12).
Erittelyn perusteella ilmenee, että palkanlaskennassa käytetty arvioitu vakuutusmaksu ei määrältään vastaa todellista vakuutusmaksua. Tammi- ja syyskuun välisenä aikana ennakonpidätystä on toimitettu yhteensä 630 euron (9 x 70 euroa) arvoisesta edusta. Tuona aikana ennakonpidätystä on vakuutusmaksun todellinen määrä huomioiden siis jäänyt toimittamatta 90 euron arvoisesta edusta (9 x 80 euroa - 630 euroa).
W Oy oikaisee ennakonpidätyksen määrän lokakuun palkanmaksussa. Tällöin työntekijä V:n ennakonpidätyksen alaiseen tuloon luetaan vakuutusmaksu lokakuulta (80 euroa) sekä aikaisempina kuukausina huomioimatta jäänyt osuus (90 euroa) edun todellisesta arvosta. Ennakonpidätyksen alaisen edun määrä lokakuun palkanmaksussa on siten yhteensä 170 euroa (80 euroa + 90 euroa). Marras- ja joulukuussa W Oy toimittaa ennakonpidätyksen 80 euron arvoisesta edusta.
5.2.3 Satunnaisen edun tavoin käsiteltävä vakuutus
Jos sairauskuluvakuutusta käsitellään kuten satunnaista etua, työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen vakuutusmaksujen arvosta jaksottaen ennakonpidätyksen samalle kalenterivuodelle. Ennakonpidätys voidaan tällöin toimittaa joko:
- yhdellä kertaa, jolloin veronalaisen edun osuus voidaan huomioida esimerkiksi vakuutusmaksun maksamista lähinnä seuraavassa palkanmaksussa tai kalenterivuoden viimeisessä rahapalkan maksussa
- useassa osassa, jolloin veronalainen etu jaetaan vakuutusmaksun maksamista seuraaviin loppuvuoden palkanmaksuihin tasasuuruisina erinä.
Esimerkki 9: W Oy:n työntekijöilleen ottaman veronalaisen sairauskuluvakuutuksen vuotuinen vakuutusmaksu on 900 euroa vakuutettua henkilöä kohden. Vakuutusyhtiö laskuttaa vakuutusmaksun koko kalenterivuodelta huhtikuun alussa. W Oy käsittelee vakuutusta palkkakirjanpidossaan satunnaisen edun tavoin.
Työntekijä A:n rahapalkka luontoisetuineen on 10 000 euroa kuukaudessa. W Oy lisää sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun arvon huhtikuussa A:n ennakonpidätyksen alaiseen palkkaan ja toimittaa ennakonpidätyksen tästä määrästä (10 000 euroa + 900 euroa = 10 900 euroa).
Vaihtoehtoisesti W Oy voisi huomioida edun saman kalenterivuoden jonkin muun kuukauden (esimerkiksi joulukuun) palkanmaksussa. W Oy voisi myös jaksottaa edun tasaerissä loppuvuoden palkanmaksuihin (900 euroa/9 kuukautta = 100 euroa/kuukausi), jolloin A:n ennakonpidätyksen alainen palkka huhti–joulukuussa olisi 10 100 euroa kuukaudessa (10 000 euroa + 100 euroa).
Jos työnantaja toimittaa edun arvosta ennakonpidätyksen kuten satunnaisesta edusta, se voi kohdentaa myös työnantajan sairausvakuutusmaksun vastaaville kuukausille kuin ennakonpidätyksen.
5.3 Työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuus
Työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain (771/2016, TaSavaL) 5 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamiensa palkkojen perusteella. Jos työnantajan ottamasta sairauskuluvakuutuksesta muodostuu työntekijöille veronalainen etu (palkkaa), työnantajan sairausvakuutusmaksun maksuvelvollisuus riippuu siitä, onko sairauskuluvakuutus otettu samantasoisena koko henkilökunnalle vai ei.
Jos sairauskuluvakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle, etu on veronalaisuudestaan huolimatta kollektiivinen. Edun arvosta ei tällöin makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua (TaSavaL 5 §:n 3 momentti ja sairausvakuutuslaki (1224/2004, SVL) 11 luvun 3 §:n 3 momentin 1 kohta). Edun kollektiivisuuden vaikutuksesta työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuuteen kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa.
Jos sairauskuluvakuutus ei ole kollektiivinen, työnantajan on maksettava edun arvosta työnantajan sairausvakuutusmaksu (TaSavaL 5 §:n 1 momentti). Näin on esimerkiksi silloin, jos vakuutus on otettu vain osalle henkilökunnasta tai vakuutusturva ei ole samantasoinen kaikilla työntekijöillä. Työnantajan sairausvakuutusmaksusta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan sairausvakuutusmaksu.
Jos sairauskuluvakuutus on verovapaa etu, työnantaja ei maksa edun arvosta työnantajan sairausvakuutusmaksua.
6 Vakuutuskorvauksen verotus ja vakuutuksenantajan velvoitteet
Työnantajan ottamasta sairauskuluvakuutuksesta työntekijälle maksettu korvaus ei ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutusyhtiöltä saatua vakuutuskorvausta. Vakuutuskorvauksen verotuskäsittely määräytyy sen mukaan, mitä varten korvaus on saatu.
Tuloverolain 80 §:n 5 kohdan mukaan henkilövakuutuksen perusteella saatu sairauskustannusten korvaus ja siihen verrattava korvaus on verovapaata tuloa. Sairauskuluvakuutuksen perusteella maksetut korvaukset ovat useimmiten tällaista verovapaata sairauskustannusten korvausta.
Vakuutetulle saatetaan myös maksaa erilaisia vakuutukseen perustuvia kertakorvauksia. Verovapaata tuloa on pysyvän työkyvyttömyyden tai vakuutussopimuksessa määritellyn sairauden taikka vamman johdosta saatu muu kertakorvaus kuin ansionmenetyskorvaus (TVL 80 §:n 6 kohta).
Jos vakuutuskorvaus on saatu veronalaisen ansiotulon sijaan taikka muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, se on kuitenkin veronalaista ansiotuloa (TVL 79 §). Veronalaista tuloa on esimerkiksi vakuutukseen perustuva työkyvyttömyyspäiväraha sekä sairaalassaolopäiviltä maksettu kiinteä korvaus siltä osin kuin se ylittää sairaalan hoitopäivämaksujen määrän (KVL 78/1995).
Jos sairauskuluvakuutuksen perusteella maksettava vakuutuskorvaus on veronalainen, vakuutusyhtiön tai muun vakuutuksenantajan on toimitettava siitä ennakonpidätys (EPA 9 §) ja ilmoitettava korvaus ennakonpidätyksineen tulorekisteriin. Verovapaasta vakuutuskorvauksesta ei sen sijaan toimiteta ennakonpidätystä eikä sitä ilmoiteta tulorekisteriin.
johtava veroasiantuntija Tero Määttä
erityisasiantuntija Marita Mäkeläinen