Hallintolaki ja verolainsäädäntö

Tämä ohje on korvattu ohjeella Verotuksen yleiset menettelysäännökset, 6.2.2023  Dnro VH/3035/00.01.00/2022.

Hallintolaki on yleislaki, jossa säädetään hallintoasian käsittelystä viranomaisessa.

Hallintolain (434/2003) tarkoituksena on toteuttaa ja edistää hyvää hallintoa sekä oikeusturvaa hallintoasioissa. Lisäksi tarkoituksena on edistää hallinnon palvelujen laatua ja tuloksellisuutta. Lakia sovelletaan mm. valtion viranomaisissa noudatettavaan menettelyyn, joten sen säännöksiä sovelletaan myös verotusmenettelyssä siltä osin kuin verolakien menettelysäännöksissä ei toisin säädetä.

Jotkut hallintolain säännöksistä eivät verotusmenettelyyn liittyvien erityispiirteiden vuoksi sovi verotuksessa noudatettaviksi. Esimerkiksi verotusmenettelystä annetussa laissa (1559/1995) oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa (768/2016) ja veronkantolaissa (11/2018) on säädetty joistakin asioista hallintolaista poikkeavasti. Muun muassa oikaisuvaatimuksen käsittelyajasta säädetään hallintolaista poikkeavasti.

Verotusmenettelyä koskevassa lainsäädännössä on säädetty hallintolaista poikkeavasti muun muassa selvittämisvelvollisuudesta, asianosaisen kuulemisesta, päätöksen perustelemisesta ja tiedoksiannosta sekä oikaisuvaatimusmenettelystä.

2 Hallintolain soveltamisalan  rajaukset

Lain 4 §:ssä on säädetty soveltamisalan rajauksista. Säännöksen mukaan hallintolakia ei sovelleta lainkäyttöön, esitutkintaan, poliisitutkintaan, ulosottoon eikä oikeuskanslerin ja eduskunnan oikeusasiamiehen harjoittamaan laillisuusvalvontaan.  Lakia ei sovelleta tehtävän tai muun toimenpiteen suorittamista koskeviin hallinnon sisäisiin määräyksiin.

Hallintokanteluasioita käsiteltäessä sovelletaan hallintolain 8 a luvun säännöksiä.

3 Hallintolain suhde muuhun lainsäädäntöön

Hallintolaki on hallintoasian käsittelyssä noudatettavaa menettelyä sääntelevä yleislaki, jota sovelletaan aina silloin, kun lain soveltamisalaan kuuluvasta asiasta ei ole muualla laissa toisin säädetty. Hallintolaista voidaan sen 5 §:n mukaan poiketa vain lain tasoisella säännöksellä. Laista poikkeavien erityissäännösten merkitystä hallintolakiin nähden on arvioitava säännöskohtaisesti. Poikkeava sääntely voi olla tyhjentäväksi tarkoitettua, jolloin sovelletaan yksinomaan erityislain säännöstä. Poikkeava sääntely voi olla myös sellaista, että hallintolakia tulee soveltaa erityislain säännöstä täydentävästi sen rinnalla.

Hallintoasian sähköisestä vireillepanosta ja käsittelystä sekä tiedoksiannosta säädetään sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetussa laissa (13/2003).

4 Hyvän hallinnon perusteet

Hallintolain 2 luvussa on säädetty viranomaisen toiminnan laadullisista vähimmäisvaatimuksista eli ns. hyvän hallinnon perusteista. Näitä perusteita noudatetaan myös verotuksessa.

4.1 Hallinnon oikeusperiaatteet

Hallintolain 6 §:ssä säädetään viranomaisen harkintavaltaa ohjaavista yleisistä hallinto-oikeudellisista periaatteista. Näitä periaatteita ovat tasapuolisuuden, tarkoitussidonnaisuuden, puolueettomuuden sekä suhteellisuuden ja luottamuksensuojan periaatteet.

4.2 Palveluperiaate ja palvelun asianmukaisuus

Hallintolain 7 §:ssä säädetään palveluperiaatteesta ja palvelun asianmukaisuudesta. Asiointi ja asian käsittely viranomaisessa on pyrittävä järjestämään niin, että hallinnossa asioiva saa asianmukaisesti hallinnon palveluita ja viranomainen voi suorittaa tehtävänsä tuloksellisesti.

Viranomaisen velvollisuudesta tiedottaa toiminnastaan ja palveluistaan sekä yksilöiden ja yhteisöjen oikeuksista ja velvollisuuksista toimialaansa liittyvissä asioissa säädetään viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain (621/1999) 20 §:n 2 momentissa.

4.3 Neuvonta

Viranomaisten neuvontavelvollisuudesta säädetään hallintolain 8 §:ssä.  Neuvontavelvollisuuden voitaneen siten katsoa koskevan esim. hallinto- tai oikeuskäytäntöä koskevaa neuvontaa. Velvollisuus koskee kuitenkin vain hallintoasian hoitamiseen ja asiointiin välittömästi liittyviä kysymyksiä ja viranomaisen toimivaltaan kuuluvia tehtäviä.

Neuvontavelvollisuuden syntyminen edellyttää konkreettista neuvonnan tarvetta, jota harkittaessa tulee arvioida asiakkaan tosiasiallisia mahdollisuuksia selviytyä asiansa hoitamisesta. Neuvontavelvollisuus ei velvoita viranomaista vastaamaan laajoihin yleisluonteisiin kysymyksiin, vaan edellyttää asiallisia ja riittävän yksilöllisiä kysymyksiä. Näin ollen esim. verosuunnitteluun liittyviin kysymyksiin säännös ei velvoita vastaamaan. Säännöksen 2 momentin mukaan viranomaisen tulee tarvittaessa pyrkiä opastamaan asiakas kääntymään toimivaltaisen viranomaisen puoleen.

4.4 Hyvän kielenkäytön vaatimus

Hallintolain 9 §:ssä, jossa säädetään kielenkäytön laatua koskevista keskeisistä vaatimuksista, edellytetään hallintoasian käsittelyssä käytettävältä kieleltä selkeyttä ja sisällöllistä ymmärrettävyyttä. Säännös koskee sekä kirjallista että suullista ilmaisua. Kielen pitää olla sellaista, että sen perusteella asiakas voi ymmärtää asian ja saa siitä asian laatuun nähden riittävästi tietoa. Laadittavien asiakirjojen tulisi olla johdonmukaisia ja helposti ymmärrettäviä. Raskaita monimutkaisia rakenteita ja ammattisanastoa sisältävää tekstiä tulisi välttää. Samalla tulee kuitenkin varmistaa, että asiasisältö on oikein.

4.5 Viranomaisten yhteistyö

Hallintolain 10 §:ssä säädetään viranomaisten välisestä yhteistyöstä. Säännöksen tarkoituksena on tehostaa hallinnon toimivuutta ja nopeuttaa asiointia viranomaisessa, kun asiakkaan ei tarvitse kääntyä eri viranomaisen puoleen asiaansa hoitaessaan. Säännöksen mukaan viranomaisen on toisen viranomaisen pyynnöstä avustettava tätä hallintotehtävän hoitamisessa. Avustamisella tarkoitetaan lähinnä hallintoasian ratkaisemisen kannalta tarpeellisten lausuntojen ja selvitysten antamista. Avun antaminen koskee kuitenkin vain viranomaisen toimivaltaan kuuluvia asioita ja sitä voidaan edellyttää vain asian vaatimassa laajuudessa. Lisäksi avustaminen voi tapahtua vain oman salassapitovelvollisuuden rajoissa. Jos pyynnön kohteena oleva viranomainen pitää pyyntöä asian laatuun nähden liian laajana tai muutoin epätarkoituksenmukaisena, se voi kieltäytyä avustamisesta.

Viranomaisen on muutoinkin pyrittävä edistämään viranomaisten välistä yhteistyötä toimimalla tarpeen mukaan yhteistyössä eri viranomaisten kanssa. Yhteistyö voi tarkoittaa esimerkiksi viranomaisten välisiä neuvotteluja, tai sitä, että samanlaisia asioita käsittelevät viranomaiset seuraavat toistensa käytäntöjä. Säännöksen 2 momentin mukaan viranomaisten välisestä virka-avusta säädetään erikseen.

Verotusmenettelylain 93 §:n ja oma-aloitteisten verotusmenettelylain 79 §:n mukaan poliisin on annettava toimivaltansa puitteissa Verohallinnolle tarpeellista virka-apua.

5 Asianosainen

Hallintolain 11 §:ssä on määritelty, ketä on pidettävä hallintoasian asianosaisena. Säännös on keskeinen erityisesti kuulemisen kannalta. Säännös on kirjoitettu väljäksi, jotta se mahdollistaisi joustavan ja tapauskohtaisen harkinnan. Hallituksen esityksen( 72/2002) perustelujen mukaan asianosainen on ratkaisutoimenpiteen välitön kohde eli se, jonka oikeudesta, edusta tai velvollisuudesta asiassa päätetään. Ratkaisun välittömiä kohteita ovat esimerkiksi vero- tai maksuvelvollinen, jota koskevasta päätöksestä on kysymys. Asianosainen on kuitenkin myös se, jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee, mutta johon asiassa tehtävä päätös ei nimenomaisesti kohdistu. Tapauskohtaisesti on harkittava, koskeeko päätös asianosaisen oikeutta tai etua siten, että asianosaisen asema syntyy.

Verotuksessa tällaisina asianosaisina on pidettävä verosta vastuuseen määrättyjä, mm. veronkantolain 54 §:n 1 momentin mukaan verotus- tai maksuunpanopäätökseen merkittyjä tai 2 momentin mukaan erillisellä päätöksellä vastuuseen määrättyjä. Verotusmenettelylain 62 §:n mukaan muutoksenhakuun oikeutettu voi tällä perusteella olla esimerkiksi puoliso, jos hänellä on muutoksenhakuoikeus toisen puolison verotukseen sen perustella, että puolison verotus vaikuttaa hänen verotukseensa. Tästä tarkemmin on  ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

6 Asiakirjan täydentäminen

Hallintolain 22 §:ssä on säännökset asiakirjassa olevan puutteen poistamisesta. Jos viranomaiselle toimitettu asiakirja on puutteellinen, viranomaisen on kehotettava lähettäjää määräajassa täydentämään asiakirjaa, jollei se ole tarpeetonta asian ratkaisemaksi.

Asiakirjan muotoa koskeva puute on kyseessä esimerkiksi silloin, kun asiakirjaa ei ole allekirjoitettu, vaikka muualla lainsäädännössä allekirjoittamista edellytetään. Hallintolain 22 §:n 2 momentissa on säännökset viranomaiselle saapuneen asiakirjan täydentämisestä allekirjoituksella. Säännöksen mukaan asiakirjaa ei tarvitse täydentää allekirjoituksella, jos siinä on tiedot lähettäjästä, eikä asiakirjan alkuperäisyyttä ja eheyttä ole syytä epäillä. Hallituksen esityksen(72/2002) perusteluissa todetaan, että asiakirjaa ei tarvitse täydentää allekirjoituksella, jos siinä on sellaiset tiedot, että viranomainen epäillessään asiakirjan alkuperäisyyttä ja eheyttä voi ottaa lähettäjään yhteyttä. Asiakirjan alkuperäisyydellä tarkoitetaan tietoa asiakirjan lähettäjästä ja asiakirjan eheydellä asiakirjan säilymistä muuttumattomana. Jos asiakirjan alkuperäisyyttä tai eheyttä on syytä epäillä, allekirjoitus on syytä vaatia. Tarvittaessa voidaan olla yhteydessä asiakirjan lähettäjään. Asiakirjan alkuperäisyyttä tai eheyttä koskevan harkinnan tekee asiaa käsittelevä viranomainen.

Veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta annetun Verohallinnon päätöksen 3 §:ssä (1020/2019) on erikseen määrätty, että veroilmoitus on allekirjoitettava. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 80 §:n mukaan verovelvollisen on allekirjoitettava veroilmoitus ja muut asiakirjat. Valmisteverotuslain 32 §:n mukaan sähköinen veroilmoitus on varmennettava sähköisellä allekirjoituksella tai muulla hyväksyttävällä tavalla. Verovelvollisen on allekirjoitettava paperilomakkeella annettu veroilmoitus.

Oikaisuvaatimuksen allekirjoittamisesta ei ole säädetty nimenomaisesti hallintolaissa. Allekirjoitus on käytännössä tarpeen muun muassa sen todentamiseksi, että oikaisuvaatimuksen on tehnyt muutoksenhakuun oikeutettu henkilö.  Oikaisuvaatimusta ei tarvitse täydentää puuttuvalla allekirjoituksella, jos siinä on annettu tarvittavat verovelvollisen yksilöintitiedot eikä ole syytä epäillä, että joku muu kuin verovelvollinen itse olisi tehnyt oikaisuvaatimuksen tai että oikaisuvaatimuksen sisältöä olisi muutettu.

Jos oikaisuvaatimus on lähetetty esimerkiksi sähköpostitse, sovellettavaksi tuleehallintolain 22 §:n 2 momentti, jonka mukaan viranomaiselle saapunutta asiakirjaa ei tarvitse täydentää allekirjoituksella, jos asiakirjassa on tiedot lähettäjästä, eikä asiakirjan alkuperäisyyttä ja eheyttä ole syytä epäillä. Vastaava säännös on myös sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetun lain 9 §:n 2 momentissa.

7 Käsittelyn viivytyksettömyys

Hallintolain 23 §:n 1 momentin mukaan asia on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä. Oikeus saada asiansa käsitellyksi ilman aiheetonta viivytystä perustuu perustuslain 21 §:n 1 momenttiin. Velvollisuus kohdistuu lähinnä asioihin, joissa on joku asianosainen. Säännös sisältää myös vaatimuksen asian käsittelyvelvollisuudesta. Toisin sanoen viranomaisen on tutkittava jokainen sille tehty vaatimus ja annettava siihen ratkaisu.

Säännöksen 2 momentissa viranomainen velvoitetaan asianosaisen pyynnöstä antamaan arvio päätöksen antamisajankohdasta. Pyyntö voi olla joko kirjallinen tai suullinen. Jos käsittelyaika muodostuu arvioitua pidemmäksi, on asianosaisen pyynnöstä annettava uusi arvio ja samalla ilmoitettava syy käsittelyn viivästymiseen. Viranomaisen on muutoinkin vastattava käsittelyn etenemistä koskeviin kysymyksiin.

Hallintolain 23 a §:n mukaan viranomaisen on määriteltävä toimialansa keskeisissä asiaryhmissä odotettavissa oleva käsittelyaika sellaisille hallintopäätöksellä ratkaistaville asioille, jotka voivat tulla vireille vain asianosaisen aloitteesta. Säännös ei koske asioita, joiden käsittelylle on säädetty määräaika. Verohallinnossa säännös koskee esimerkiksi verovelvollisen oikaisuvaatimuksen ja verosta vapauttamista koskevien hakemusten käsittelyaikoja. Viranomaisen on tiedotettava käsittelyajoista asianmukaisella tavalla asiakkailleen.

8 Asioiden yhdessä käsitteleminen

Hallintolain 25 §:n mukaan viranomaisen on valmisteltava asiat yhdessä ja ratkaistava ne samalla kertaa, jos viranomaisessa tehtävä päätös saattaa merkittävästi vaikuttaa muun samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen. Säännöksessä ei edellytä konkreettista vaikuttamista toiseen samassa viranomaisessa samanaikaisesti käsiteltävään asiaan. Riittävää on, että päätös saattaa vaikuttaa toiseen samanaikaisesti vireillä olevaan asiaan. Toisaalta vaikutuksen tulee olla merkittävää.

Edellä mainittuja asioita ei kuitenkaan hallintolain mukaan tarvitse valmistella yhdessä ja käsitellä samalla kertaa, jos asioiden yhdessä käsittelemisestä aiheutuisi haitallista viivytystä tai jos yhdessä käsitteleminen olisi asian laadun tai luonteen vuoksi tarpeetonta. Asian laadun tai luonteen vuoksi tapahtuva poikkeaminen yhdessä käsittelemisestä ei veroasioissa yleensä tule kysymykseen. Sen sijaan asioiden yhdessä käsittelemisestä voi myös veroasioissa aiheutua haitallista viivytystä. Hallintolain hallituksen esityksen(72/2002) perusteluissa viitataan nimenomaan tapauksiin, joissa laajemmassa viranomaisessa, kuten esim. Verohallinnossa, samanaikaisesti vireillä olevat asiat kuuluvat eri yksiköiden tai toimintayksiköiden ratkaistaviksi, jolloin yhdessä käsittelystä aiheutuisi tästä syystä viivytystä.

Verohallinto on valtakunnallinen viranomainen, jossa veroasiat käsitellään käytännössä Verohallinnon eri yksiköissä. Veroasioissa on lukuisia tilanteita, joissa samanaikaisesti käsiteltävä asia saattaa vaikuttaa toisessa Verohallinnon yksikössä käsiteltävään asiaan. Tällaisia tilanteita voi esiintyä esim. kahden verovelvollisen välisissä tilanteissa, yhtiön ja osakkaan välisissä tilanteissa ja saman verovelvollisen eri verolajeja koskevissa ratkaisuissa. Hallintolaissa säädetyt poikkeukset asioiden yhdessä käsittelemisen velvollisuudesta eivät ole riittäviä verotuksen toimittamiseen liittyviä tilanteita ajatellen. Joissakin tapauksissa asioita ei voida verotuksessa käsitellä yhdessä, koska töiden järjestely on toteutettu siten, että esim. osakkaan ja yhtiön verotus käsitellään Verohallinnon eri yksiköissä. Verovelvollisten verotus saattaa usein päättyä eri aikaan, jolloin esim. yhtiön verotus on jo päättynyt, kun osakkaan verotusta käsitellään. Puolisoiden verotus päättyy kuitenkin samaan aikaan. Asioiden suuri lukumäärä asettaa myös omat rajoituksensa mahdollisuuksille käsitellä eri verovelvollisten asioita yhdessä.

Verotusmenettelylain 26 a §:ssä onkin säädetty hallintolakia lievemmästä velvollisuudesta asioiden käsittelemiseen yhdessä. Säännöksen mukaan asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä, jos päätös vaikuttaa merkittävästi samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen, jos se asioiden lukumäärä, töiden järjestelyt ja verotuksen valmistuminen huomioon ottaen on mahdollista, eikä yhdessä käsittelemisestä aiheudu haitallista viivytystä. Säännös edellyttää hallintolaista poiketen merkittävän vaikuttamisen lisäksi konkreettista vaikuttamista toiseen samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevaan asiaan. Päätösten yhdenmukaisuus ja verovelvollisten yhdenvertaisuus huomioon ottaen lähtökohtana on, että käsiteltävänä olevat asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä, jos se säännöksessä mainitut seikat huomioon ottaen on mahdollista.

Vastaavaa yhdessä käsittelemisen periaatetta sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 9 §:n nojalla sekä viittaussäännösten nojalla myös perintö- ja lahjaverotuksessa, kiinteistöverotuksessa, varainsiirtoverotuksessa, ennakkoperinnässä sekä veronkannossa.

Vaikka edellä mainitut säännökset eivät siihen velvoitakaan, asioiden yhdessä käsittelemiseen tulisi mahdollisuuksien mukaan pyrkiä yli yksikkörajojenkin esimerkiksi peiteltyä osinkoa koskevissa tapauksissa.

9 Tulkitseminen ja kääntäminen

Viranomaisessa käytettävistä kielistä ja niihin liittyvästä tulkitsemisesta ja kääntämisestä on säännöksiä mm. perustuslaissa, hallintolaissa, kielilaissa (423/2003) ja saamen kielilaissa (1086/2003). Pääsääntönä on, että jokaisella on valtion viranomaisessa asioidessaan kielilain mukaan oikeus käyttää suomea tai ruotsia, tulla kuulluksi omalla kielellään sekä saada asiakirjat omalla kielellään joko suomeksi tai ruotsiksi. Siten esimerkiksi Suomessa asuvalla ulkomaalaisella ei ole kielilain mukaan oikeutta käyttää omaa äidinkieltään, vaan hänen on käytettävä suomea tai ruotsia. Saamelaisilla on saamen kielilain mukaan oikeus omaa verotustaan koskevassa asiassa tai asiassa, jossa häntä kuullaan, käyttää kaikissa Verohallinnon yksiköissä saamen kieltä. Lisäksi kielilaissa ja saamen kielilaissa on asiakirjojen kääntämistä koskevia säännöksiä.

Ahvenanmaan itsehallintolain mukaan Ahvenanmaan ainoa virallinen kieli on ruotsi. Tämän vuoksi maakunnassa toimivien alue-, kunta- ja valtionhallinnon viranomaisten, kuten Ahvenanmaan verotoimiston, virkakieli on ruotsi. Myös kaiken viestinnän Ahvenanmaan viranomaisilta suomenkielisille henkilöille on tapahduttava ruotsiksi. Suomen kansalaisella on kuitenkin oikeus itsehallintolain mukaan käyttää Ahvenanmaalla asioidessaan omassa asiassaan suomea tuomioistuimissa ja ollessaan tekemisissä muiden valtion viranomaisten kanssa. Tarvittaessa voidaan käyttää tulkkia.

Hallintolain 26 §:ssä on säännökset tulkitsemisesta ja kääntämisestä. Tulkitseminen ja kääntäminen tulevat kysymykseen tilanteissa, joissa romani- tai viittomakieltä tai muuta kieltä käyttävä asianosainen ei osaa viranomaisessa käytettävää suomen tai ruotsin kieltä tai asianosainen ei vammaisuuden tai sairauden perusteella voi tulla ymmärretyksi. Tulkitsemisen ja kääntämisen ei tarvitse tapahtua asianosaisen äidinkielelle, vaan tulkkaus tai kääntäminen voidaan tehdä sellaiselle kielelle, jota asianosaisen voidaan todeta asian laatuun nähden riittävästi ymmärtävän. Tulkitsemisen ja kääntämisen voi tehdä esimerkiksi viraston virkamies, joka siihen kykenee. Toisin kuin kielilaissa, mitään virallista käännöstä säännöksessä ei edellytetä. Käännöksestä on kuitenkin käytävä ilmi asiakirjan keskeinen sisältö ja sellaiset tiedot, joilla saattaa olla merkitystä asian ratkaisemiselle. Viranomaisen on harkittava kääntämisen tarve ja laajuus kussakin tapauksessa erikseen.

Jos on kysymys asiasta, joka voi tulla vireille vain asianosaisen omasta aloitteesta, tulkitsemisesta ja kääntämisestä huolehtiminen on ensi sijassa asianosaisen asiana. Tällaisia veroasioita ovat esimerkiksi oikaisuvaatimukset, ennakkoratkaisua koskevat hakemukset ja verosta vapauttamista koskevat hakemukset. Viranomainen voi kuitenkin tällöinkin huolehtia asian tulkitsemisesta tai kääntämisestä asian selvittämiseksi tai asianosaisen oikeuksien turvaamiseksi, vaikka se ei ole viranomaisen velvollisuus.

Jos verovelvollinen ei osaa viranomaisessa käytettävää suomen tai ruotsin kieltä, hallintolain 26 §:ssä edellytetään, että viranomainen huolehtii tulkitsemisesta ja kääntämisestä asioissa, jotka voivat tulla vireille viranomaisen aloitteesta. Tällöin asiakkaan on lähtökohtaisesti itse otettava yhteyttä Verohallintoon ja pyydettävä veroviranomaista tulkitsemaan tai kääntämään asiakirja kielelle, jota hän ymmärtää. Tilanteessa, jossa verovelvollinen ei reagoi veroviranomaisen lähettämiin asiakirjoihin asiassa, joka voi tulla vireille viranomaisen aloitteesta ja viranomaisella on erityistä syytä epäillä, osaako asiakas suomea tai ruotsia, on syytä varmistaa, että verovelvollinen ymmärtää hänelle suomeksi tai ruotsiksi lähetettyjen asiakirjojen sisällön. Tällöin verovelvolliselle lähetetään asiakirjan ymmärtämiseksi sellainen riittävä englanninkielinen käännös, josta ilmenee asiakirjan keskeinen sisältö ja ne tiedot, joilla saattaa olla tai on merkitystä asian ratkaisemiselle sekä tarvittaessa ne menettelyt, joiden mukaisesti verovelvollisen tulee asiassa toimia. Jos on oletettavissa, että asiakas ymmärtää jotain muuta hallinnon käytettävissä olevaa kieltä, sitä voidaan käyttää.

Hallintolain palveluperiaatteen mukaan (mm. 7 § ja 26.3 §) viranomainen voi kuitenkin antaa parempaa kielellistä palvelua kuin mihin säännökset sitä velvoittavat. Näin ollen viranomainen voi esimerkiksi ottaa vastaan muunkin kuin suomen- tai ruotsinkielisen asiakirjan, jos käytettävissä on riittävä asiantuntemus asian selvittämiseksi.

10 Esteellisyys, asian käsittelyn jatkaminen ja esteellisyyden ratkaiseminen

Hallintolain 27 §:n mukaan virkamies ei saa osallistua asian käsittelyyn eikä olla läsnä asiaa käsiteltäessä, jos hän on esteellinen. Virkamiehellä tarkoitetaan henkilöä, joka on virkasuhteessa tai siihen rinnastettavassa palvelussuhteessa viranomaiseen. Hallintolain 27 §:n 2 momentin mukaan esteellisyyttä koskevia säännöksiä sovelletaan myös monijäsenisen toimielimen jäseniin ja muihin asian käsittelyyn osallistuviin sekä tarkastuksen suorittavaan tarkastajaan. Virkamiehen käsite ulottuu näin ollen myös julkista valtaa käyttäviin henkilöihin. Julkista valtaa käyttävän henkilön käsite on määritelty rikoslain 40 luvun 11 §:n 5 kohdassa. Esteellisyys koskisi siten mm. verotuksen oikaisulautakunnan jäseniä ja esim. harjoittelijoita ja työsopimussuhteessa olevia, jotka tekevät hallintoasian käsittelyyn liittyviä tehtäviä.

Verohallintolain 22 §:n 3 momentin mukaan, jos oikaisulautakunnan puheenjohtaja tai jäsen on ottanut osaa verotuspäätöksen tekemiseen, hän ei saa käsitellä samaa asiaa koskevaa oikaisuvaatimusta oikaisulautakunnassa. Lautakunnan puheenjohtajan ja jäsenen esteellisyydestä on lisäksi voimassa, mitä hallintolaissa säädetään esteellisyydestä.

Hallintolain ilmaisut käsittelyyn osallistumisesta ja läsnäolosta asiaa käsiteltäessä ovat hallituksen esityksen perustelujen mukaan laajoja. Asian käsittelyllä ei tarkoiteta pelkästään ratkaisun tekemistä, vaan myös sitä välittömästi edeltäviä toimia, kuten asian esittelemistä ja valmistelua, lausuntojen pyytämistä, asianosaisten kuulemista ja selvitysten hankkimista. Esteellisyyssäännöksiä ei sovelleta tavanomaiseen toimistotyöhön ja siihen verrattaviin toimiin, kuten esimerkiksi asiakirjojen kirjaamiseen tai arkistointiin. Läsnäolokiellolla on merkitystä lähinnä monijäsenisen viranomaisen kokouksissa. Esteellinen virkamies ei saa osallistua myöskään päätöstä edeltävään keskusteluun.

Hallintolain 30 §:n tarkoituksena on estää esteellisyydestä aiheutuva asian käsittelyn viivästyminen. Esteellisen virkamiehen tilalle on viipymättä määrättävä esteetön virkamies. Lisäksi esteellinen virkamies saa käsitellä kiireellisen asian, jos esteellisyys ei voi vaikuttaa asian ratkaisuun. Esteellisen virkamiehen korvaaminen ei kuitenkaan ole välttämätöntä esimerkiksi verotuksen oikaisulautakunnassa, jos lautakunta on ilman esteellistä jäsentäkin päätösvaltainen.

Hallintolain 29 §:ssä on säädetty velvollisuudesta ratkaista esteellisyyttä koskeva asia. Ratkaisu on tehtävä viipymättä. Esteellisyys tulee esille tavallisesti virkamiehen omasta aloitteesta, mutta myös muu asian käsittelyyn osallistuva henkilö tai asianosainen voi vedota esteellisyyteen. Pelkkä todennäköisyys ei hallituksen esityksen perustelujen mukaan riitä perusteeksi esteellisyyttä koskevan väitteen tutkimiselle, vaan lähtökohtana on, että virkamiehen esteellisyyttä voidaan perustellusti epäillä.

Esteellisyyden arviointi on aina tapauskohtaista. Virkamies ratkaisee yleensä itse kysymyksen esteellisyydestään. Jos on kysymys monijäsenisen toimielimen jäsenen tai esittelijän esteellisyydestä, päätöksen tekee hallintolain 29 §:n 2 momentin mukaan toimielin. Monijäseninen toimielin päättää myös muun läsnäoloon oikeutetun esteellisyydestä. Näin ollen lautakunta ratkaisee jäsenen tai lautakunnassa asioita esittelevän virkamiehen esteellisyyden. Esteellisen henkilön tulee ilmoittaa esteellisyydestään verotuksen oikaisulautakunnalle, joka tekee päätöksen esteellisyydestä. Esteelliseksi väitettyä tulee kuulla ennen asian ratkaisemista, ellei kuuleminen ole tarpeetonta. Esteellisyyttä koskeva päätös on perusteltava ja sitä koskevaan päätökseen ei saa hakea muutosta.

Esteellinen lautakunnan jäsen ei saa osallistua esteellisyyttään koskevan kysymyksen ratkaisemiseen, paitsi jos lautakunta ei olisi ilman häntä päätösvaltainen tilanteessa, jossa hänen tilalleen ei ole saatavissa esteetöntä jäsentä ilman huomattavaa viivytystä.

Verotuksen oikaisulautakunnan esittelijät ovat verrattavissa lähinnä asiantuntijoihin, eivätkä ole esittelijöitä, joilla olisi esittelijän vastuu päätöksestä. Virkamieheen, joka valmistelee oikaisuvaatimuksia lautakunnan käsittelyyn tai joka kokouksissa selvittää asiaa puheenjohtajalle ja jäsenille, sovelletaan hallintolain 28 §:ssä mainittuja esteellisyysperusteita. Asioita valmisteleva virkamies ei ole kuitenkaan esteellinen pelkästään sillä perusteella, että hän on ottanut osaa verotuspäätöksen tekemiseen. Esteelliseksi tuleminen edellyttäisi asian aikaisemman käsittelyn lisäksi, että asian aikaisempi käsittely olisi sisältänyt sellaista, mikä voisi horjuttaa virkamiehen tasapuolisuutta ja vaarantaa luottamuksen hänen puolueettomuuteensa (ks. KHO 2004:82). Lautakunnassa asioita esittelevä ei saa esteellisenä ryhtyä ratkaisua valmisteleviin toimiin, vaan hänen on ennen asian käsittelemiseen liittyviin toimiin ryhtymistään tarvittaessa jäävättävä itsensä.

Esteellisyyttä verotuksen oikaisulautakunnassa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet.

11 Esteellisyysperusteet

Esteellisyysperusteista säädetään hallintolain 28 §:ssä. Virkamies on esteellinen:

1. jos hän tai hänen läheisensä on asianosainen;
2. jos hän tai hänen läheisensä avustaa taikka edustaa asianosaista tai sitä, jolle asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa;
3. jos asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa hänelle tai hänen 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulle läheiselleen;
4. jos hän on palvelussuhteessa tai käsiteltävään asiaan liittyvässä toimeksiantosuhteessa asianosaiseen tai siihen, jolle asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa;
5. jos hän tai hänen 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu läheisensä on hallituksen, hallintoneuvoston tai niihin rinnastettavan toimielimen jäsenenä taikka toimitusjohtajana tai sitä vastaavassa asemassa sellaisessa yhteisössä, säätiössä, valtion liikelaitoksessa tai laitoksessa, joka on asianosainen tai jolle asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa;
6. jos hän tai hänen 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu läheisensä kuuluu viraston tai laitoksen johtokuntaan tai siihen rinnastettavaan toimielimeen ja kysymys on asiasta, joka liittyy tämän viraston tai laitoksen ohjaukseen tai valvontaan; tai
7. jos luottamus hänen puolueettomuuteensa muusta erityisestä syystä vaarantuu.

Esteellisyysperusteissa säädetty läheisten piiri määräytyy hallintolain 28 §:n 2 momentin säännösten mukaisesti. Läheiset on jaettu kolmeen ryhmään. Ensimmäiseen ryhmään kuuluvat virkamiehen kaikkein läheisimmät henkilöt eli ns. perhepiiri. Toiseen ryhmään kuuluvat perhepiiriä kaukaisemmat omat sukulaiset ja kolmanteen ryhmään virkamiehen puolison lähisukulaiset. Avio- tai avoliiton kautta syntyviä sukulaisuussuhteita pidetään esteellisyyttä harkittaessa samalla tavoin merkittävinä. Puolisolla tarkoitetaan aviopuolison lisäksi avopuolisoa tai rekisteröidyn parisuhteen puolisoa. Läheisinä pidetään vastaavia puolisukulaisia. Läheisellä tarkoitetaan lisäksi virkamiehelle muutoin erityisen läheistä henkilöä ja tämän puolisoa. Erityisen läheisellä henkilöllä tulee hallituksen esityksen perustelujen mukaan yleensä olla vastaavanlainen asema kuin perheenjäsenellä tai muilla säännöksen 1 kohdassa luetelluilla henkilöillä.

Hallintolain 28 §:n 1 momentin 7 kohdassa on yleislauseke, jonka mukaan henkilö on esteellinen, jos luottamus hänen puolueettomuutensa muusta erityisestä syystä vaarantuu. Tällainen syy voi olla esimerkiksi se, että virkamies on käsitellyt samaa asiaa alemmassa viranomaisessa ja, että asian aikaisempi käsittely on sisältynyt sellaista, mikä voi horjuttaa hänen tasapuolisuuttaan ja vaarantaa luottamuksen hänen puolueettomuuteensa. Tällaisen syyn on oltava yleensä myös ulkopuolisen havaittavissa ja sen puolueettomuutta vaarantavan vaikutuksen on oltava suunnilleen saman tasoinen kuin säännöksen 1–6 kohdissa määritellyissä esteellisyysperusteissa. Säännöstä pitäisi soveltaa niin, että kansalaisten luottamusta virkamiesten puolueettomuuteen suojellaan. Tämä ei kuitenkaan saisi johtaa siihen, että virkamies jäävää itsensä sellaisten syiden nojalla, jotka ovat esteellisyyden kannalta epäolennaisia.

12 Asianosaisten kuuleminen

Hallintolain 34 §:n mukaan asianosaiselle on ennen asian ratkaisemista varattava tilaisuus lausua mielipiteensä asiasta sekä antaa selityksensä sellaisista vaatimuksista ja selvityksistä, jotka saattavat vaikuttaa asian ratkaisuun. Asia voidaan ratkaista asianosaista kuulematta mm. silloin, kun vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti perusteettomana tai kuuleminen on muusta syystä ilmeisen tarpeetonta.

Hallintolaissa on omaksuttu laaja asianosaisen käsite. Lain perusteluissa todetaan, että asianosainen voi tarkoittaa myös asianosaista, johon tehtävä päätös ei nimenomaan kohdistu, mutta jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee.

Hallintolain 36 §:ssä säädetään viranomaisen velvollisuudesta ilmoittaa asianosaiselle kuulemisen tarkoitus. Ilmoituksesta on aina käytävä ilmi määräaika, mihin mennessä selitys on annettava viranomaiselle. Määräaikaa koskevasta ilmoituksesta tulee käydä ilmi, ettei määräajan noudattamatta jättäminen estä asian ratkaisemista. Lisäksi kuulemista koskevassa pyynnössä on tarvittaessa yksilöitävä, mistä seikoista selitystä pyydetään. Yksilöintiä seikoista, joista selitystä pyydetään, ei tarvita, jos selityksen kohde on muutoinkin selvä. Asianosaiselle on säännöksen mukaan lisäksi toimitettava kuulemisen kohteena olevat asiakirjat alkuperäisinä tai jäljennöksinä taikka varattava muutoin tilaisuus tutustua niihin.

Hallintolain edellyttämä kuuleminen on verotusta toimitettaessa ongelmallista erityisesti, koska verotuksessa tehdään huomattavan suuri määrä päätöksiä sekä ennakkoperinnässä että ensiasteen verotuksessa. Tämän vuoksi verolainsäädännössä on säädetty kuulemisesta erikseen.

Verotusmenettelylain 26 §:ssä ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 7 §:ssä on säädetty verovelvollisen kuulemisesta. Verovelvollista on kuultava, jos olennaisesti poiketaan veroilmoituksesta tai verovelvollisen ilmoittamista tiedoista tai verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi. Verovelvollista kuullaan käytännössä myös aina ennen veronkorotuksen ja laiminlyöntimaksun määräämistä. Tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa ja tonnistoverotuksessa tehtävän verotusmenettelylain 51 a §:ssä tarkoitetun täydentävän verotuspäätöksen osalta verovelvollisen kuulemiseen sovelletaan pääosin samoja säännöksiä kuin vuosittain toimitettavassa verotuksessa eli säännönmukaisessa verotuksessa.

Pyytäessään verovelvolliselta vastinetta tai muuta selvitystä Verohallinnon on mahdollisuuksien mukaan mainittava mistä seikoista verovelvollisen on esitettävä selvitystä. Verotusmenettelylain 26 §:n 3 momentissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 7 §:ssä on säädetty, että verovelvolliselle on tarvittaessa asetettava kohtuullinen määräaika vastineen tai muun selvityksen antamiselle. Määräajan kohtuullisuus riippuu asian laadusta, mutta sen tulisi yleensä olla vähintään kahden viikon pituinen.

Verotusmenettelylain 26 §:n 3 momentti kattaa tyhjentävästi verovelvollistahon kuulemisen säännönmukaisessa verotuksessa, täydentävää verotuspäätöstä tehtäessä ja verotusta oikaistaessa. Säännöksen tarkoittamissa tilanteissa kuullaan siis vain verovelvollista, ei esim. mahdollisesti verotusmenettelylain 62 §:n 1 momentin mukaan muutoksenhakuun oikeutettuja.

Kuulemismenettelystä arvioverotuksen yhteydessä on säädetty erikseen verotusmenettelylain 27 §:n 3 momentissa, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 43 § 2 momentissa, perintö- ja lahjaverolain 34 §:n 2 momentissaja varainsiirtoverolain 35 §:n 2 momentissa Ennen arvioverotuksen toimittamista Verohallinnon on lähetettävä kehotus veroilmoituksen tai perukirjan antamiseksi tai selvityksen esittämiseksi. Kehotus sisältää tiedon arvioimalla määrättävän veron tai lisättävän tulon taikka varojen määrästä.

Valmisteverotuslain 40 §:n mukaan, jos verotusta toimitettaessa olennaisesti poiketaan verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta, verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi. Ennen arvioverotuksen, veronsaajan hyväksi tapahtuvan oikaisun tai jälkiverotuksen toimittamista verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi. Valmisteverotuslain 45 §:n 2 momentin mukaan ennen veronkorotuksen ja virhemaksun määräämistä asianomaiselle on varattava tilaisuus tulla kuulluksi. Päätös veronkorotuksen tai virhemaksun kantamisesta voidaan kuitenkin tehdä asianomaista kuulematta, jos veronkorotus tai virhemaksu määrätään sillä perusteella, että veroilmoitus tai muu tieto tai asiakirja on annettu Verohallinnolle säädetyn määräajan jälkeen.

Verohallinto määrää verovelvollisen maksettavaksi myöhästymismaksun, jos veroilmoitus annetaan säädetyn ajankohdan jälkeen (Oma-alotteisten verojen verotusmenettelylain 35 § ,verotusmenettelylain 33 §, varainsiirtoverolain 36 b § , kiinteistöverolain 25 §, perintö- ja lahjaverolain 36 b §  ja tulotietojärjestelmästä annetun 22 §).Verovelvollista kuullaan ennen myöhästymismaksun määräämistä vain, jos se on erityisestä syystä tarpeen.

Tulotietojärjestelmästä annetun lain 22 §:n mukaan suorituksen maksajalle on varattava tilaisuus selvityksen antamiseen oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 7 §:ssä säädetyllä tavalla ennen myöhästymismaksun määräämistä, ellei suorituksen maksajan kuuleminen ennen myöhästymismaksun määräämistä ole ilmeisen tarpeetonta. Jos myöhästymismaksua määrätään enintään 200 euroa, on tilaisuus selvityksen antamiseen varattava vain, jos se on erityisestä syystä tarpeen.

Kiinteistöverotuksessa verovelvollisen kuulemiseen sovelletaan kiinteistöverolain 22 §:n mukaan, mitä niistä verotusmenettelylaissa säädetään.

Ennakonpidätysprosentin tai ennakonkannon määräämistä koskevien päätösten yhteydessä tapahtuvasta asianosaisten kuulemisesta on säädetty ennakkoperintälain 18 §:ssä ja 24 §:ssä. Ennakkoperintälain 10 §:n ja 18 §:n mukaan pidätysprosentin määrääminen ja uudelleen määrääminen voivat tapahtua verovelvollista kuulematta. Pidätysprosentin uudelleen määrääminen edellyttää, että on ilmeistä, ettei prosentti vastaa verovuodelta maksettavaksi määrättävien verojen ja maksujen yhteenlaskettua määrää. Vastaavasti ennakkoperintälain 24 §:n mukaan ennakonkannossa maksettava vero voidaan määrätä tai muuttaa verovelvollista kuulematta. Ennakon muuttaminen edellyttää, että ennakko ei vastaa verovuodelta maksettavaksi määrättävien verojen ja maksujen yhteenlaskettua määrää.

Vaikka pidätysprosentti voidaan määrätä ja ennakonkannossa maksettava vero muuttaa verovelvollista kuulematta, verovelvollista on tarvittaessa kuultava. Kuuleminen on syytä tehdä esim., jos se on tarpeen tarvittavan veron määrän selvittämiseksi. Lähdeverolain 8 §:n nojalla ennakkoperintälain kuulemista koskevia säännöksiä noudatetaan myös lähdeverotusmenettelyssä.

Veronkantolain 4 §:n mukaan Verohallinto määrää veron verovelvollisen    ja verosta vastuussa olevien yhteisvastuullisesti maksettavaksi. Vastuussa olevat merkitään Verohallinnon verotuspäätökseen, 70 §:ssä tarkoitettuun yhteenvetoon tai suorittamatta jääneistä veroista verovelvolliselle toimitettuun muuhun ilmoitukseen.

Jollei 1 momentissa tarkoitettua merkintää vastuusta ole tehty, Verohallinnon on varattava vastuuseen määrättävälle tilaisuus selvityksen antamiseen ja tehtävä erillinen päätös siitä, että tämä määrätään yhteisvastuullisesti verovelvollisen kanssa vastuuseen veron maksamisesta.

Veronkantolain 72 §:n mukaan, jos asiaa ei ole valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu eikä veronkantolain 34 §:stä muuta johdu, Verohallinto korjaa kantomenettelyssä tapahtuneen virheen omasta aloitteestaan taikka verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan vaatimuksesta viipymättä virheen havaitsemisen jälkeen.

Veronkantolain 34 §:ssä on säädetty, että ennen virheellisesti maksetun palautuksen takaisin perimistä koskevan päätöksen tekemistä verovelvolliselle varataan tilaisuus selvityksen antamiseen, jollei se ole ilmeisesti tarpeetonta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta säädetään verotusmenettelylain 26 d §:ssä, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 7 §:ssä, autoverolain 55 §:ssä ja valmisteverotuslain 41 ja 107 §. Säännöksen mukaan veronsaajia ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä kuullaan siten, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä.

Varainsiirtoverolain 56 a §:ssä on vastaavan sisältöiset säännökset Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta.  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista koskevaa verotusmenettelylain säännöstä sovelletaan viittaussäännösten nojalla myös perintö- ja lahjaverotuksessa, kiinteistöverotuksessa, ennakkoperinnässä ja lähdeverotuksessa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta ennen asian ratkaisemista säädetään lisäksi verohallintolain 25 §:ssä. Säännöksen mukaan verotusta tai ennakkoratkaisua taikka oikaisuvaatimusta käsittelevä Verohallinnon yksikkö, keskusverolautakunta tai verotuksen oikaisulautakunta voi ennen asian ratkaisemista varata yksikölle tilaisuuden tulla kuulluksi. Säännös on kuulemiseen oikeuttava, ei velvoittava. Hallituksen esityksen perusteluiden mukaan säännös mahdollistaa kokonaisuudessaan varsin joustavan ja asian laadun ja laajuuden mukaan määräytyvän veronsaajien kuulemismenettelyn. Asianomainen Verohallinnon yksikkö, keskusverolautakunta tai verotuksen oikaisulautakunta harkitsee kuulemisen tarpeellisuuden ja harkinnassaan sen tulee ottaa huomioon myös oikeudenvalvonnan tarkoitusta ja sisältöä koskevat verohallintolain säännökset, kuten verohallintolain 24 §:n 2 momentti. Kuulemisen kohteena olevan asian tulee siten olla oikeudellisesti tulkinnanvarainen tai verotuksellisen intressin huomattava. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuuleminen ennen asian ratkaisemista on siten poikkeuksellista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta on annettu Verohallinnon ohje Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa.

Asianosaisten kuulemiseen oikaisuvaatimusten käsittelemisen yhteydessä sovelletaan hallintolain kuulemista koskevia säännöksiä ja verolainsäädännössä olevia Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista koskevia säännöksiä. Kuulemisen lähtökohtana on, että verovelvollista on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastapuolena ennen päätöksentekoa kuultava Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemästä oikaisuvaatimuksesta, ellei kuuleminen esim. vaatimuksen tutkimatta jättämisen tai muun syyn takia ole ilmeisen tarpeetonta. Verovelvolliselle on varattava tilaisuus vastaselityksen antamiseen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mahdollisesti hänen oikaisuvaatimukseensa antaman vastineen johdosta, ellei se ole ilmeisen tarpeetonta. Verovelvolliselle on myös yleensä varattava tilaisuus antaa vastineensa asiassa mahdollisesti hankitun verotarkastajien lausunnon johdosta. Verovelvollisen tekemästä oikaisuvaatimuksesta tai verovelvollisen antamasta vastineesta varataan vastaavasti tarvittaessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tulla kuulluksi. Vastaavaa menettelyä noudatetaan veronkantoa, perintö- ja lahjaverotusta sekä kiinteistöverotusta koskevassa oikaisuvaatimusmenettelyssä.

13 Päätöksen sisältö

Kirjallisesta päätöksestä on hallintolain 44 §:n mukaan käytävä ilmi mm. kaikki päätöksen kohteena välittömästi olevat asianosaiset, päätöksen perustelut ja yksilöity tieto siitä, mihin asianosainen on oikeutettu tai velvoitettu taikka miten asia on muutoin ratkaistu. Lisäksi päätöksessä on ilmoitettava sen henkilön nimi ja yhteystiedot, jolta asianosainen voi niin halutessaan pyytää lisätietoja päätöksestä. Tällainen henkilö voi olla päätöksen tekijä tai muu asian ratkaisemiseen osallistunut.

Näitä hallintolaissa edellytettyjä vaatimuksia eivät kaikki verotuksessa annettavat päätökset täytä. Verotusmenettelylain 51 §:ssä on säädetty tyhjentävästi päätösasiakirjojen sisältö. Verotuspäätökseen merkitään verovelvollisen yksilöintitietojen lisäksi verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen, tiedot verovelvollisen tuloista ja varoista, veroista ja maksuista sekä veronpalautuksesta ja jäännösverosta.

Täydentävässä verotuspäätöksessä ilmoitetaan päätöksen tehnyt viranomainen yhteystietoineen. Vastaava koskee perintö- ja lahjaverolain 59 §:n nojalla perintöverotuksen päätösasiakirjoja.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 55 §:n ja veronkantolain 69 §:n mukaan päätöksestä on käytävä ilmi päätöksen tehnyt viranomainen yhteystietoineen, verovelvollisen yksilöintitiedot, päätöksen perustelut ja tieto siitä, miten asia on ratkaistu.

Kiinteistöverolain 24 §:n mukaan verotuspäätökseen merkitään verovelvollisen yksilöintitiedot ja verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen, kiinteistöt, joista verovelvollisen on suoritettava veroa, näiden kiinteistöjen arvot sekä suoritettavan veron määrä. Jos rakennus sijoittuu 12–14 §:ssä tarkoitettuihin luokkiin, myös tämä merkitään verotuspäätökseen.

Lisäksi verotusmenettelylain 26 b §:n 2 momentin mukaan, kun säännönmukaisessa verotuksessa poiketaan veroilmoituksesta, perustelujen ei tarvitse olla verotuspäätöksessä tai sen liitteenä, vaan riittävää on, että perustelut pidetään saatavana Verohallinnossa. Vastaava koskee perintö- ja lahjaverolain 59 §:n nojalla säännönmukaisen perintöverotuksen perusteluja ja kiinteistöverolain 22 §:n nojalla säännönmukaisen kiinteistöverotuksen perusteluja.

Verotusmenettelylain 51 a §:n mukaisen täydentävän verotuspäätöksen osalta verovelvollisen kuulemiseen ja päätöksen perustelemiseen sovellettaisiin pääosin samoja säännöksiä kuin säännönmukaisessa verotuksessa. 

Myös ennakkoperintälakiin on lisätty säännökset ennakkoperintää koskevien päätösten sisällöstä. Ennakkoperintälain 7 a §:n mukaan kirjallisesta ennakkoperintää koskevasta päätöksestä on käytävä ilmi päätöksen tehnyt viranomainen yhteystietoineen, vero- tai maksuvelvollisen yksilöintitiedot, päätöksen perustelut ja tieto siitä, miten asia on ratkaistu. Päätösten sisältöä koskevaa ennakkoperintälain säännöstä sovelletaan lähdeverolain 8 §:n nojalla myös lähdeverotusmenettelyssä.

14 Päätöksen perustelut

Päätös on hallintolain 45 §:n mukaan perusteltava. Perusteluissa on ilmoitettava, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun sekä lisäksi mainittava sovelletut säännökset. Perustelut voidaan säännöksen 2 momentissa luetelluista syistä jättää esittämättä. Päätös voidaan jättää perustelematta mm. jos päätöksellä hyväksytään vaatimus, joka ei koske toista asianosaista eikä muilla ole oikeutta hakea päätökseen muutosta taikka perusteleminen on muusta erityisestä syystä ilmeisen tarpeetonta.

Verotuksen massaluonteen vuoksi päätösten perustelua koskevat hallintolain säännökset eivät kaikilta osin sovi verotukseen. Tämän vuoksi verotuksessa on säädetty päätösten perustelemisesta hallintolaista poikkeavasti. Verotusmenettelylain 26 b §:n 1 momentin mukaan päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan veroilmoituksesta tai oikaisuvaatimuksesta tai jos verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi. Päätös on perusteltava myös, jos joko verovelvollisen tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus hylätään kokonaan tai osittain. Lisäksi päätös on perusteltava, jos viranomainen muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi tehtävällä verotuksen oikaisulla.

Verotusmenettelylain 26 b §:n, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 55 §:n, veronkantolain 69 §:n ja autoverolain 74 c §:n mukaan päätös voidaan jättää perustelematta silloin, kun perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta.

Verotusmenettelylain 26 b §:n 2 momentissa on säädetty ns. säännönmukaista verotusta koskevien päätösten lievemmästä perustelemisvelvollisuudesta. Verotusasiakirjoihin on merkittävä päätöksen perusteena oleva lainkohta ainoastaan, jos veroilmoituksesta poikettaessa sovelletaan arvioverotusta, veron kiertämistä, peiteltyä osinkoa, selvittämätöntä omaisuuden lisäystä, kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa tai veronkorotusta koskevia säännöksiä. Muissa säännönmukaista verotusta koskevissa päätösten perusteluissa ei tarvitse merkitä lainkohtaa. Hallituksen esityksen (HE 117/2003) perustelujen mukaan muissa kuin säännöksessä luetelluissa tapauksissa katsottaisiin riittäväksi, että asiakirjoihin on merkitty lyhyt perustelu siitä, minkä vuoksi verotus on toimitettu veroilmoituksesta poikkeavalla tavalla.

Autoverolain 74 c §:n mukaan päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta tai jos päätös koskee arvioverotusta, oikaisua veronsaajan hyväksi, jälkiverotusta tai veronkorotusta taikka päätöksessä muutoin poiketaan säännönmukaisesta verotuksesta. Perusteluissa on ilmoitettava, mitkä pääasialliset tosiseikat on otettu päätöksen perusteiksi, ja mainittava sovelletut säännökset.

Valmisteverotuslain 39 §:ssä on säädetty päätöksen perustelemisesta samoin kuin autoverolain 74 c §:ssä. Päätös voidaan jättää perustelematta, jos se on ilmeisen tarpeetonta.

Verotusmenettelylain 51 a §:n mukaisen täydentävän verotuspäätöksen osalta verovelvollisen päätöksen perustelemiseen sovelletaan pääosin samoja säännöksiä kuin säännönmukaisessa verotuksessa.  Täydentävää verotuspäätöstä koskevassa menettelyssä käsitellään ja ratkaistaan ainoastaan sellainen asia, joka koskee verovelvollisen ensimmäistä kertaa ilmoittamaa uutta tietoa. Jos verovelvollisen vaatimuksesta poiketaan, täydentävään verotuspäätökseen sisältyy perustelut. Täydentävää verotuspäätöstä koskevaa menettelyä sovelletaan tuloverotuksessa,kiinteistöverotuksessaja tonnistoverotuksessa.

Oikaisuvaatimusmenettelyä ja verotuksen muuttamista koskevaa menettelyä ei voida pitää samassa määrin massamenettelynä kuin ensiasteen verotuksen toimittamista. Näin ollen muutosverotusta koskevien päätösten perustelujen tulisi lähtökohtaisesti täyttää hallintolain päätösten perustelemiselle asettamat vaatimukset.

Edellä mainittuja päätösten perustelemista koskevia säännöksiä noudatetaan perintö- ja lahjaverolain 59 §:n ja kiinteistöverolain 22 §:n nojalla myös perintö- ja lahjaverotuksessa ja kiinteistöverotuksessa.

Ennakonpidätysprosentin määräämisestä säädetään ennakkoperintälain 10 §:ssä ja pidätysprosentin uudelleen määräämisestä ennakkoperintälain 18 §:ssä. Ennakkoperintälain 10 ja 18 §:ssä on säädetty hallintolain perusteluvelvollisuutta lievemmästä velvollisuudesta perustella päätökset. Verohallinto ilmoittaa päätöksen perusteluina ennakonpidätysprosentin ja antaa selvityksen laskentaperusteista. Pidätysprosentin uudelleen määräämistapauksissa, joissa verovelvollisen vaatimus hylätään kokonaan, Verohallinto antaa ensivaiheessa päätöksen, jossa ilmoitetaan, että verokortin muuttamiseen ei ole ollut syytä.

Ennakkoperintälain 18 §:n 3 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus, siltä osin kuin hänen vaatimustaan ei ole hyväksytty, niin halutessaan vaatia asiassa erikseen muutoksenhakukelpoista päätöstä. Tällöin hänelle annetaan hallintolain vaatimusten mukainen verovelvollisen muutoksenhakuajan aloittava perusteltu päätös muutoksenhakuosoituksineen. Verotusmenettelylain 65 a §:n mukaan verovelvollinen ja jokainen muu, jonka oman veron määrään päätös välittömästi saattaa vaikuttaa tai joka on veron suorittamisesta vastuussa sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö saavat hakea muutosta ennakkoperintälain 18 §:ssä tarkoitettuun ennakonpidätyksen uudelleen määräämistä ja 24 §:ssä tarkoitettuun ennakon muuttamista koskevaan muutoksenhakukelpoiseen päätökseen.

Ennakonkannossa maksettavan veron määräämisestä, muuttamisesta ja poistamisesta säädetään ennakkoperintälain 24 §:ssä. Säännöksen mukaisille päätöksille on säädetty samanlainen perusteluvelvollisuus kuin ennakonpidätystä koskeville päätöksille. Verovelvollinen voi ennakkoperintälain 24 §:n 6 momentin nojalla niin halutessaan, vastaavalla tavalla kuin ennakonpidätysprosenttia koskevien päätösten kysymyksessä ollen, vaatia asiassa erikseen muutoksenhakukelpoista päätöstä. Tällöin hänelle annetaan hallintolain vaatimusten mukainen verovelvollisen muutoksenhakuajan aloittava päätös muutoksenhakuosoituksineen.

Ennakkoperintälain 7 a §:n 2 momentin mukaan myös ennakkoperintää koskeva päätös voidaan jättää perustelematta, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta.

Päätösten perustelemista koskevia ennakkoperintälain säännöksiä sovelletaan lähdeverolain 8 §:n nojalla myös lähdeverotusmenettelyssä.

15 Oikaisuvaatimusmenettely

Hallintolain 7 a luvussa säädetään oikaisuvaatimusmenettelystä.Tarkoituksena on, että hallintolain säännökset täydentävät erityislainsäädännössä säädettyä oikaisuvaatimusmenettelyä. Hallintolain 49 a §:n 2 momentissa säädetään, että jollei hallintolaissa tai muualla erikseen toisin säädetä, oikaisuvaatimuksen käsittelyssä sovelletaan tätä lakia. Säännöksen mukaisesti verotuksessa sovelletaan ensi sijassa verolainsäädännön oikaisuvaatimusmenettelyä koskevia säännöksiä, joita hallintolain säännökset voivat täydentää. Tästä asiasta on tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

Hallintolain 49 b §:n mukaan laissa säädetään erikseen, jos päätökseen saa vaatia oikaisua. Siten hallintolaissa ei säädetä oikeudesta tehdä oikaisuvaatimus, vaan siitä säädetään erityislainsäädännössä. Jos erityislaissa on säädetty oikaisuvaatimusmenettelystä, hallintopäätökseen ei saa hakea muutosta valittamalla ennen kuin asia on ratkaistu oikaisuvaatimukseen annetulla päätöksellä. Vasta oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen saa hakea muutosta valittamalla siten kuin hallintolainkäyttölaissa tai muussa laissa säädetään.

Säännöksissä oikaisuvaatimuksella tarkoitetaan erillistä pakollista muutoksenhakuvaihetta ennen hallintotuomioistuimelle tehtävää valitusta. Oikaisuvaatimukseen annetaan oma päätös, josta on tämän jälkeen erikseen tehtävä valitus hallinto-oikeudelle.

Verotusmenettelylain 51 a §:ssä säädetty täydentävää verotuspäätöstä koskeva menettely on verotuksen toimittamisen ja muutoksenhaun väliin sijoittuva menettely. Sen tavoitteena on selkeyttää verotuksen toimittamisen ja muutoksenhaun välistä rajaa siten, että Verohallinto tekee lähtökohtaisesti aina verotuksessa ensiasteen asiaratkaisun myös niiden tietojen osalta, jotka verovelvollinen esittää oikaisuvaatimuksellaan ensimmäistä kertaa vasta verotuksen päättymisen jälkeen. Menettely ei siis ole muutoksenhakumenettelyä, vaan säännönmukaista verotusta täydentävää menettelyä, joka vastaa verotuksen toimittamista. Jos verovelvollinen oikaisuvaatimuksellaan esittää uuden tiedon, Verohallinto toimittaa verotuksen verovelvollisen ilmoittaman uuden tiedon osalta ja tekee asiassa verovuoden verotusta täydentävän verotuspäätöksen. Tästä on tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Täydentävä verotuspäätös.  Jos oikaisuvaatimuksella esitetty tieto ei ole uusi, vaatimus käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä.

15.1 Oikaisuvaatimusaika

Hallintolain 49 c §:n mukaan oikaisuvaatimus on tehtävä 30 päivän kuluessa päätöksen tiedoksisaannista. Hallintolain 49 c §:ssä säädetty 30 päivän määräaika tulee kyseeseen vain, jos erityislaissa ei ole säädetty oikaisuvaatimuksen tekemisen määräajasta. Oikaisuvaatimuksen tekemisen määräajasta säädetään verolainsäädännössä hallintolaista poikkeavasti.

Hallintolain 49 c §:n 2 momentissa säädetään, että oikaisuvaatimus jätetään tutkimatta, jos se ei ole saapunut määräajassa. Säännöstä sovelletaan myös verotuksessa. Kun Verohallinto on valtakunnallinen viranomainen, oikaisuvaatimus on tullut määräajassa toimivaltaiselle viranomaiselle, jos se on määräaikaan mennessä jätetty mihin tahansa Verohallinnon yksikköön tai toimipisteeseen.

15.2 Oikaisuvaatimuksen muoto ja sisältö

Hallintolain 49 d §:ssä säädetään oikaisuvaatimukselta vaadittavista muodollisista edellytyksistä. Oikaisuvaatimus on tehtävä aina kirjallisesti. Suullinen oikaisuvaatimuksen vireille paneminen ei ole mahdollista. Oikaisuvaatimus on osoitettava toimivaltaiselle viranomaiselle eli verotuksen osalta verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisuvaatimus voidaan jättää mihin tahansa Verohallinnon yksikköön tai toimipisteeseen.

Auto- ja valmisteverotuksessa ei ole lautakuntamenettelyä vaan oikaisuvaatimus osoitetaan Verohallinnolle.

Verovelvollinen voi tehdä esimerkiksi tuloverotusta koskevan oikaisuvaatimuksen myös sähköisesti Verohallinnon OmaVero-palvelussa.

Oikaisuvaatimuskirjelmässä on hallintolain 49 d §:n mukaan ilmoitettava päätös, johon haetaan oikaisua sekä se, millaista oikaisua vaaditaan ja millä perusteella sitä vaaditaan. Esimerkiksi tuloverotuksessa riittävänä voidaan pitää, että oikaisuvaatimuksessa on yksilöity verovuosi ja miltä kohdin ja mistä syystä verotusta vaaditaan muutettavaksi. Hallituksen esityksen (HE 226/2009) perusteluissa on todettu, että säännöksessä esitetyillä vaatimuksilla ei tähdätä nimenomaisten muodollisten edellytysten asettamiseen, vaan siihen, että muodolliset vaatimukset ohjaisivat oikaisuvaatimuksen tekijää esittämään vaatimuksensa riittävän selkeästi. Tämän vuoksi hallituksen esityksen perusteluissa on todettu, että on tärkeää, että viranomaiset suhtautuvat muotovaatimuksiin joustavasti ja palveluperiaatetta ilmentävällä tavalla. Jos oikaisuvaatimuksessa on epäselvyyksiä, oikaisuvaatimuksen tekijää on tarvittaessa kehotettava hallintolain 22 §:n mukaisesti täydentämään oikaisuvaatimustaan oikaisuvaatimusmenettelyn kuluessa.

15.3 Oikaisuvaatimuksen käsittelyn kiireellisyys

Hallintolain 49 e §:ssä säädetään, että oikaisuvaatimus on käsiteltävä kiireellisenä. Hallituksen esityksen (HE 226/2009) perusteluissa ei ole määritelty tarkemmin, mitä säädetty kiireellinen käsittely käytännössä tarkoittaa. Perusteluissa on kuitenkin todettu, että kiireellisyyttä tulee tarkastella kunkin tapauksen erityispiirteiden valossa. Kiire ei näin ollen saa esimerkiksi vaikuttaa asian ratkaisemiseksi tarpeellisen selvittämisen laatuun ja laajuuteen.

Verotusmenettelylain 63 §:n, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 60 §:n, perintö- ja lahjaverolain 43 §:n, autoverolain 69 §:n ja valmisteverotuslain 107 a §:n mukaan oikaisuvaatimus on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä. Verotusmenettelylain säännös koskee kiinteistöverolain 26 §:n 2 momentissa olevan viittaussäännöksen mukaan myös kiinteistöverotusta. Niiden verotusta ja muita Verohallinnon päätöksiä koskevien oikaisuvaatimusten käsittelyyn, joihin ei sovelleta verotusmenettelylakia, kiinteistöverolakia tai perintö- ja lahjaverolakia, sovelletaan hallintolain 49 e §:ssä säädettyä kiireellistä käsittelyä. Verotusmenettelylain 71 e §:ssä ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 69 §:ssä on lisäksi erikseen säädetty, että eräitä lähinnä ennakkoperintää ja rekisteröintiä koskevat oikaisuvaatimukset on käsiteltävä kiireellisesti.

15.4 Oikaisuvaatimuksen ratkaiseminen ja virheen korjaaminen

Hallintolain 49 g §:n 1 momentissa säädetään, että otettuaan oikaisuvaatimuksen tutkittavakseen viranomainen voi muuttaa hallintopäätöstä, kumota päätöksen tai hylätä oikaisuvaatimuksen. Oikaisuvaatimukseen on siten annettava aina ratkaisu. Ratkaisu voi edellä mainittujen lisäksi olla myös, että oikaisuvaatimusta ei oteta tutkittavaksi, jos oikaisuvaatimuksen tutkimisen muodolliset edellytykset puuttuvat.

Asian käsittely raukeaa, jos oikaisuvaatimuksen tekijä peruuttaa oikaisuvaatimuksen.

Säännöksen 1 momentin mukaan oikaisuvaatimukseen annetussa päätöksessä on annettava perusteltu ratkaisu oikaisuvaatimuksessa esitettyihin vaatimuksiin. Lisäksi oikaisuvaatimuspäätöksen perustelemiseen ei säännöksen mukaan sovelleta hallintolain 45 §:n 2 momenttia. Oikaisuvaatimuspäätöksen perustelemiseen ei siten sovelleta 45 §:n 2 momentin kohtia, joiden mukaan perustelut voidaan jättää esittämättä. Oikaisuvaatimukseen annettu päätös on hallintolain mukaan siten aina perusteltava.

Verotusmenettelylain 26 b §:n 1 momentin mukaan oikaisuvaatimusta koskeva päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan oikaisuvaatimuksesta.Verotusmenettelylain 26 b §:n 3 momentin mukaan päätös voidaan jättää perustelematta myös, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta. Verotusmenettelylain 26 b §:ää sovelletaan hallintolain 45 §:n asemasta. Samalla tavalla on säädetty oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 55 §:n 2 momentissa. Verotusmenettelylain 26 b §:ää sovelletaan viittaussäännösten nojalla myös kiinteistöverotusta (kiinteistöverolaki 22 §) ja perintö- ja lahjaverotusta (perintö- ja lahjaverolaki 59 §) koskevien oikaisuvaatimuksiin annettujen päätösten perustelemiseen. Näin ollen verolainsäädännön säännökset oikaisuvaatimuksen perustelemisesta tulevat tältä osin sovellettaviksi hallintolain asemasta.

Perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta esimerkiksi silloin, jos hyväksytään verovelvollisen oikaisuvaatimus, joka on vallitsevan oikeus- ja verotuskäytännön mukainen, eikä sisällä tulkinnallisia asioita tai arvostuskysymyksiä. Tällöin ei veronsaajillakaan ole muutoksenhakuintressiä. Myös hyväksyvät päätökset on kuitenkin tarvittaessa syytä perustella. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen hyväksyviä päätöksiä, jotka on syytä perustella, ovat lähinnä sellaiset päätökset, joista voidaan ajatella Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä olevan edellä mainittu Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista koskeva ohje huomioon ottaen intressi muutoksenhakuun. Tällaisia ovat esim. taloudellisesti hyvin merkittävät tai oikeudellisesti tulkinnanvaraiset asiat tai arvostuskysymykset.

Verotuksen oikaisulautakunnan käsiteltäväksi tulee lähinnä sellaisia verovelvollisten oikaisuvaatimuksia, jotka esitetään hylättäväksi, sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksia. Oikaisulautakunnan ratkaistavaksi tulevien asioiden luonteesta johtuen kaikki oikaisulautakunnan tekemät päätökset on käytännössä aina perusteltava.

Hallintolain 49 g §:n 2 momentin mukaan oikaisuvaatimusta käsittelevä viranomainen voi tehdä samassa yhteydessä ilman eri vaatimusta myös virheen korjaamista koskevan päätöksen siten kuin hallintolain 50–53 §:ssä säädetään. Toisin kuin hallintolain 50 ja 51 §:ssä on säädetty, säännös mahdollistaisi sen, että jos oikaisuvaatimuksen ratkaisee muu kuin ensiasteen päätöksen tehnyt viranomainen, niin se voisi korjata myös muun kuin itse tekemänsä virheen eli aiemman hallintopäätöksen tehneen viranomaisen tekemän asia- tai kirjoitusvirheen. Verolainsäädännössä on säädetty yleensä erikseen verotuksen virheiden oikaisemisesta ja oikaisemisen edellytyksistä. Nämä erityissäännökset tulevat ensisijaisesti sovellettaviksi verotuksessa, joten edellä mainittu hallintolain säännös voi tulla poikkeuksellisesti sovellettavaksi verolainsäädäntöä täydentävänä (ks. KHO 2009/2602). Soveltaminen ei saisi hallintolain 51 §:n 2 momentin mukaan johtaa asianosaiselle kohtuuttomaan lopputulokseen. Lopputuloksen kohtuuttomuutta arvioitaessa tulee kiinnittää huomiota myös verotuksen oikaisuille säädettyihin määräaikoihin.

15.5 Oikaisuvaatimuksen käsittelyyn liittyviä muita Verohallinnon ohjeita

Oikaisulautakuntamenettelyä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet. Lisäksi muutoksenhakua on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen ja Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti.

16 Asiavirheen ja kirjoitusvirheen korjaaminen

Asiavirheen korjaamista koskevan hallintolain 50 §:n mukaan viranomainen voi poistaa virheellisen päätöksensä ja ratkaista asian uudelleen, jos

1. päätös perustuu selvästi virheelliseen tai puutteelliseen selvitykseen;
2. päätös perustuu ilmeisen väärään lain soveltamiseen;
3. päätöstä tehtäessä on tapahtunut menettelyvirhe; tai
4. asiaan on tullut sellaista uutta selvitystä, joka voi olennaisesti vaikuttaa päätökseen.

Päätös voidaan korjata 1–3 kohdassa asianosaisen eduksi tai vahingoksi. Päätöksen korjaaminen asianosaisen vahingoksi edellyttää, että asianosainen suostuu päätöksen korjaamiseen. Asianosaisen suostumusta ei kuitenkaan tarvita, jos virhe on ilmeinen ja se on aiheutunut asianosaisen omasta menettelystä. Edellä 4 kohdassa tarkoitetussa tilanteessa päätös voidaan korjata ainoastaan asianosaisen eduksi.

Menettelyvirheestä on kysymys, jos esim. kuulemisessa on tapahtunut virhe, päätöksen tehnyt viranomainen on ratkaissut asian virheellisessä kokoonpanossa tai asian käsittelyyn osallistunut virkamies on ollut esteellinen.

Hallintolain 50 §:ssä tarkoitettu uusi selvitys voi olla täysin uutta selvitystä, osoittaa vanhan selvityksen virheelliseksi tai selvitys voisi olla päätöksen jälkeen ilmaantunutta selvitystä. Selvityksen pitää lisäksi olla sellaista, että se voi olennaisesti vaikuttaa päätökseen.

Kirjoitusvirheen korjaamista koskevan hallintolain 51 §:n mukaan viranomaisen on korjattava päätöksessään oleva ilmeinen kirjoitus- tai laskuvirhe taikka muu niihin verrattava selvä virhe. Virhettä ei saa kuitenkaan korjata, jos korjaaminen johtaa asianosaiselle kohtuuttomaan tulokseen eikä virhe ole aiheutunut asianosaisen omasta menettelystä.

Hallintolain 52 §:n mukaan päätöksen tehnyt viranomainen käsittelee korjaamisasian omasta aloitteestaan tai asianosaisen vaatimuksesta. Aloite on tehtävä tai vaatimus virheen korjaamiseksi on esitettävä viiden vuoden kuluessa päätöksen tekemisestä.

Asiavirheen korjaaminen edellyttää, että asia käsitellään uudelleen ja asiassa annetaan uusi päätös. Kirjoitusvirhe korjataan korvaamalla virheen sisältävä toimituskirja korjatulla toimituskirjalla. Asianosaiselle on varattava tilaisuus tulla kuulluksi ennen kirjoitusvirheen korjaamista, jollei se ole tarpeetonta.

Asia- tai kirjoitusvirheen korjaamisesta on tehtävä merkintä alkuperäisen päätöksen taltiokappaleeseen tai viranomaisen käytössä olevaan tietojärjestelmään.

Hallintolain säännöksiä sovelletaan verolainsäädännössä olevia oikaisua ja veron määräämistä koskevia säännöksiä täydentävästi. Koska päätösten oikaisusta ja veron määräämisestä on säädetty verolainsäädännössä kattavasti, hallintolain säännöksillä asiavirheen ja kirjoitusvirheen korjaamisesta on verotusmenettelyssä  vain rajoitettu merkitys.

17 päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto

17.1 Yleistä

Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksiannosta on säädetty hallintolain 9 luvussa ja tiedoksiannossa noudatettavasta menettelystä 10 luvussa. Hallintolain 54 §:n mukaan viranomaisen on annettava tekemänsä päätös tiedoksi asianosaiselle ja muulle tiedossa olevalle muutoksenhakuun oikeutetulle. Hallintolain 55 §:n mukaan tiedoksiantotavat ovat tavallinen tiedoksianto, todisteellinen tiedoksianto ja yleistiedoksianto. Nämä tiedoksiantotavat ovat käytössä myös verotusmenettelystä, mutta niiden käyttämisestä on säädetty verolainsäädännössä osin hallintolaista poikkeavasti.

17.2 Tavallinen ja todisteellinen tiedoksianto

Hallintoasioiden käsittelyyn liittyvien asiakirjojen pääsääntöisenä tiedoksiantotapana on tavallinen hallintolain 59 §:n mukainen tiedoksianto postitse vastaanottajalle lähetettävällä kirjeellä. Tavallista tiedoksiantoa käytetään aina, kun erityisiä syitä muiden tiedoksiantotapojen käyttämiseen ei ole. Vastaanottajan katsotaan tällöin saaneen asiasta tiedon seitsemäntenä päivänä kirjeen lähettämisestä, ellei muuta näytetä. Kirjeen lähettämisestä on syytä tehdä merkintä asiakirjoihin.

Todisteellista tiedoksiantoa on hallintolain 60 §:n mukaan käytettävä, jos kysymyksessä on velvoittava päätös, jonka tiedoksisaannista alkaa kulua muutoksenhakuaika tai vastaanottajan oikeuteen vaikuttava määräaika. Todisteellisia tiedoksiantotapoja ovat saantitodistusmenettely, asiakirjan luovuttaminen vastaanottajalle tai tämän edustajalle, haastetiedoksianto ja sijaistiedoksianto. Todisteellisesta tiedoksiannosta on säädetty hallintolain 60 ja 61 §:ssä.

Verotusmenettelylain 26 c §:n, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 56   §:n, ennakkoperintälain 50 §:n 1 momentin mukaan Verohallinnon päätökset, päätös oikaisuvaatimukseen ja muut asiakirjat voidaan antaa verovelvolliselle tiedoksi tavallisena tiedoksiantona saantitodistusmenettelyä käyttämättä. Myös veronkantolaissa on tiedoksiantomenettelyä koskeva 71 §, jonka mukaan veronkantolain nojalla annetut päätökset voidaan antaa tiedoksi saantitodistusmenettelyä käyttämättä. Verolainsäädännössä oleva sääntely poikkeaa siten hallintolain 60 §:stä, jonka mukaan velvoittava päätös, jonka tiedoksisaannista alkaa kulua muutoksenhakuaika tai muu vastaanottajan oikeuteen vaikuttava määräaika on annettava tiedoksi saantitodistusmenettelyä käyttäen.

Perintö- ja lahjaverolain, kiinteistöverolain ja lähdeverolain viittaussäännösten mukaan tiedoksiannossa noudatetaan verotusmenettelylaissa säädettyä tiedoksiantomenettelyä. Verotusmenettelylain tiedoksiantoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös ennakkoperintämenettelyssä ja veronkantolain mukaisessa veronkannossa.

Autoverolain 74 d §:n ja valmisteverotuslain 41 §:n mukaan päätös voidaan antaa tiedoksi saantitodistusmenettelyä käyttämättä, jolloin se katsotaan saadun tiedoksi seitsemäntenä päivänä sen jälkeen, kun päätös on annettu postin kuljetettavaksi, jollei muuta näytetä. Päätös voidaan antaa tiedoksi myös henkilökohtaisesti. Tällöin päätös katsotaan saadun tiedoksi päätöksen vahvistamispäivää seuraavana arkipäivänä.

Veronkantolain 70 §:n mukaan verovelvolliselle annetaan yhteenvedolla tiedoksi oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 35 §:ssä säädettyä myöhästymismaksua ja 43 §:n 3 momentissa säädetty arvioverotuksen poistamista koskeva päätös.

17.3 Yleistiedoksianto

Yleistiedoksiannosta on säädetty hallintolain 55 §:n 2 momentissa ja 62 §:ssä. Yleistiedoksiantoa käytetään, jos tiedoksiantoa ei esim. vastaanottajan välttelyn tai pakoilun vuoksi voida toimittaa tavallisena tai todisteellisena tiedoksiantona tai jos tiedoksianto on toimitettava yli kolmellekymmenelle tiedossa olevalle henkilölle tai kun henkilöiden lukumäärää ei tiedetä.

Hallintolain 62 §:n muutoksen mukaan, joka tulee voimaan 1.1.2020, yleistiedoksiannossa asiakirja pidetään määrätyn ajan vastaanottajan nähtävillä viranomaisessa.

Asiakirjan nähtäville asettamisesta on ilmoitettava yleisessä tietoverkossa viranomaisen verkkosivuilla ja tarpeen vaatiessa sellaisessa sanomalehdessä, josta vastaanottajan voidaan otaksua parhaiten saavan tiedon. Jos ilmoitusta ei voida tietoliikennehäiriöiden tai muun tähän rinnastettavan syyn vuoksi julkaista viranomaisen verkkosivuilla, asiakirjan nähtäville asettamisesta on ilmoitettava myös virallisessa lehdessä.

Ilmoituksesta on käytävä ilmi, mitä asia koskee sekä maininta siitä, missä ja mihin ajankohtaan saakka asiakirja pidetään nähtävillä. Ilmoituksessa on lisäksi mainittava ajankohta, jona se on julkaistu viranomaisen verkkosivuilla ja todettava, että tiedoksisaannin katsotaan tapahtuneen seitsemäntenä päivänä kyseisestä julkaisemisajankohdasta. Jos ilmoitusta ei ole voitu julkaista viranomaisen verkkosivuilla, ilmoituksessa on todettava tiedoksisaannin tapahtuneen seitsemäntenä päivänä ilmoituksen julkaisemisesta virallisessa lehdessä.

Verolainsäädännössä ei ole erityissäännöksiä yleistiedoksiannossa noudatettavasta menettelystä, joten hallintolain säännöksiä sovelletaan myös verotusmenettelyssä. Verohallinto voi julkaista yleistiedoksiantoja harkintansa mukaan vero.fi -sivuilla viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain 16 §:n 3 momentin estämättä.

17.4 Sähköinen tiedoksianto 

Hallintopäätösten ja muiden asiakirjojen sähköistä tiedoksiantoa koskevat yleiset hallinto-oikeudelliset säännökset ovat laissa sähköisestä asioinnista (13/2003) viranomaistoiminnassa.

Lain 18 §:n mukaan asiakirja, joka lain mukaan toimitetaan postitse saantitodistusta vastaan tai muuten todisteellisesti, voidaan asianosaisen suostumuksella antaa tiedoksi myös sähköisenä viestinä, ei kuitenkaan telekopiona tai vastaavalla tavalla (todisteellinen sähköinen tiedoksianto). Viranomaisen on tällöin ilmoitettava, että asiakirja on asianosaisen tai tämän edustajan noudettavissa viranomaisen osoittamalta palvelimelta, tietokannasta tai muusta tiedostosta.  Asiakirja katsotaan annetun tiedoksi, kun asiakirja on noudettu viranomaisen ilmoittamalta yhteydeltä. Jos asiakirjaa ei ole noudettu seitsemän päivän kuluessa viranomaisen ilmoituksesta, tiedoksiannossa noudatetaan, mitä siitä muualla laissa säädetään.

Lain 19 §:n mukaan muu kuin 18 §:ssä tarkoitettu asiakirja voidaan antaa tiedoksi asianomaiselle sähköisenä viestinä hänen suostumuksellaan. Jos kuitenkin asianomaisen yksityisyyden suojaaminen, muu erityinen suojan tai suojelun tarve taikka oikeuksien turvaaminen sitä edellyttää, asiakirjan tiedoksiantoon on sovellettava, mitä 18 §:ssä tai tiedoksiannosta muutoin säädetään. Asiakirja katsotaan annetun tiedoksi kolmantena päivänä viestin lähettämisestä, jollei muuta näytetä.

Verolainsäädännössä on päätösten ja muiden asiakirjojen sähköistä tiedoksiantoa koskevia erityissäännöksiä, jotka osaksi poikkeavat yleisestä hallinto-oikeudellisesta sääntelystä.

Verotusmenettelylain 26 c §:ään, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 56 §:ään ja ennakkoperintälain 6 a §:ään on lisätty sähköistä tiedoksiantoa koskevat säännökset. Sähköisen tiedoksiannon käyttäminen edellyttää, että verovelvollinen on antanut siihen suostumuksensa.

Päätökset ja asiakirjat ovat verovelvollisen ja verovelvollisen sähköiseen asiointiin valtuuttaman saatavissa Verohallinnon sähköisessä asiointipalvelussa. Verovelvolliselle tai valtuutetulle lähetetään hänen ilmoittamaansa sähköiseen osoitteeseen heräte siitä, että päätös, asiakirja tai ilmoitus on asiointipalvelussa. Tiedoksiannon katsotaan tapahtuneen kolmantena päivänä siitä, kun heräte on lähetetty em. tavalla verovelvolliselle tai valtuutetulle. Jos verovelvollinen osoittaa, että tiedoksiantoa koskevan tiedon vastaanottamisessa tai pääsyssä Verohallinnon sähköiseen palveluun on tänä aikana ollut tekninen este, asiakirja katsotaan annetun tiedoksi kolmantena päivänä siitä, kun tekninen este on poistunut. Edellä mainittu menettely koskee asioita, joissa voidaan soveltaa tavallista tiedoksiantoa. Todisteellisessa tiedoksiannossa on käytettävä sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetun lain 18 §:n mukaista menettelyä.

Lakimuutos tuli voimaan 1.1.2019. Verohallinto soveltaa sähköistä tiedoksiantoa tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä 1.1.2019 alkaen ja 1.1.2020 alkaen kiinteistöverotuksessa ja varainsiirtoverotuksessa. 

Veronkantolain 70 §:n tarkoitettuun yhteenvetoon sisältyvät tiedot annetaan verovelvolliselle tiedoksi sähköisesti. Yhteenveto ja veronkantolain nojalla annetut päätökset annetaan kuitenkin tiedoksi hallintolain 59 §:ssä tarkoitettuna tavallisena tiedoksiantona sellaiselle luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle, joka ei ole antanut suostumustaan sähköisen tiedoksiantoon ja jota ei ole merkitty ennakkoperintälain 31 §:ssä tarkoitettuun työnantajarekisteriin eikä arvonlisälain 172 §:ssä tarkoitettuun arvonlisäverovelvollisten rekisteriin tai joka ei harjoita muuta arvonlisäverollista toimintaa kuin metsätaloutta.

Autoveroa tai valmisteveroa koskeva päätös sähköisesti annettuun ilmoitukseen ja valmisteverotuksessa myös hakemukseen voidaan antaa tiedoksi myös sähköisesti ilmoittamalla, että päätös on saatavissa Verohallinnon tietojärjestelmässä. Tällöin autoveroa koskeva päätös katsotaan saadun tiedoksi seitsemän päivän kuluttua siitä, kun päätös on saatavissa Verohallinnon tietojärjestelmästä. Valmisteveroa koskeva päätös katsotaan saadun tiedoksi seuraavana arkipäivänä siitä, kun päätös on saatavissa Verohallinnon tietojärjestelmästä.

Autoveroa koskeva päätös voidaan antaa tiedoksi rekisteröidylle asiamiehelle myös sähköisellä vastaussanomalla. Tällöin päätös katsotaan saadun tiedoksi päätöksen vahvistamispäivää seuraavana arkipäivänä.

17.5 Kenelle päätös tai muu asiakirja annetaan tiedoksi?

Hallintolain mukaan tiedoksiantovelvollisuus koskee päätöksen nimenomaisena kohteena olevan asianosaisen lisäksi myös muita tiedossa olevia asianosaisia, joilla on muutoksenhakuoikeus. Verotuksessa muutoksenhakuoikeus on verovelvollisen lisäksi verosta vastuussa olevilla ja muilla, joiden veron määrään verotus saattaa välittömästi vaikuttaa.

Hallintolain 56 §:n mukaan tiedoksianto yksityishenkilölle toimitetaan henkilölle itselleen tai tämän lailliselle edustajalle. Tilanteissa, joissa henkilöllä ja tämän edustajalla on rinnakkainen puhevalta, tiedoksianto on toimitettava kummallekin erikseen. Jos asianosainen on valtuuttanut toisen hoitamaan asiaansa, tiedoksianto on toimitettava valtuutetulle, jollei valtuutetun oikeutta vastaanottaa tiedoksiantoja ole erikseen rajoitettu tai tiedoksiantoa ole toimitettava asianosaiselle henkilökohtaisesti. Hallintolain 57 §:ssä säädetään tiedoksiannosta yhteisölle, säätiölle, kuolinpesälle ja konkurssipesälle. Verolainsäädännöstä poiketen säännöksessä tarkoitetaan yhteisöllä myös avointa ja kommandiittiyhtiötä. Säännöksen mukaan todisteellinen tiedoksianto on toimitettava henkilölle, jolla on oikeus ottaa vastaan tiedoksiantoja oikeushenkilön puolesta.

Verotuspäätösten tiedoksiantomahdollisuuksiin vaikuttaa verotuksen massamenettely. Päätökset annetaan usein tiedoksi koneellisessa menettelyssä, jossa yksilöllisten olosuhteiden huomioon ottaminen ei ole mahdollista. Verotusmenettelylain 26 c §:n ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 56 §:n mukaan  (verotuspäätös, päätös oikaisuvaatimukseen ja muu asiakirja on toimitettava tiedoksi verovelvolliselle. Näitä säännöksiä sovelletaan viittaussäännösten perusteella myös eräissä muissa verolajeissa. Näin ollen verotuspäätökset ja muut asiakirjat toimitetaan yleensä tiedoksi vain verovelvolliselle. Säännöksen mukaan tiedoksianto toimitetaan verovelvollisen lailliselle edustajalle tai valtuutetulle, jos verovelvollisen puolesta veroasioita hoitava edustaja tai valtuutettu on ilmoitettu asianhoitajaksi Verohallinnon asiakasrekisteriin.

Koska säännöksen mukaan tiedoksianto on toimitettava ensi sijassa verovelvolliselle, valtuutetulle ei ole tarpeen ilmoittaa päämiehelle toimitetusta tiedoksiannosta hallintolain 56 §:n 3 momentissa säädetyllä tavalla. Säännös ei kuitenkaan estä tiedoksiantoa myös valtuutetulle niissä tapauksissa, joissa se on mahdollista, kuten esim. muutosverotus- tai ennakkoratkaisupäätöksiä tiedoksi annettaessa. Tilanteissa, joissa verovelvollinen selvästi ilmoittaa, että hän haluaa päätöksen toimitettavaksi yksinomaan valtuutetulle ja tämä on mahdollista, päätös voidaan asiakkaan pyynnön mukaisesti säännöksen sanamuodosta huolimatta antaa tiedoksi vain valtuutetulle. Asiaa voidaan tarvittaessa tiedustella verovelvolliselta. Verotusmenettelylain 26 c §:n 2 momentin mukaan todisteellinen tiedoksianto yhteisölle, yhteisetuudelle ja yhtymälle toimitetaan hallintolaista poiketen niiden ilmoittamaan osoitteeseen.

Tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tapahtuu varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin (esimerkiksi verotusmenettelylaki 26 d § ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaki 57 §).

Päätösten tiedoksiannosta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle erityistä tiedoksiantomenettelyä käyttäen on annettu Verohallinnon ohje Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa.

 

Pääjohtaja Markku Heikura

Verojohtaja Pauli Kinnunen