Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Palkkatulojen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotusta.

Ohjeen rakennetta on tiivistetty ja selkeytetty useilla muutoksilla, joista keskeisimpinä:

• Luvun 1 (Johdanto) alaluvuiksi on siirretty työterveyshuoltoa (ent. luku 2) sekä tuloverolain säännöksiä (ent. luku 3) käsitelleet luvut.
• Lukuun 5 (Työnantajan velvoitteet sairauskuluvakuutuksen ollessa veronalainen) on koottu omiksi alaluvuikseen työnantajan ilmoittamis-, ennakonpidätys- ja sairausvakuutusmaksuvelvoitteita koskeva ohjeistus (ent. luvut 10–12).
• Lukuun 6 (Vakuutuksesta maksettavan korvauksen verotus ja vakuutuksenantajan velvoitteet) on yhdistetty vakuutuksesta mahdollisesti maksettavan vakuutuskorvauksen verotuskäsittelyyn sekä vakuutuksenantajan ilmoittamis- ja ennakonpidätysvelvoitteisiin liittyvää ohjeistusta (ent. luvut 9, 11.2, 12.1.3 ja 12.2.3).
• Aiemman ohjeversion luku 4 (Sairauskuluvakuutusta koskeva oikeuskäytäntö) on poistettu tarpeettomana, sillä siinä esiteltyjen päätösten keskeinen sisältö mainitaan muualla ohjeessa. Ohjeesta on poistettu myös muita vakuutusturvia koskeva luku 7 ja ilmoittamista koskeva luku 12, sillä niissä ollut ohjeistus on soveltuvin osin siirretty muihin lukuihin (luvut 1.2 ja 5–6).

Ohjeeseen on lisätty ohjeistusta muun muassa sairauskuluvakuutuksen verovapauden edellytysten kokonaisarvioinnista (luku 2.1), työnantajan korvaamasta työntekijän omavastuuosuudesta (luku 2.5), erillisen hammasvakuutuksen verotuskäsittelystä (luku 2.7), yrittäjää koskevan sairauskuluvakuutuksen verovapauden edellytyksistä (luku 3.1) sekä veronalaisen edun määrän laskemisesta tilanteessa, jossa vakuutusmaksu on eritelty työntekijäkohtaisesti (luku 4). Ohjeen esimerkkejä 5–7 on tarkennettu ja lukuun 4 on lisätty uusi esimerkki veronalaisen edun määrän laskemisesta (esimerkki 3). 

Edellä mainittujen lisäksi ohjeeseen on tehty lukuisia muita pienempiä sisällöllisiä muutoksia sekä kieliasuun, rakenteeseen ja ymmärrettävyyteen liittyviä tarkennuksia. Tehdyillä päivityksillä ei ole vaikutusta verotuskäytäntöön.

Työnantajan ottamien muiden riskihenkilövakuutusten verotuksesta kerrotaan ohjeessa Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus ja eläkevakuutusten verotuksesta ohjeessa Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset. Luonnollisen henkilön itse ottamien vakuutusten verotusta käsitellään ohjeissa Henkivakuutuksen verotus sekä Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja yksityishenkilön ottaman vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

1 Johdanto

1.1 Työterveyshuolto ja sen järjestämisvelvollisuus

Työterveyshuollosta säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Lain 4 §:n mukaan työnantajan on kustannuksellaan järjestettävä työterveyshuolto työstä ja työolosuhteista johtuvien terveysvaarojen ja -haittojen ehkäisemiseksi ja torjumiseksi sekä työntekijöiden turvallisuuden, työkyvyn ja terveyden suojelemiseksi ja edistämiseksi.

Työterveyshuoltolain 7 §:n 1 momentissa on säädetty ne vaihtoehtoiset tavat, joilla työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut. Lainkohdan perusteella työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut:

• hankkimalla tarvitsemansa palvelut hyvinvointialueen terveydenhuollon toimintayksiköltä
• järjestämällä tarvitsemansa työterveyshuoltopalvelut itse tai yhdessä toisten työnantajien kanssa
• hankkimalla tarvitsemansa palvelut muulta työterveyshuoltopalvelujen tuottamiseen oikeutetulta toimintayksiköltä tai henkilöltä.

Työterveyshuoltolain 6 §:n 1 momentin mukaan työnantajan ja työterveyshuollon palvelujen tuottajan on tehtävä työterveyshuollon järjestämisestä kirjallinen sopimus, josta ilmenee työterveyshuollon yleiset järjestelyt sekä palvelujen sisältö ja laajuus. Sopimusta on tarkistettava, jos olosuhteet muuttuvat olennaisesti. Jos työnantaja tuottaa työterveyshuollon palvelut itse, sen on sopivalla tavalla kuvattava edellä tarkoitetut seikat.

Lakisääteisen työterveydenhuollon vähimmäissisällöstä säädetään tarkemmin työterveyshuoltolain 12 §:ssä. Lainkohdassa säädetään niin sanotusta pakollisesta työterveyshuollosta, joka käsittää lähinnä ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa, kuten erilaisia tarkastuksia.

Työterveyshuoltolain 14 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi kyseisen lain 12 §:ssä tarkoitettujen palvelujen lisäksi järjestää työntekijöille sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja. Jäljempänä näitä palveluita kutsutaan työnantajan järjestämäksi vapaaehtoiseksi työterveyshuolloksi.

1.2 Sairauskuluvakuutus työterveyshuollon täydentäjänä

Työnantaja ei voi järjestää pakollista työterveyshuoltoa sairauskuluvakuutuksella. Työnantaja voi kuitenkin täydentää pakollista työterveyshuoltoa ottamalla henkilöstölleen vapaaehtoisen vakuutuksen, jonka perusteella henkilöstö on oikeutettu lakisääteistä vähimmäistasoa laajempaan terveyden- ja sairaanhoitoon. Tällaista vakuutusta voidaan kutsua esimerkiksi sairaanhoito-, sairauskulu-, sairaudenhoito- tai sairaanhoitokuluvakuutukseksi taikka työkyky- tai terveysvakuutukseksi. Jäljempänä tällaisesta vakuutuksesta käytetään nimitystä sairauskuluvakuutus.

Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sairauden tai vamman tutkimisesta ja hoidosta johtuvia kustannuksia. Vakuutus saattaa korvata monenlaisten sairauksien ja tapaturmien hoitokuluja. Vaihtoehtoisesti korvattavuus voi olla rajattu vain tiettyihin tilanteisiin. Sairauskuluvakuutus ei sisällä erillistä tapaturmaturvaa.

Samaan vakuutussopimukseen saattaa sairauskuluvakuutuksen ohella sisältyä myös muita vakuutuksia (vakuutusturvia). Samassa sopimuksessa voi olla vakuutusturvat esimerkiksi sairauden, työkyvyttömyyden ja kuoleman varalta. Muiden vakuutusturvien verovapautta arvioidaan erillään sairauskuluvakuutuksesta riippumatta siitä, sisältyvätkö ne sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan sopimukseen vai eivät. Siten esimerkiksi sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan vakuutussopimukseen kuuluvan työkyvyttömyys- tai kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksua ei huomioida, kun arvioidaan sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksun määrän kohtuullisuutta. Muiden riskihenkilövakuutusten verotusta käsitellään ohjeessa Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus.

Työnantajan ottamassa sairauskuluvakuutuksessa on aina ja yksinomaan kyse lakisääteistä työterveyshuoltoa täydentävästä järjestelystä, sillä lakisääteistä työterveyshuoltoa ei voi järjestää yksistään vakuutuksella. Työnantaja voi järjestää ja hankkia terveyspalveluja työntekijöilleen vakuutuksen kautta, mutta tällöin ei ole kysymys pakollisesta työterveyshuollosta, jota työterveyshuoltolaki sääntelee.

1.3 Tuloverolain säännökset

Verolainsäädännössä ei ole erillistä sairauskuluvakuutuksiin liittyvää sääntelyä, vaan vakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuutta arvioidaan samojen säännösten perusteella kuin pakollisen työterveyshuollon veronalaisuutta. Keskeisin näistä säännöksistä on tuloverolain (1535/1992, TVL) 69 §:n 1 momentin 1 kohta.

Veronalaiseksi tuloksi ei TVL 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta. Säännös ei kuitenkaan koske työnantajan työntekijälle maksamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairauskustannuksista.

Työnantajan järjestämä pakollinen työterveyshuolto on aina edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitettu verovapaa etu. Työnantajan järjestämä vapaaehtoinen työterveyshuolto voi niin ikään olla verovapaa etu, jos kaikki lainkohdassa mainitut ja ohjeen luvussa 2 tarkemmin kuvatut edellytykset täyttyvät.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus ei täytä TVL 69 §:ssä mainittuja edellytyksiä, muodostuva etu on veronalaista tuloa vakuutetuille työntekijöille. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia. Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvaa etua verotetaan siis vakuutettujen työntekijöiden palkkatulona, jos vakuutus ei täytä kaikkia verovapauden edellytyksiä.

2 Sairauskuluvakuutuksen verovapauden edellytykset

2.1 Kokonaisarviointi ja sen lähtökohdat

Työnantajan henkilöstölleen ottama sairauskuluvakuutus voi tietyin edellytyksin olla henkilökuntaetuna verovapaa. Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuutta arvioidaan tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan työterveyshuoltoa koskevan säännöksen perusteella. Lainkohdan mukaisesti edun verovapaus edellyttää siis kollektiivisuutta, tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta. Näiden edellytysten täyttymistä arvioidaan kokonaisarviointina.

Erityyppiset sairauskuluvakuutukset voivat poiketa ehdoiltaan toisistaan, minkä vuoksi yksittäisestä vakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuutta on aina arvioitava erikseen. Arviointi tehdään kalenterivuosittain. Aiemmin verovapaana käsitelty sairauskuluvakuutus muuttuu veronalaiseksi sen kalenterivuoden alusta lähtien, jona jokin verovapauden edellytyksistä ei enää täyty (esimerkiksi keskimääräinen vakuutusmaksu nousee kohtuullisena pidettävää määrää suuremmaksi). Vakuutus voi tämän jälkeen tulla uudelleen verovapaaksi, kunhan se täyttää taas kaikki verovapauden edellytykset.

Seuraavaksi käsitellään tarkemmin vähimmäisedellytyksiä, joiden on täytyttävä samanaikaisesti, jotta vakuutus voi olla työntekijälle verovapaa etu.

2.2 Työnantajan ottama vakuutus

Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, kun vakuutus on työnantajan ottama ja työnantaja maksaa vakuutusmaksut suoraan vakuutuksenantajalle (esimerkiksi vakuutusyhtiölle). Jos työnantaja maksaa työntekijän itse ottaman sairauskuluvakuutuksen maksuja, kyse on työntekijän elantomenojen korvaamisesta ja vakuutusmaksut katsotaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi maksuhetkellä.

Tuloverolain 69 §:ää sovellettaessa henkilökuntaetuna on yleensä pidetty myös toisen samaan konserniin kuuluvan yhtiön tarjoamaa etua. Etu kuitenkin katsotaan saaduksi siltä konserniyhtiöltä, johon työntekijä on työsuhteessa. Myös sairauskuluvakuutus voidaan konsernissa järjestää niin, että yksi konserniyhtiö vakuuttaa kaikki saman konsernin työntekijät. Vakuutusta pidetään tällöinkin työntekijän oman työnantajan ottamana.

2.3 Työsuhde

Työnantajan ottama sairauskuluvakuutus voi olla saajilleen verovapaa etu vain silloin, jos vakuutetut henkilöt ovat työsuhteessa työnantajaan ja he tosiasiallisesti työskentelevät työnantajan palveluksessa. Työskentely voi olla päätoimista, osa-aikaista, toistaiseksi jatkuvaa tai määräaikaista. Myös eläkkeellä oleville entisille työntekijöille otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu.

Työntekijälle otettuna vakuutuksena voidaan pitää myös EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajalle otettua vakuutusta. Tällaisia henkilökohtaisen palkkion saajia ovat muun muassa hallituksen jäsen ja toimitusjohtaja. Hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla vakuutetulle verovapaa etu vain silloin, kun hän tosiasiallisesti osallistuu hallintoelimen työskentelyyn. Lisäksi sairauskuluvakuutus voi tietyin edellytyksin olla verovapaa etu yhtiössä työskentelevälle osakkeenomistajalle tai osakkaalle (katso luku 3).

Muulle kuin työntekijälle (esimerkiksi alihankkijalle, vuokratyöntekijälle, yhteistyökumppanille tai työntekijän perheenjäsenelle) otettu sairauskuluvakuutus ei voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Alihankkijalle, yhteistyökumppanille tai vuokratyöntekijälle otetun vakuutuksen maksut ovat vakuutetun henkilön veronalaista ansiotuloa. Työntekijän perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksut puolestaan ovat työntekijän veronalaista palkkatuloa tai peiteltyä osinkoa (katso luku 3.1). Vaikka vakuutettujen ryhmään kuuluisi työntekijöiden lisäksi myös edellä tarkoitettuja muita henkilöitä, sairauskuluvakuutus voi olla työntekijöille verovapaa etu, kunhan verovapauden muut edellytykset edelleen täyttyvät.

2.4 Koko henkilökunnalle otettu vakuutus

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaan henkilökuntaetujen verovapauden yhtenä edellytyksenä on se, että etu on koko henkilökunnan käytettävissä. Myös sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun verovapautta arvioidaan tällä perusteella. Jotta sairauskuluvakuutus voi olla työntekijöille verovapaa etu, sen on koskettava koko henkilökuntaa. Jos vakuutus on otettu pelkästään tietylle henkilöryhmälle tai yksittäiselle työntekijälle, etu on veronalainen (KVL 43/2002).

Työnantaja voi asettaa tiettyjä objektiivisin perustein määriteltyjä ehtoja vakuutusturvan piiriin pääsemiselle. Vakuutetuksi tuleminen voi esimerkiksi edellyttää kohtuullista vähimmäistyöskentelyaikaa työnantajan palveluksessa. Sairauskuluvakuutettuina voivat olla esimerkiksi kaikki vakituiset työntekijät, joiden työsuhde on kestänyt vähintään kuusi kuukautta (KHO 2011:27). Oikeuskäytännössä on hyväksytty myös se, että työnantajan palveluksessa satunnaisesti lyhytaikaisissa työsuhteissa työskentelevät niin sanotut tuntityöntekijät jätetään vakuutuksen ulkopuolelle.

Vakuutusyhtiö ei välttämättä myönnä yksittäiselle työntekijälle sairauskuluvakuutusta tämän terveydentilaan tai ikään liittyvistä syistä. Vakuutus voi tästä huolimatta olla verovapaa etu muille työntekijöille, kunhan vakuutus täyttää muut verovapauden edellytykset. Työnantaja voi järjestää sairauskuluvakuutusturvan tasoista täydentävää työterveyshuoltoa niille työntekijöille, jotka vakuutuksenantaja on jättänyt vakuuttamatta. Työntekijöille ei muodostu veronalaista etua tällaisesta korvaavasta järjestelystä, jos järjestely merkitään työterveydenhuoltoa koskeviin ohjeisiin (katso luku 2.9) kaikkia sairauskuluvakuutuksesta pois jätettyjä työntekijöitä koskevaksi ja enimmäiskorvaus yksittäisestä hoitotapahtumasta on kohtuullinen (enintään 3 000 euroa). Jos työnantaja maksaa työntekijälle hyvitystä vakuusturvan ulkopuolelle jäämisestä, tällainen korvaus on kuitenkin työntekijälle veronalaista palkkatuloa.

Työntekijä voi kieltäytyä työnantajan tarjoamasta vakuutuksesta. Jos työnantaja ei millään tavoin hyvitä kieltäytymistä työntekijälle, vakuutus ei yksinomaan kieltäytymisen vuoksi muutu veronalaiseksi eduksi muilla työntekijöillä. Jos työnantaja hyvittää vakuutuksesta kieltäytyneelle työntekijälle vakuutusedun esimerkiksi rahapalkkaa korottamalla, vakuutus on kaikille työntekijöille veronalainen etu.

Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vastaavin edellytyksin kuin työntekijälle otettu vakuutus. Tällöinkin verovapaus edellyttää muun ohessa sitä, että vakuutettuna on kyseisen työnantajan koko henkilökunta. Hallintoelimen jäseniä ja toimitusjohtajaa ei toisaalta tarvitse ottaa vakuutusturvan piiriin, jotta vakuutusta voidaan pitää koko henkilökunnalle otettuna.

Vakuutusturva voi olla tasoltaan erilainen esimerkiksi eri konserniyhtiöissä taikka kunnan tai valtion yksittäisissä laitoksissa. Tietyn yksikön palveluksessa olevien työntekijöiden vakuutusturvan on kuitenkin oltava samantasoinen.

Kollektiivisuuden edellytyksistä ja niiden täyttymisen arvioimisesta kerrotaan lisää Henkilökuntaedut verotuksessa -ohjeen luvussa 3.1.

2.5 Vakuutuksella ei korvata palkanmaksua

Vakuutusmaksut ovat työntekijän veronalaista palkkatuloa, jos vakuutuksella korvataan palkanmaksua (KHO 1990-B-565 ja KHO 2.12.1992 taltio 4457). Vastaava periaate koskee yleisesti kaikkia tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja henkilöetuja. Kyse ei siis ole verovapaasta henkilökuntaedusta, jos edun antamisella on korvattu palkanmaksua.

Jos sairauskuluvakuutus korvaa palkanmaksua, vakuutusmaksut ovat aina kokonaisuudessaan työntekijän veronalaista palkkatuloa. Näin on esimerkiksi silloin, jos työntekijän rahapalkkaa alennetaan ja vastineeksi tästä hänelle otetaan sairauskuluvakuutus. Palkanmaksun korvaamisesta on kyse myös silloin, jos työntekijä voi valita vakuutuksen ja rahapalkan tai muun edun välillä.

Jos vakuutukseen sisältyy työntekijän omavastuuosuus ja työnantaja maksaa omavastuuosuuden työntekijän puolesta tai maksaa omavastuuosuutta vastaavan korvauksen työntekijälle, suoritus on elantomenojen korvauksena työntekijän veronalaista palkkatuloa. Työnantajan maksamasta omavastuuosuudesta ei muodostu veronalaista etua työntekijälle, jos työnantaja vakuutusehtojen mukaan on vastuussa omavastuuosuudesta. 

2.6 Vakuutusmaksun määrä

Sairauskuluvakuutuksen verovapauden yhtenä edellytyksenä on, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 2013:141 vakuutus katsottiin verovapaaksi eduksi, vaikka keskimääräinen vakuutusmaksu ylitti 400 euroa palkansaajaa kohden. Vakuutus voi siis olla verovapaa etu myös siinä tapauksessa, että keskimääräinen vakuutusmaksu on yli 400 euroa kalenterivuodessa. Jos vakuutusmaksu kuitenkin ylittää huomattavasti tämän määrän, vakuutus on veronalainen etu. Esimerkiksi yli 1 000 euron keskimääräistä vuosimaksua ei voida pitää kohtuullisena.

Sairauskuluvakuutuksen maksun määrän kohtuullisuutta tarkastellaan ensisijaisesti sen perusteella, kuinka suuri keskimääräinen vakuutusmaksu on. Keskimääräinen vakuutusmaksu lasketaan jakamalla työnantajan maksama kokonaismaksu vakuutettujen työntekijöiden lukumäärällä.

Sairauskuluvakuutusta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena vain vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla. Pelkästään vakuutusmaksun kohtuullinen määrä ei siis automaattisesti tarkoita sitä, että vakuutus olisi verovapaa etu. Sairauskuluvakuutus on vakuutusmaksun suuruudesta riippumatta veronalainen etu, jos vakuutusturva ei ole tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen (KHO 2011:27, katso tarkemmin luku 2.7). Toisaalta huomattavan suuri vakuutusmaksu voi yksinäänkin johtaa siihen, että vakuutus on veronalainen etu.

Työntekijä saattaa itse kustantaa osan sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksusta. Työntekijän työnantajalleen maksama vakuutusmaksuosuus ei vaikuta siihen, kuinka suurta vakuutusmaksua voidaan pitää kohtuullisena. Kohtuullisena pidettävän vakuutusmaksun määrä ei siis ole suurempi, vaikka työntekijä maksaisi työnantajalleen korvausta. Samaa periaatetta sovelletaan myös silloin, jos työntekijä maksaa suoraan vakuutusyhtiölle osan vakuutusmaksusta eli vakuutusmaksu jaetaan työnantajan ja työntekijän kesken.

2.7 Vakuutusturvan sisältö

Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuuteen vaikuttaa vakuutusturvan kattavuus, eli se millaista terveyden- ja sairaanhoitoa vakuutuksesta vakuutusehtojen mukaan voidaan korvata. Sairauskuluvakuutus on verovapaa etu, jos vakuutuksesta voidaan korvata vastaavan tasoista ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa kuin mitä työnantajan järjestämään pakolliseen työterveyshuoltoon kuuluu. Käytännössä sairauskuluvakuutuksella kuitenkin useimmiten täydennetään pakollista työterveyshuoltoa. Tällöin vakuutuksen perusteella korvattavan terveyden- ja sairaanhoidon tavanomaisuus ja kohtuullisuus ratkaisee sen, onko vakuutus verovapaa etu.

Yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa on verotuskäytännössä vakiintuneesti pidetty verovapaana etuna. Myös erikoislääkäritasoista työterveyshuoltoa voidaan pitää verovapaana, jos kyse on työnantajan koko henkilökunnalle järjestämästä tavanomaisesta ja kohtuullisesta työterveyshuollosta. Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, jos siitä voidaan korvata tällaisten yleis- tai erikoislääkärikäyntien kuluja.

Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata kohtuullisia kustannuksia sairauden tai tapaturman hoidosta. Tällaisia korvattavia kustannuksia voivat olla muun muassa leikkauskustannukset ja sairaalan hoitopäivämaksut (KHO 2011:27) sekä työpaikkalääkärin määräämän fysikaalisen hoidon kustannukset.

Verotuskäytännössä ei ole pidetty verovapaana etuna työnantajan maksamia kustannuksia hoidosta tai tutkimuksesta, joka johtuu raskaudesta tai synnytyksestä, raskauden keskeyttämisestä, raskauden ehkäisystä, lapsettomuuden hoidosta tai tutkimisesta, keinohedelmöityksestä, sterilisaatiosta tai sikiön tilan tutkimisesta. Verovapaaksi ei ole hyväksytty myöskään kosmeettisesta plastiikkakirurgiasta tai muusta kosmeettisesta hoidosta tai leikkauksesta maksettuja kustannuksia. Sairauskuluvakuutus ei voi olla verovapaa etu, jos vakuutuksesta voidaan korvata edellä mainittuja hoitoja tai tutkimuksia. Sen sijaan sairauskuluvakuutuksen verovapautta ei estä se, jos vakuutuksesta voidaan korvata muusta kuin kosmeettisista syistä johtuvia plastiikkakirurgisia toimenpiteitä.

Työnantajan järjestämästä hammashuollosta muodostuva kohtuullisen tasoinen etu voi tietyin edellytyksin olla verovapaa työntekijälle. Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata kohtuullisen tasoinen hammashuolto, kuten esimerkiksi hammastarkastukset, reikien paikkaus ja hammaskiven poisto. Verovapaana etuna ei sen sijaan pidetä vakuutusta, jonka perusteella voidaan korvata puhtaasti kosmeettisista syistä annettavaa hammashuoltoa. Työnantajan ottama erillinen hammasvakuutus voi olla verovapaa vastaavasti kuin sairauskuluvakuutus, jos työnantajalle vakuutuksesta aiheutuvia kustannuksia ja vakuutuksesta korvattavia toimenpiteitä voidaan pitää tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla tavanomaisina ja kohtuullisina (KVL 43/2019).

Sairauskuluvakuutuksesta voidaan korvata myös lääkekustannuksia. Vakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka sen perusteella olisi mahdollista korvata myös muun kuin työterveyslääkärin määräämien lääkkeiden kustannuksia. Korvattavien lääkkeiden on aina liityttävä sairauden hoitoon tai ehkäisyyn. Jos vakuutuksen perusteella voidaan korvata esimerkiksi luontaistuotteiden tai sairauden hoitoon liittymättömien vitamiinivalmisteiden hankintakustannuksia, vakuutus on veronalainen etu.

Sairauskuluvakuutuksesta saatetaan korvata myös kustannuksia, jotka koskevat niin kutsuttuja vanhoja sairauksia eli sairauksia, joista vakuutetulla on ollut selviä oireita tai joiden vuoksi vakuutettu on käynyt lääkärissä ennen vakuutetuksi tulemista. Vakuutus voi tällöinkin olla verovapaa etu (KHO 2011:27).

2.8 Korvauksen enimmäismäärä

Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun veronalaisuuteen vaikuttaa myös se, kuinka paljon vakuutuksesta voidaan enimmillään korvata yksittäisen sairauden tai tapaturman kuluja. Edun veronalaisuuteen ei sen sijaan vaikuta se, korvataanko vakuutuksesta ikinä mitään. Mahdollisen vakuutuksesta maksettavan korvauksen veronalaisuus ratkaistaan erillään edun veronalaisuudesta (katso luku 7). Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, jos vakuutuskorvauksen enimmäismäärä on kohtuullinen.

Sairauskuluvakuutusta ei pidetä veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus on korkeintaan 10 000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden (KHO 2011:27 ja KHO 2013:141). Jos vakuutuksesta voidaan yksittäisen vakuutustapahtuman perusteella maksaa tätä suurempi korvaus, vakuutus on veronalainen etu.

Sairauskuluvakuutuksen perusteella korvattava enimmäismäärä saatetaan vakuutussopimuksessa määritellä myös muutoin kuin sairaus- tai tapaturmakohtaisesti. Korvausten määrää voidaan rajoittaa esimerkiksi niin, että korvauksia maksetaan enintään tietty euromäärä vakuutuksen koko voimassaoloaikana tai yksittäisen kalenterivuoden aikana. Kunhan yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta korvattava enimmäismäärä ei ylitä 10 000 euroa, sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka sen perusteella voitaisiin voimassaoloaikanaan tai jonkin kalenterivuoden aikana maksaa korvauksia yli 10 000 euroa. Vakuutuksesta muodostuvan edun verovapaus ei edellytä, että vakuutukseen sisältyisi työntekijän omavastuuosuus.

2.9 Työterveyshuoltoa koskevat ohjeet

Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verovapauden yhtenä yleisenä edellytyksenä on, että työterveyshuolto perustuu työterveydenhuolto-ohjesääntöön, virka- tai työehtosopimukseen taikka muuhun vastaavaan asiakirjaan (kuten työpaikkaterveydenhuollon toimintasuunnitelmaan), jossa edut ja palvelut on määritelty. Samoja periaatteita sovelletaan myös sairauskuluvakuutukseen. Sairauskuluvakuutuksesta muodostuvan edun verovapaus siis edellyttää, että vakuutusta koskevat ohjeet ja säännöt on sisällytetty työterveyshuoltoa koskeviin ohjeisiin.

3 Yrittäjä sairauskuluvakuutettuna

3.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies

Osakeyhtiön osakkeenomistaja tai henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) osakas voi saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Hän voi saada myös tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja omistamaltaan yhtiöltä.

Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu sairauskuluvakuutus voi olla saajalleen verovapaa etu vastaavin perustein kuin työntekijöille otettuna. Verovapaus edellyttää aina sitä, että vakuutettu osakkeenomistaja tai osakas tosiasiallisesti työskentelee yhtiössä. Hänen ei kuitenkaan tarvitse nostaa palkkaa työskentelystään. Jos vakuutus otetaan osakkeenomistajan tai osakkaan perheenjäsenelle, joka ei työskentele yhtiössä, kyseessä on aina osakkeenomistajan tai osakkaan saama veronalainen etu.

Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu sairauskuluvakuutus voi olla tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa henkilökuntaetu, jos vakuutus täyttää luvussa 2 kuvatut tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden edellytykset. Verovapaus edellyttää lisäksi sitä, että kaikkien yhtiössä työskentelevien vakuutusturva on samantasoinen, olivatpa vakuutetut yhtiön omistajia tai eivät. Sairauskuluvakuutus voi olla osakkeenomistajalle tai osakkaalle verovapaa etu, vaikka yhtiön palveluksessa ei olisi muita henkilöitä.

Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu kuitenkin vain työterveyshuoltoa täydentävänä etuna. Tämän vuoksi esimerkiksi osakeyhtiön osakkeenomistajalle otetun sairauskuluvakuutuksen verovapaus edellyttää, että myös osakkeenomistajalle on järjestetty työterveyshuolto, vaikka sen järjestäminen yrittäjäasemassa toimivalle henkilölle ei muutoin olisi pakollista. Jos osakkeenomistaja ei kuulu pakollisen työterveyshuollon piiriin, sairauskuluvakuutus on hänelle veronalainen etu.

Jos sairauskuluvakuutus ei ole osakkeenomistajalle tai osakkaalle verovapaa etu, vakuutuksesta saatavan veronalaisen tulon luonne ratkaistaan vakuutuksenottajan yhtiömuodon sekä vakuutusmaksun kirjanpito- ja ilmoittamiskäsittelyn perusteella. Maksun määrä on vakuutetun veronalaista palkkatuloa, jos se on käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana (luontoisetuna) ja ilmoitettu tulorekisteriin. Jos osakeyhtiön osakkeenomistajalle tai tämän perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksua ei ole käsitelty palkkana, maksun määrä on yleensä verotusmenettelystä annetun lain (1995/1558, VML) 29 §:ssä tarkoitettua peiteltyä osinkoa, joka on veronalaista tuloa osakkeenomistajalle ja vähennyskelvotonta menoa yhtiölle. Epätavanomaiset tai perusteettomat edut voidaan katsoa peitellyksi osingoksi kirjanpitokäsittelystään riippumatta. Peitellyn osingon verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko. Henkilöyhtiön osakkaalle otetun veronalaisen sairauskuluvakuutuksen maksu puolestaan on voitonjakoa, joka on yhtiön verotuksessa vähennyskelvotonta.

3.2 Liikkeen-, ammatin- tai maataloudenharjoittaja

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi maksaa palkkaa itselleen. Liikkeen-, ammatin- tai maataloudenharjoittaja ei voi myöskään saada itseltään tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja. Vastaavasti hän ei myöskään voi vähentää niiden kustannuksia elinkeino- tai maataloustulostaan.

Liikkeen-, ammatin- tai maataloudenharjoittaja ei edellä mainitusta syystä voi vähentää itselleen ottamansa sairauskuluvakuutuksen maksuja elinkeino- tai maataloustulostaan. Hän voi kuitenkin vähentää itselleen muulla tavoin järjestämänsä työterveyshuollon kustannuksia Verohallinnon ohjeen Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa mukaisesti.

4 Veronalaisen edun määrä

Jos sairauskuluvakuutus ei täytä kaikkia luvussa 2 kuvattuja edellytyksiä, vakuutuksesta muodostuu työntekijälle veronalainen etu. Koska etu on saatu työsuhteen perusteella, se on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaisesti palkkaa.

Työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat koko määrältään työntekijän veronalaista palkkaa, jos vakuutus on otettu yksinomaan tietylle henkilölle tai henkilöstöryhmälle koko henkilökunnan sijaan. Maksut ovat palkkaa myös silloin, jos koko henkilökunnalle otettu vakuutus ei muutoin (esimerkiksi keskimääräisen vakuutusmaksun suuruuden vuoksi) ole tavanomainen ja kohtuullinen.

Yksittäisen työntekijän saama veronalainen etu lasketaan ensisijaisesti sen perusteella, mikä osuus vakuutusmaksusta kohdistuu hänen vakuutusturvansa järjestämiseen. Jos vakuutusmaksun suuruutta ei ole määritelty kullekin työntekijälle erikseen, työntekijän saaman veronalaisen edun määrä lasketaan kaavamaisin jakoperustein. Muun selvityksen puuttuessa työntekijän veronalaiseksi tuloksi katsotaan keskimääräinen vakuutusmaksu (vakuutusmaksu yhteensä jaettuna vakuutettujen työntekijöiden määrällä).

Tietylle henkilöstöryhmälle niin sanottuna lisäetuna otettu laajempi sairauskuluvakuutus ei koske kollektiivisesti koko henkilöstöä, joten siitä muodostuu veronalaista etua, vaikka vakuutus muutoin olisi sisällöltään tavanomainen ja kohtuullinen. Vakuutusmaksut ovat veronalaista tuloa kuitenkin vain siltä osin kuin maksut ylittävät koko henkilöstölle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksujen määrän (KHO 2017:60). Vakuutusmaksut eivät siis ole veronalaista tuloa siltä osin kuin ne vastaavat muulle henkilökunnalle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksujen määrää.

Työntekijä ei voi vähentää palkkatuloksi katsottua vakuutusmaksua omassa verotuksessaan, koska tällainen työnantajan korvaama elantomeno on verotuksessa vähennyskelvoton (TVL 31 §:n 4 momentti).  Jos työntekijä maksaa itse osan vakuutusmaksusta suoraan vakuutuksenantajalle tai korvaa sen työnantajalle, tämä osuus vakuutusmaksusta ei ole hänen veronalaista tuloaan.

5 Työnantajan velvoitteet sairauskuluvakuutuksen ollessa veronalainen

5.1 Työnantajan ilmoitusvelvollisuus

Tulotietojärjestelmästä annetun lain (53/2018, TulotietoJärjL) mukaan suorituksen maksajan on ilmoitettava tulorekisteriin muun muassa tiedot maksamistaan palkoista, luontoiseduista, palkkioista, palkinnoista ja muista veronalaisista eduista (TulotietoJärjL 6 §:n 2 momentin 1 kohta).

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on työntekijälle veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava edun määrä sekä edun arvosta toimittamansa ennakonpidätys ja maksamansa työnantajan sairausvakuutusmaksut tulorekisteriin. Tietojen ilmoittamisesta kerrotaan tarkemmin tulorekisterin ohjeissa.

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on työntekijälle verovapaa etu, sitä ei ilmoiteta tulorekisteriin.  

5.2 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus

5.2.1 Yleistä edun käsittelystä ennakkoperinnässä

Jos työnantajan ottamasta sairauskuluvakuutuksesta muodostuu työntekijälle veronalainen etu, työnantajan on toimitettava edun arvosta ennakonpidätys (EPL 9 §). Sairauskuluvakuutuksesta muodostuva etu on muu kuin rahana maksettu suoritus, joten ennakonpidätys toimitetaan ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) 9 §:n 1 momentin mukaisesti lisäämällä edun arvo (katso luku 4) työntekijälle rahana maksettavaan ennakonpidätyksen alaisen palkan määrään.

Työnantaja voi käsitellä veronalaista sairauskuluvakuutusta joko toistuvana etuna tai satunnaisen edun tavoin. Valittua käsittelytapaa on noudatettava johdonmukaisesti.

5.2.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutus

Toistuvana etuna käsiteltävän sairauskuluvakuutuksen maksujen arvosta on toimitettava ennakonpidätys kuukausittain. Edun kuukausikohtainen arvo saadaan jakamalla kalenterivuoden aikana maksettavat työntekijän veronalaista tuloa olevat vakuutusmaksut vakuutuskuukausien määrällä. Esimerkiksi koko kalenterivuoden ajan voimassa olevasta vakuutuksesta muodostuvan edun kuukausiarvo saadaan jakamalla vuotuisten vakuutusmaksujen yhteismäärä kahdellatoista.

Jos vakuutusmaksun lopullinen määrä ei ole vielä palkkaa maksettaessa tiedossa, työnantaja voi toimittaa ennakonpidätyksen arvioidun vakuutusmaksun perusteella. Tällöin kalenterivuoden aikana toimitettujen ennakonpidätysten määrää on myöhemmin oikaistava vastaamaan veronalaisen edun todellisesta määrästä toimitettavaa ennakonpidätystä. Oikaisu on tehtävä siinä vaiheessa, kun vakuutusmaksujen oikea määrä on selvillä tai viimeistään kunkin kalenterivuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä.

5.2.3 Satunnaisen edun tavoin käsiteltävä vakuutus

Jos sairauskuluvakuutusta käsitellään kuten satunnaista etua, työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen vakuutusmaksujen arvosta jaksottaen ennakonpidätyksen samalle kalenterivuodelle. Ennakonpidätys voidaan tällöin toimittaa joko:

• yhdellä kertaa, jolloin veronalaisen edun osuus voidaan huomioida esimerkiksi vakuutusmaksun maksamista lähinnä seuraavassa palkanmaksussa tai kalenterivuoden viimeisessä rahapalkan maksussa
• useassa osassa, jolloin veronalainen etu jaetaan vakuutusmaksun maksamista seuraaviin loppuvuoden palkanmaksuihin tasasuuruisina erinä.

Jos työnantaja toimittaa edun arvosta ennakonpidätyksen kuten satunnaisesta edusta, se voi kohdentaa myös työnantajan sairausvakuutusmaksun vastaaville kuukausille kuin ennakonpidätyksen.

5.3 Työnantajan ja vakuutetun sairausvakuutusmaksut

Jos sairauskuluvakuutus on verovapaa etu, työnantaja ei maksa edun arvosta työnantajan sairausvakuutusmaksua. Jos sairauskuluvakuutus on veronalainen etu, työnantajan sairausvakuutusmaksun maksuvelvollisuus puolestaan riippuu siitä, onko sairauskuluvakuutus otettu samantasoisena koko henkilökunnalle vai ei.

Jos veronalainen sairauskuluvakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle, etu on veronalaisuudestaan huolimatta kollektiivinen. Edun arvosta ei tällöin makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta (771/2016, TaSavaL) 5 §:n 3 momentti ja sairausvakuutuslaki (1224/2004, SVL) 11 luvun 3 §:n 3 momentin 1 kohta).

Jos sairauskuluvakuutus ei ole kollektiivinen, siitä muodostuva etu on työntekijöiden veronalaista palkkaa, josta työnantajan on maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu (TaSavaL 4 §:n 1 momentti). Näin on esimerkiksi silloin, jos vakuutus on otettu vain osalle henkilökunnasta tai vakuutusturva ei ole samantasoinen kaikilla työntekijöillä.

Vakuutetun sairausvakuutusmaksu (sairaanhoito- ja päivärahamaksu) sisältyy lähtökohtaisesti verokortin ennakonpidätysprosenttiin, jolloin se tulee perityksi veronalaisen edun arvosta jo ennakonpidätystä toimitettaessa. Verovapaasta sairauskuluvakuutusedusta ei peritä vakuutetun sairausvakuutusmaksua.

Sairausvakuutusmaksuista kerrotaan tarkemmin ohjeessa Työnantajan ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu. Edun kollektiivisuuden vaikutuksesta työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuuteen kerrotaan Henkilökuntaedut verotuksessa -ohjeen luvussa 5.5.2.

6 Vakuutuskorvauksen verotus ja vakuutuksenantajan velvoitteet

Työnantajan ottamasta sairauskuluvakuutuksesta työntekijälle maksettu korvaus ei ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutusyhtiöltä saatua vakuutuskorvausta. Vakuutuskorvauksen verotuskäsittely määräytyy sen mukaan, mitä varten korvaus on saatu.

Tuloverolain 80 §:n 5 kohdan mukaan henkilövakuutuksen perusteella saatu sairauskustannusten korvaus ja siihen verrattava korvaus on verovapaata tuloa. Sairauskuluvakuutuksen perusteella maksetut korvaukset ovat useimmiten tällaista verovapaata sairauskustannusten korvausta.

Vakuutetulle saatetaan myös maksaa erilaisia vakuutukseen perustuvia kertakorvauksia. Verovapaata tuloa on pysyvän työkyvyttömyyden tai vakuutussopimuksessa määritellyn sairauden taikka vamman johdosta saatu muu kertakorvaus kuin ansionmenetyskorvaus (TVL 80 §:n 6 kohta).

Jos vakuutuskorvaus on saatu veronalaisen ansiotulon sijaan taikka muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, se on kuitenkin veronalaista ansiotuloa (TVL 79 §). Veronalaista tuloa on esimerkiksi vakuutukseen perustuva työkyvyttömyyspäiväraha sekä sairaalassaolopäiviltä maksettu kiinteä korvaus siltä osin kuin se ylittää sairaalan hoitopäivämaksujen määrän (KVL 78/1995).

Jos sairauskuluvakuutuksen perusteella maksettava vakuutuskorvaus on veronalainen, vakuutusyhtiön tai muun vakuutuksenantajan on toimitettava siitä ennakonpidätys (EPA 9 §) ja ilmoitettava korvaus ennakonpidätyksineen tulorekisteriin. Verovapaasta vakuutuskorvauksesta ei sen sijaan toimiteta ennakonpidätystä eikä sitä ilmoiteta tulorekisteriin.

Muihin riskihenkilövakuutuksiin perustuvien vakuutuskorvausten verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

erityisasiantuntija Marita Mäkeläinen