Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2012 toimitettavaa verotusta varten

1 Verohallinnon yhtenäistämisohjeen sitovuus

Perustuslaki korostaa eduskunnan asemaa ja sitä, että alemmanasteiset viranomaiset voivat antaa päätöksiä (asetuksia) vain silloin, kun laissa on nimenomainen valtuutussäännös. Myös Verohallinto antaa päätöksiä (esim. VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa 599/2012, Finlex.fi ) laissa määrätyistä asioista ja vain niistä. Tällainen päätös luo sitovaa laintulkintaa, koska päätöksissä käytetään delegoitua lainsäädäntövaltaa. Sekä viranomaisten että oikeusasteiden on päätöstä noudatettava.

Toisaalta Verohallinnolla on velvollisuus edistää oikeaa ja yhdenmukaista verotusta sekä kehittää Verohallinnon palvelukykyä (laki Verohallinnosta 2 § 2 mom., Finlex.fi). 

Tämä ohjausoikeus ja –velvollisuus koskee kaikkea verolainsäädännön tulkintaa. Näin ollen Verohallinto voi ja sen tulee antaa ohjausta Verohallinnon ohjekirjein. Ohjeet antaa Verohallinnon pääjohtaja oikeusyksikön esittelystä. Ohjaus on normaalia hallinnollista toimintaa, eikä vaadi yleissäännöksen lisäksi mitään yksilöityjä valtuutussäännöksiä.

Eduskunnan perustuslakivaliokunta on lausunut, että verolaissa on vahvistettava verovelvollisuuden suuruuden perusteet niin tarkasti, että viranomaisen harkinta veroa määrättäessä on ns. sidottua harkintaa. Verohallinnon ohjeet, myös yhtenäistämisohje, tukevat hallintoa tämän sidotun harkinnan käyttämisessä. Jottei oikeusturvanäkökohtia unohdeta, yksilölliset olosuhteet on kuitenkin aina otettava huomioon.

Vaikka ohje sitoo hallintoa ennakkoon yhdenmukaiseen tulkintaan, se ei sido oikeuskäytäntöä, jolloin lain sisältö määräytyy lopullisesti vasta oikeuskäytännön kautta. Tarvittaessa ohjetta muutetaan oikeuskäytäntöä vastaavaksi.

2 Henkilökohtaisen tulon verot

2.1 Yleistä tulonhankkimiskulujen vähentämisestä

Kaikille palkansaajille myönnettävä tulonhankkimisvähennys on 620 €, kuitenkin enintään palkkatulon määrä (TVL 95 §). Jos todellisten tulonhankkimiskulujen yhteismäärä on tulonhankkimisvähennystä suurempi, verovelvollisen tulee selvittää kulujen liittyminen tulonhankintaan ja esittää erittely kuluista (esim. luettelo hankituista työvälineistä ja niiden hinnoista). Tositteita ei liitetä mukaan veroilmoitukseen. Tositteet on kuitenkin säilytettävä, koska verotoimisto voi tarvittaessa pyytää ne nähtäväksi. Jäljempänä on tarkentavia ohjeita eräiden tulonhankkimiskulujen vähentämisessä vaadittavista selvityksistä ja kulujen määrän arvioimisesta.

Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poisto tehdään esinekohtaisesti. Poiston määrä on enintään 25 % menojäännöksestä. Jos työvälineen hankintameno on enintään 1 000 euroa, voidaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä katsoa olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla. Kuitenkin, jos verovelvollinen osoittaa, että työvälineen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, meno vähennetään poistoina.

2.2 Työnantajan ennakonpidätystä toimittamatta käsittelemät välittömästi työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)

2.2.1 Työnantajan menettely

2.2.1.1 Kustannusten huomioiminen palkkaa maksettaessa

Työnantajalla on oikeus jättää palkansaajalta ennakkoperintälain 15 §:n nojalla ennakonpidätys toimittamatta välittömästi työn suorittamisesta aiheutuneista kustannuksista. Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi kulut pientyökaluista ja tarveaineista, puhelinkulut, kunnallisen perhepäivähoitajan kulukorvaus sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Työnantaja voi korvata kustannukset erikseen maksetun palkan lisäksi tai vähentää kustannusosuuden kokonaiskorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

2.2.2 Työntekijän verotus

2.2.2.1 Verovapaat kustannusten korvaukset

Työntekijän lopullisessa verotuksessa verovapaita ovat vain tuloverolain 71-73 §:ssä säädetyt erikseen maksetut matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

2.2.2.2 Veronalaiset kustannusten korvaukset

2.2.2.2.1 Menettely

Muut kuin verovapaat kustannusten korvaukset ovat työntekijän veronalaista tuloa ja ne lisätään veronalaiseen palkkatuloon.

Työntekijän verotuksessa vähennetään vain todelliset tulon hankkimisesta aiheutuneet menot. Työntekijän on pyydettävä vähentämistä ja esitettävä kustakin menosta selvitys. Palkkatulon hankkimisesta aiheutuneet menot otetaan verotuksessa huomioon vain siltä osin, kuin ne ylittävät tulonhankkimisvähennyksen (620 €) määrän.

Kokonaiskorvauksesta edellä mainitulla tavalla ennakkoperinnässä vähennetyt päivärahaa, ateriakorvausta ja kilometrikorvausta vastaavat määrät eivät ole tuloverolain 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita työnantajalta saatuja kustannusten korvauksia. Palkansaaja voi lopullisessa verotuksessaan vähentää esittämänsä selvityksen mukaan matkustamiskustannukset ja lisääntyneet elantomenot siten kuin muutkin verovelvolliset voivat vähentää työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot ja matkakustannukset.

Tuloverolain 94 §:n mukaiset vähennykset, kuten moottorisahavähennys, voidaan myöntää säännöksen mukaisesti myös prosenttimääräisesti ilman selvitystä todellisista kuluista.

2.2.2.2.2 Vapaaehtoisten sovittelijoiden vähennykset

Laissa rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelusta (1015/2005, Finlex.fi) 

tarkoitetulle vapaaehtoiselle sovittelijalle maksetaan sovittelusta aiheutuneista kustannuksista korvausta (12 c §). Sovittelukohtaisen korvauksen perusmäärä on 25 euroa (A267/2006, 5 b §). Maksettavan korvauksen on tarkoitus kattaa mm. julkisen liikenteen käytöstä aiheutuneet kulut. Korvaus on veronalaista tuloa, koska sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi.

Vapaaehtoisille sovittelijoille hyväksytään ilman eri selvitystä tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina vähennyksenä määrä, joka heille on sovittelusta maksettu kustannusten korvauksena. Vähennys tehdään muusta ansiotulosta, jolloin vähennyksen verovaikutus ei riipu tulonhankkimisvähennyksen määrästä.

2.2.2.2.3 Kunnallisten perhepäivähoitajien vähennykset

Omassa kodissaan työskentelevälle kunnalliselle perhepäivähoitajalle hyväksytään tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina vähennykseksi työnantajan

maksamat kustannuskorvaukset maksetun määräisenä ilman eri selvitystä. Kustannuskorvauksen ulkopuolelle jäävät tulonhankkimiskulut perhepäivähoitaja voi

vähentää verotuksessa erillisen selvityksen perusteella. Jos kunta on kuitenkin

korvannut perhepäivähoitajalle jonkin tulonhankkimiskulun normaalin kustannuskorvauksen lisäksi, tällaisesta kulusta ei myönnetä vähennystä.

Suomen Kuntaliitto antaa vuosittain kunnille suosituksen perhepäivähoitajille maksettavasta kustannuskorvauksesta. Tästä huolimatta kuntien tapa maksaa kustannuskorvausta perhepäivähoitajille vaihtelee jonkun verran kunnasta toiseen. Korvaus jakaantuu korvaukseen lapsen ravintokustannuksista ja korvaukseen muista kuluista.

Lapsen ravintokulut sisältyvät yleensä kunnan maksamaan kustannuskorvaukseen. Jos lapsella on tarve erityisruokavalioon, tarve määritellään tavallisesti hoitosopimuksessa ja erityisruokavalion aiheuttamat lisäkustannukset sisällytetään työnantajan maksamaan kustannuskorvaukseen korottamalla korvausta. Jos lisäkustannukset eivät sisälly korvattuihin määriin, asiantuntijan hoitolapselle määrittelemän erityisruokavalion (esim. keliakian tai usean eri sairauden aiheuttaman ruokavalion) aiheuttama lisäkustannus vähennetään verovelvollisen esittämän erillisen selvityksen perusteella.

Kustannuskorvauksen muita kustannuksia koskeva osuus sisältää korvauksen muista kuin ravintoaineista aiheutuvista tavanomaisista menoista. Tällaisia menoja ovat esim. huoneiston käytöstä, sähköstä, vedestä, lämmöstä, askartelutarvikkeista ja lapsen hoitoon liittyvistä puheluista aiheutuvat menot.  Kustannuskorvauksen lisäksi voidaan erillisen selvityksen perusteella vähentää esim. seuraavanlaisia kuluja:

• erityishankintojen, kuten esim. kaksosten rattaiden, syöttötuolien ym. kulut
• huoneiston saneerauskulut, jos huoneisto saneerataan hoitolapsen allergisuuden vuoksi
• perhepäivähoidosta mahdollisesti aiheutuvat tiemaksujen korotukset
• piharakenteiden hankkimis- tai kunnostamiskulut, kuten esim. hiekkalaatikon hiekan vaihtokustannukset
• perhepäivähoitajan ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet kulut

Perhepäivähoito voi olla järjestetty myös siten, että kunnallinen perhepäivähoitaja käy hoitamassa lapsia lapsen kotona. Tällaisessa tilanteessa kunta maksaa sille perheelle, jonka kodissa lapsia hoidetaan, määrättyjen edellytysten täyttyessä korvausta ravinnon järjestämisestä hoidettaville lapsille (elintarvikekorvaus). Tällainen korvaus on saajansa muuta veronalaista ansiotuloa (ei palkkatuloa). Jos korvaus vastaa perusteeltaan ja määrältään edellä mainittua Suomen Kuntaliiton suosituksen mukaista perhepäivähoitajalle ravintokustannuksista maksettavaa korvausta, saajalle hyväksytään vähennykseksi kunnan maksamat kustannuskorvaukset maksetun määräisenä ilman eri selvitystä. Vähennys tehdään muusta ansiotulosta.

2.3 Yksityisten perhepäivähoitajien vähennykset

Yksityiskohtaisen selvityksen puuttuessa vähennetään yksityisen perhepäivähoitajan tulosta hoitomenoina 111,60 euroa/kuukausi jokaisesta hoidettavana olleesta lapsesta. Arvioitu määrä perustuu Suomen Kuntaliiton suositukseen kunnallisille perhepäivähoitajille korvattavien hoitokustannusten määristä.

Jollei lapsi ole viittä päivää viikossa perhepäivähoidossa, vähennetään lapsesta aiheutuneina hoitomenoina muun selvityksen puuttuessa 5,18 euroa/päivä.

Vähennettävä määrä kattaa samat kulut, jotka kunnallisille perhepäivähoitajille tulisi korvata Suomen Kuntaliiton suosituksen mukaan, ks. edellinen kohta kunnallisten perhepäivähoitajien korvauksista ja vähennyksistä.

Tämän vähennyksen lisäksi voidaan erillisen selvityksen perusteella vähentää esim. seuraavanlaisia kuluja:

• asiantuntijan hoitolapselle määrittelemän erityisruokavalion (esim. allergian, keliakian tai usean eri sairauden aiheuttaman ruokavalion) aiheuttama lisäkustannus
• erityishankintojen, kuten esim. kaksosten rattaiden, syöttötuolien ym. kulut
• huoneiston saneerauskulut, jos huoneisto saneerataan hoitolapsen allergisuuden vuoksi
• perhepäivähoidosta mahdollisesti aiheutuvat tiemaksujen korotukset
• piharakenteiden hankkimis- tai kunnostamiskulut, kuten esim. hiekkalaatikon hiekan vaihtokustannukset
• perhepäivähoitajan ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet kulut

2.4 Perhehoitoon sijoitetuista henkilöistä aiheutuneet kustannukset

Omaishoidon tuki ja yleensä myös perhehoitajan palkkio eivät ole palkkaa vaan työkorvausta (KHO 10.3.1997 t. 561, Finlex.fi). Työkorvaus tulee verotettavaksi maksajan ilmoittamana bruttotulona.

Perhehoitajalle aiheutuneet kulut vähennetään verovelvollisen vaatimuksesta tulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina. Jos hoitokulukorvaus on suoritettu perhehoitajalain 3 §:n (948/2006, Finlex.fi) mukaisena ja korvaus kattaa siinä mainittuja kuluja, pidetään vähennettävinä hoitokuluina kulukorvauksena suoritettua määrää. Jos verovelvollinen vaatii vähennettäväksi kulukorvausta suurempaa määrää, on hänen esitettävä kuluista selvitys.

Perhehoitajalain 3.2 §:n mukaan perhehoidossa olevan henkilön hoidosta ja ylläpidosta aiheutuvista kustannuksista perhehoitajalle maksetaan todellisten kustannusten mukainen kulukorvaus. Kulukorvauksen tarkoituksena on korvata perhehoidossa olevan henkilön ravinnosta, asumisesta, harrastuksista, henkilökohtaisista tarpeista ja muusta elatuksesta aiheutuvat tavanomaiset menot sekä ne tavanomaiset terveydenhuollon kustannukset, joita muun lainsäädännön nojalla ei korvata. Kulukorvaus sisältää myös perhehoitoon sijoitetulle lapselle tai nuorelle hänen omaan käyttöönsä lastensuojelulain nojalla annettavat käyttövarat. Erikseen voidaan korvata hoidettavan yksilölliset terapiasta, terveydenhuollosta sekä opiskelusta aiheutuvat erityiset kustannukset sekä perhehoidossa olevan henkilön lomanvietosta johtuvat ja erityisten harrastusten tai harrastusvälineiden aiheuttamat ja muut jatkuvaluontoiset tai kertakaikkiset erityiset kustannukset.

Omaishoidon tuesta annetun lain (937/2005, Finlex.fi) 

5 §:n mukaan omaishoitajalle suoritetaan hoitopalkkiota, jonka taso määräytyy hoidon sitovuuden ja vaativuuden mukaan. Hoitopalkkiota ei suoriteta hoidosta aiheutuneiden kustannusten kattamiseksi. Hoitopalkkio on omaishoitajan veronalaista ansiotuloa.

Hoidosta aiheutuneet kustannukset ovat lähtökohtaisesti hoidettavan omia menoja. Esimerkiksi kulut hoidettavan käynnistä lääkärissä ovat luonteeltaan hoidettavan omia kustannuksia, vaikka omaishoitaja olisi seurannut saattajana mukana. Tällaiset kulut ovat hoidettavan vähennyskelvottomia elantomenoja, joita omaishoitajakaan ei voi vähentää verotuksessaan, vaikka hän olisi ne maksanut. Jos omaishoitajana on puoliso tai alaikäisen lapsen vanhempi, hoidettavan puolesta maksetut kulut ovat yleensä vähennyskelvottomia myös sillä perusteella, että niiden suorittamisen katsotaan perustuvan puolisoiden tai vanhemman ja lapsen väliseen elatusvelvollisuuteen.

Jos omaishoitaja ei asu hoidettavan luona, hänelle voi aiheutua matkakustannuksia käynneistä hoidettavan luona. Tällaiset kustannukset omaishoitaja voi vähentää verotuksessa asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksina tuloverolain 93 §:ssä säädetyin rajoituksin.

2.5 Työhuonevähennys

Jos selvitystä suuremmista kustannuksista ei esitetä, työhuonevähennyksenä myönnetään seuraavat määrät:

1. niille verovelvollisille, joille työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta ja jotka käyttävät työhuonetta pääansiotulonsa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi freelancer-toimittajille; 760 euroa/vuosi.
2. niille verovelvollisille, jotka käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulonsa tai pysyväisluontoisten tai huomattavien sivutulojensa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi eri oppilaitosten opettajille ja sivutoimisille isännöitsijöille tai komitean sihteereille, 380 euroa/vuosi.
3. sekä niille verovelvollisille, jotka käyttävät asuntoa satunnaisten sivutulojen hankkimiseksi, 190 euroa/vuosi.
   Jos molemmat aviopuolisot käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulojen tai pysyväisluontoisten sivutulojen hankkimiseksi, vähennyksen määrä on puolisoilla yhteensä 570 euroa/vuosi.

2.6 Tietokoneiden hankintamenot ja tietoliikennekulut

2.6.1 Tietokone

Tietokoneiden vähennysoikeuden määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta.

0 %	ei näyttöä laitteiden käytöstä työssä
50 %	näyttöä työkäytöstä
100 %	näyttö pääasiallisesta työkäytöstä. Tietokonetta on käytetty esimerkiksi huomattavien sivutulojen hankinnassa.

Vähennystä pyydettäessä on selvitettävä pyytäjän ammatti sekä kuinka paljon ja mihin konetta työssä käytetään. Myös perheen yksityiskäyttöön on kiinnitettävä huomiota. Merkitystä käytön jakautumisessa voidaan antaa muun muassa sille, onko perheessä useampia koneita. Tavanomaisen vähäisen yksityiskäytön (mm. käyttö pankkipalveluissa) perusteella täyttä vähennystä ei ole syytä evätä.

Jos tietokoneen ostohinta on alle 1 000 euroa, hankintamenosta vähennyskelpoiseksi katsottava osuus voidaan kohdassa 2.1 esitetyn pääsäännön mukaisesti vähentää kertapoistona.

2.6.2 Tietoliikenneyhteys

Tietoliikenneyhteyden (esim. laajakaistaliittymä) käytön kulut oikeuttavat vähennykseen siltä osin, kuin yhteyttä on käytetty tulonhankinnassa. Tulonhankinnassa käytetyn tietoliikenneyhteyden käytön kuluista vähennys voidaan myöntää samoja prosenttiosuuksia ja periaatteita noudattaen kuin tietokoneiden hankintamenoa vähentäessä.

2.7 Sivutoimisten lehti- ja vakuutusasiamiesten asiamiestuloista tehtävät vähennykset

Jos verovelvollisella on ollut asiamiestuloon kohdistuvia vähennyksiä, kuten esimerkiksi työväline-, matka-, posti- tai puhelinkuluja, ne vähennetään verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella. Jos verovelvollinen ei tällaista selvitystä esitä, vähäiseen tuloon (alle 8500 €/vuosi) kohdistuvat kulut arvioidaan enintään 15 %:iin asiamiestulon määrästä.

2.8 Asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset

2.8.1 Halvin kulkuneuvo

Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset vähennetään halvimman kulkuneuvon mukaan. Verohallinnon artikkelissa ”Matkakustannukset verotuksessa" on annettu ohjeet siitä, milloin muuta kuin julkista kulkuneuvoa voidaan pitää halvimpana kulkuneuvona asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla ja ns. viikonloppumatkoilla

Jos henkilö on säännöllisessä ansiotyössä (yleensä 5 pv/vko), arvioidaan hänellä olevan keskimäärin 22 työpäivää työssäolokuukautta kohti, ellei todellista työpäivien määrää ole tiedossa.

2.8.2 Lehdenjakajien matkakulut

Lehdenjakajien matkakulut jaetaan kahteen osaan.Matkat asunnolta jakopaikallevähennetään asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina. Vähennys myönnetään oman auton mukaan, koska julkisia kulkuneuvoja ei yleensä ole käytettävissä työn alkamisajankohtana aamuyöstä. Vähennyksen määrä on 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa, 599/2012).

Matkakulut jakopiireillä vähennetään tulonhankkimiskuluina todellisten kulujen mukaan, jos lehdenjakaja esittää luotettavan selvityksen auton kokonaiskuluista ja ajetuista kilometrimääristä. Ellei todellisia kuluja selvitetä, vähennyksenä voidaan hyväksyä enintään 0,45 euroa/km. Korotettu vähennysmäärä perustuu ajon poikkeukselliseen luonteeseen (jatkuva pienin välimatkoin tapahtuva pysähtely). Ajo kuluttaa sekä autoa että polttoainetta tavanomaista ajoa enemmän.

Lehdenjakajalle mahdollisesti maksetut työvälinekorvaukset ovat veronalaista tuloa.

2.9 Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet palkansaajan verotuksessa tehtävät vähennykset

2.9.1 Lisääntyneet elantokustannukset

Jos työnantaja ei ole maksanut työntekijälle verovapaita kulukorvauksia erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista, työntekijä voi vaatia vähennystä tulonhankkimisvähennyksenä omassa verotuksessaan. Vähentäminen edellyttää kohdassa 2.9.2 selostettua selvitystä elantokustannusten lisääntymisestä. Vähennysoikeutta ei ole, jos kyse on varsinaisella työpaikalla työskentelystä esimerkiksi siksi, että tilapäisyyden edellytykset eivät täyty.

Tilapäisyydestä ks. ohje Työmatkakustannusten korvaukset Dnro 54/31/2009, 20.5.2009.

2.9.2 Vaadittava selvitys ja vähennyksen suuruus

2.9.2.1 Muut matkat kuin ns. erityisalojen päivittäiset matkat

Tulonhankkimisvähennyksen saamiseksi on lisääntyneistä elantokustannuksista esitettävä selvitys. Vähennyksen perusteena on todelliset kulut. Riittävänä selvityksenä ei voida pitää pelkkää selvitystä (KHO 2003:67, KHO 10.5.2004 t. 1032 (Finlex.fi). (Erityisalojen päivittäisillä matkoilla eri tavalla ks. luku 2.11.4.2).

Jos todellisia kuluja ei kyetä selvittämään mutta kuitenkin osoitetaan, että lisääntyneitä elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut, vähennyk­sen määrä arvioidaan. Osoituksena lisääntyneiden elantomenojen syntymisestä voidaan pitää verovelvollisen luotettavaa selvitystä siitä, mistä tai miten vähennysvaatimuksen perusteena olevat lisääntyneet elantomenot ovat syntyneet.

Kun todellisesti aiheutuneiden kulujen määrää ei ole kyetty yksilöimään, voidaan vähennys hyväksyä edellisessä kappaleessa tarkoitetun selvityksen perusteella. Tällöin arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 12 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla24 euroavuorokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty ja yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta.

Myös ulkomaille tehdyn työmatkan lisääntyneet elantokulut vähennetään ensi sijassa verovelvollisen selvityksen perusteella. Jos kuluista on edellä esitetyn mukainen selvitys, mutta määrä joudutaan arvioimaan, ulkomaille tehdyn vähintään 10 tuntia kestäneen työmatkan osalta vähennys voidaan tehdä noudattaen palkansaajan ulkomaanpäivärahoja vastaavia perusteita ja summia. Jos verovelvollinen asuu ulko­mailla kodinomaisissa olosuhteissa (esim. opettajien Fulbright-vaihto) lisääntyneet elantokulut voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida puoleen kyseisen maan päivärahan määrästä.

TVL:n mukaan verotettavan ns. freelancerin työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot arvioidaan myös edellä mainitulla tavalla.

Jos työnantaja on maksanut kulukorvausta erityiselle työntekemispaikalle tehdyn ti­lapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista ja kuluja on ollut korvattua enemmän, työntekijä voi vaatia vähennystä siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja. Tällöin hänen on selvitettävä, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut korvattua enemmän (ks. KHO:n ratkaisut 2003:81 ja 27.10.2003/2634, joissa päivärahan ja työnantajan maksaman kulukorvauksen erotusta ei näytön puuttuessa myönnetty vähennykseksi, vrt. toisin erityisaloja koskeva KHO 2001:31 (Finlex.fi).

2.9.2.2 Ns. erityisalojen päivittäiset matkat

Toimialalla, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan, pidetään työmatkana myös päivit­täistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä, jos verovelvollisella ei olevarsinaista työpaikkaa (TVL 72.3 §). Työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin, kuin niitä ei ole verovapaasti korvattu. Toimialalla, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan, on elantomenojen korvauksista verovapaata vain ateriakorvaus, jos kyse on päivittäisestä matkasta. Vastaavasti näistä ns. erityisalan päivittäisistä matkoista erityiselle työntekemispaikalle on oikeus saada ateriakorvausta vastaavan suuruinen vähennys. Vähentämisen ja verovapaan maksamisen edellytyksenä on kuitenkin aina työmatkan tilapäisyyden edellytysten täyttyminen. Jos työnantaja on maksanut ateriakorvausta pienemmän määrän, vähennyksen määrää pienennetään työnantajan samasta matkasta maksamien korvausten määrällä (KHO 2001:31, Finlex.fi). Jos työnantaja on maksanut päivärahan, tuloutetaan ateriakorvauksen ylittävä määrä. Erityisen alan käsitteestä ja verovapaista kustannusten korvauksista ks. ohje Työmatkakustannusten korvaukset, Dnro 54/31/2009, 20.5.2009.

Sen osoittamiseksi, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut, riittää, että verovelvollinen osoittaa olosuhteiden olleen sellaiset, että työnantaja olisi voinut maksaa verovapaan ateriakorvauksen. Verovelvollisen on esitettävä selvitys työnan­tajasta, työajasta, työmaan sijainnista ja työpäivien lukumäärästä (esim. Oy AB, 1.3 -15.5. 2012, työmaa N:n kunnan K:n kylässä, 30 työmaalla tehtyä työpäivää).

Ateriakorvauksen verovapauteen ei liity mitään ehdottomia kilometrirajoja eikä vä­himmäisaikaa työpäivän kestolle. Verovapaata ateriakorvausta ei voi maksaa eikä vähennystä myöntää, jos työnantaja on järjestänyt työpaikkaruokailun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. Järjestettynä työpaikkaruo­kailuna voidaan pitää esim. ateriointia työnantajan ylläpitämässä tai järjestämässä ruokalassa, ns. sopimusruokaloissa tai ruokailulipukkeita käyttäen sekä työnantajan järjestämää eväs- tai termosruokailua. Työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä, kun työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa (KHO 7.10. 2005 t. 2538, Finlex.fi). Jos työntekijä kohtuudella ehtii käydä koto¬naan ruokailemassa, eikä hänelle aiheudu siitä kuluja, vähennystä ei Verohallinnon käsityksen mukaan myönnetä. Selvitystä siitä, missä työntekijä on ruokaillut vai onko hän syönyt esim. eväitä, ei vaadita.

2.9.3 Matkustamiskustannukset

Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet matkustamiskustannukset vähennetään toteutuneiden kulujen määräisinä. Muun selvityksen puuttuessa vähennys on omaa autoa käytettäessä 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa 599/20112) ja käyttöetuautoa käytettäessä 0,12 euroa/km (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2012, 1270/2011).  Vapaan autoedun auton käyttämisestä tilapäiseen työmatkaan ei vähennystä myönnetä, koska työntekijälle ei aiheudu kuluja eikä työajo vaikuta auton etuarvon laskentaan.

2.10 Korkovähennys, jos ei todellista tulonhankkimistarkoitusta

Läheiselle omaiselle vuokrattuun osakehuoneistoon tai kiinteistöön kohdistuvaa velan korkoa ei pidetä tulonhankkimisvelan korkona, jos peritty vuokra on huomattavasti käypää vuokraa alempi (KHO 2003:25, Finlex.fi). 

Tällöin myöskään lainan järjestelykuluja ei voida vähentää. Korot ja lainan järjestelykulut voidaan yleensä hyväksyä vähennykseksi vain, jos peritty vuokra on vähintään asuntoedun verotusarvon suuruinen.

2.11 Vähennys vuokrattaessa kalustettua asuntoa

Kalustetun yksiön tai huoneen vuokrauksessa vuokratuloon kohdistuvana huoneistokohtaisena vähennyksenä hyväksytään muun selvityksen puuttuessa enintään 40 euroa kuukaudessa. Vuokrattaessa suurempi huoneisto kalustettuna hyväksytään vähennyksenä muun selvityksen puuttuessa enintään 60 euroa kuukaudessa. Nämä vähennykset eivät riipu vuokralaisten lukumäärästä. Vähennys kattaa kaikki vuokratulon hankkimisesta tavanomaisesti aiheutuvat kustannukset. Huoneistosta maksettu hoitovastike vähennetään tämän lisäksi.
Jos vuokranantaja selvittää todelliset kulut, myönnetään vähennys selvityksen mukaisena. Hankitut kodinkoneet ja kalusteet vähennetään laatunsa mukaan joko vuosikuluina tai poistoina soveltaen mitä tämän ohjeen kohdassa "Yleistä tulonhankkimismenojen vähentämisestä” on sanottu.

2.12 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys

Jos verovelvollisen veronmaksukyky hänen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen on erityisistä syistä, kuten elatusvelvollisuuden, työttömyyden tai sairauden johdosta olennaisesti alentunut, vähennetään hänen puhtaasta ansiotulostaan kohtuullinen määrä, ei kuitenkaan enempää kuin1 400 euroa. (TVL 98 §). Vähennyksen määräämisessä on aina otettava huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä kokonaistilanne. Ensin on tutkittava, onko veronmaksukyky lain tarkoittamasta erityisestä syystä olennaisesti alentunut. Sen jälkeen tutkitaan, onko vähennys myönnettävissä ottaen huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä veronalaiset ja verovapaat tulot ja varallisuus.

Veronmaksukyvyn alentumisvähennystä ei yleensä voida myöntää täysimääräisenä, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 17 500 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 26 500 euroa. Vähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 27 000 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 40 000 euroa. Edellä mainittuja tulorajoja korotetaan 2 500 eurolla jokaista verovelvollisen huollettavana olevaa lasta kohti.

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää.

Yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella vähennys myönnetään, edellyttäen, että TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset täyttyvät, eivätkä yllä mainitut tulorajat sitä estä, yleensä seuraavasti:

sairaskulujen kokonaismäärä eur	vuositulon määrä eur yksityinen hlö/puolisot yhteensä
	alle 13000/20500	13000-14500/ 20600-23000	14600-17500/ 23100-26500	17600-21000/ 26600-31000	21100-23500/ 31100-35000	23600-27000/ 35100-40000
700-900	200	0	0	0	0	0
901-1200	300	200	0	0	0	0
1201-1500	500	300	200	0	0	0
1501-1800	700	500	300	200	0	0
1801-2100	900	700	500	300	200	0
2101-2400	1000	900	700	500	300	200
2401-2700	1200	1000	900	700	500	300
2701-3100	1400	1200	1000	900	700	500
3101-3500	1400	1400	1200	1200	900	700
3501-	1400	1400	1400	1200	1200	900

Kaikista tulorajoista voidaan tapauskohtaisen harkinnan ja esitetyn selvityksen perusteella poiketa.

Varallisuus on tulorajojen lisäksi otettava huomioon ratkaistaessa vähennyksen myöntämistä. Jos verovelvollisen tulot ylittävät edellä mainitut ylemmät tulorajat (27 000/40 000 euroa), veronmaksukyvyn alentumisvähennys sairaskulujen perusteella harkitaan tapauskohtaisesti.

Jos perheessä on huollettavana kehitysvammainen alaikäinen lapsi ja perheen veronalaiset kokonaistulot ovat alle 29 000 euroa, veronmaksukyvyn alentumisvähennyksenä vähennetään 1 100 euroa. Jos tulot ovat 29 100 – 57 000 euroa, vähennys on 700 euroa. Jos tulot ovat yli 57 000 euroa, vähennystä ei myönnetä. Erityistilanteissa vähennys voi olla edellä mainittua suurempi.

2.13 Valuutanvaihtokulut eläketuloa saavilla

Pankki- ja valuuttakuluina ulkomaisesta muusta kuin euroina saadusta bruttoeläkkeestä vähennetään 60 euroa.

3 Elinkeinoverotus

3.1 Arvopaperikauppa

3.1.1 Yleistä

Arvopaperikaupan merkitys vaihtelee talousnäkymien mukaan. Kaupankäyntitavat ovat tulleet internetin välityksellä yhä useamman yksityishenkilönkin ulottuville ja ovat kiinnostuksen kohteena. Osakkeiden osalta suurin osa osakkeiden tuotosta usein muodostuu luovutusvoitoista ja vain pieni osa osinkotuloista. Verotuksessa tällä on vaikutusta erityisesti yksityishenkilön oman taloutensa hoitamiseksi käymään arvopaperikauppaan, jota voidaan aikaisempaa harvemmin katsoa elinkeinotoiminnaksi.

3.1.2 Huoneisto-osakkeiden myynti - tulo- ja elinkeinoverotuksen välistä rajanvetoa

Elinkeinotoiminnan yleisinä tunnusmerkkeinä pidetään mm. voiton tavoittelua, toiminnan suunnitelmallisuutta ja jatkuvuutta sekä toiminnan taloudellista riskiä. Toimintaa arvioidaan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Yksityishenkilön huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan liittyy muunlaisilla arvopapereilla käytävään kauppaan verrattuna eräitä erityispiirteitä.

Oikeus- ja verotuskäytännössä rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan on sovellettu muita helpommin elinkeinoverolakia. Tällaisia rakennusalaa lähellä olevia henkilöitä ovat henkilöt, jotka ovat tai ovat olleet rakennusliikkeen omistajia tai osakkaita sekä muut rakennusalalla toimivat, alasta hyvin perillä olevat. Samoin kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattityöntekijöiden harjoittama, rakentamiensa rakennuskohteiden myyntitoiminta katsotaan helposti elinkeinotoiminnaksi.

Myös muiden kuin edellä mainittujen, rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden harjoittama, elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit täyttävä huoneisto-osakkeiden myyntitoiminta voidaan katsoa elinkeinotoiminnaksi. Jos henkilö esimerkiksi lähtee mukaan perustajaosakkaana rakennushankkeeseen, tarkoituksenaan myydä voitollisesti merkitsemänsä asuntoyhteisön osakkeet, voidaan toiminta katsoa elinkeinotoiminnaksi. Tällainen ns. grynderitoiminta sisältää suuren voiton mahdollisuuden mutta samalla myös suuren riskin.

Pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa ei täytä yhtä helposti elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä kuin edellä mainittu grynderitoiminta. Näin ollen useampienkaan osakehuoneistojen ostaminen ja myyminen ei vielä ole elinkeinotoimintaa (ks. KHO:2009:50, Finlex.fi). Myöskään vuokraustoimintaan liittyneiden huoneistojen realisointi ei ole elinkeinotoimintaa, vaikka myytäisiin useitakin tällaisia huoneisto-osakkeita.

Jos huoneisto-osakkeiden osto- ja myyntitoimintaan liittyy merkittävässä määrin huoneistojen remontointia ja saneeraamista, katsotaan toiminta helpommin elinkeinotoiminnaksi kuin pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa. Huoneistojen merkittävä remontointi osoittaa toiminnan harjoittajan omaa aktiivista panostusta huoneiston arvon nostamiseksi. Huoneiston myyntihintaan sisältyy tällöin myös saneeraustoiminnalla aikaan saatua arvonnousua. Jos tällaista huoneistojen osto-, saneeraus- ja myyntitoimintaa harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti ja tarkoituksena on tuottaa voittoa, pidetään toimintaa elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan harjoittaja ei olisikaan rakennusalan ammattilainen (ks. KHO: 2011:79, Finlex.fi).

Vaikka toiminta katsottaisiin muutoin elinkeinotoiminnaksi, ei tavanomaista oman asunnon myyntiä veroteta elinkeinotulona vaan myyntiin sovelletaan tuloverolakia.

Jos huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa katsotaan elinkeinotoiminnaksi ja tulo verotetaan EVL:n mukaan, jaetaan toiminnasta saatava yritystulo tuloverolain säännösten mukaisesti ansio- ja pääomatuloksi.

3.1.3 Yksityishenkilön osakesijoittaminen ja arvopaperikauppa

Pääsääntöisesti yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei voida pitää elinkeinotoimintana.

Elinkeinotoiminnan harjoittamiseksi ei voida katsoa myöskään toimintaa, jossa osakevälittäjä hoitaa yksityishenkilön arvopaperisalkkua omatoimisesti saamatta salkun omistajalta aktiivisesti osto- ja myyntimääräyksiä sekä muita ohjeita. Myös salkun koostumuksella on merkitystä. Jos pääosa salkusta muodostuu muutaman yhtiön osakkeista, joiden vaihtuvuus on vähäinen, osalla osakkeista käytävä vilkkaampi kauppa ei ole elinkeinotoimintaa.

Huomiota kiinnitetään verovelvollisen omaan käsitykseen siitä, onko hänen harjoittamansa toiminta sijoitustoimintaa vai elinkeinotoimintaa. Samaa periaatetta noudatetaan yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan ollessa kyseessä, jolloin tahdonilmaisu ilmenee kirjanpidosta.

Ratkaisussaan KHO (2000:67, Finlex.fi) katsoi sivutoimisesti harjoitetun arvopaperisijoitustoiminnan olevan henkilökohtaista tuloa.

Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoimintaa ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Ollakseen liiketoimintaa arvopaperikaupan tulee olla jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esim. suuri velkapääoman osuus) ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi saavuttaa sellaisen laajuuden ja aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana.

Sen sijaan yksityishenkilön sivutoiminen sijoitusluonteinen arvopaperikauppa voi vain poikkeuksellisesti olla elinkeinotoimintaa. Sivutoimista arvopaperikauppaa ei voida siis yleensä pitää elinkeinotoimintana.

3.1.4 Yhteisönä tai yhtymänä harjoitettu arvopaperikauppa

Yritykset voivat harjoittaa arvopaperikauppaa joko päätoimisesti tai sivutoimisesti. Viimeksi mainitussa tilanteessa arvopaperikauppa on yrityksen yksi toimiala muiden toimialojen joukossa.

Harjoitettua arvopaperikauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Verohallinnon käsityksen mukaan elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä arvioitaessa tulee ottaa huomioon myös se, että arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Yhtiöllä on sitä varten toiminimi ja kirjanpito. Arvopaperikauppa voi olla myös muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettua toimintaa, jolloin se yleensä on osa EVL-tulolähteen toimintaa. (Katso myös tämän ohjeen kohta Jaottelusta eri omaisuuslajeihin)

Yksittäistapauksissa voi esiintyä tilanteita, joissa arvopaperit on tarkoitettu selkeästi yhtiön passiiviseksi omaisuudeksi. Jos arvopaperit on omistettu pitkään eikä niillä käydä kauppaa, arvopaperit voidaan lukea henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Jos arvopaperisalkku koostuu pääasiassa riskittömistä arvopapereista (talletus-, sijoitus- tai kuntatodistuksista, obligaatioista, valtion velkasitoumuksista tai asunto-osakkeista), arvopaperit saattavat olla muuta kuin elinkeino-omaisuutta. Tällaiset tilanteet ratkaistaan tapauskohtaisesti. Yhteisön tai yhtymän harjoittama, elinkeinotoimintana ilmoitettu arvopaperikauppa voidaan siirtää verotusta toimitettaessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

3.1.5 Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppa

Yleishyödyllinen yhteisö on tuloverolain mukaan verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Jos toimintaa pidetään TVL:n mukaan verotettavana sijoitustoimintana, se on täysin verovapaata, mutta jos se on elinkeinotoimintaa, tulo verotetaan täysimääräisesti yhteisön tulona.

Yleishyödylliset yhteisöt ovat perinteisesti suurten arvopaperisalkkujen omistajia. Salkkujen sisältö on yleensä ollut vakaa. 1990-luvulla omaisuuden hoitotapa on muuttunut passiivisesta sijoittamisesta aktiiviseen omaisuuden kartuttamiseen. Pörssikurssiarvojen noustessa yksittäisten yhtiöiden osakeomistuksia pyritään hajauttamaan riskien välttämiseksi. Omaisuudenhoitajien kilpailuttaminen on tullut osaksi varainhoitoa. Näiden toimien seurauksena yleishyödyllisillä yhteisöillä on syntynyt suuria myyntivoittoja.

Lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön arvopaperisijoittaminen pysyy edelleen TVL:n mukaisena sijoitustoimintana. Vaikka yleishyödylliset yhteisöt eivät saa kilpailla veronalaisen elinkeinotoiminnan kanssa, arvopaperisijoittaminen ei kuitenkaan ole sellainen ala, jota yrittäjien väliset neutraalisuusnäkökohdat vaatisivat verotettavaksi elinkeinotulona.

Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppaa voidaan vain poikkeuksellisesti pitää elinkeinotoimintana. Tällöin huomiota tulee kiinnittää mm. siihen, missä määrin varoja käytetään yleishyödylliseen toimintaan. Euromääräisillä rajoilla toiminnan luonnetta ei voida ratkaista.

3.2 Matkakulut ja ajoneuvon yksityiskäyttö

3.2.1 Yrityksen auto yksityiskäytössä / yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja

EVL 53 §:n 2 momentin mukaan hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä yksinomaan tai pääasiallisesti käytetään elinkeinotoiminnassa. Auton kuuluminen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen määritellään autolla ajettujen kilometrien perusteella. Jos autolla ajetuista kilometreistä yli puolet on elinkeinotoimintaan liittyvää ajoa, auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Autolla ajettujen ajojen jakaminen elinkeinotoiminnan ajoihin ja yksityisajoihin perustuu lähtökohtaisesti ajopäiväkirjan tietoihin. Kohdassa 3.2.5.2 on kerrottu tiedoista, joiden on käytävä ilmi ajopäiväkirjasta.

Kun auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, verotuksessa vähennetään sen käytöstä aiheutuneet todelliset, kirjanpitoon merkityt kulut. Jos todellisia kuluja ei ole vähennetty kirjanpidossa eikä näihin kuluihin liittyviä tositteita ole säilytetty, voidaan kulut kuitenkin vähentää verovelvollisen esittämän luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan. Laskelmalta tulee ilmetä elinkeinotoiminnan ajojen osuus arvioiduista polttoainekustannuksista, huoltokustannuksista ja muista ajoneuvon käytöstä aiheutuneista kustannuksista, osuus mahdollisesta poistosta sekä verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Jos todellisia kuluja ei ole merkitty kirjanpitoon eikä verovelvollinen esitä luotettavaa laskelmaa syntyneistä kuluista, voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa 599/2012, Finlex.fi) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Kun yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b §:n mukaisella tuloutuksella. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 T 1659, Finlex.fi).  Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan.

Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset liikkeen- tai ammatinharjoittaja saa vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

3.2.2 Yrityksen auto yksityiskäytössä/elinkeinoyhtymä

Kun elinkeinoyhtymän osakas käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b §:n mukaisella tuloutuksella. Luotettavimmin auton käyttö selvitetään ajopäiväkirjalla, jonka tietojen perusteella autolla ajetut ajot jaetaan elinkeinotoiminnan ajoihin ja yksityisajoihin. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 T 1659, Finlex.fi). Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan.

Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset yhtymän osakas saa vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

3.2.3 Yhteisön osakkaan autokulut

Jos yhteisön osakas käyttää yhteisön autoa korvauksetta yksityisiin ajoihinsa, osakkaan saama etu on joko palkkaa tai peiteltyä osinkoa. Katso tämän ohjeen kohta Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa.

3.2.4 Osittain yksityiskäytössä olleen auton luovutus / liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä elinkeinoyhtymä

Luovutuksesta ja yksityiskäyttöönotosta johtuvaa tuloutusta määrättäessä on otettava huomioon, että verovelvollinen ei ole saanut aikaisempina vuosina vähentää kirjanpidossa tehtyä auton poistoa kokonaan (KHO 13.1.1988 T 136). Luovutuksen tai yksityiskäyttöönoton tapahtuessa verovelvollisen tuloon ei voida palauttaa sellaisia poistoja, joita hän ei ole saanut vähentääkään. Aikaisempina vuosina auton yksityiskäytön johdosta hyväksymättä jääneet poistot otetaan huomioon luovutus- ja yksityiskäyttöönottotilanteissa autokohtaisesti.

3.2.5 Lisävähennys

Yksityisellä liikkeen- tai ammatinharjoittajalla on EVL 55 §:ssä säädetyin edellytyksin oikeus säännöksen tarkoittamaan lisävähennykseen lisääntyneiden elantomenojen tai autokulujen perusteella (Ks. Verohallinnon ohje 25.1.2012 Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen).

3.2.5.1 Lisävähennys lisääntyneiden elantomenojen perusteella

Lisävähennys lisääntyneiden elantomenojen perusteella tehdään elinkeinoon liittyvästä matkasta, joka on tilapäisesti tehty tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Tavanomaiseen toiminta-alueeseen kuuluvaan toimipaikkaan tehdyt matkat eivät oikeuta vähennyksen tekemiseen lisääntyneiden elantokustannusten perusteella.

Lisävähennyksenä vähennetään Verohallinnon tuloverolain 73 §:n 2 momentin nojalla vahvistaman työmatkasta saadun verovapaan päivärahan enimmäismäärä (36 tai 16 euroa) VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2012, 1270/2011).  siltä osin kuin kirjanpidossa ei ole vähennetty matkasta aiheutuneita todellisia lisääntyneitä elantokustannuksia.

Koska lisävähennyksellä elinkeinonharjoittaja on tarkoitus saattaa vähennyksen määrän osalta samaan asemaan palkansaajan kanssa, vähennyksen tekemisessä noudatetaan soveltuvin osin verovapaista kustannusten korvauksista annetun päätöksen perusteita ja vähennys myönnetään samoin edellytyksin kuin palkansaajalle olisi mahdollista maksaa verovapaata päivärahaa. Myös mainitussa päätöksessä edellytettyjen kilometri- ja aikarajojen tulee täyttyä.

Toisin kuin palkansaajalla elinkeinonharjoittajan lisävähennyksen edellytyksenä on, että liikkeen- ja ammatinharjoittaja tekee tilapäisen työmatkan tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Tavanmukaisen toiminta-alueen muodostuminen ratkaistaan toimipaikoittain siten, että tavanmukaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan elinkeinonharjoittajan pysyvät toimipaikat. Pysyvällä toimipaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jolla työskentely on pitkäaikaista, säännöllistä ja jatkuvaluonteista. Työskentely toimipaikalla on tällöin verrattavissa työntekijän työskentelyyn varsinaisella työpaikalla.

Pysyvää toimipaikkaa arvioitaessa on otettava huomioon elinkeinonharjoittajan nimenomainen päätös toimipisteistään. Jos esimerkiksi ammatinharjoittajana toimiva silmälääkäri työskentelee yhteistyökumppanina toimivan optikkoliikkeen tiloissa kerran viikossa, tiloista syntyy ammatinharjoittajan pysyvä toimipiste. Jos puheterapeutti jättää hoitolaitoksen ilmoitustaululle ilmoituksen, että hän on tavattavissa toimipisteessään paikkakunnalla parillisina torstaina, hän on itse laajentanut tosiasiallista toimialuettaan. Jos taas elinkeinonharjoittaja käy asiakkaan luona terapiaa antamassa tai esimerkiksi palkkoja laskemassa, niin kyseessä ei ole elinkeinonharjoittajan toimipiste. Vastaavasti, jos määräajan kestävällä maanrakennustyömaalla autoilija ajaa soraa, autoilijalle ei synny työmaalle pysyvää toimipaikkaa.

Tavanomaiseen toiminta-alueeseen kuuluvia toimipaikkoja voi olla useita. Toimipaikan kuuluminen tavanomaiseen toiminta-alueeseen ratkaistaan kunkin toimipaikan osalta erikseen.

Lisävähennyksen voi tehdä myös tilapäisistä työmatkoista, jotka elinkeinonharjoittaja tekee kotoaan käsin, jos elinkeinonharjoittajan pysyvä toimipaikka on elinkeinonharjoittajan kotona (KHO 28.12.2007 T 3406, Finlex.fi).  Liikkeen- ja ammatinharjoittajien tavaroiden noutomatkat sekä tilapäiset tuotteiden myyntimatkat ovat lisävähennykseen oikeuttavia matkoja.

Tuloverolakiin on lisätty (1227/2005) 72 a §, jossa säädetään siitä, mitä on pidettävä tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Myös elinkeinonharjoittajan tilapäisenä työskentelynä voidaan TVL 72 a §:n edellytysten täyttyessä pitää enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Tietyin edellytyksin kuitenkin kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa pidetään tilapäisenä työskentelynä. Lain soveltamisesta on annettu erillinen Verohallinnon ohje Tyomatkakustannusten korvaukset, Dnro 54/31/2009, 20.5.2009.

3.2.5.2 Lisävähennys autokulujen perusteella

Yksityinen ammatin- ja liikkeenharjoittaja voi vähentää yksityisvaroihinsa kuuluvalla autolla (myös TVL 7 §:n mukaisen puolison autolla) tehdyistä matkoista lisävähennyksen. Lisävähennyksen enimmäismäärä on verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän (0,45 €/km) (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2012, 1270/2011). ) ja elinkeinotoimintaan liittyvästä matkasta aiheutuneiden kirjanpidossa vähennettyjen auton menojen erotus. Vähennyksen myöntäminen edellyttää ajopäiväkirjaa tai muuta luotettavaa selvitystä auton käytöstä ja elinkeinotoimintaan liittyvistä matkoista.

Auton katsotaan kuuluvan EVL 55 §:n tarkoittamalla tavalla yksityisiin varoihin, mikäli auton muut kuin elinkeinotoimintaan liittyvät ajot ovat vähintään 50 % auton kokonaisajosta. Muita kuin elinkeinotoimintaan liittyviä ajoja ovat tässä tapauksessa yksityistalouden ajot sekä muun kuin elinkeinotoiminnan tulolähteen ajot ja muun tulonhankkimistoiminnan ajot.

Lisävähennyksen saa esimerkiksi maatalouden tulolähteen kalustoon kuuluvalla autolla ajetuista elinkeinotoiminnan ajoista. Jos auton kokonaisajoista yli puolet on elinkeinotoiminnan ajoa ja auto sen perusteella kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja vaikka elinkeinonharjoittaja ei itse merkitsisikään autoa elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen, ei elinkeinotoiminnan ajojen perusteella kuitenkaan silloin saa lisävähennystä.

Matkojen tulee liittyä elinkeinotoimintaan. Tällaisia matkoja ovat mm. matkat pysyvien toimipaikkojen välillä. Jos elinkeinonharjoittajalla on useita pysyviä toimipaikkoja, ja hän aloittaa työskentelyn kodin ulkopuolisessa pysyvässä toimipaikassa, on asunnon ja tällaisen pysyvän toimipaikan välinen matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Samoin, jos elinkeinonharjoittaja ajaa päivän päätteeksi pysyvältä toimipaikalta kotiin, on tämä matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Lisävähennykseen oikeuttaa elinkeinotoimintaan liittyvä matka, jonka elinkeinonharjoittaja tekee asunnoltaan muulle toimipaikalle kuin pysyvälle toimipaikalla.

Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä ajoista ajo-päiväkirjaan on lisäksi merkittävä seuraavat tiedot:

• ajon alkamis- ja päättymisajankohta,
• ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti
• matkan pituus ja
• ajon tarkoitus.

Jos ajopäiväkirjaa ei ole pidetty, edellytyksenä lisävähennykselle on tällöinkin, että ajetut kilometrit voidaan luotettavasti selvittää. Jos elinkeinonharjoittajalla on vuoden aikana säännöllisesti toistuvia, esimerkiksi kerran viikossa tapahtuvia matkoja samaan kohteeseen, ilmoitetaan tällaisen matkan kilometrimäärä ja kuinka monta kertaa vuodessa kohteeseen ajetaan. Lisäksi aina on selvitettävä autolla verovuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä.

Jos ei ole esitetty luotettavaa selvitystä siitä, että yksityisiin varoihin kuuluvalla autolla on ajettu elinkeinotoimintaan liittyviä satunnaisia ajoja, elinkeinotulosta ei voida tehdä lisävähennystä eikä muutoinkaan vähentää yksityisiin varoihin liittyvän auton kustannuksia.

Lisävähennystä ei myönnetä, jos autolla ajettujen kilometrien kokonaismäärää ei selvitetä ja sitä kautta auton kuuluminen tulolähteen varoihin tai yksityisvaroihin jää selvittämättä. Näissä tilanteissa voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa 599/2012) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Työnantajalta saatu luontoisetuauto, leasingauto tai sopimukseen perustuvalla hallintaoikeudella hallittu auto ei kuulu elinkeinonharjoittajan yksityisiin varoihin eikä tällaisen auton käytöstä elinkeinotoiminnassa voida tehdä lisävähennystä. Mainittujen autojen käytöstä voidaan vähentää elinkeinotoiminnassa todella aiheutuneet kulut. Vähennys voidaan tehdä myös luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan (ks. luku 3.2.1). Luontoisetuautojen käytöstä aiheutuneiden kulujen vähentäminen perustuu palkaksi luetun edun määrän kilometrikohtaiseen arvoon. Käyttöetuautojen kuluissa otetaan lisäksi huomioon itse maksettujen kulujen määrä.

3.2.6 Yksityisauto elinkeinoyhtymän käytössä

3.2.6.1 Elinkeinoyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja

Jos kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies tai avoimen yhtiön osakas käyttää omaa autoaan yhtymän ajoihin, hän laskuttaa yhtymää ajetuista kilometreistä samalla tavalla kuin kuka tahansa työntekijä laskuttaisi. Laskutusperuste määräytyy Verohallinnon päätöksen mukaisesti VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2012, 1270/2011).  Tällöin matkakustannusten korvauksia tulee käsitellä kuten muillekin työntekijöille maksettuja korvauksia: työntekijän esittämä matkalasku, merkinnät palkkakirjanpitoon ja vuosi-ilmoitukseen.

Jos osakkaalle maksettua korvausta ei ole käsitelty yhtymän palkkakirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella, ei sitä voida pitää Verohallinnon päätöksessä tarkoitettuna verovapaana kustannusten korvauksena. Yhtymän tulosta on tällöin vähennyskelpoista vain todelliset osakkaalle toteutuneet kulut, joina voidaan muun selvityksen puuttuessa pitää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa 599/2012). Ylimenevä osa on vähennyskelvotonta yksityisottoa.

3.2.6.2 Elinkeinoyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja

Mikäli yhtymä ei ole maksanut osakkaalle korvausta osakkaan omalla autolla ajamista yhtymän ajoista, voi yhtymän osakas vähentää ajoista aiheutuneet kustannukset omassa verotuksessaan tulonhankkimismenoina toteutuneiden kulujen määräisenä. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa 599/2012).

3.2.6.3 Elinkeinoyhtymän osakkaan työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset

Kommandiittiyhtiön ja avoimen yhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten tilapäisestä työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantokustannuksia käsitellään verotuksessa samojen periaatteiden mukaan kuin oman auton käytöstä aiheutuneita kustannuksia. (Katso tämän ohjeen kohdat Elinkeinoyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja sekä Elinkeinoyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja).

Jos yhtymä ei ole maksanut yhtiömiehelle verovapaata korvausta tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista, vähennys myönnetään kuten palkansaajan verotuksessa (Katso ohjeen kohta Halvin kulkuneuvo).

3.3 Kiinteistö

3.3.1 Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen        

EVL 53 §:n mukaan kiinteistö, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi kiinteistön käyttämistä tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asunto- tai sosiaalitarkoituksiin. Tuotannollisessa toiminnassa käytettyjen kiinteistöjen ohella elinkeinotulolähteeseen kuuluvat näin ollen mm. henkilökunnan asuinrakennukset. Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 §:ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotoiminnan varoihin.

Kiinteistö voi olla osittain elinkeinoa palvelevassa ja osittain muussa käytössä. Se kuuluu elinkeinotulolähteeseen, jos käyttö elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin on yksinomaista tai pääasiallista.

Kiinteistöä käytetään yksinomaan elinkeinotoimintaa edistävään tarkoitukseen, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä.

Kiinteistön katsotaan palvelevan pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä.

Rakennuksen käytön jakaantumista mitataan yleisesti lattiapinta-alan mukaan, joskin erityistapauksissa voidaan tilojen erilaisuuden vuoksi käyttää perusteena kuutiotilavuutta. Jos tilat ovat käyttöarvoltaan hyvin erilaisia, tulee myös punnittujen arvojen käyttäminen kysymykseen. Maa-alueiden arviointiperusteena on yleensäpinta-ala.

Tapauksessa KHO 1986/5361 (Finlex.fi) yhtiö oli ottanut vuokralle kiinteistön, jonka tiloista osa oli yhtiön omassa käytössä ja suurempi osa vuokrattuna edelleen ulkopuolisille. Sopimuksen mukaan yhtiön oli ollut otettava vuokralle koko rakennus. Näissä oloissa yhtiön saamat vuokratulot olivat liiketuloa.

Kiinteistön käyttösuhteissa voi tapahtua tilapäisiä muutoksia. Perusteltua on katsoa, etteivät vähäiset 50 %:n rajan ylittävät käyttösuhteiden muutokset aiheuta tulolähdemuutosta. Jos kiinteistön liikekäyttö kuitenkin pysyvästi supistuu ja tämä johtaa 50 %:n rajan alittumiseen, kiinteistön on yleensä katsottava siirtyvän elinkeinotulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jolloin siirtoa koskevat EVL 51a §:n säännökset.

3.3.2 Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö

Elinkeinoharjoittaja voi antaa vuokralle kiinteistön, joka on ollut ennen vuokraamista yrityksen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Tällainen kiinteistö voi säilyttää luovutustilanteessa liikeomaisuusluonteensa, vaikka ulkopuoliselle vuokraamisen aika muodostuu pitkäksikin ja vaikka vuokratulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta tuloverolain mukaan. (ks. KHO 1985 II 524 sekä 1991/2519 ja 2520, samoin 1992/206 (Finlex.fi).

Kiinteistön myynnin verotuksellinen käsittely on jossakin määrin tulkinnanvarainen, mutta yleensä myyntiin on sovellettu elinkeinoverolakia, vaikka kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta.

3.3.3 Puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö/liikkeen- ja ammatinharjoittajat

3.3.3.1 Puolison kiinteistö elinkeinotoiminnan käytössä     

Jos puolisot eivät harjoita elinkeinotoimintaa yhdessä, mutta toiminnassa käytetään toimintaan osallistumattoman puolison kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa kiinteistöä ja kiinteistö on kirjattu puolison omistamalta osin elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, tämän voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa kiinteistön elinkeinotoiminnan käyttöön. Tällaisessa tilanteissa kiinteistö luetaan omistetulta osin kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin, jos se yksinomaan tai pääasiasiassa elinkeinotoiminnan käytössä. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Jos elinkeinonharjoittaja käyttää elinkeinotoiminnassaan toimintaan osallistumattoman puolisonsa kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa kiinteistöä, on toimintaan osallistumattomalla puolisolla mahdollisuus periä kiinteistön käytöstä käypä korvaus. Korvauksen perimisen voidaan katsoa osoittavan sen, ettei tarkoitus ole ollut sijoittaa kiinteistöä toisen puolison elinkeinotoimintaan eikä kiinteistöä lueta tuon elinkeinotoiminnan varoihin. Jos kiinteistön käytöstä peritään käypä korvaus, siihen kohdistuvaa velkaa pidetään tulonhankkimisvelkana ja sen korko voidaan vähentää tulonhankkimisvelan korkona.

Jos elinkeinotoimintaan osallistumaton puoliso ei ole perinyt korvausta kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamansa kiinteistön käyttämisestä toisen puolison elinkeinotoiminnassa, mutta kiinteistöä ei myöskään ole kirjattu kirjanpitoon, ei puolisoiden voida (ilman heidän nimenomaista tahtoaan) katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Kiinteistöä ei tällöin lueta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken.

3.3.3.2  Puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö

Puolisoiden yhteisesti omistamasta kiinteistöstä elinkeinotoimintaan osallistumattomalle puolisolle maksettu vuokra ei ole elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoinen meno. Elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisena menona pidetään vain ulkopuoliselle rahana tai rahanarvoisena etuutena suoritettua menoa, jollei jotakin erää ole erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi. Jos vuokraa maksetaan osittain elinkeinonharjoittajan itsensä omistamista tiloista, kyseessä ei katsota olevan ulkopuoliselle maksettu meno.

Jos puolisoiden yhteisesti omistama kiinteistö on kirjattu elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, niin sen voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa osan kiinteistöstä tuon elinkeinotoiminnan käyttöön. Jos kiinteistö tällaisessa tilanteessa on kokonaan tai pääosin elinkeinotoiminnan käytössä, se luetaan elinkeinotoiminnan kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Jos kiinteistöä ei ole toimintaan osallistumattoman puolison osuudelta kirjattu elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, ei puolisoiden voida (ilman heidän nimenomaista tahtoaan) katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Kiinteistöä ei tällöin lueta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken.

3.3.3.3 Yhdessä harjoitettu elinkeinotoiminta

Kun puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, pelkästään toisen puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiassa elinkeinotoiminnassa. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan. 

3.3.4 Kiinteistöllä olevat erilliset rakennukset nettovarallisuuden laskennassa/liikkeen- ja ammatinharjoittajat

Elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa varoina ja velkoina otetaan huomioon vain elinkeinotoimintaan kuuluvat varat ja velat. Elinkeinonharjoittajan yksityistalouden varoja ei siten lueta nettovarallisuuteen , vaikka ne sisältyisivät elinkeinotoiminnan kirjanpitoon ja taseeseen. Sama koskee tuloverolain mukaan verotettavaan toimintaan liittyvää omaisuutta.

Elinkeinotulolähteeseen kuulumattomalla tontilla voi sijaita esim. asuinrakennuksen ohella erillinen rakennus, jota käytetään pääasiallisesti tai kokonaan elinkeinotoiminnassa. Vaikka kiinteistö kokonaisuutena ei kuulukaan elinkeinotulolähteeseen, kyseinen rakennus on kiistatta elinkeinotoiminnan käytössä.  Nettovarallisuuden laskennassa elinkeinotoiminnan varallisuutta tarkastellaan hyödykekohtaisesti. Koska rakennusta käytetään elinkeinotoiminnassa, se voidaan lukea  elinkeinonharjoittajan nettovarallisuuteen.

3.3.5 Vapaa-ajan kiinteistö ja ns. viikko-osake

Yrityksen kirjanpidossa voi olla myös kotimaasta tai ulkomailta hankittu vapaa-ajan kiinteistö tai ns. viikko-osake.

Jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin, se kuuluu elinkeinotulolähteeseen. Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi edustuskäyttöä tai yrityksen muun henkilökunnan kuin pelkästään omistajien virkistyskäyttöä. Elinkeinotoiminnan osuuden voi selvittää esimerkiksi vieraskirjan avulla. Jos vapaa-ajan kiinteistön käyttö elinkeinotoiminnassa on enintään 50 %, kiinteistö ei kuulu elinkeinotulolähteeseen.

Jos kiinteistön pääasiallinen käyttö on muuta kuin elinkeinotoimintaa palvelevaa, kiinteistön tuotot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja vähennyskelpoiset kulut vähennetään henkilökohtaisen tulolähteen kuluina. Jos kiinteistöä tällöin käytetään osittain elinkeinotoiminnassa, kiinteistön kulut vähennetään siltä osin elinkeinotulolähteessä.
Vapaa-ajan asunnon elinkeinotoimintaan kohdistuvien menojen vähentämisestä verotuksessa ks. Verohallinnon ohje Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008 Dnro 159/345/2008 29.8.20088 1. kysymys ja Vapaa-ajan asunnon yksityiskäyttö Dnro ad. 1359/345/2008 11.9.2008.

Viikko-osakkeen käyttömahdollisuudet ovat siinä määrin rajoitetut, ettei sen voida useinkaan katsoa kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, ellei osoiteta, että viikko-osake on ollut yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä (esim. kokous- tai edustustilaisuudet).

3.3.6 Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

Osakehuoneiston on EVL 53 § 2 momentin mukaan katsottava kuuluvan elinkeinotulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa.

EVL 53 §:n periaatetta sovelletaan myös nettovarallisuutta laskettaessa. KHO:n päätöksessä 1998/3248, (Finlex.fi) on katsottu, että ammatinharjoittajan nettovarallisuutta laskettaessa varoihin ei ollut luettava osaakaan huoneisto-osakkeiden arvosta, kun huoneistoa käytettiin pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona.

3.3.7 Kiinteistön yksityiskäyttö

Osakeyhtiö

Verovelvollisen on selvitettävä, miten kirjanpidossa oleva kiinteistö liittyy harjoitettuun elinkeinotoimintaan. Mikäli kiinteistön yksityiskäyttö osakkaalla on käsitelty luontoisetuna, luontoisedun arvo verotetaan palkkana. Mikäli kiinteistön yksityiskäyttöä ei ole käsitelty palkkana, katso luontoisetuna annettavien etuuksien suhteesta peiteltyyn osinkoon kohta Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa.

Avoin ja kommandiittiyhtiö

Jos henkilöyhtiön omistama kiinteistö on yhtiömiehen yksityiskäytössä, eikä etua ole käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana (luontoisetuna), kyseessä on yksityiskäyttöönotto.

Yhtymän verotus

korkokulut                           10.000 €
poisto rakennuksesta            3.000 €
muut kulut                            2.000 €
kulut yhteensä                    15.000 €

Yhtymän tuloon lisätään EVL 51b §:n 3 momentissa tarkoitettuna yksityisottona 15.000 €.

Yhtiömiehen verotus

Yksityisotto on yhtiömiehelle verovapaata tuloa TVL 26 § ja EVL 51b § 3 mom.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja

Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää yrityksen kirjanpidossa olevaa kiinteistöä yksityistarkoituksiin, yksityiskäyttöä vastaava osuus kiinteistön kuluista ja poistosta lisätään EVL 51b §:n 1 momentissa tarkoitettuna yksityisottona yrityksen tuloon.

Jos kiinteistön pääasiallinen käyttö on muuta kuin elinkeinotoimintaa palvelevaa, kiinteistön tuotot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja vähennyskelpoiset kulut vähennetään henkilökohtaisen tulolähteen kuluina. Jos kiinteistöä tällöin käytetään osittain elinkeinotoiminnassa, kiinteistön kulut vähennetään siltä osin elinkeinotulolähteessä.

Vapaa-ajan asunnon elinkeinotoimintaan kohdistuvien menojen vähentämisestä verotuksessa ks. Verohallinnon ohje Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008 Dnro 159/345/2008 29.8.20088 1. kysymys ja Vapaa-ajan asunnon yksityiskäyttö Dnro ad. 1359/345/2008 11.9.2008.

3.3.8 Osakkaan ja yhtiön yhdessä hankkima osakehuoneisto tai kiinteistö

Yhtiön ja osakkaan yhdessä hankkimista asumiseen käytettävistä tiloista on tutkittava onko yhtiö voinut hyödyntää elinkeinotoiminnassaan kyseisiä tiloja esimerkiksi konttorina tai toimistona. Jos yhtiö ei ole voinut hyödyntää niitä elinkeinotoiminnassaan, on mahdollista peitellyn osingon verottamista varten selvitettävä, onko osakas käyttänyt tiloja ja miten käyttö on käsitelty osakeyhtiön kirjanpidossa. (Katso Peiteltyä osinkoa koskeva muistio Peitelty osinko Dnro 13/99/29.9.1999  ja sen täsmennys Dnro 202/38/24.1.2000).

3.4 Osakkaalle maksettu vuokra

3.4.1 Yleistä

Yhtiö voi tehdä osakkaansa kanssa oikeustoimia samalla tavalla kuin ulkopuolisten kanssa. Yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa on noudatettava samoja periaatteita kuin ulkopuolisten kanssa tehdyissä oikeustoimissa. Tämä tarkoittaa sitä, että sopimusehtojen tulee olla liiketavan mukaisia ja oikeustoimen kohteen tulee normaalisti olla arvostettu käypään arvoon. Jos yhtiön ja osakkaan välillä tehty oikeustoimi ei täytä näitä edellytyksiä, on yhteisöjen osalta tutkittava, täyttyvätkö peitellyn osingon edellytykset (KHO 2010/926, Finlex.fi).

Henkilöyhtiön osalta yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa saattaa tulla kyseeseen voitonjakoa koskeva käsittely. Voitonjako yrityksen omistajille ei ole yhtiön verotuksessa vähennyskelpoista.

3.4.2 Huoneisto tai kiinteistö

Osakas voi esimerkiksi vuokrata elinkeinotoiminnassa tarvittavaa omaisuuttaan yhtiölle. Jos vuokrauksen kohde on huoneisto tai kiinteistö, käyvän vuokran määrään vaikuttavat huoneiston/kiinteistön laatu, koko ja sijainti. Osakas voi vuokrata myös osan asunnostaan yhtiön toimitilaksi. Käypää vuokraa arvioitaessa edellytetään yleensä, että vuokrattava osa on vähintään yhden erillisen huoneen kokoinen. Liikkeen ja ammatinharjoittaja ei voi maksaa itselleen vuokraa omistamastaan kiinteistöstä tai osakehuoneistosta.

3.4.3 Muu omaisuus

Jos vuokrauksen kohteena on irtain omaisuus, lähtökohtana on vuokran osalta käypä vuokrataso. Käyväksi vuosivuokraksi voidaan muun selvityksen puuttuessa katsoa enintään 15 %:n tuotto hankintamenolle

3.5 Yhtiön palkka- vuokra-, korko- ja muut velat osakkaalle

3.5.1 Yleistä            

Yhtiön osakkaan palkka yhtiön hyväksi tekemästä työstä voi olla yhdeltä tai useammalta kuukaudelta tai koko vuodelta nostamatta eikä sitä nosteta vielä tilikauden lopussakaan. Tällöin palkka kirjataan tilinpäätöksessä palkkatiliä veloittaen ja siirtovelkojen tiliä hyvittäen. Kun siirtovelka on kirjattu yksilöidyksi palkkasaatavaksi ja yhtiö on maksukykyinen, kuluksi kirjattu palkka verotetaan osakastyöntekijällä (ennakkoperintälaki 11 § 1 momentti ja tuloverolaki 110 § 1 momentti).

Vastaavasti yhtiön kuluksi on voitu kirjata osakkaalle maksamaton vuokra, korko tai muu suoritus. Myös nämä yhtiön ja osakkaan väliseen sopimukseen perustuvat ja kuluksi kirjatut erät verotetaan osakkaalla, jos yhtiö on ollut maksukykyinen.

3.5.2 Yhtiö oikaisee myöhemmin palkkakirjauksen

Yhtiö saattaa tulouttaa aikaisempana verovuonna tulosta rasittaneen kulukirjauksen kirjanpidossaan kun huomataan, että palkkavelkoja ei muuttuneissa olosuhteissa kyetäkään maksamaan. Tämä menettely hyväksytään myös verotuksessa, mikäli ei ole kyse tuloksen tasaamiseen liittyvästä verotusmenettelylain 28 §:n mukaisesta verosta vapautumisen tarkoituksessa suoritetusta toimenpiteestä.

3.5.3 Yhtiö esittää selvityksen maksukyvyttömyydestään

Palkkaa ei veroteta osakkaan tulona vielä kuluksi kirjaamisvuonna, mikäli yhtiö osoittaa osakkaan palkkojen jääneen maksamatta yhtiön maksukyvyttömyyden vuoksi. Palkka verotetaan tällöin osakkaalla sen verovuoden tulona, jona palkka on nostettavissa. Palkan katsotaan olevan nostettavissa ja verotetaan osakkaan palkkana viimeistään sinä verovuonna, jona yhtiö ei enää osoita olleensa maksukyvytön.

Yhtiön tulee esittää verovuosittain selvitys osakkaan palkkojen maksamatta jättämisen syynä olevasta maksukyvyttömyydestä. Maksukyvyttömyys arvioidaan tapauksittain. Yhtiön maksukykyisyyttä osoittaa mm. se, että yhtiön osakkaat ovat nostaneet yhtiöstä varoja muutoin kuin palkkana, kuten lainana, osinkona tai henkilöyhtiöstä yksityisottona.

Mikäli osakkaan palkkasaatavat kirjataan yhtiön kirjanpidossa siirtoveloista yhtiön omaan pääomaan tai pääomalainaksi, katsotaan osakkaan disponoineen palkkasaatavastaan ja saaneen palkkasaatavat vallintaansa tuloverolain 110 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla (ks. KHO 2010/1164, Finlex.fi).

3.5.4 Yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön

Osakeyhtiön jakamat osingot, osakaslainat ja henkilöyhtiön yhtiömiehen yksityisotot osoittavat yhtiön maksukykyä maksaa osakkaille myös kirjanpitoon palkaksi kirjatut erät. Osinkoja ja osakaslainoja käsitellään kuitenkin verotuksessa niitä koskevien säännösten mukaan.

Mikäli yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön eikä palkkaa ole maksettu kuluksi kirjaamista seuraavanakaan vuonna, palkkasaatavat verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona ne on kirjattu osakkaan saatavaksi. Jos yhtiö kuitenkin osoittaa, että palkat on maksettu tai ne maksetaan viimeistään kuluksi kirjaamista seuraavana verovuonna, palkat voidaan verottaa osakkaalla maksuvuoden tulona. Palkat verotetaan osakkaan tulona kassaperiaatteen mukaan, palkkakulut vähennetään yhtiön verotuksessa suoriteperiaatteen mukaan. Palkkasaatavien määrät voidaan kuitenkin verottaa osakkaan tulona jo saatavaksi kirjaamisvuonna, vaikka ne olisikin maksettu sitä seuraavana verovuonna, jos menettelyn ilmeisenä tarkoituksena on toistuvasti osakkaan verojen maksun lykkääminen.

3.5.5 Ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen maksuunpano

Jos palkan maksaminen on laiminlyöty, ja ennakonpidätys sekä sosiaaliturvamaksu on sen vuoksi jäänyt ajallaan hoitamatta muutoin kuin työnantajan maksukyvyttömyyden johdosta, maksuunpannaan työnantajalle ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu sekä veronlisäys ja mahdollinen veronkorotus. Kun palkka verotetaan maksuvuoden tulona ja palkkaa maksettaessa on toimitettu ja maksettu ennakonpidätys sekä työnantajan sosiaaliturvamaksu säädetyssä ajassa, ei viivästysseuraamuksia maksuunpanna.

3.5.6 Siirtovelaksi ja kuluksi kirjatut vuokrat, korot tai muut suoritukset

Osakkaalle maksamattomiin vuokriin, korkoihin tai muihin vastaaviin suorituksiin voidaan soveltaa samaa menettelyä kuin maksamattomiin palkkoihin, jos yhtiön maksuvelvollisuus perustuu yhtiön ja osakkaan väliseen vuokrasopimukseen, velkakirjaan tai muuhun sopimukseen. Jos korko on lisätty velkapääomaan, se katsotaan maksetuksi ja voidaan verottaa osakkaalla kyseisen vuoden tulona (KHO:1999:28).

Mikäli verovelvollinen ei ole osoittanut, että vuokra-, korko- tai muiden velkojen maksamatta tai lyhentämättä jättäminen olisi johtunut yhtiön maksukyvyttömyydestä eikä suorituksia ole maksettu kuluksi kirjaamista seuraavanakaan vuonna, saatavat verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona ne on kirjattu osakkaan saatavaksi. Jos verovelvollinen kuitenkin osoittaa, että suoritukset on maksettu tai ne maksetaan viimeistään kuluksi kirjaamista seuraavana verovuonna, suoritukset voidaan verottaa osakkaalla maksuvuoden tulona. Saatavien määrät voidaan kuitenkin verottaa osakkaan tulona jo saatavaksi kirjaamisvuonna, vaikka ne olisikin maksettu sitä seuraavana verovuonna, jos menettelyn ilmeisenä tarkoituksena on toistuvasti osakkaan verojen maksun lykkääminen.

Mikäli kuluksi kirjatut maksamattomat suoritukset osakkaalle eivät perustu yhtiön ja osakkaan väliseen sopimukseen tai velkakirjaan eikä suorituksia ole missään vaiheessa maksettu, katsotaan, ettei niitä ole ollut tarkoituskaan maksaa, jolloin siirtovelaksi kirjatut erät eivät ole yhtiön tulosta vähennyskelpoisia menoja.

3.6 Lahjoitus

3.6.1 Lahjoitusvähennys

Lahjoitus yleishyödylliseen toimintaan ei ole vähennyskelpoinen verotuksessa koska se on annettu lähinnä hyväntekeväisyystarkoituksessa eikä se edistä liiketoimintaa. Erityssäännöksen nojalla (TVL 57 §) yhteisö saa kuitenkin tehdä lahjoitusvähennyksen tieteen, taiteen tai suomalaisen kulttuuriperinteen säilyttämistä edistävään tarkoitukseen antamastaan rahalahjoituksesta. Lahjoituksen on oltava vähintään 850 euroa. Lahjoitusvähennys saa olla enintään 250 000 euroa, kun lahjoituksen saaja on ETA-valtio tai ETA-alueella oleva julkista rahoitusta saava yliopisto, korkeakoulu tai näiden yhteydessä toimiva yliopistorahasto. Kun lahjoituksen saajana on Verohallinnon nimeämä ETA-alueella oleva yhdistys, säätiö tai edellä mainittujen yhteydessä oleva rahasto, lahjoitusvähennys saa olla enintään 50 000 euroa.

Verohallinto nimeää TVL 57 §:ssä tarkoitetut lahjoituksensaajat enintään viideksi vuodeksi kerrallaan. Verohallinto pitää vuosittain päivitettävää luetteloa lahjoituksensaajista. Katso Lahjoitusten vähentäminen verotuksessa ja nimeämispäätöksen hakeminen, Verohallinto 20.8.2008.

TVL 57 §:n lahjoitusvähennykseen ovat oikeutettuja vain yhteisömuotoiset yritykset, joten vähennysoikeus ei koske esim. henkilöyhtiöitä eikä liikkeen- ja ammatinharjoittajia.

Lahjoitusvähennystä (TVL 57 §) ei oteta yhteisöillä huomioon vahvistettaessa elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota, koska vähennys saadaan tehdä erityissäännöksen nojalla. Lahjoitusvähennys otetaan kuitenkin huomioon vahvistettaessa henkilökohtaisen tulolähteen tappiota.

3.6.2 Vähäinen raha- tai esinelahjoitus

Arvoltaan vähäinen raha- tai esinelahjoitus yleishyödylliseen ja samalla paikalliseen tai yrityksen toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen voidaan katsoa suhdetoiminnan luonteiseksi menoksi, joka on vähennyskelpoinen verotuksessa. Yritys saa vähentää edellä mainittuja lahjoituksia enintään 850 € lahjoituksensaajaa kohti. Lahjoitus poliittiseen tarkoitukseen ei ole kuitenkaan miltään osin vähennyskelpoinen verotuksessa.

Muissa tapauksissa lahjoitus voi olla vähennyskelpoinen verotuksessa tavanomaisena mainoslahjana, edustuslahjana tai henkilökuntalahjana.

Tavanomainen mainoslahja on esinelahja, joka annetaan samanlaisena useille vastaanottajille (massalahja). Tavanomainen mainoslahja on arvoltaan vähäinen. Tavanomaisen mainoslahjan menot ovat kokonaan vähennyskelpoisia verotuksessa.

Edustuslahja on esinelahja, joka annetaan yhtiöön liikesuhteessa olevalle henkilölle. Edustuslahja on valittu mainoslahjaa yksilöllisemmin vastaanottajaa silmällä pitäen. Edustuslahja voi olla arvokaskin, jos lahjoitus liittyy yhtiön toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen tai liiketapa edellyttää arvokkaan lahjan antamista. Puolet edustuslahjan menoista on vähennyskelpoista verotuksessa.

Henkilökuntalahja on esinelahja, joka annetaan palkkioksi yhtiön työntekijälle esim. merkkipäivän tai pitkäaikaisen palvelun vuoksi. Henkilökuntalahjan menot ovat vähennyskelpoisia yhtiön verotuksessa. Lahjansaajan verotuksessa muut kuin tavanomaiset henkilökuntaetuutena annetut lahjat (TVL 69 §) ovat pääsääntöisesti palkkaa.

TVL 69 §:n mukaan veronalaiseksi palkka- tai eläketuloksi ei katsota tavanomaista ja kohtuullista merkkipäivälahjaa tai vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena.

Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta. Yleishyödyllisiin tarkoituksiin annetut arvoltaan vähäiset lahjoitukset ja muut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vähennyskelpoiset lahjat otetaan huomioon elinkeinotoiminnan tappiota vahvistettaessa, koska ne ovat elinkeinotoimintaan liittyviä menoja.

3.7 Mainos- ja markkinointimenoa vai muuta menoa

Elinkeinotoimintaan kohdistuvat mainos- ja markkinointimenot ovat verotuksessa kokonaan vähennyskelpoisia. Aina ei kuitenkaan ole aivan selvää, onko kyse mainos- ja markkinointimenoista vai muun tyyppisistä menoista. Rajanveto-ongelmia voi esiintyä mm. markkinointimenojen ja edustuskulujen välillä. Joskus voi esille nousta myös kysymys siitä, onko kyseessä vähennyskelpoinen mainos- ja markkinointimeno vai vähennyskelvoton lahjoitus tai harrastustoimintaan liittyvä meno.

Markkinointimenojen ja edustuskulujen välisestä rajanvedosta ks Verohallituksen tiedote 4/1993 Edustusmenot verotuksessa.  Urheilijalle tai urheiluseuralle maksettua korvausta voidaan pitää mainos- tai markkinointimenona, kun yrityksen mainos on urheilutiloissa, ohjelmalehtisessä tai urheilijan vaatteissa. Yritys voi myös käyttää urheilijan tai joukkueen nimeä ja kuvaa omassa mainoksessaan. Jos mainoksesta maksettu korvaus ylittää käyvän hinnan, korvausta ei saa vähentää verotuksessa mainos tai markkinointimenona. Siltä osin kuin korvaus ylittää käyvän hinnan, vähennyskelpoisuus voi tulla kysymykseen lahjoituksia koskevien säännösten perusteilla.

3.8 Luotto- ja takaustappio sekä akordi verotuksessa

3.8.1 Velkojan verotus

3.8.1.1 Yleistä

Saamisen arvon aleneminen (luottotappio), takaustappio ja velasta luopuminen (akordi) ovat velkojan kannalta menetyksiä, joiden käsittelystä säädetään EVL 17 §:n 2 kohdassa ja 16 §:n 7 kohdassa. Vain elinkeinotoimintaan liittyvät menetykset ovat verotuksessa vähennyskelpoisia. Esim. jos lainananto osakkaalle on tapahtunut osakkaan eikä yhtiön intressissä, saamista ei pidetä liikeomaisuutena. Tällaisen saamisen menetys ei ole vähennyskelpoinen.

EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia menetyksiä ovat myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset 16 §:ssä säädetyin poikkeuksin.

EVL 16 § 7 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole muuta kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin tai keskinäisen vakuutusyhtiön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta yhtiö ja samaan konserniin kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 %, olevien muiden saamisten kuin tavanomaisiin liiketoimiin liittyvien myyntisaamisten menetykset ja arvonalentumiset.

Menetys on sen vuoden kulua, jonka aikana se on todettu (EVL 22.2 §). Menetyksen vähentäminen edellyttää saamisen poistamista myös kirjanpidossa.

3.8.1.2 Luottotappio

Tavanomaisen myyntisaamisen arvonaleneminen (luottotappio) saadaan vähentää silloin, kun arvonaleneminen on ilmeistä (esim. saamista ei ole maksettu perimisyrityksistä huolimatta). Arvonalenemisen lopullisuutta ei vaadita. Jos verotuksessa vähennyskelpoiseksi hyväksytty luottotappio osoittautuu myöhemmin aiheettomaksi, se luetaan tuloksi sinä verovuonna, jona aiheettomuus on todettu (EVL 5a §).

Muun rahoitusomaisuuden luottotappion osalta edellytetään lopullisuutta. Yli 1 500 euron vähennyksen hyväksyminen edellyttää yleensä erillistä selvitystä verovelvolliselta. Jos vähennysvaatimus hyväksytään velallisen konkurssin perusteella, on suurista eristä syytä pyytää pesänhoitajan selvitys siitä, ettei jako-osuutta tule.

Mikäli luottotappion perusteena on velallisen saneerausmenettely, on verovelvolliselta luottotappion vähennyskelpoisen osan määrittämistä varten vaadittava vahvistettu maksusuunnitelma. Saneerausmenettelyssä anteeksiannettua velkaa on muun selvityksen puuttuessa yleensä pidettävä velkojan vähennyskelpoisena menetyksenä ainakin siihen määrään saakka, jolla katetaan velallisen yhteisön oman pääoman negatiivisuus tai vältetään velallisen toiminnan loppuminen. Jos saneerausmenettely on aloitettu osapuolten yhteisestä hakemuksesta, on tapauskohtaisesti selvitettävä, syntyykö velalliselle veronalaista tuloa.

3.8.1.3 Takaustappio

Luottotappiona vähennettäväksi vaadittu elinkeinotoimintaan liittyvä takaustappio saadaan vähentää vasta sinä verovuonna, kun päävelalliseen tai muihin takaajiin kohdistettu vastasaatava (regressisaaminen) on osoitettu arvottomaksi.

3.8.2 Velallisen verotus

Velalliselle syntyy etu velan pienentymisen muodossa, kun velkoja luopuu saamisestaan. Arvosteltaessa edun veronalaisuutta voidaan tapaukset jakaa kahteen eri ryhmään:

1. Tapauksissa, joissa saamisesta luopuminen selvästi kohdistuu maksamatta olevaan kauppahintaan, anteeksianto on yleensä katsottava ostohinnan alentumiseksi. Tällöin tapaukseen sovelletaan oikaisueriä koskevia säännöksiä. Esimerkiksi ostovelkojen osalta oikaisu voi tulla kyseeseen korkeintaan sen tilikauden osalta, jona päätös velan anteeksiannosta on tehty. Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvia ostovelkoja käsitellään velan anteeksiantona, jolloin veronalaista tuloa ei niiden anteeksiannosta katsota syntyvän siltä osin kuin ostovelka on velkojalle arvoton (ks. KHO 1998:47).
2. Tapauksissa, joissa saaminen kohdistuu varsinaiseen velkaan, ratkaiseva tekijä veronalaisuuden kannalta on se, katsotaanko saaminen arvottomaksi. Oikeuskäytännön mukaan etua ei pidetä veronalaisena siltä osin kuin saaminen on arvoton velkojalle. Ratkaisussa KHO 25.10.2001 T 2610 (Finlex.fi) saamista pidettiin arvottomana koko määrästään eikä vain selvitystilan välttämiseen tarvittavalta osalta, kun otettiin huomioon, mitä edellisten vuosien tilinpäätöksistä ja asiassa muutoin tehdyn sopimuksen ehdoista ilmeni. Etu on veronalainen, jos saamisesta luopuminen ei johdu velallisen maksukyvyttömyydestä
3. Korkovelkaan, joka kohdistuu akordin antovuotta edeltävään aikaan, sovelletaan samoja periaatteita kuin varsinaiseen velkapääomaankin (ks. KHO 2010/20). Sen sijaan akordin antovuoteen kohdistuva osa koroista ei ole velallisen verotuksessa vähennyskelpoinen vaan siihen sovelletaan menonoikaisua koskevia säännöksiä.

Yhtymien ja yksityisten toiminimien kohdalla voidaan saamista pitää arvottomana vähintään siihen määrään saakka, että saamisesta luopumisella estetään yrityksen konkurssi tai muu toiminnan lopettaminen.

Saneerausmenettelyssä velallisen velan anteeksiannosta saama etu on verovapaa. Verovapaan edun arvo ei kuitenkaan yleensä voi olla suurempi kuin se määrä, jolla katetaan velallisen yhteisön oman pääoman negatiivisuus tai vältetään velallisen toiminnan loppuminen. Jos saneerausmenettely on aloitettu osapuolten yhteisestä hakemuksesta, on tapauskohtaisesti selvitettävä, syntyykö velalliselle veronalaista tuloa.

3.8.3 Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö

3.8.3.1 Velkojan verotus

Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole luovutusvoiton verovapauden piiriin kuuluvan yhteisön sellaiselta yhtiöltä, josta yhtiö ja samaan konserniin kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 prosenttia, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalentumiset. Vähennyskelpoista ei myöskään ole edellä mainituille yhtiöille annettu konsernituki eikä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot.

3.8.3.2 Velallisen verotus

Edellisessä luvussa esitetty ei vaikuta velallisen verotuskohteluun. Näin ollen velalliseen sovelletaan aiemmin esitettyjä periaatteita, vaikka velkoja ei saisikaan vähentää saamisen arvonalenemista, menetystä tai takaustappiota omassa verotuksessaan. Katso tarkemmin kohta Velallisen verotus.

3.9 Osakkeiden ja muiden arvopapereiden arvonalentumisesta verotuksessa

3.9.1 Jaottelusta eri omaisuuslajeihin

Hyödykkeiden käyttötarkoitus määrää sen, mihin omaisuuslajiin hyödyke luetaan. Tämän mukaisesti rahoitusomaisuuteen voi poikkeuksellisesti kuulua myös esim. arvopapereita, jotka on hankittu kassareservin sijoittamiseksi. Rahoitusomaisuuteen luetaan myös ne arvopaperit, jotka yritys on saanut asiakkaaltaan sijaissuorituksena. Jos omistusaika muodostuu pitkäksi, omaisuuslaji voi kuitenkin vaihtua.

Vaihto-omaisuutta ovat kauppatavarat, jotka on tarkoitettu luovutettaviksi sellaisinaan tai jalostettuina. Vaihto-omaisuutta ovat siten esim. arvopaperikauppiaan myytäväksi tarkoitetut arvopaperit.

Käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet. Kuluvaa käyttöomaisuutta ovat koneet ja kalusto, rakennukset, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soranottopaikat, kaivokset ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alueet, arvopaperit ja yhtiöosuudet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

Mikäli yrityksen varat on ansaittu elinkeinotoiminnassa, selkeä lähtökohta on se, että ne sisältyvät elinkeinotulolähteeseen, vaikka ne sijoitettaisiin väliaikaisesti pörssiosakkeisiin, obligaatioihin tai muihin arvopapereihin.

Passiiviset pitkäaikaiset arvopaperisijoitukset kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvien arvopapereiden arvonalentumiseen ja luovutustappioihin sovelletaan TVL 50 §:n säännöstä.

3.9.2 Rahoitusomaisuus

Arvopaperi voi kuulua rahoitusomaisuuteen esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ottanut arvopaperin vastaan suorituksena saatavastaan tai on sijoittanut varoja tilapäisesti arvopapereihin. Pääsääntöisesti arvopaperi kuuluu rahoitusomaisuuteen enintään yhden tilikauden ajan.

Rahoitusomaisuuteen kuuluvan arvopaperin arvonalentumisen hyväksyminen verotuksessa vähennyskelpoiseksi edellyttää arvonalentumisen lopullisuutta. Siten arvon­alentumisen hyväksyminen esim. vain pörssikurssien alentumisen perusteella ei tule kysymykseen.

Rahoitusomaisuuteen kirjatun mutta sinne kuulumattoman arvopaperin arvonalentumisen vähennyskelpoisuutta arvioidaan sitä taseryhmää koskevien säännösten mukaan, johon arvopaperin katsotaan verotuksessa kuuluvan.

3.9.3 Vaihto-omaisuus

Vaihto-omaisuuteen kuuluvan arvopaperin arvonalentuminen otetaan verotuksessa huomioon hinnanlaskuvähennyksenä. Arvonalentumiselta ei edellytetä olennaisuutta tai pysyvyyttä. Hinnanlaskuvähennyksen tekemisen edellytykset on näytettävä toteen. Pörssi- tai muuten noteerattujen osakkeiden osalta pörssikurssi on riittävä näyttö.

3.9.4 Käyttöomaisuus

Elinkeinoverolain 42 §:ssä säädetään oikeudesta tehdä kulumattomasta käyttöomaisuudesta arvonalentumisesta johtuva poisto. Käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenosta ei voi tehdä poistoa osakkeiden arvonalentumisen perusteella. Tämä koskee kaikkia yritysmuotoja eli myös elinkeinoyhtymiä ja luonnollisia henkilöitä. Osakkeiden hankintameno voidaan siis poistaa vain myyntitappiota ja purkutappiota koskevien säännösten mukaan, kun osakkeet on luovutettu tai lopullisesti menetetty.

Osakkeiden arvonmenetyksen lopullisuus konkurssissa todetaan viimeistään siinä vaiheessa, kun selvitysmiehet ovat antaneet lopputilityksen eikä osakkaille tule jako-osuutta (ks. KVL 111/1996). Korkeimman hallinto-oikeuden henkilökohtaisen tulon verotusta koskevassa ratkaisussa (KHO 2011:55, Finlex.fi) 

arvonmenetys voitiin hyväksyä verotuksessa jo tätä aikaisemmin, kun yhtiön taloudellisesta asemasta oli saatu konkurssimenettelyn kuluessa riittävä selvitys. Ratkaisussa yhtiö, jonka osakepääoma oli menetetty tilikauden 2003 aikana, oli asetettu konkurssiin 21.4.2005. Konkurssipesän jakoluetteloehdotus oli laadittu 31.10.2005 ja käräjäoikeus vahvisti sen 10.2.2006. Konkurssipesän lopputilitys oli annettu 25.5.2007. Konkurssimenettelyssä oli maksettu vakuudettomille veloille vain 2,5 % saatavista. Korkein hallinto-oikeus katsoi esitetyn selvityksen perusteella olleen jo vuonna 2005 selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille. Yhtiön osakkeiden arvonmenetystä konkurssin vuoksi voitiin pitää lopullisena jo vuonna 2005 eikä vasta sitä myöhempänä aikana.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä painotetaan taloudellisten seikkojen merkitystä juridisen konkurssimenettelyn sijaan arvioitaessa osakkeiden arvonmenetyksen ajankohtaa.

Osakeyhtiön osakkeet voidaan katsoa lopullisesti menetetyksi konkurssin yhteydessä pääsääntöisesti silloin, kun tuomioistuin on vahvistanut pesänhoitajan jakoluettelon, eikä yhtiön osakkeille tule lainkaan jako-osuutta yhtiön varoista.

Osakkeet voidaan kuitenkin katsoa lopullisesti menetetyksi jo tätä aikaisemmin, jos verovelvollinen esittää pesänhoitajan antaman todistuksen siitä, ettei osakkeille tule jako-osuutta. Jos todistus esitetään ennen konkurssin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Jos todistus esitetään eli menetys todetaan konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymisen jälkeen, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi toteamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa.

Jos konkurssi on rauennut varojen vähyyden vuoksi, katsotaan osakkeet lopullisesti menetetyksi, kun yhtiö on poistettu kaupparekisteristä. 

Muiden omaisuuserien kuin osakkeiden osalta arvonalentumisia koskeva säännös säilyy ennallaan. Niinpä esim. kulumattomana käyttöomaisuutena pidettävästä elinkeinoyhtymän tai osuuskunnan osuudesta arvonalennuspoiston tekeminen on mahdollista.

3.10 Osakeyhtiön sivuuttaminen

3.10.1 Sivuuttamisen edellytykset

Lähtökohtaisesti osakeyhtiön saamaa tuloa verotetaan aina osakeyhtiön tulona. Poikkeuksellisesti osakeyhtiö voidaan kuitenkin verotuksessa sivuuttaa, jos sen kautta kanavoitu tulo katsotaan osakkaan tai muun henkilön palkkatuloksi, tai siihen rinnastettavaksi henkilökohtaiseksi tuloksi. Sivuuttamisessa ja tulon uudelleen kohdistamisessa verotuksessa on kysymys siitä, kuka on toiminut todellisena tulonhankkijana.

Tuloverotuksessa osakeyhtiön tuloja on oikeuskäytännössä kohdistettu osakkaalle yleisen veronkiertonormin verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla. Sen mukaan verotuksessa on meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa, jos olosuhteelle on annettu sellainen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta. Kun osakeyhtiö sivuutetaan, on kysymys siitä, että osakas verosta välttyäkseen on ohjannut omia tulojaan osakeyhtiön tuloksi.

Työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta on annettu erityissäännökset. Osinko verotetaan palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososingon koko määrä on hänen veronalaista tuloaan. Säännöksiä sovelletaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon. Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan. Uusia säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen (ks. Työpanokseen perustuvan osingon verotus Verohallinnon ohje Dnro 1103/32/2009, 22.1.2010.

3.10.2 Palkka- tai muu TVL:n mukaan verotettava ansiotulo

Jos vastikkeellista, sopimukseen perustuvaa työtä tehdään toimeksiantajalle tämän johdon ja valvonnan alaisena, syntyy ennakkoperintälain 13 §:ssä säädetty työsuhde, josta maksettu korvaus on palkkaa.

Työsuhteesta riippumatta palkaksi on nimenomaisesti säädetty mm. kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio ja toimitusjohtajan palkkio (ks. KHO 2011:31, Finlex.fi). 

Myös yhden henkilön esitelmä- ja luentopalkkiot sekä konsulttipalkkiot voivat olla osakeyhtiön tuloa toiminnan kattaessa laajemmin koulutus- tai konsulttitoiminnan.

Oikeuskäytännössä ei ole hyväksytty osakkaan palkkatulon ohjaamista osakeyhtiössä verotettavaksi. Tällaista tuloa on ollut mm. esiintyvän taiteilijan palkkatulo (KHO 1982/4277, Finlex.fi), eräin edellytyksin edustaja- ja konsulttitoiminta (agenttisopimus, kun provisio palkkatuloa KHO 1989 B 558 (Finlex.fi), konsulttitoiminta on liittynyt niin kiinteästi konsulttiin itseensä KHO:n 1982 II 571) tai toimitusjohtajan ja tämän vaimon perustamalle konsulttiyhtiölle maksettu korvaus, kun toimitusjohtajan tosiasiallinen asema ei ollut muuttunut (KHO 1982 II 571, Finlex.fi), kehittämistoimitusjohtaja, kun toimeksiantosuhde oli pitkä ja palkkionmaksutapa oli kuukausipalkkaa vastaava korvaus (KHO 1985/1764, Finlex.fi) sekä tekijänoikeuspalkkiot (KHO 2000/3033, Finlex.fi). KHO:n ratkaisussa 1998 T 2415 (Finlex.fi) katsottiin, että osakeyhtiön saama korvaus ei ollut tapauksessa mainituissa olosuhteissa osakkaan palkkaa, vaan se verotettiin osakeyhtiön saamana työkorvauksena.

Luottamusperiaatteen soveltamisesta oikeuskäytännössä ks. KHO:n päätös 1997/2826 (Finlex.fi), jossa lakiasiaintoimiston tulot katsottiin osakeyhtiön tuloksi.

Katso VH:n ohje Palkkaa vai työkorvausta Dnro 2118/31/2004

3.10.3 Elinkeinotoiminta

Elinkeinotoimintaa harjoittavia osakeyhtiötä ei pääsääntöisesti sivuuteta.

Elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö voi myydä yksinomaan osakkaan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ostajalle. Tällöin osakkaan omistama yhtiö hankkii osakkaan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ja myy sen edelleen ulkopuoliselle ostajalle. Vaikka yhtiö hankkii työsuorituksen vastikkeetta tai vähäisellä palkan maksulla osakkaaltaan, osakeyhtiön osakkaan voidaan kuitenkin katsoa toimineen omistamansa osakeyhtiön lukuun. Tällöin osakeyhtiön saama tulo verotetaan osakkaalla osingonjaon yhteydessä joko ansio- tai pääomatulona.

Poikkeuksellisesti pelkästään veronkiertotarkoituksessa yhtiöön ohjattu elinkeinotulokin voidaan verottaa osakkaalla. Perusteettomia veroetuja voidaan tavoitella esimerkiksi jakamalla yhtiön osakekanta toimivan osakkaan lähipiirin kesken siten, että se käytännössä johtaa toimivanosakkaan ansiotulon jakaantumiseen osinkoina esim. hänen lapsilleen. Osakkaan suuri määräysvalta yhden henkilön tai perheen muodostamassa yhtiössä antaa mahdollisuuden myös muihin keinotekoisiinkin järjestelyihin. Tällaisissa tapauksissa yhtiö ei maksa lainkaan tai maksaa vain minimaalista palkkaa toimivalle osakkaalle. Yhtiön tuotto kuitenkin jaetaan osakkaana oleville lapsille tai muille henkilöille. Tällöin osakeyhtiöllä saatetaan pyrkiä välttämään toiminnasta määräytyvän ansiotulon vero ja osakeyhtiön kautta myös lahjavero varojen siirtämisestä toisille henkilöille. Verotuksessa tulisi menetellä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa ja verottaa tulo toimivan osakkaan tulona.

Luottamuksensuojasta ks. Verohallituksen ohje 569/38/2000: Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä

3.10.4 Sivuutetun osakeyhtiön varojen jakaminen

Jos osakeyhtiö on verotuksessa sivuutettu ja yhtiön tulot ja menot on verotettu osakkeenomistajan tuloina ja menoina, verosubjektius on siirtynyt osakkaalle. Tällöin ei varoja jaettaessa voida soveltaa mm. osingonjaon, peitellyn osingon, yhtiötä purkaessa syntynyttä jako-osuutta tai osakaslainan verotusta koskevia säännöksiä siltä osin kuin verosubjektius on siirtynyt osakkaalle.

Sen sijaan oikeuskäytännössä on katsottu, että sivuutetun henkilöyhtiön osuuden myynnissä on osakkaan verotuksessa kyse osuuden luovutuksesta, johon sovelletaan luovutusvoittosäännöksiä. Vastaavasti osakeyhtiön osakkeiden luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verosäännöksiä.

3.11 Peitelty osinko

3.11.1 Yleistä

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan osingonjaon muotovaatimukset sivuuttaen tapahtuvaa osakeyhtiön varojen siirtämistä osakastaholle tavalla, joka todelliselta luonteeltaan on voitonjakoa.

VML 29 §:n mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Lainkohdan mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja.

3.11.2 Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa 

Ennakkoperintälain 13 §:n mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työsuhteessa. Palkan maksamisen edellytys on, että se on korvaus työsuorituksesta. Peitelty osinko taas on osakkuusaseman perusteella saatu etuus. Rajanvetoon palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen välillä joudutaan myös harkittaessa osakastyöntekijän muuna kuin rahana saamien etuuksien verokohtelua.

Hallituksen esityksen (HE 26/1998, Finlex.fi) mukaan peitellyn osingon säännöksiä sovellettaessa tulisi lähteä siitä, että palkkakirjanpidossa palkkana käsitellyt tavanomaiset luontoisedut verotetaan palkkana. Jos osakkaan saamaa etuutta ei ole yhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkana eikä siitä ole toimitettu ennakonpidätystä, osakkaan on oikeuskäytännön mukaan yleensä katsottu saaneen etuuden osakkuusasemansa perusteella peiteltynä osinkona. Tilanteissa, joissa osakkaan saamaa etuutta ei ole yhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkana eikä siitä ole toimitettu ennakonpidätystä, katsotaan osakkaan saaneen etuuden osakkuusasemansa perusteella peiteltynä osinkona.

Peitellyksi osingoksi voidaan katsoa vain varsinaisen osakkuuden perusteella saatu etuus. Sanonta osakkuusaseman perusteella ei kuitenkaan sulje pois entisen osakkaan saaman etuuden verottamista peiteltynä osinkona silloin, kun osakkuuden päätyttyä saatu etuus on poikkeuksellisesti katsottava saadun aikaisemman osakkuuden perusteella.

3.11.3 Peitellyn osingon verotus

Katso Peiteltyä osinkoa koskeva muistio Peitelty osinko Dnro 13/99/1999  ja sen täsmennys Dnro 202/38/2000.

3.11.4 Peitelty osinko ja arvioverotus

Osakeyhtiölle arvioitua tuloa ei voi verottaa peiteltynä osinkona pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei ole antanut veroilmoitusta.

Veroilmoituksen antamisen laiminlyönnin perusteella toimitettava arvioverotus voi aiheuttaa peitellyn osingon verottamisen, jos osakkaan voidaan osoittaa ottaneen yhtiön varoja käyttöönsä. Peitellyn osingon verotus kohdistetaan yhtiössä toimivaan osakkaaseen. Yhtiössä toimimisen lisäksi on haettava muitakin seikkoja, jotka tukevat väitettä yhtiön varojen käytöstä osakkaan hyväksi. Tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi osakkaan rahoitusvaje selvittämättömän omaisuuden lisäyksessä tai elantokustannusten rahoituksessa. Kirjanpitoa tarkastettaessa voidaan myös todeta yhtiöllä olleen tuloa ja varojen menneen osakkaan käyttöön. Mahdollisten tarkkailu- tai vertailutietojen perusteella voidaan myös osoittaa, että veroilmoitukselta puuttuu esim. myyntivoittoja, joista saatujen tulojen on katsottava menneen osakkaalle. Osakkaan saamana peiteltynä osinkona verotetaan yhtiön tuloksi arvioitu määrä, jos on näyttöä siitä, että tulo on tullut osakkaan tai hänen lähipiirinsä käyttöön. Yksittäistapauksissa voidaan peitellyksi osingoksi katsoa yhtiölle arvioitua tuloa pienempikin määrä.

Verotusmenettelylain 26 §: 4 momentin mukaan pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos yhtiön arvioverotettava määrä perustuu esim. verotarkastuksessa tosiseikaston pohjalta tehtyyn laskelmaan, arvioverotettua määrää voidaan pitää osakkaan saamana peiteltynä osinkona, ellei osakas osoita, että arvioverotettava määrä on käytetty yhtiön hyväksi.

3.11.5 Peitelty osinko ja osakaslaina

Koska osakaslaina pääsäännön mukaan verotetaan pääomatulona, se voi vain poikkeustapauksessa tulla verotetuksi peiteltynä osinkona. Pääomatulona verotettavasta osakaslainasta ei myöskään edellytetä maksettavan korkoa, joten perimättä olevan koron tai alikorkoisen lainan johdosta ei enää tehdä lisäyksiä yhtiön ja osakkaan verotettavaan tuloon, jos laina on otettu 3.4.1998 tai sen jälkeen. Huhtikuun 2 päivänä 1998 ja sitä aikaisemmin annettuihin lainoihin sovelletaan vanhaa käytäntöä.

3.12 Osakaslainan takaisinmaksu

Yleensä osakaslainat katsotaan maksetuiksi takaisin vanhimmasta lainasta lähtien, ellei asiakas esitä selvitystä siitä, missä järjestyksessä hän on lainoja lyhentänyt.

Joskus on mahdollista, että lyhennyksellä kuitataan ensin pääomatulona verotettua osakaslainaa ja että vanhempiin lainoihin voidaan soveltaa peitellyn osingon säännöstä. Tällaisesta tilanteesta voi olla kysymys esimerkiksi silloin, kun asiakas ilmoittaa lyhentäneensä uutta osakaslainaa, muttei pysty uskottavasti selvittämään, milloin aikaisempi laina on tarkoitus maksaa takaisin.

3.13 Toimintansa lopettanut yritys

3.13.1 Yleistä

Yhtiö voi lopettaa toimintansa ilman, että sitä puretaan oikeudellisesti. Yhtiön tulee antaa lopettamistilikaudelta veroilmoitus sekä lopettamisilmoitus arvonlisävero- ja ennakkoperintä- sekä säännöllisesti palkkoja maksavan työnantajan rekisteröinnin päättämiseksi. Aiheettomat ennakkoverot on myös syytä poistaa.

Toimintansa lopettaneen yhtiön osakkaalle voi syntyä peiteltyä osinkoa seuraavissa tilanteissa:

• Viimeisen toimintavuoden kassa on siirtynyt osakkaan yksityiskäyttöön
• Yhtiöllä on osakkaalta saatava, jonka pääomaa ja korkoa ei tulla perimään
• Yhtiön vaihto- tai käyttöomaisuutta on siirretty osakkaalle vastikkeetta
• Osakas käyttää yhtiön omistukseen jäänyttä kiinteistöä, osakehuoneistoa tai muuta omaisuutta korvauksetta.

Liiketoiminnan lopettamisen jälkeen yhtiön verotus toimitetaan TVL:n mukaan. Kun yhtiön aikanaan elinkeinotoiminnassa käytetty, mutta sittemmin useitakin vuosia vuokrattuna ollut kiinteistö tai osakehuoneisto myydään, sovelletaan luovutukseen EVL:n säännöksiä. Ks. Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö.

Kun yhtiö lopettaa elinkeinotoimintansa, luetaan vapaaehtoiset varaukset viimeisen toimintavuoden elinkeinotuloksi, vaikka varauksen käyttöaikaa vielä muutoin olisi jäljellä.

Jos siirtovelkoihin sisältyy kuluksi kirjattuja maksamattomia palkkoja osakkaille, on saatava selvitys aiotaanko palkkavelka maksaa (katso kohta Palkkavelat osakkaille). Mikäli palkkavelkoja ei aiota maksaa, ne lisätään yhtiön verotettavaan tuloon.

Elinkeinotoimintaan liittyvien saamisten menetys on eräin poikkeuksin vähennyskelpoinen hyväksyttävien selvitysten perusteella. Katso rajoituksista kohta ”Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö”.

Yhtiö voi myös viimeisenä toimintavuotenaan saada velkojaan anteeksi. Tällaisesta edusta ei synny veronalaista tuloa, mikäli saatava on velkojalle arvoton (KHO 1972 I 51 ja KHO 1988/1957). Jos velallisyhtiötä sen sijaan voidaan pitää maksukykyisenä, anteeksiannetusta velasta aiheutunut etu on yrityksen veronalaista tuloa.

3.13.2 Osakeyhtiön purkaminen

Kun osakeyhtiö on päättänyt lopettaa toimintansa, se asetetaan yleensä selvitystilaan. Selvitystilaan asettamisesta päättää yhtiökokous. Toimintansa lopettanut yhtiö ei yhtiöoikeudellisesti lakkaa olemasta, ellei sitä pureta selvitysmenettelyn kautta.

Selvitystilaan asettaminen voi johtua myös osakeyhtiölain muista tai yhtiöjärjestyksen määräyksistä. Selvitysmenettelyn tarkoituksena on realisoida yhtiön omaisuus ja selvittää yhtiön velat. Tämän jälkeen osakas saa osakkeilleen tulevan osuuden yhtiölle jäävästä nettovarallisuudesta (jako-osa). Jos yhtiön varat eivät riitä velkojen maksuun, selvitysmiehen on luovutettava yhtiö konkurssiin. Osakeyhtiö katsotaan puretuksi, kun selvitysmies on antanut lopputilityksen yhtiökokouksessa. Purkamisesta tehdään vielä ilmoitus kaupparekisteriin.

Osakeyhtiön purkamiseen sovelletaan EVL 51 d §:ää (tai TVL 27 §:ää mikäli yhtiö ei harjoita liiketoimintaa) sen vuoden verotuksessa, jonka aikana yhtiö on purkautunut. Jos fuusiota ei pidetä sulautumisena verotuksessa (EVL 52 a §), sulautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa. Myös jakautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa, jos kokonaisjakautumiseen ei sovellu jakautumista koskeva EVL 52 c §.

Jos taas osittaisjakautumiseen ei sovelleta jakautumista koskevia säännöksiä, katsotaan jakautuvan yhtiön purkautuvan verotuksessa siltä osin kuin varallisuutta siirretään vastaanottavaan yhtiöön. Jakautuvan yhtiön katsotaan verotuksessa luovuttavan siirtyvän omaisuuden osakkaalleen omaisuuden käyvästä arvosta, mikä realisoi luovutusvoittoverotuksen. Jakautuvan yhtiön osakkaan katsotaan verotuksessa saavan purkautuvasta yhtiöstä jako-osan, joka on osakkaan omistusosuutta vastaava osa jakautumisessa siirtyvän omaisuuden käyvästä arvosta. Kyseinen jako-osa on osakkaalle luovutushintana pääsääntöisesti veronalaista tuloa ja osakkeiden hankintameno vähennyskelpoista menoa. Jako-osa voi kuitenkin olla verovapaata tuloa ja osakkeiden hankintameno vähennyskelvotonta menoa EVL 51 d §:n 2 momentin mukaan, jos purkautuvan yhtiön osakkeet ovat EVL 6 b §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia osakkeita (ks. KHO: 2005:75, Finlex.fi). Osakkaan katsotaan sijoittavan saamansa jako-osan välittömästi apporttiomaisuutena vastaanottavaan yhtiöön. Apporttia pidetään verotuksessa vaihtona, jossa luovutettujen varojen hankintameno ja luovutuksesta saatu vastike ovat samansuuruiset. Siten osakkaalle ei apportin yhteydessä muodostu veronalaista luovutusvoittoa.

Purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus-, ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo. Purkautuvan yhtiön käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinnan veronalaisuus määräytyy EVL 6 b §:n säännösten mukaan (ks. tarkemmin Verohallituksen ohje Dnro A84/200/2012, 16.8.2012 Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu).

Yhtiön liiketoiminta voidaan myös luovuttaa varoineen ja velkoineen jako-osan ennakkona. Tällöin luovutuksen katsotaan tapahtuneen silloin, kun liiketoiminta on tosiasiallisesti luovutettu jako-osan ennakkona. Jako-osan ennakkona luovutettavan omaisuuden käypä arvo katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana luovutus on tosiasiallisesti tapahtunut (KVL 75/1999, Edilex.fi).

Oikeuskäytännössä yhteisön oman toiminnan perusteella syntynyttä liikearvoa, toiminimeä tai asiakasrekisteriä ei ole pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo olisi tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1998:26, Finlex.fi). Kuitenkin, jos liikearvosta osa muodostuu erikseen luovutettavissa olevista aineettomista varallisuuseristä (kuten kustannusoikeuksista, patenteista, tavaramerkeistä taikka valmistus-, malli- tai lisenssioikeuksista), tämän osan käypä arvo on tuloutettava. Internetyhteyksiin ja niiden oheispalveluihin liittyneitä asiakasliittymiä on myös pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo on tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1999:82).

Yhtiön verotuksessa vahvistetut tappiot ja käyttämättömät yhtiöveron hyvitykset eivät siirry jako-osan saajalle. Yhtiön tekemät varaukset tuloutuvat purkautumisvuoden verotuksessa.

3.13.3 Osakeyhtiön osakkaan verotus

3.13.3.1 TVL:n mukainen verotus

Kun purkautuvan yhteisön osakas saa osakkeitaan vastaan jako-osan, on kysymyksessä vaihto, johon sovelletaan luovutusvoittoverotuksen säännöksiä. Luovutusvoittoa laskettaessa jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään TVL:n säännösten mukaan joko osakkeiden todellinen hankintameno tai osakkeiden omistusajan perusteella määräytyvän ns. hankintameno-olettaman (20 % tai 40 %) mukainen määrä, jos se on todellista hankintamenoa suurempi. Hankintameno-olettama ei koske osakkaina olevia yhteisöjä eikä avoimia ja kommandiittiyhtiöitä.

Jako-osana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan käypä arvo saannon hetkellä. Jos jako-osana on saatu kiinteistö tai arvopapereita, osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus.

Jako-osan saantoajankohta on normaalisti sen yhtiökokouksen päivä, jolloin selvitysmies on esittänyt lopputilityksen. Jos varallisuutta on jaettu jako-osan ennakkona, katsotaan saantoajankohdaksi jako-osan luovutushetki (KVL 075/1999).

3.13.3.2 Luovutustappio

Jos jako-osuus on osakkeiden hankintamenoa pienempi ja osakkeet ovat yksityistä omaisuutta, syntyy luovutustappio. Tämä vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy (TVL 50 §). Ennen verovuotta 2010 syntynyt luovutustappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena  seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy.

3.13.3.3 EVL:n mukainen verotus

Jos purkautuvan yhtiön osakkeet liittyvät osakkaan harjoittamaan elinkeinotoimintaan, jako-osaan sovelletaan EVL:n säännöksiä.

3.13.3.3.1 Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saaman jako-osuuden käsittely

Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön purkautuvasta yhtiöstä saama jako-osuus ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoista menoa, mikäli osakkeet ovat EVL 6b §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia käyttöomaisuusosakkeita. Purkutappio ei ole yhteisön verotuksessa vähennyskelpoinen siinäkään tapauksessa, että purkautuvan yhtiön osakkeet on omistettu ennen purkautumista vähemmän kuin yhden vuoden. Katso tarkemmin Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu Verohallituksen ohje Dnro A84/200/2012, 16.8.2012 Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu.

Luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, jos luovutuksen kohteena oleva yhtiö on muussa valtiossa kuin Suomessa asuva eikä yhtiö ole sellainen, jota tarkoitetaan emo- ja tytäryhtiödirektiivin 2 artiklassa eikä yhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä ole verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon.

Purkutappio on yhteisölle vähennyskelpoinen, jos se on omistanut purkautuvan yhteisön osakkeet vähintään yhden vuoden ajan ja omistusosuus purkautuvasta yhteisöstä on alle 10 % osakepääomasta.

Jos yhteisö on pääomasijoitustoimintaa harjoittava yhteisö, on sen purkautuvasta yhtiöstä saama jako-osuus kuitenkin veronalaista tuloa ja tappio vähennyskelpoista menoa.

Purkautuvan yhteisön osakkaana voi olla myös elinkeinoyhtymä. Elinkeinoyhtymien luovutustappioiden vähennysoikeutta ei ole rajoitettu. Verotusta toimitettaessa on kuitenkin veronkiertämistä koskevan säännöksen nojalla perusteltua puuttua järjestelyihin, joissa yhteisön omistaman henkilöyhtiön tulo-osuudesta on keinotekoisesti pyritty vähentämään luovutustappiota. Tämä voi ilmetä esimerkiksi vaiheittaisina omistusjärjestelyinä, joihin saattaa liittyä hinnoittelupoikkeamia.

3.13.3.3.2 Muut yritykset

Purkuvoitto on veronalaista elinkeinotuloa (EVL 5 §). Jos saatu jako-osa on pienempi kuin osakkeiden verotuksessa poistamaton hankintameno, purkutappio on vähennyskelpoinen elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Vain elinkeinotoiminnasta aiheutunut purkutappio on vähennyskelpoinen verotuksessa. Esimerkiksi tavanomaista suurempi osingonjako tai konserniavustuksen antaminen voi viitata siihen, että purkutappio ei ole syntynyt elinkeinotoiminnassa, jolloin purkutappio on vähennyskelvoton.

Purkutappio saadaan vähentää vuosikuluna, jos purkautuneen yhtiön toimintaa ei jatketa missään muodossa, tai yhtiön osakkeiden hankinta on osoittautunut virheinvestoinniksi. Jos jako-osaan sisältyy tulonodotuksia, purkutappio on jaksotettava vaikutusajalleen (EVL 24 §). Oikeuskäytännön mukaan tulonodotuksia on katsottu olevan mm. seuraavassa tapauksessa: purkautunut yhtiö ja osakas ovat toimineet samalla alalla, purkautuneen yhtiön osakkeet on ostettu substanssiarvoa olennaisesti korkeampaan hintaan ja yhtiö on purkautunut lyhyen ajan kuluessa omistajanvaihdoksen jälkeen (KHO 1992/1537, Finlex.fi).

3.13.4 Elinkeinoyhtymän purkaminen

3.13.4.1 Yleistä

Kun yhtymän osakkaat lopettavat elinkeinotoiminnan harjoittamisen ja jakavat keskenään yritysvarallisuuden, sovelletaan yhtymän purkamiseen EVL 51 d §:ää. Elinkeinoyhtymän purkautuminen verotuksessa tapahtuu pääsääntöisesti silloin, kun yhtiömiehet allekirjoittavat purkusopimuksen.

Yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan myös silloin, kun yrityksen identtisyys ei ole säilynyt TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa. Samoin on menetelty kun avoimen yhtiön yhtiömies on ostanut toisen yhtiömiehen osuuden ja yhdistänyt avoimen yhtiön toiminnan jo olemassa olevaan liikkeeseensä (KHO 1977/3461, Finlex.fi).Yhden miehen yhtymä säilyy kuitenkin yhtymämuodossa yhden vuoden ajan siitä, kun yhtiömiesten määrä alenee yhteen.

Purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa katsotaan omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi määrä, joka yksityiskäyttöönotossa katsotaan luovutushinnaksi. Täten kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun omaisuuden (mm. irtain kuluva omaisuus), palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (EVL 51 d § ja 51 b § 3 mom.).

Yhtymän verotuksessa vahvistetut tappiot eivät siirry osakkaille. Yhtymän tekemät varaukset tuloutuvat purkautumisvuoden verotuksessa. Maksamattomat palkat osakkaille selvitetään sekä varmistetaan saatavien mahdollinen menetys (katso kohta Palkkavelat osakkaille).

3.13.4.2 Osakkaan verotus

Kun elinkeinoyhtymän osakas saa osuutensa toimintansa lopettaneesta yhtiöstä, on kyseessä yhtiöosuuden vaihto jako-osaan. Tähän sovelletaan luovutusvoiton verotuksen säännöksiä. Luovutusvoittoa laskettaessa yhtiömiehen saamana luovutushintana pidetään hänen jako-osaansa kuuluvien varojen käypää arvoa. Jos jako-osaan sisältyy hyödyke, joka on arvostettu purkautumisessa poistamatonta hankintamenoa korkeampaan arvoon, vähennetään yhtiön tuloksi tällä perusteella luettu määrä yhtiömiehen luovutusvoittoa laskettaessa. Jos vastaava tuloutus on kuitenkin tehty myös kirjanpidossa, ei erillistä vähennystä tehdä luovutusvoittoa laskettaessa, koska tulona verotettu määrä kirjataan voitto-osuutena yksityistilille ja otetaan siten huomioon osana yhtiöosuuden hankintamenoa vastaavalla tavalla kuten kiinteistön myynnissä (asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa (Dnro 330/349/2010), luku 6).

Jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään yhtiöosuuden todellinen hankintameno tai sitä suurempi vähintään 20 %:a luovutushinnasta oleva hankintameno-olettama (mikäli yhtiöosuus on omistettu vähintään 10 vuotta 40 %). Mikäli yhtiöosuus on ollut yhtiömiehen liikeomaisuutta, ei hankintameno-olettamaa koskevaa TVL:n säännöstä sovelleta. Säännös ei koske myöskään osakkaina olevia yhteisöjä eikä avoimia- ja kommandiittiyhtiöitä.

Yhtiöosuuden hankintamenoon luetaan yhtiömiehen yksityisottojen ylittävien pääomasijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärä eli yhtiömiehen yksityistilin positiivinen saldo. Yhtiön perustajana olleen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintameno määräytyy yksinomaan yhtiömiehen yhtiöön sijoittaman ja yhtiöstä nostaman pääoman mukaan.

Osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 § 4 mom.). Luovutusvoittoon lisäämisen edellytykset ratkaistaan yhtiömieskohtaisesti. Vastaava lisäys tehdään myös osuuden luovutuksesta laskettuun luovutustappioon.

Jos henkilöyhtiö on toiminut aiemmin yksityisliikkeenä ja muutettu henkilöyhtiöksi, ei yksityisliikkeen aikaisia yksityisottoja lisätä yhtiöosuuden luovutusvoittoon.

Yhtiömiehen yksityisottoon rinnastettavaa osakaslainaa käsitellään purkautumistilanteessa kuten yksityisottoa. Huomioon otettava osakaslaina vähentää siten hankintamenoon luettavan yhtiömiehen yksityisottojen ylittävien pääomasijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärää. Vastaavasti tällainen osakaslaina lisää TVL 46.4 §:n mukaisen lisäyksen määrää, kun yksityisotot ja yksityisottoon rinnastettavan osakaslainan yhteismäärä ylittää voitto-osuuksien ja pääomasijoitusten yhteismäärän.

Yhtiömiehen vastattavaksi ottamaa yhtiön velkaa käsitellään purkautumistilanteessa kuten pääomasijoitusta. Vastattavaksi otettu velka lisää siten yhtiöosuuden hankintamenoa, kun yhtiömiehen yksityisotot ovat hänen pääomasijoituksiensa, voitto-osuuksiensa ja vastattavaksi otetun velan yhteenlaskettua määrää pienemmät. Vastaavasti tällainen velka vaikuttaa pääomasijoitukseen rinnastettavana eränä myös TVL 46.4 §:n mukaisen lisäyksen määrään.

Yhtiömiehelle siirtyvästä velasta se osa, jolla katetaan yksityisotoista johtuvaa negatiivisuutta, katsotaan muun selvityksen puuttuessa kulutusluotoksi. Yhtiön elinkeinotoiminnan rahoituslainojen korot ovat tulonhankkimisperusteella osakkaalla vähennyskelpoisia jatkossa negatiivisen oman pääoman kattamiseen käytetyn ylimenevältä osin.

Henkilöyhtiön purkautuessa jako-osuuden saaminen muodostaa yhtiömiehelle uuden saannon omistusaikaa laskettaessa. Kun yhtiömies luovuttaa myöhemmin omaisuuttaan, jonka hän on saanut yhtiöstä, hankintameno-olettamaa laskettaessa omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin omaisuus on otettu yhtiöstä (TVL 46 § 3 mom.).

Purkautuvan henkilöyhtiön yhtiömiehen kannalta yhtymän purku on rinnastettavissa yhtiöosuuden myyntiin. Purussa yhtiömies vaihtaa yhtiöosuutensa hänelle kuuluvaan osuuteen yhtymävarallisuudesta. Yhtiömiehen vaihtaessa yhtiöosuutensa jako-osuuteen hän saa itselleen omaisuutta, jonka arvostamiseen sovelletaan hänen verotuksessaan käyvän arvon periaatetta. Periaatteessa yhtymän ja yhtiömiehen verotuksessa käytettävät omaisuuden arvot ovat yhtä suuret. Poikkeuksen muodostavat kuitenkin ne EVL 51d ja TVL 27 §:issä tarkoitetut hyödykkeet, joille yhtymän verotuksessa alkuperäinen hankintameno muodostaa arvostuskaton. Arvostuskatto koskee siis pelkästään yhtymää, mutta yhtiömiehen verotuksessa kyseisen omaisuuserän arvoksi luetaan sen käypä arvo.

Kun avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön purkamisen yhteydessä saadun jako-osuuden arvo on osuuden hankintamenoa pienempi ja osuudet ovat olleet yhtiömiehen liikeomaisuutta, kysymyksessä on ns. purkutappio. Tällainen tappio on yleensä vähennyskelpoinen (katso Osakeyhtiön osakkaan verotus).

Purkautuvan yhtymän osakkaana olevalle yhteisölle syntyvän purkutappion vähennyskelpoisuuteen sovelletaan EVL:n 8 §:n 4 momentin säännöstä. Lainkohdan mukaan EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulle yhteisölle henkilöyhtiön purkautumisesta syntyvä purkutappio on vähennyskelpoinen vain yhteisön saamista veronalaisista osakkeiden tai yhtiöosuuksien luovutusvoitoista. Yhteisö saa vähentää tällaisen purkutappion verovuonna tai viitenä sitä seuraavana verovuonna. Vähennyskelpoisuutta on rajoitettu vain, jos yhtymäosuus on kuulunut yhteisön käyttöomaisuuteen.

Jos jako-osana on saatu kiinteistö tai arvopapereita, osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus.

3.13.5 Yksityisen toiminimen lopettaminen

3.13.5.1 Yleistä

Liiketoiminnan lopettamisesta seuraa liikkeen toiminta-aikana tehtyjen joidenkin kulukirjausten, esim. varausten, lukeminen lopettamisvuoden veronalaiseksi tuloksi. Liikkeen omistajien yksityistalouteen jätetyn vaihto- ja käyttöomaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta luetaan EVL 51 b 1 §:n mukaan veronalaiseksi tuloksi. Lopettamisvuoden jälkeen yksityiskäyttöön jätetyn omaisuuden myyntiin sovelletaan TVL:n myyntivoiton verottamista koskevia säännöksiä. Yksityiskäyttöönotto ei muodosta uutta saantoa laskettaessa omistusaikaa omaisuutta edelleen myytäessä.

Mikäli yksityiskäyttöön siirtoa ei ole tehty verotuksessa, sovelletaan varsinaisen liiketoiminnan lopettamisen jälkeen tapahtuvaan yritystoiminnassa käytetyn käyttöomaisuuden myyntiin edelleen EVL:a.

3.13.5.2 Yrityskäytössä olleen omaisuuden vuokraus

Kun liikekiinteistö tai muu käyttöomaisuus annetaan liiketoiminnan lopettamisen jälkeen vuokralle, on kyseessä EVL 51 a. 1 §:n mukainen tulolähdesiirto. Tällöin käyttöomaisuuden luovutushinnaksi katsotaan hankintamenon poistamatta oleva osa. Vuokraus on TVL:n mukaista muuta toimintaa. Luovutustilanteessa on vuokralle annetun kiinteistön ja osakehuoneiston katsottava säilyttäneen liikeomaisuusluonteensa pitkänkin vuokra-ajan jälkeen. Luovutukseen sovelletaan täten EVL:a vaikka juoksevan tulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta TVL:n mukaan. Ks. Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö.

4 Maa- ja metsätalouden tuloverotus

4.1 Eräät vähennykset ja menojen korjauserät

Tässä ohjeessa esitetään arviointiperusteet, joita käytetään muun selvityksen puuttuessa arvioitaessa vähennyskelpoisia määriä tai menoista poistettavia vähennyskelvottomia eriä. Lähtökohtana on maa- ja metsätaloudessakin pidettävä menojen selvittämistä tositteiden ja muiden todennettavien seikkojen perusteella. Tätä arviointiohjetta käytetään todellisen määrän ollessa vaikeasti selvitettävissä.

Vastaavasti arvioidaan tulolähdesiirrossa toisessa tulolähteessä tuloutettavat erät ja toisessa tulolähteessä vähennettävät erät.

Arvioidut määrät eivät sisällä arvonlisäveron osuutta. Arvioon perustuvan menon osalta ei voi tehdä laskennallista alv-vähennystä, sillä alv-vähennyksen on perustuttava tositteeseen. Vähennyskelpoisissa menoissa olevia eriä tuloverotuksessa tuloutettaessa täytyy myös arvonlisäveron osuus vastaavasti ottaa huomioon arvonlisäverolaskelmassa korjauseränä.

4.1.1 Maatalouden tulosta vähennyskelpoiset auton käyttökulut

4.1.1.1 Auto maatalouden kalustossa ja auton yksityiskäyttö

Auto kuuluu maatalouden tulolähteeseen, mikäli maatalouden ajoa on yli 50 % kokonaisajomäärästä. Maataloustoiminnassa vähennyskelpoinen kilometrimäärä tulee esittää ajopäiväkirjalla.

Kun auto kuuluu maatalouden tulolähteeseen, verotuksessa vähennetään sen käytöstä aiheutuneet todelliset, muistiinpanoihin merkityt menot. Jos todellisia menoja ei ole vähennetty muistiinpanoissa eikä näihin menoihin liittyviä tositteita ole säilytetty, voidaan menot kuitenkin vähentää verovelvollisen esittämän luotettavan, maatalouden ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan. Laskelmalta tulee ilmetä maatalouden ajojen osuus arvioiduista polttoainekustannuksista, huoltokustannuksista ja muista ajoneuvon käytöstä aiheutuneista kustannuksista sekä osuus mahdollisesta poistosta ja verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Jos todellisia menoja ei ole merkitty muistiinpanoihin eikä verovelvollinen esitä luotettavaa laskelmaa syntyneistä menoista, voidaan menona vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa 599/2012) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Kun maataloudenharjoittaja käyttää maatalouden tulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin tai muun tulolähteen ajoihin, ei näiden ajojen osuus auton kuluista ja poistosta ole maataloustulosta vähennyskelpoista menoa. Yksityisajojen ja muiden ajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen ja muiden ajojen kilometrimäärällä. Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan. Muun tulolähteen autokulut siirretään vähennettäväksi asianomaisen tulolähteen kuluina.

Asunnon ja maatilan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja maatilan väliset kustannukset maataloudenharjoittaja ja maataloutta harjoittavan verotusyhtymän osakas saavat vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

Maatalouden kalustoon kuuluvan auton siirtäminen pois kalustosta edellyttää, että maatalouden ajojen osuus on pysyvästi alentunut alle puoleen kokonaisajomäärästä.

4.1.1.2 Yksityisauto maatalouden käytössä

Auton katsotaan kuuluvan MVL 10 e §:n tarkoittamalla tavalla yksityisiin varoihin (myös TVL 7 §:n mukaisen puolison auto), mikäli auton muut kuin maatalouteen liittyvät ajot ovat yli 50 % auton kokonaisajosta. Muita kuin maatalouteen liittyviä ajoja ovat tässä tapauksessa yksityistalouden ajot ja muun tulonhankkimistoiminnan ajot.

Maatalouden kalustoon kuulumattoman auton maatalousajoja vastaava osuus auton menoista ja poistosta voidaan vähentää muistiinpanoissa maatalouden menona. MVL 10 e §:n mukaisesti saadaan lisäksi vähentää verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän (0,45 €/km, VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2012, 1270/2011)  ja maatalouden harjoittajan yksityisiin varoihinsa kuuluvalla autolla tekemästä maatalouteen liittyvästä matkasta aiheutuneiden muistiinpanoihin kirjattujen menojen erotus (lisävähennys). Mikäli auton kuluja ei ole kirjattu muistiinpanoihin, vähennetään kuluna maatalousajojen määrä kerrottuna kilometrikorvauksella 0,45 €/km (ks. Verohallituksen ohje 23.2.2001 Dnro 518/349/01). MVL 10 e §:n säännöstä ei sovelleta yhtymään.

Lisävähennyksen saa esimerkiksi elinkeinotoiminnan tulolähteen kalustoon kuuluvalla autolla ajetuista maatalouden ajoista. Siltä osin kuin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaa autoa käytetään maatalouden ajoihin, auton kuluja ei saa vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Jos auton kokonaisajoista yli puolet on maatalousajoa ja auto sen perusteella kuuluu maatalouden tulolähteeseen ja vaikka maatalouden harjoittaja ei itse merkitsisikään autoa maatalouden kalustoon, ei maatalousajojen perusteella kuitenkaan silloin saa lisävähennystä.

Maatalouden ajokilometrit tulee selvittää ajopäiväkirjalla tai muulla luotettavalla selvityksellä. Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä ajoista ajopäiväkirjaan on lisäksi merkittävä seuraavat tiedot:

• ajon alkamis- ja päättymisajankohta,
• ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti
• matkan pituus ja
• ajon tarkoitus.

Jos ajopäiväkirjaa ei ole pidetty, edellytyksenä lisävähennykselle on tällöinkin, että ajetut kilometrit voidaan luotettavasti selvittää. Jos maataloudenharjoittajalla on vuoden aikana säännöllisesti toistuvia, esimerkiksi kerran viikossa tapahtuvia matkoja samaan kohteeseen, ilmoitetaan tällaisen matkan kilometrimäärä ja kuinka monta kertaa vuodessa kohteeseen ajetaan. Lisäksi aina on selvitettävä autolla verovuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä.

Jos ei ole esitetty luotettavaa selvitystä siitä, että yksityisiin varoihin kuuluvalla autolla on ajettu maatalouteen liittyviä satunnaisia ajoja, maatalouden tulosta ei voida tehdä lisävähennystä eikä muutoinkaan vähentää yksityisiin varoihin liittyvän auton kustannuksia.

Lisävähennystä ei myönnetä, jos autolla ajettujen kilometrien kokonaismäärää ei selvitetä ja sitä kautta auton kuuluminen tulolähteen varoihin tai yksityisvaroihin jää selvittämättä. Näissä tilanteissa voidaan menona vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa 599/2012) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Työnantajalta saatu luontoisetuauto, leasingauto tai sopimukseen perustuvalla hallintaoikeudella hallittu auto ei kuulu maataloudenharjoittajan yksityisiin varoihin eikä tällaisen auton käytöstä maataloudessa voida tehdä lisävähennystä. Mainittujen autojen käytöstä voidaan vähentää maataloudessa todella aiheutuneet menot. Vähennys voidaan tehdä myös luotettavan, maatalouden ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan (ks. luku 4.1.1.1).

Luontoisetuautojen käytöstä aiheutuneiden kulujen vähentäminen perustuu palkaksi luetun edun määrän kilometrikohtaiseen arvoon. Käyttöetuautojen kuluissa otetaan lisäksi huomioon itse maksettujen kulujen määrä.

4.1.1.3 Yksityisauto verotusyhtymän käytössä

4.1.1.3.1 Verotusyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja

Jos yhtymän osakas käyttää omaa autoaan yhtymän ajoihin, yhtymä voi maksaa hänelle Verohallinnon verovapaista kustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisia kulukorvauksia. Tällöin korvauksia käsitellään yhtymän muistiinpanoissa palkkausmenoina. Osakkaalle korvaukset ovat verovapaata tuloa.

4.1.1.3.2 Verotusyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja

Jos yhtymä ei ole maksanut korvausta yhtymän osakkaan oman auton käytöstä yhtymän maataloudessa, ajoista aiheutuneet kustannukset vähennetään todellisen suuruisina yhtymän maatalouteen kohdistuvina menoina. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 €/km. (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa 599/2012).

4.1.1.4 Yksityisauto maataloutta harjoittavan kuolinpesän käytössä

4.1.1.4.1 Kuolinpesä on korvannut osakkaalle matkakuluja

Kuolinpesä voi maksaa Verohallinnon verovapaista kustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisia kulukorvauksia kuolinpesän osakkaalle oman auton käytöstä kuolinpesän maataloudessa. Tällöin korvauksia käsitellään kuolinpesän muistiinpanoissa palkkausmenoina. Osakkaalle korvaukset ovat verovapaata tuloa.

4.1.1.4.2 Kuolinpesä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja

Jos kuolinpesä ei ole maksanut korvausta osakkaan oman auton käytöstä kuolinpesän maataloudessa, ajoista aiheutuneet kustannukset vähennetään todellisen suuruisina kuolinpesän maatalouteen kohdistuvina menoina. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 €/km. (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa 599/2012).

Jos kuolinpesän yksityisiin varoihin kuuluvaa autoa käytetään kuolinpesän harjoittamassa maataloudessa, tehdään vähennys kohdan ”Yksityisauto maatalouden käytössä” mukaisesti kuolinpesän verotuksessa.

4.1.1.4.3 Kuolinpesän leski

MVL 7 §:n mukaan kuolinpesän eloonjääneelle puolisolle maksetut palkat, eläkkeet ja muut etuudet eivät ole vähennyskelpoisia maatalouden menoja. Siten kuolinpesä ei voi maksaa leskelle maatalousverotuksessa vähennyskelpoisia verovapaita kulukorvauksia.

Jos leski käyttää yksityisiin varoihinsa kuuluvaa autoaan kuolinpesän harjoittamassa maataloudessa, tehdään vähennys kohdan ”Yksityisauto maatalouden käytössä” mukaisesti kuolinpesän verotuksessa.

4.1.2 Maataloudenharjoittajan lisääntyneet elantokustannukset matkasta erityiselle työntekemispaikalle

Maataloudenharjoittaja voi vaatia vähennykseksi lisääntyneet elantokustannukset, joita hänelle aiheutuu maatalouteen liittyvästä tilapäisestä työmatkasta tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle. Tilojen väliset matkat ovat tavanomaisia matkoja.

Maataloudenharjoittajan on liitettävä selvitys työmatkoista muistiinpanoihinsa. Jos muistiinpanoihin ei ole liitetty tositteita, mutta osoitetaan, että lisääntyneitä elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut erityiselle työntekemispaikalle tehdystä matkasta, vähennys myönnetään MVL 10 e §:n mukaisesti. Vähennyksestä on selostus veroilmoituksen täyttöohjeessa Maatalouden verotus. Lisävähennyksiä koskee Verohallituksen ohjekirje 23.2.2001, Dnro 518/349/01.

Lisävähennyksenä vähennetään Verohallinnon tuloverolain 73 §:n 2 momentin nojalla vahvistaman työmatkasta saadun verovapaan päivärahan enimmäismäärä vuonna 2012 (36 tai 16 euroa) (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2012, 1270/2011). ), siltä osin kuin muistiinpanoissa ei ole vähennetty matkasta aiheutuneita todellisia lisääntyneitä elantokustannuksia.

4.1.3 Metsätalouden matkakustannukset 

4.1.3.1 Yksityisauto metsätalouden käytössä

Käytettäessä yksityisiin varoihin kuuluvaa autoa metsätalouden harjoittamiseen liittyviin matkoihin tulee metsätalouden muistiinpanoissa selvittää perusteet matkasta aiheutuvien menojen vähentämiselle. Auton metsätalouskäytöstä on suositeltavaa pitää ajopäiväkirjaa.

Metsätalouden matkakulut vähennetään todellisten kustannusten mukaisesti. Jos todellisten kustannusten selvittäminen ei ole mahdollista, vähennykseksi hyväksytään oman auton käytöstä 0,25 €/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa 599/2012). Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa ei sovelleta maatalouden sekä elinkeinotoiminnan tulojen verotukseen säädettyä matkakulujen ns. lisävähennysmenettelyä.

Myös oman asunnon ja metsän välisistä matkoista aiheutuvat kustannukset vähennetään metsätalouden pääomatulosta todellisten kustannusten mukaisesti tai 0,25 €/km ilman omavastuuosuutta ja ylärajaa. Asunnon ja metsän välisistä matkoista aiheutuneiden kustannusten vähentämistä ei metsätalouden pääomatulojen verotuksessa ole rajoitettu samalla tavalla kuin tuloverolain 93 §:ssä on rajoitettu asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannusten vähentämistä ansiotulojen verotuksessa (KHO 2005/1914, Finlex.fi).

4.1.3.2 Auto metsätalouden kalustossa ja auton yksityiskäyttö

Auto voi kuulua metsätalouden kalustoon vain, jos autolla ajettavista ajoista yli puolet on metsätalouden ajoa. Auton kuuluminen metsätalouden kalustoon on siten hyvin poikkeuksellista.

Metsätalouden kalustoon kuuluvan auton metsätalouskäytöstä aiheutuvien menojen selvittämisessä sekä yksityisajojen ja muun tulolähteen ajojen selvittämisessä voidaan soveltaa vastaavia periaatteita kuin maatalouden käytössä olevien autojen osalta maatalouden tulolähteessä (ks. kohta 4.1.1.1).

Metsätalouteen kuulumaton osuus metsätalouden kalustossa olevan auton vuosimenoista ja poistoista tuloutetaan metsätalouden pääomatuloksi. Maatalouden tai elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kohdistuvat autokulut siirretään vähennettäväksi asianomaisen tulolähteen kuluina.

4.1.3.3 Metsätaloudenharjoittajan lisääntyneet elantokustannukset

Metsänomistajan asunnon ja metsätilan väliset matkat eivät ole sellaisia tilapäisiä työmatkoja, jotka oikeuttaisivat vähentämään metsätalouden pääomatulosta elantokustannusten lisäykseen perustuvia ns. omia päivärahoja (KHO 1999/1362, Finlex.fi).

Jos metsänomistaja tekee työmatkan metsätilansa ulkopuolelle erityiselle työntekemispaikalle ja siitä aiheutuu lisääntyneitä elantokustannuksia, hän voi vaatia lisääntyneet elantokustannukset vähennettäväksi tulonhankkimismenoina metsätalouden pääomatulojen verotuksessa. Tällainen työmatka voi olla esimerkiksi matka metsätalouden koulutustapahtumaan. Metsätalouden harjoittaja voi tällöin vähentää lisääntyneet elantokustannukset samoin edellytyksin kuin palkansaaja, ks. tämän ohjeen kohta 2.9.2.1 Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa ei sovelleta maatalouden sekä elinkeinotoiminnan tulojen verotukseen säädettyä lisääntyneiden elantokustannusten ns. lisävähennysmenettelyä.

Ohjeen kohdan 2.10.3.1 mukaan: Arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmat­kalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 12 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 24 euroa vuorokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko metsänomistajan varsinaisesta työpaikasta (metsä) tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty ja yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta.

4.1.3.4 Kuolinpesän tai verotusyhtymän osakkaan matkakustannukset

Kuolinpesä voi osakkaan tekemän matkalaskun perusteella maksaa osakkaalleen verovapaista matkakustannusten korvauksista annetun Verohallinnon päätöksen mukaisia verovapaita korvauksia kaikista osakkaan tekemistä metsätalouden matkoista.

Myös verotusyhtymä voi matkalaskun perusteella maksaa osakkaalleen verovapaita matkakustannusten korvauksia, mutta vain niistä matkoista, jotka osakas tekee muualle kuin omistamaansa metsään (yhtymän osakkaan matka kotoa metsätilalle ei ole tilapäinen työmatka, KHO 1999/1362, Finlex.fi).

Kuolinpesän tai verotusyhtymän maksamat verovapaat korvaukset ovat vähennyskelpoisia vuosimenoja kuolinpesän tai verotusyhtymän metsätalouden pääomatulojen verotuksessa. Jos osakkaat eivät laskuta metsätalouden matkakustannuksista kuolinpesää tai verotusyhtymää, ovat osakkaille aiheutuneet, kuolinpesän tai verotusyhtymän metsätalouteen liittyvät matkakustannukset vähennettävissä kuolinpesän tai verotusyhtymän metsätalouden pääomatuloista edellä tässä luvussa 4.1.3 kuvatuin perustein.

4.1.4 Opinto- ja koulutusmatkakustannukset

Opinto- ja koulutusmatkasta aiheutuneiden matkakustannusten vähentäminen maataloustulosta tai metsätalouden pääomatulosta edellyttää selvitystä matkan ja koulutuksen tarkoituksesta, ohjelmasta ja kulujen määrästä sekä liittymisestä tulonhankkimistoimintaan.  Yleissivistävän ja peruskoulutuksen sekä ammattiin tähtäävän koulutuksen menot eivät ole vähennyskelpoisia.

Verotuksessa vähennetään tulonhankintaan kohdistuvaksi katsottava osa kuluista. Vain niiden henkilöiden kustannuksia voidaan vähentää, joille tilan verotettavaa tuloa jaetaan. Kyseeseen tulevat yleensä yrittäjäpuolisot sekä yhtymässä kaikki osakkaat, joille tuloa jaetaan. Vähennyskelpoisia kustannuksia ovat mm. matkustamiskustannukset, majoittumiskulut, kurssimaksut, maatalousnäyttelyn yms. pääsyliput ja esitteet sekä lisääntyneet elantokustannukset.

Yleensä opintomatkan kulujen vähentämisen edellytyksenä voidaan pitää seuraavia seikkoja:

• matkan tarkoituksen ja ohjelman tulee liittyä tilan tuotantosuuntaan (esim. ao. tuottajajärjestön organisoima matka)
• matkalla tulee olla järjestettyä ohjelmaa vähintään noin 4-5 h kunakin päivänä
• opiskelun osuus matkasta tulee olla vähäistä suurempi (yli 20 %), jotta kustannukset osittainkaan olisivat verotuksessa vähennyskelpoisia

Kotimaassa maatalousnäyttelyihin osallistumisesta aiheutuvat kustannukset kat-sotaan kokonaisuudessaan vähennyskelpoisiksi. Metsätalouden harjoittajalle vähennyskelpoisia ovat esimerkiksi raivaussahakurssit tai lähiseudulla järjestetyt metsäveroillat. Lähiseudulla järjestettävien tilaisuuksien ja kurssien vähennyskelpoisuus ei edellytä, että ohjelmaa olisi vähintään neljä tuntia. Ulkomaille suuntautuvien opintomatkojen kustannusten vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että matkalta saadut tiedot ovat hyödynnettävissä verovelvollisen harjoittamassa kotimaisessa maa- tai metsätaloudessa. Esimerkiksi ulkomaisiin kansallispuistoihin, viinitiloihin tai trooppiseen puunjalostukseen tutustumisesta aiheutuvien matkojen kustannukset eivät ole osaksikaan vähennettävissä suomalaiseen maa- tai metsätalouteen kohdistuvina tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvina menoina.

4.1.5 Palkattujen ja eläkkeellä olevien työntekijöiden sekä lomittajien luontoisetuna saamien ostotarvikkeiden hankintamenot

Menoiksi arvioidaan yksityiskohtaisen selvityksen puuttuessa 5,60 €/päivä. Annettujen etujen määrästä ja saajista tulee olla selvitys muistiinpanoissa.

4.1.6 Vesimaksut

Yksityistalouden vedenkulutuksena voidaan tavanomaisissa olosuhteissa pitää noin 40 m³/henkilö/vuosi.

4.1.8 Sähkö- ja lämmityskulut

Jos maatalouden ja yksityistalouden sähkökuluja ei ole erikseen mitattu, on kulujen jakaantuminen arvioitava. Yksityistalouden sähkönkulutus on yleensä helpommin määriteltävissä kuin maatalouden kulutus. Yksityistalouden kulutukseen vaikuttavat perheenjäsenten lukumäärä, ikä, lämmitysjärjestelmä ja sähkövarustetaso. Ilman sähkölämmitystä kotitalouden sähkönkäyttö vaihtelee keskimäärin 5 000-10 000 kilowattituntiin vuodessa. Tavanomaisissa olosuhteissa ilman lämmitystä voidaan yksityistalouden osuudeksi sähkömenoista arvioida 9,12 euroa vuodessa asuinpinta-alan neliömetriä kohti. Oman asunnon sähkölämmityksen osuudeksi menoista voidaan arvioida muun selvityksen puuttuessa keskimäärin 10 €/m²/v.

Asunnon lämmityksessä polttoöljyn kulutuksena voidaan pitää tavanomaisissa olosuhteissa 18 l/m²/vuosi.

4.1.8 Tietoliikennemenot ja -laitteet

Tietoliikenneyhteyden (esimerkiksi valokuitulaajakaistan) hankkimisesta voi aiheutua menoja toisaalta liittymismaksuna, toisaalta rakentamis- ja asennusmenoina. Liittymismaksujen verokohtelua on käsitelty erillisessä ohjeessa (Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2010, 21.1.2010, dnro 72/40/2010 kohta 11).  Rakentamis- ja asennusmenot, jotka eivät sisälly liittymismaksuun, katsotaan maatalouden menoiksi siltä osin kuin ne aiheutuvat yhteyden rakentamisesta maatalouden tuotantorakennuksiin esimerkiksi karjan valvontakameroita tai muuta maatalouskäyttöä varten. Nämä menot lisätään tuotantorakennusten hankintamenoon. Muilta osin rakentamis- ja asennusmenot katsotaan maatalouden tulolähteessä vähennyskelvottomiksi menoiksi. Tällaisia vähennyskelvottomia menoja ovat esimerkiksi menot, jotka aiheutuvat tietoliikenneyhteyden rakentamisesta maatalouden asuinrakennukseen.

Tietoliikenneyhteyden (esim. laajakaistaliittymä) käytön kulut oikeuttavat vähennykseen siltä osin, kuin yhteyttä on käytetty maatalouden tulonhankinnassa. Jaettaessa tietoliikenneyhteyden käyttökuluja yksityiskäytön ja maatilatalouden käytön osuuksiin on otettava huomioon tilakohtaiset olosuhteet kuten tilan koko, tuotantosuunta, mahdollinen osa-aikaviljelmä ja perheen koko sekä tietoliikenteen käyttömenojen kokonaismäärä.

Puhelimesta aiheutuneista kokonaismenoista voidaan yleensä pitää tavanomaiseksi katsottavana yksityiskäytön osuutena puolet 500 € saakka. Tätä suurempien menojen kohdalla yksityismenoiksi katsotaan yleensä vähintään 250 €. Matkapuhelimen yksityiskäytön osuus arvioidaan samojen perusteiden mukaan puhelinkohtaisesti. Matkapuhelinkustannuksia voidaan kuitenkin hyväksyä vähennykseksi vain niiden verovelvollisten osalta, joille tilan verotettavaa tuloa jaetaan.

Jos maatalouden käyttöä varten hankittujen tietoliikennelaitteiden, niiden oheislaitteiden tai ohjelmistojen hankintamenot vähennetään vuosikuluina, vähennetään maatalouden käyttöä vastaava osuus hankintamenosta maatalouden kuluna. Jos hankintamenoja ei vähennetä vuosikuluina, luetaan pääosin maatalouden käyttöä varten hankittujen tietoliikennelaitteiden, niiden oheislaitteiden tai ohjelmistojen hankintamenot kokonaan maatalouden varoihin ja muuta kuin maatalouden käyttöä vastaava osuus käyttövuoden poistoista tuloutetaan maatalouden tulolähteessä.

Metsätalouden käyttöä varten hankittujen tietoliikennelaitteiden hankintamenot voidaan soveltuvin osin vastaavia periaatteita noudattaen vähentää metsätalouden menona.

4.1.9 Työhuonevähennys

Jos tilan asuinrakennusta käytetään maatalouden tarkoituksiin, vähennetään maataloutta palvelevassa käytössä olevasta huoneesta aiheutuneet valaistus-, lämmitys- ja korjauskulut sekä rakennuksen hankintamenon poisto työhuoneen osalta esitetyn luotettavan selvityksen perusteella maatalouden menona.

Ellei selvitystä todellisista kuluista ole esitetty tai selvitystä ei voida pitää hyväksyttävänä, eikä kuluja ole muussa yhteydessä otettu huomioon, voidaan työhuonevähennys arvioida. Huomioon otetaan tilan tuotantosuunta, työtilan tarve suunnitteluun, laskutukseen yms. työhön sekä harjoitetun maatalouden laajuus.

Asuinrakennuksen tilojen maatalouskäytön arvioituna vähennysperusteena voidaan muun selvityksen puuttuessa käyttää palkansaajan työhuonevähennyksen mukaista määrää (380 €/v).

Metsätaloudessa voidaan noudattaa vastaavia periaatteita kulujen vähentämisessä. Jos selvitystä todellisista kuluista ei ole, mutta harjoitetun metsätalouden laajuus ja työhuonetilan tarve huomioon ottaen kuluja voidaan katsoa syntyneen, arvioituna kuluna voidaan muun selvityksen puuttuessa vähentää palkansaajan satunnaisten sivutulojen työhuonevähennyksen mukainen määrä (190 €/v). Vähennys ilmoitetaan lomakkeella 2C.

4.1.10 Maatalouden tilatukioikeus

Maatalouden tilatuki on tuotannosta irrotettu tukimuoto, joka otettiin Suomessa käyttöön vuonna 2006. Tilatukea maksetaan tilan hallinnassa olevien tilatukioikeuksien ja tukikelpoisen alan perusteella. Tukioikeudet on vahvistettu vuonna 2006 sekä viljelijän omistamien että vuokrasopimuksen perusteella hallinnassa olleiden tukikelpoisten hehtaarien perusteella. Hallinnollisesti ensimmäisen kerran viljelijälle vahvistetuilla tukioikeuksilla ei ole hankintamenoa.

Irtaimena omaisuutena tilatukioikeuksia voidaan myydä, vuokrata tai lahjoittaa ja ne voivat siirtyä perintönä. Tukioikeuden omistus ja hallinta voidaan siirtää joko yhdessä tai erikseen. Tilatukioikeus on irtainta omaisuutta myös varainsiirtoverotuksessa.

Vuokralle otetun tukikelpoisen maatalousmaan perusteella vahvistetun tukioikeuden vastikkeeton siirto vuoden 2006 vuokralaiselta vuokranantajalle ei ole perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja eikä siitä aiheudu lahjaveroseuraamuksia (Laki tilatukijärjestelmän täytäntöönpanosta 15.7.2005/557, 10 §). Verovapaus edellyttää, että tukioikeuden luovutus tapahtuu 28 päivänä huhtikuuta 2006 voimassa olevan vuokrakauden päättyessä, kuitenkin viimeistään 31. päivänä joulukuuta 2016. Verovapautta sovelletaan vain ensimmäiseen vuokrasopimukseen. Mikäli vuokranantajan ja vuokralaisen kesken on siirron yhteydessä sovittu maksettavaksi korvauksia, on korvaus saajalleen maatalouden tuloa ja maksajalle maatalouden menoa.

Muun selvityksen puuttuessa tilatukioikeuden käypänä arvona eri tukialueilla pidetään arvostamisohjeen (Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen, Verohallinnon ohje 746/36/2009, ohje päivitetty 22.11.2011 Dnro 763/36/2011, ja 4.12.2012 Dnro A132/200/2012) mukaisesti tasatuen vuotuista euromäärää hehtaari kohden ilman senttejä. Tasatuen määrä alueittain vahvistetaan vuosittain tammikuussa annettavalla valtioneuvoston asetuksella, ja se ilmenee viljelijällä olevasta lomakkeesta 103A.

Vuoden 2012 tasatuen määrät ovat (Valtioneuvoston asetus tilatukijärjestelmästä 6 §):

A-alue	249,26 €/ha
B–C1 -alue	203,04 €/ha
C2–C4 -alue	168,43 €/ha

Tukioikeuden myynnistä saatu luovutushinta ja vuokraamisesta saatu vuokratulo ovat saajalleen veronalaista tuloa. Vastaavasti tukioikeuden ostajan maksama kauppahinta ja vuokraajan maksama vuokra ovat verotuksessa vähennyskelpoista menoa. Ostaja voi vähentää maksamansa kauppahinnan vuosimenona tai menojäännöksestä tehtävin 10 %:n poistoin.

Tukioikeuden luovutuksesta saatu voitto on tuloverolain 48 §:ssä säädetyissä tilanteissa verovapaa.

Viljelijälle myönnettyjä ja vahvistettuja tukioikeuksia ei lueta maatalouden varoihin. Erikseen hankitun tukioikeuden arvona pidetään verovuoden päättyessä tuloverotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa (laki varojen arvostamisesta verotuksessa19 ja 24 §).

Tilatukioikeuden myyntihinnasta tai vuokratulosta on suoritettava arvonlisäveroa, jos myyjä tai vuokranantaja on arvonlisäverovelvollinen. Kauppahintaan tai vuokraan lisätään tällöin 23 %:n arvonlisävero. Jos tukioikeus myydään maatilan tai sen murto-osan luovutuksen yhteydessä, tukioikeuden myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (arvonlisäverolaki 19 a §). Tilan määräalan myynnin yhteydessä tilatukien myynti on arvonlisäverollinen myynti eli esimerkiksi myydään vain määräala pelloista.

4.1.11 Moottorikelkasta, mönkijästä  ja traktorin metsäkäytöstä aiheutuneet kulut

Jos maa- tai metsätaloudessa käytetään moottorikelkkaa tai mönkijää, näiden koneiden maatalous- tai metsätalouskäytöstä aiheutuneet kulut vähennetään pääsääntöisesti käyttötuntien perusteella laskettuna osuutena niiden kokonaiskuluista. Sama koskee traktorin metsätalouskäyttöä.  Muun selvityksen puuttuessa kuluiksi voidaan arvioida moottorikelkasta ja mönkijästä 14 €/käyttötunti ja traktorista 11 €/käyttötunti. Jos traktoria käytetään puutavaran kuljetukseen, kulut arvioidaan tämän ohjeen kohdassa 4.1.13 esitettyjen puutavaralajikohtaisten konekustannusten mukaan €/m3. Jos traktori kuuluu maatalouden kalustoon, maatalouden verotuksessa tulee tehdä vastaava tuloutus.

Moottorikelkka tai mönkijä voi vain poikkeustapauksissa kuulua metsätalouden tai maatalouden kalustoon tai traktori metsätalouden kalustoon. Tällöin koneen pääasiallisen käytön tulee jatkuvasti olla metsätalous- (vastaavasti maatalous-) käyttöä. Tällainen tilanne voi tulla kysymykseen metsätaloudessa lähinnä silloin, jos jatkuvasti vuosittain tehdään omana työnä runsaasti sellaisia hankintahakkuita tai metsänhoitotöitä, joissa konetta käytetään. Konetyypin on sovelluttava käyttötarkoitukseen ja konetehokkuuden on oltava riittävä. Käytettävissä on lisäksi oltava tehtävien töiden kannalta tarpeelliset koneen lisävarusteet (esimerkiksi peräkärry, maatilakuormain tms). Näissäkin tilanteissa käyttötunneista on pidettävä kirjaa ja yksityiskäytön osuus kuluista ja poistosta on vuosittain tuloutettava.    

Yksityistalouden käyttöön otettujen polttopuiden teosta ja kuljetuksesta aiheutuneet kustannukset eivät ole metsätalouden pääomatulosta vähennettävissä olevia kuluja, koska vastaava tulo on verovapaata. Koneen käyttöä yksityistalouden polttopuiden korjuussa ei katsota metsätalouskäytöksi selvitettäessä koneen lukemista metsätalouden kalustoon. Myöskään koneen käyttökulut eivät tällöin ole vähennettävissä miltään osin metsätalouden pääomatuloista.

Moottorikelkan ja mönkijän käyttötunneista ja käyttötarkoituksesta metsätaloudessa tai maataloudessa on oltava luotettava selvitys muistiinpanoissa, josta se voidaan tarvittaessa pyytää nähtäväksi. Sama koskee traktorin metsätalouskäyttöä.  Selvitykseen tulee sisältyä tiedot tehdyistä töistä, metsätalouden osalta mielellään metsäkuvioittain.

4.1.12 Moottori- ja raivaussahasta aiheutuneet kulut

Moottori- tai raivaussahasta aiheutuneet kulut vähennetään maatalouden kuluina ainoastaan maatalouskäyttöä vastaavalta osalta, arvioituna enintään (85 €/v). Metsätalouden verotuksessa tulee tehdä vastaava tuloutus, jos saha kuuluu metsäkalustoon.

4.1.13 Maataloudessa käytetyn omasta metsästä otetun puun arvo

Oman tilan metsästä maatalouden käyttöön otetun puun arvoa vahvistettaessa voidaan muun selvityksen puuttuessa perusteena käyttää seuraavia eri puutavaralajien keskimääräisistä hankintahinnoista johdettuja kantohintoja:

Mäntytukki	45 €/m3
Kuusitukki	41 €/m3
Koivutukki	34 €/m3
Mäntykuitu	8 €/m3
Kuusikuitu	8 €/m3
Koivukuitu	9 €/m3

Polttohakkeen (rankahake) kantoraha-arvona voidaan käyttää 1,7 €/m³ tai 0,68 €/irto-m³.

4.1.14 Hankintatyön arvo ja maataloustraktorin ja sen lisälaitteiden menojen korjauserä

Hankintatyön arvoja ja ns. korjauseriä (= maatalouden konekaluston metsäkäytöstä aiheutuva maatalouden menojen pienentämistarve ja vastaava metsätalouden menojen lisäys) laskettaessa voidaan, jos verovelvollinen ei ole antanut tarkempaa selvitystä, käyttää alla olevia keskimääräisiä arvoja ja yksikkökustannuksia (€/m³).

Laskennassa käytetään alla mainittuja muuntolukuja ja kertoimia.

Halot:	1 kiintokuutiometri (m3)	= 1,7 kehyskuutiometriä (K3)
Ranka:	1 runko (mä, ku, le)	= 0,020 m3
Hake:	1 kiintokuutiometri (m3)	= 2,5 irtokuutiometriä (i-m3)
	1 irtokuutiometri	= 0,4 m3
	1 megawattitunti (MWh)	= 1,25 i-m3 = 0,5 m3

 

Puutavaralaji	Työn arvo	Työn arvo	Konekustannus
	Valmistus	Kuljetus	Kuljetus
Mäntytukki	5,21	2,15	3,22
Mäntykuitu	12,05	2,22	3,33
Kuusitukki	6,71	2,17	3,26
Kuusikuitu	12,60	2,36	3,53
Koivutukki	4,96	2,46	3,70
Koivukuitu	11.14	2,59	3,89
Energiapuu (kokopuu)	7,44	4,05	6,08
Halot ja klapit	25,26	2,59	3,89
Haketus	4,09
Hake		2,59	3,89

Ellei puutavaralajista ole selvitystä, käytetään konekustannuksen kuljetuksen korjauseränä 3,89 €/m³.

Kun maataloustraktoria käytetään metsätalouden kalustoon kuulumattomien lisävarusteiden kanssa, voidaan korjauseränä käyttää 11,00 €/tunti.

Esitetyt työn arvot ja yksikkökustannukset (€/m³) perustuvat koko maan keskimääräisiin hankintaleimikoiden korjuukustannuksiin. Puutavaran valmistuksen kokonaiskustannuksesta on työn arvoksi sivukuluineen katsottu 75 %. Kuljetuskustannuksesta on työn arvoksi katsottu 40 % ja konekustannusten osuudeksi 60 %.

4.1.15 Harrastusluonteinen toiminta

4.1.15.1 Yleistä

Toimintaan, joka ei harrastusluonteisuutensa vuoksi kuulu maatalouteen, sovelletaan tuloverolain säännöksiä. Toiminta on harrastusluonteista, mikäli sitä harjoitetaan ilman vakaata ansiotarkoitusta. Harrastusluonteinen toiminta ei yleensä pitemmällä aikavälillä tuota voittoa, vaan on yleensä jatkuvasti tappiollista. Harrastustoiminnan tappiota ei voida vahvistaa, vaan tappiota on pidettävä elinkustannuksen luonteisena. Vähentämättä jääneet menot otetaan kuitenkin huomioon myöhempinä vuosina saman harrastustoiminnan tuloja verotettaessa, jos tulot ovat kertyneet myös näiden menojen perusteella.

Harrastustoimintaan käytettyjen oman tilan tuotteiden tuotantokustannukset eivät ole maatalouden vähennyskelpoisia menoja. Sama koskee toimintaa, joka muodostaa erillisen tulolähteen.

Harrastusluonteisesta toiminnasta on syytä pitää erillistä menojen ja tulojen muistiinpanoa. Jos toiminnan katsotaan olevan vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettua ja selvityksen perusteella liittyvän maatalouteen, lisätään nettotulos maatalouden tulokseen ja toiminta verotetaan maatalouden tulolähteessä.

Harrastustoiminnaksi katsotun toiminnan kuluihin sisältyvää arvonlisäveroa ei voi vähentää. Toisaalta harrastustoiminnaksi katsotun toiminnan tuloista ei tarvitse periä arvonlisäveroa.

4.1.16.2 Hevoset

Laajamittainenkin hevoskasvatus luetaan maatalouteen kuuluvaksi eikä sitä yleensä katsota erilliseksi liikkeeksi. Ratsastustoiminta ja hevosten tallipaikkojen pitäminen voi olla maatalouteen liittyvää toimintaa. Usein toimintaa harjoitetaan maatalouteen liittyvän maatilamatkailun yhteydessä. Mikäli toiminta organisatorisesti tai muutoin järjestetään maataloudesta erillisenä tai maatilalla ei harjoiteta varsinaista tuotannollista maataloustoimintaa, katsotaan toiminta erilliseksi liikkeeksi ja elinkeinotoiminnan tulolähteessä verotettavaksi.

Mikäli hevostaloustoiminta katsotaan maataloudesta erilliseksi liikkeeksi, verotetaan maataloudeksi luettava toiminta edelleen maatalouden tulolähteessä. Maatalouskiinteistöstä ja maataloudeksi katsottavasta toiminnasta kertyvät tuet verotetaan maatalouden tulolähteessä (ks. k. 4.2.2). Hevosista saadut tuet verotetaan sitä vastoin tällöin elinkeinotoiminnan tulona. Hevosille tuotettava rehu siirretään tulolähdesiirtona maatalouden tulolähteestä elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (ks. k. 4.4).

Yksinomaan kilpailutarkoituksessa tapahtuva ravi- ja ratsuhevosten pitäminen, johon ei liity hevosten kasvatustoimintaa, on yleensä vähäisessä määrin harjoitettuna (1-2 hevosta) ja tappiollisena katsottava yksityistalouteen kuuluvaksi harrastustoiminnaksi.

Harrastusluontoisesta toiminnasta on yleensä kuluja enemmän kuin tuloja. Jatkuvasti useiden vuosien ajan tappiota tuottanutta toimintaa pidetään yleensä harrastustoimintana. Harrastukseksi on oikeuskäytännössä katsottu melko laajakin toiminta, jos ansiotarkoitusta ei ole havaittavissa usean vuoden toiminnan jälkeenkään (KHO 1987/706, Finlex.fi).

(KHO:n julkaisematon päätös 2.7.93 T 2597, viisi hevosta tilalla, tulot vaihdelleet 100 000 -130 000 mk/v, toiminta tappiollista usean vuoden ajan. KHO katsoi harrastustoiminnaksi).

Tappiollista ravitoimintaa ei ole oikeuskäytännössä yleensä hyväksytty maatalouteen kuuluvaksi tulonhankkimistoiminnaksi (lukuun ottamatta hevosjalostukseen liittyvää ennätysaikojen saavuttamiseksi tapahtuvaa juoksuttamista), vaan yksityisluontoiseksi harrastustoiminnaksi. Näissä tapauksissa ravitoiminnan kulut (kuten kilpailuvarusteet ja -matkat, kilpailumaksut, ulkopuolisille maksetut hoito- ja valmennusmenot jne.) on poistettava maatalouden menoista ja vähennettävä vain ravitoiminnan tuloista. Lisäksi hevosista aiheutuu usein merkittäviä lisäravinne- ja eläinlääkärikustannuksia.

Laajassa mitassa ja vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettu ravitoiminta voidaan katsoa maataloudesta erilliseksi liiketoiminnaksi.

Maatalouden tuotteiden tuotantokustannusmenojen korjauserä hevosten osalta voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida yleensä 920 € hevoselta ja 370 € varsalta vuodessa.

Maatalouteen kuuluva (ei siis harrastusluonteinen) ravitoiminta ja hevosten kasvatus on arvonlisäverollista toimintaa. Välittömien kilpailukulujen (esim. matkat, kilpailuvarusteet, osallistumismaksut) sisältämää arvonlisäveroa ei kuitenkaan saa vähentää, koska palkintorahat ovat arvonlisäverottomia.

4.1.15.3 Vähäinen viljely

Hyvin pienimuotoinen tai hyvin pienillä peltoaloilla (yleensä alle 3 ha) harjoitettu vähäinen viljely, joka on jatkuvasti tappiollista, voidaan katsoa harrastustoiminnaksi. Näillä tiloilla viljely on pidemmälläkin aikavälillä kannattamatonta, eikä sitä siten voida pitää vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettuna toimintana.(ks. KHO 18.5.1998 t. 937, (Finlex.fi) teuraseläinten ja mehiläisten pitoa sekä vähäistä yrttien ja vihannesten viljelyä lähinnä yksityistalouden tarpeisiin ei katsottu voitavan pitää maatalouden harjoittamisena). Mikäli toimintaa harjoitetaan vakaassa ansiotarkoituksessa, ei pelkästään pieni peltoala tai vähäinen erityisviljely ole este kulujen vähentämiselle. Uusi toiminta saattaa olla alkuvuosina tappiollista.

4.2 Maatalouden harjoittamisen lopettaminen

4.2.1 Yleistä

Maatalouden harjoittaminen katsotaan verotuksessa lopetetuksi, jos maataloustoiminta on kokonaan lopetettu tai toimintaa ei voida enää pitää vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettuna toimintana.  Mikäli maataloudenharjoittaja lopettaa varsinaisen tuotannollisen toiminnan, mutta sen jälkeen vuokraa pellot tai saa niistä tilatukea, mitkä tulot verotetaan maatalouden tulona, tilaa pidetään edelleen hänen harjoittamaansa maatalouteen kuuluvana kiinteänä omaisuutena TVL 48 §:n maatilan sukupolvenvaihdoksen luovutusvoiton verovapauden edellyttämällä tavalla. Varsinaista maataloutta ei siten tarvitse aktiivisesti harjoittaa juuri ennen maatilan sukupolvenvaihdoskauppaa (KHO:2010:25).

Varaukset luetaan lopettamisvuoden veronalaiseksi tuloksi. Myymättömän maatalousomaisuuden tulevasta käytöstä on esitettävä selvitys. Maatalouden harjoittajan yksityistalouteen siirtämän maatalouden käyttöomaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta luetaan MVL 4 § 3 momentin mukaan veronalaiseksi tuloksi.

Vähennyskelpoisissa menoissa olevia eriä tuloverotuksessa lopetuksen yhteydessä tuloutettaessa täytyy myös arvonlisäveron osuus vastaavasti ottaa huomioon arvonlisäverolaskelmassa korjauseränä.

Jos maataloustoiminta katsotaan lopetetuksi eikä peltoja vuokrata, saadaan salaojien koko menojäännös poistaa, koska niiden taloudellinen tulonhankkimiskäyttö on päättynyt. Jos jollakin maatalouden talousrakennuksella tai koneella ei ole enää mitään käyttöä, voidaan niidenkin menojäännös poistaa. Mikäli talousrakennus, kalustoa tai kone siirretään tulonhankkimiskäyttöön toiseen tulolähteeseen, on niiden siirtoarvona jäljellä oleva menojäännös.

Yksityiskäyttöön jätetyn omaisuuden myyntiin sovelletaan lopettamisvuoden jälkeen TVL:n luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä. Yksityiskäyttöönotto ei muodosta uutta saantoa laskettaessa omistusaikaa omaisuutta myytäessä.

Jos yksityiskäyttöön siirtoa ei ole tehty verotuksessa, sovelletaan varsinaisen maataloustoiminnan lopettamisen jälkeen tapahtuvaan maataloustoiminnassa käytetyn käyttöomaisuuden myyntiin edelleen MVL:a.

4.2.2 Varsinaisen maataloustoiminnan lopettamisen jälkeen saadut tulot ja vähennettävät kulut

Maatilan omistajalla voi olla varsinaisen maatalouden harjoittamisen lopetettuaankin vielä maatalouden tulona MVL:n mukaan verottavaa tuloa, kuten esim. vuokratuloa ja tukituloja. Näihin tuloihin kohdistuvat menot saa vähentää. Tällaisia menoja ovat mm. vuokratun omaisuuden tai tukitulojen kunnossapitovelvoitteen edellyttämät kunnossapitomenot (KHO 18.5.1998 t. 937, Finlex.fi). Myös kunnossapidossa tarvittavien koneiden ja talousrakennuksen poistot saa vähentää. Mikäli pellot on vuokrattu kunnossapitoa vastaan toiselle, katsotaan näin saatu laskennallinen vuokratulo ja vuokrauksen menot yhtä suuriksi eikä muita kuluja voi vähentää. Tuet luetaan tuloksi sille, jolle tilatukioikeudet on rekisteröity.

Mikäli maatalouden harjoittamista ei ole pysyvästi lopetettu, vaan vain määräajaksi, saa maatalouden varallisuuden poistot vähentää edelleen maatalouden menona (KVL 27/1999). Maataloudenharjoittajan on esitettävä selvitys lopettamisen määräaikaisuudesta

4.3 Maatalouden nettovarallisuus

4.3.1 Eräät varat

Maatalouteen liittyvät osuuskuntien osuudet arvostetaan nettovarallisuutta laskettaessa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 26 §:n mukaan (KHO 4.5.2000/813, KVL 45/1994 ja VH:n tiedote 26.2.1998/4/1998). Osuuskunnan nettovarallisuuslaskelmassa otetaan tällöin huomioon maksettujen osuusmaksujen lisäksi vielä maksamatta olevat osuusmaksut. Vastaavasti maksamatta olevat osuusmaksut otetaan huomioon viljelijän nettovarallisuuslaskelmassa maatalouden velkana (KHO 1995 B 528). Maatalouden nettovarallisuuteen luetaan toimintaan liittyvän tuottajaosuuskunnan velvoiteosuuksien lisäksi myös saman osuuskunnan vapaaehtoiset osuudet. Vapaaehtoisiin osuuksiin ei voida katsoa liittyvän erityisiä etuja, joten niiden arvoksi katsotaan maksetun osuusmaksun määrä.

Osakeyhtiöllä osuuskunnan osuuden arvona pidetään nettovarallisuutta laskettaessa maksettua osuusmaksun määrää.

Luovutettavissa olevat tuotanto-oikeudet, kuten meijerimaidon viitemäärä (maitokiintiö) arvostetaan nettovarallisuutta laskettaessa koko määrältään vuoden lopun käypään arvoon. Muun selvityksen puuttuessa arvona pidetään verovuoden kauppojen keskiarvohintaa. Meijerimaidon viitemäärän käypänä arvona voidaan pitää keskimääräistä markkinahintaa, josta tilastoa pitää ELY-keskus. Verovuoden maitokiintiökauppojen keskimääräinen hinta julkaistaan www.vero.fi sivulla.

• Maitokiintiö maatalouden varoina

4.3.2 Teurastamon myöntämä eläinluotto ja maatalouden nettovarallisuus

Maanviljelijä voi maksaa eläinten hankinnan teurastamon antaman laskun mukaan. Teurastamo voi myös pidentää viljelijän maksuaikaa 60–150 päivää kasvatettavan eläinlajin mukaisesti myöntäen niin kutsutun eläinluoton. Pidennettynä maksuaikana peritään korkoa laskun maksupäivään asti myyntisopimuksessa merkitty määrä. Pidennetyn maksuajan jälkeen maksamattomalle määrälle peritään viivästyskorkoa, jonka määrä on myös mainittu myyntisopimuksessa. Ottaen huomioon maanviljelijän verotuksessa sovellettavan maksuperusteen, teurastamon myöntämää eläinluottoa ei pidetä sellaisena velkana, joka olisi vähennettävä varoista maatalouden nettovarallisuutta laskettaessa (KVL 17/2010).

4.4 Tulolähdesiirrot

Maatalouden tuotteiden (heinä, vilja, kotieläintuotteet) siirtoarvona käytetään paikallisia myyntihintoja.

4.5 Maa-ainesmyynnit ja substanssipoisto

Tilalta otetusta sorasta, savesta, mullasta, turpeesta sekä muusta irrotettavasta maa-aineksesta itse maa-aineksen myyntitulona saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet ovat veronalaista pääomatuloa, jos toiminta ei muodosta erillistä elin-keinotulonlähdettä.

Tulonhankkimiskustannukset ovat pääomatulosta vähennyskelpoisia. Niitä ovat esimerkiksi suoalueen ojitus- ja raivausmenot sekä soranottoluvista ja suunnitelmista aiheutuneet menot. Maa-aineksen jalostamisesta ja kuljetuksesta aiheutuneet kulut ovat maatalouden tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvia maa-talouden vähennyskelpoisia menoja.

Maa-ainesalueen hankintameno on verotuksessa pääomatulosta tulonhankkimismenona vähennyskelpoista. TVL 114 §:n mukaan soran- ja hiekkapaikan, kivilouhoksen, turvesuon ja muun sellaisen omaisuuden hankintamenosta poistetaan kunakin verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaava osa. Hankintamenon määrittämisessä lähdetään maa-ainesalueen alkuperäisestä hankintamenosta, mikä on tarvittaessa arvioitava koko tilan ostohinnasta. Vastikkeettomissa saannoissa maa-ainesalueen hankintahintana käytetään perintö- tai lahjaverotuksessa käytettyä arvoa.

5 Varojen arvostaminen eräissä tapauksissa

5.1 Tonttimaa maatilalla

Maatilalla oleva tonttialue jaetaan, milloin muuta selvitystä ei ole, asuinrakennuksen tontiksi ja maatalousrakennusten rakennuspaikaksi siten, että tonttialueesta katsotaan asuinrakennuksen tontiksi puolet, kuitenkin enintään 10 000 m². Muu osa katsotaan rakennuspaikaksi.

Maatilalla olevien erottamattomien rakennettujen lomamökkitonttien, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2 000 m².

Maatilalla olevien sellaisten maatalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2000 m². Metsätalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 500 m².

Kun maatilalta luovutetaan maata rakennusmaaksi, uusien, alle 10 000 m²:n suuruisten tonttien pinta-alat vähennetään maatilan metsämaan pinta-alasta, ellei selvitystä tontin sijainnista muun maankäytön alueella esitetä.

5.2 Eräiden rakennusten jälleenhankinta-arvo

Rakennusten jälleenhankinta-arvo määrätään valtiovarainministeriön vuosittain antaman asetuksen mukaan. Niiden rakennusten jälleenhankinta-arvona, joihin po. valtiovarainministeriön päätös ei sovellu, pidetään 70 % vastaavan rakennuksen rakennuskustannuksista.

Seuraavien rakennustyyppien osalta voidaan jälleenhankinta-arvona käyttää muun selvityksen puuttuessa alla olevia arvoja, jotka ovat 70 % keskimääräisistä rakennuskustannuksista:

1. Kasvihuoneet

	euroa/m²
lasiteräsrunko lämmitys- ja kastelulaitteilla	115,22
ilman	82,45
muovipuurunko lämmitys- ja kastelulaitteilla	59,89
ilman	38,18
akryylikate/teräsrunko lämmityslaitteella	167,95

2. Siilot (viljan säilytykseen)

Pyöreät	Siilon halkaisija m	Rakennuskustannus euroa/siilo-m³
Teräsrakenteiset	3–10	84,62–36,24
Betoniset
- tasapohjaiset	8–12	51,22
- suppilopohjaiset	8–12	64,03
Suorakulmainen pohja		96,53

3. Ylipainehallit

	1 000 - 5 000 m2
- lämmin	121.08–80,07 euroa/m2
- kylmä	54,04–44,91euroa/m2

4. Kalliosuojat

Kalliosuojat, jotka on rakennettu väestönsuojiksi, 5 000 m³ saakka 352,40 euroa/m³. Jos tilavuus on yli 5 000 m³, alennetaan kultakin 5 000 m³:n jaksolta kuutiohintaa 6,92 euroa/m³.

Kalliosuojat, jotka on rakennettu muuhun käyttöön kuin väestönsuojiksi (esim. nestemäisten polttoaineiden varastot), 50 000 m³ saakka 76,59 euroa/m³. Jos tilavuus on yli 50 000 m³, mutta enintään 160 000 m³, alennetaan kuutiohintaa 2,996 eurolla kutakin 10 000 m³:ä kohti. Jos tilavuus on yli 160 000 m³, käytetään ylittävältä osalta kuutiohintana 43,65 euroa/m³.

5. Ruokalat

Perusarvo on 228,06 euroa/m³. Mikäli ruokala on kevytrakenteinen (siirrettävä) ja keittiö- ja kylmäsäilytystiloja on vähän, perusarvosta vähennetään 28,65 euroa/m³.

6. Pysäköintitalot

- monikerroksinen	12386,88 euroa/autopaikka
- 2- kerroksinen , yläkerros kattamaton	3865,18 euroa/autopaikka

7. Uimahallit 1005,54 euroa/m²

8. Jäähallit

-betonirakenteiset (yli 4 000 m3)	173,58 euroa/m3
-pienet (enintään 4 000 m3), joissa kantavat rakenteet edellisiä kevyemmät, yleensä liimapuupalkkirakenteita	888,54 euroa/m2

9. Antennimastot

Rakentamisvuosi	- 1972	1972 - 1979	1980- -
Etelä-Suomen ja Ahvenanmaan lääneissä	2992,68	3591,12	4189,57
Länsi- ja Itä-Suomen lääneissä	3351,56	4189,57	4668,46
Oulun ja Lapin lääneissä	3710,68	4668,46	5386,70

Jos mastokorkeus on alle 250 metriä, yksikköhintaa alennetaan 5,99 euroa/m. Jos ennen vuotta 1972 rakennettuun mastoon on uusittu hissi, yksikköhintaa korotetaan 117,23 euroa/m.

Mastorakennelmien ikäalennusprosentti on 10.

5.3 Keskeneräinen rakennus

Keskeneräisen rakennuksen arvo lasketaan rakennusten jälleenhankinta-arvoasetuksen perusteella siten kuin rakennus olisi valmis. Näin saadusta arvosta rakennuksen verotusarvoksi otetaan rakennuksen valmiusastetta vastaava osa.

Rakennuksen valmiusasteeksi verovuoden lopussa voidaan katsoa rakennuksen aloittamis- ja valmistumispäivän perusteella seuraavat prosenttiosuudet, jollei muuta selvitystä ole esitetty:

Aloituspäivä	Valmistumispäivä	Valmiusaste
verovuonna	ennen 1.3. seuraavana vuonna	80%
verovuonna	1.3. tai sen jälkeen seuraavana vuonna	50%

Toissijaisesti keskeneräiset rakennukset voidaan arvostaa rakennuskustannusten perusteella. Tätä tapaa käytetään kuitenkin vain, jos arvostuksen pohjaksi tarvittavia rakennuksen ominaisuustietoja ei voida selvittää. Verotusarvoksi vahvistetaan tällöin 70 % verovuoden loppuun mennessä kertyneistä rakennuskustannuksista.

6 Veronkorotus

6.1 Johdanto

Veronkorotuksesta on säädetty verotusmenettelylain (laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558, VML) 32 §:ssä. Veronkorotus määrätään tapauskohtaisesti ottaen huomioon yksilölliset olosuhteet. Veronkorotus määrätään samojen periaatteiden mukaan ansio- ja pääomatulolle.

Tässä ohjeessa esitettyjä kaavamaisia veronkorotusmääriä käytetään niissä tilanteissa, joissa ei ole erityisiä veronkorotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Tarkoituksena on turvata verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu veronkorotusta määrättäessä.

Jos samanaikaisesti on useampia virheitä tai laiminlyöntejä, veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja määrä harkitaan kunkin tuloon lisätyn erän osalta erikseen (KHO:2005:61, Finlex.fi), koska tuloon lisättävät erät voivat olla tahallisuutta tai huolimattomuutta arvioitaessa luonteeltaan erilaisia. Erien erikseen arviointi ei saa kuitenkaan johtaa veronkorotuksen kertaantumiseen eri asteikoilla käytettyjen vähimmäiskorotusten johdosta. Sellaisille tuloon lisättäville erille, jotka ovat tahallisuutta tai huolimattomuutta arvioitaessa luonteeltaan samanlaisia (korotus määrätään VML 32 §:n saman momentin mukaan) veronkorotus määrätään erien yhteenlasketusta määrästä.

Verotuksellisesti tulkinnanvaraisissa tapauksissa ei yleensä voida katsoa olevan kyse VML 32.3 §:ssä tarkoitetusta verovelvollisen tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta.

Jos veronkorotus nousee euromääräisenä summana huomattavan korkeaksi, sitä voidaan kohtuullistaa. Jos verovelvollisen laiminlyönti tai virhe on olosuhteisiin nähden vähäinen, veronkorotusta voidaan alentaa tai jättää se määräämättä.

Jos saman verovelvollisen veroilmoituksella on laiminlyöntejä tai virheitä toistuvasti verovuodesta toiseen, voidaan veronkorotus määrätä ohjeen mukaista suurempana. Verotusmenettelylain 32 §:ssä säädetyt enimmäismäärät on kuitenkin aina otettava huomioon.

Uusien yritysten verotuksessa on erityistä huomiota kiinnitettävä verovelvollisen neuvontaan ja opastamiseen. Jos on kyse yrityksen kolmesta ensimmäisestä verovuodesta ja yritys kehotuksesta korjaa veroilmoituksessa ilmenneen vaillinaisuuden tai virheen, veronkorotusta ei määrätä. Jos sama puute tai virhe ilmenee toistuvasti vaikka uudelle yritykselle on annettu asiassa tarpeellinen ohjaus, voidaan veronkorotus yleensä määrätä. Puutteen korjaamiselle asetetun määräajan noudattamatta jättämisestä voidaan myös aina määrätä veronkorotus. Jos on ilmeistä, että yritys on selvillä erilaisista verotuksen toimittamiseen liittyvistä velvoitteista esim. aiemman yrittäjäkokemuksen nojalla, ei tällaista yritystä voida pitää uutena yrityksenä veronkorotusta määrättäessä.

Ohjeessa on oma luku henkilöverotuksessa määrättäville veronkorotuksille ja elinkeinoverotuksessa määrättäville veronkorotuksille. Liikkeen- ja ammatinharjoittajilla sovelletaan henkilöverotuksen korotuksia, jos myöhästyminen tai puute liittyy henkilöverotuksen esitäytetyllä veroilmoituksella tai sen liitteissä ilmoitettaviin tietoihin ja elinkeinoverotuksen korotuksia, jos myöhästyminen tai puute liittyy liikkeen- tai ammatinharjoittamiseen.

Veronkorotuksen määrääminen edellyttää aina verovelvollisen kuulemista. Verovelvollinen voi tällöin selvittää myöhästymisen tai puutteen syytä tai muita asiaan vaikuttavia seikkoja. Kun verovelvollista kehotetaan korjaamaan veroilmoituksessa oleva puutteellisuus, tulee samassa kirjeessä kuulla myös veronkorotuksen määräämisestä.

6.2 Veronkorotus HENKILÖVEROTUKSESSA

6.2.1 Myöhästyminen (VML 32.1 §)

Jos veroilmoitus, tieto tai muu asiakirja on jätetty myöhässä, Verohallinto voi määrätä korkeintaan 150 euron veronkorotuksen. Sähköisesti annetut tiedot katsotaan oikeaan aikaan annetuksi silloin, kun ne ovat saapuneet Verohallintoon veroilmoituksen viimeisenä jättöpäivänä ennen kello 24.00 ja lähettäjä on saanut kuittauksen ilmoituksen vastaanottamisesta. Postitse annettu veroilmoitus on saapunut ajoissa, kun se on jätetty postiin määräajan kuluessa.

Jos myöhästymiseen on ollut pätevä syy, kuten sairaus, korotusta ei määrätä, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan heti esteen lakattua. Pätevänä syynä ei pidetä esimerkiksi työkiireitä, atk-ongelmia tai lomaa.

6.2.2 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäiset tulot (VML 32.1 §)

Jos luonnollinen henkilö on jättänyt ilmoittamatta palkkaa tai palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa korkeintaan 5000 €, hänellä on mahdollisuus korjata veroilmoituksen puutteellisuus ilman veronkorotusseuraamusta. Tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, kuten esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

Jos puutetta ei veroviraston kirjallisen kehotuksenkaan jälkeen korjata, määrätään 100 € veronkorotus.

6.2.3 Ilmoittamatta jätetty varallisuus (VML 32.1 §)

Jos luonnollinen henkilö jättää kehotuksen jälkeen ilmoittamatta VML 10 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden piiriin kuuluvia varallisuuseriä, määrätään veronkorotukseksi enintään 150 €. Tällaista varallisuutta ovat esim. kiinteistöt, osakkeet (myös asunto-osake), osuus avoimeen yhtiöön, osuus kommandiittiyhtiöön tai muuhun yhtymään, liike- ja ammattitoiminnan sekä maatilatalouden varat, hallinta- ja nautintaoikeus varallisuuteen sekä lainat, joiden korko on verotuksessa vähennyskelpoinen.

6.2.4 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäistä suuremmat tulot (VML 32.2 - 3 §)

Jos luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta palkkaa tai palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa enemmän kuin 5000 €, veroilmoitusta voidaan yleensä pitää olennaisesti vaillinaisena. Ilmoittamatta jättämistä ei yleensä voida pitää tahallisena tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvana, jos ilmoittamatta jätetyn tulon määrä on enintään 20 000 €. Tällöin veronkorotus määrätään VML 32.2 §:ää soveltaen, ellei ole ilmeistä, että kyse on tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomudesta. Veronkorotus määrätään tässä selostetulla tavalla, ellei tapauksessa ole otettava huomioon erityisiä korotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Jos verovelvollisen tulojen määrä tai rakenne on sellainen, että laiminlyöntiä voidaan pitää ymmärrettävänä, esim. tulot koostuvat lukuisista palkkioista, veronkorotusta voidaan alentaa.

6.2.4.1 Ilmoittamatta jätetty bruttotulo on 5001 - 20 000 €

Ilmoittamatta jätetty bruttotulo on 5001 - 20 000 €
Verovelvollinen jättää ilmoittamatta palkkaa, palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa 5 001 – 20 000 €. Ilmoittamatta jätetyllä tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

• Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus on 200 €.
• Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus on 300 €.
• Verovelvollinen ei korjaa puutetta; veronkorotus on 500 €.

Jos lisätty verotettava tulo (nettotulo) on pieni tai on syntynyt tappiota, sitä voidaan pitää veronkorotusta alentavana seikkana. Veronkorotukseksi määrätään tällöin yleensä korkeintaan 300 €.

6.2.4.2 Ilmoittamatta jätetty bruttotulo on yli 20 000 €

Verovelvollinen jättää ilmoittamatta palkkaa, palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa yli 20 000 €. Ilmoittamatta jätetyllä tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

Korotus lasketaan prosentteina lisätystä verotettavasta tulosta (nettotulo), ei ilmoittamatta jätetystä bruttotulosta. Korotus lasketaan progressiivisen taulukon mukaan seuraavasti:

Lisätty verotettava tulo (nettotulo) €	Veronkorotus    alarajan kohdalla €	Veronkorotus alarajan ylittävästä lisätystä tulon osasta
0 – 6 000	300
6 000 - 40 000	300	5 %
40 000 – 60 000	2 000	7 %
60 000 -	3 400	10 %

Jos Verohallinto on saanut tiedon (esimerkiksi vuosi-ilmoituksen) omaisuuden luovutuksesta ja tieto on esitäytetty veroilmoitukselle, mutta verovelvollinen ei ole ilmoittanut luovutusvoiton laskemiseksi tarpeellisia puuttuvia tietoja (esim. hankintameno ja omistusaika), veronkorotusta määrätään enintään 800 euroa (VML 32.2 §:n mukainen, enimmäismäärä) vaikka taulukon mukaan laskettava veronkorotus olisi suurempi (ks. KHO:2012:98, www.kho.fi).

Jos veronkorotuksen perusteena olevaan ilmoittamatta jätetyn tulon määrään sisältyy verotuksellisesti tulkinnanvaraisia eriä, lasketaan veronkorotus näiltä osin soveltaen 5001 – 20 000 euron ilmoittamatta jätetylle tulolle tässä ohjeessa annettuja veronkorotusmääriä. Samoin menetellään, jos ilmoittamatta jätetyn tuloerän osalta on ilmeistä, ettei ilmoituspuute tai virhe johdu verovelvollisen tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta.

6.2.5 Perusteeton vähennysvaatimus (VML 32.1 - 3 §)

Jos verovelvollinen on tietensä tehnyt perusteettoman vähennysvaatimuksen tai perustanut vähennysvaatimuksen väärään tai väärennettyyn asiakirjaan, määrätään hänelle veronkorotus.Jos vähennysvaatimus on määrältään vähäinen, korotus voidaan jättää määräämättä.

Vähäiseksi määräksi katsotaan korkeintaan 500 euroa. Yli 500 euron perusteettomista vähennysvaatimuksista määrättävä veronkorotus on vähintään 100 euroa. Yli 1400 euron perusteettomiin vähennysvaatimuksiin käytetään edellä esitettyä yli 20 000 euron ilmoittamatta jätettyyn bruttotuloon sovellettavaa taulukkoa siten, että 1400 - 6000 euron perusteettomista vähennysvaatimuksista veronkorotus on 5 % ja 6000 euroa ylittävistä summista taulukon mukainen.

Veronkorotusta ei määrätä, jos käy ilmi, että verovelvollinen on tehnyt mekaanisen virheen ilmoitusvelvollisuutta täyttäessään. Tällainen on esimerkiksi kirjoitusvirhe tai tiedon merkitseminen väärään kohtaan. Veronkorotusta ei määrätä myöskään silloin, kun on ilmeistä, että verovelvollinen on erehtynyt säännösten sisällöstä ja hänelle on tosiasiassa aiheutunut vähennyksen edellyttämät kustannukset.

6.2.6 Luonnollisen henkilön ilmoituksella on muu puute tai virhe (VML 32.2 §)

Jos veroilmoituksella on muu olennainen vaillinaisuus tai virhe, eikä verovelvollinen kehotuksestakaan korjaa sitä, määrätään yleensä 100 € veronkorotus.

6.3 Veronkorotus YRITYSVEROTUKSESSA

Määrättäessä veronkorotusta elinkeinoverotuksessa sekä maa- ja metsätalouden verotuksessa, sovelletaan alla esitettyjä ohjeita. Näiden soveltamisessa tulee ottaa huomioon tämän luvun alussa esitetyt veronkorotusta alentavat ja korottavat seikat. Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sovelletaan ilmoittamatta jääneen tulon osalta luvussa 6.2 esitettyjä taulukoita.

6.3.1 Yrityksen veroilmoituksen myöhästyminen (VML 32.1-2 §)

Sähköisesti annettu veroilmoitus katsotaan oikeaan aikaan annetuksi silloin, kun se on saapunut Verohallinnon hyväksymälle ilmoituspalvelujen välittäjälle veroilmoituksen viimeisenä jättöpäivänä ennen kello 24.00 ja lähettäjä on saanut kuittauksen ilmoituksen vastaanottamisesta. Postitse tuleva veroilmoitus katsotaan oikeaan aikaan annetuksi silloin, kun se on jätetty postiin oikeassa ajassa Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista.

JoJos verovelvollinen toimittaa veroilmoituksen pääverolomakkeen myöhässä ilman pätevää syytä, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan:

• Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen ilman kehotusta, veronkorotus 100 €.
• Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa, veronkorotus 150 €.
• Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen ennen verotuksen päättymistä kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen, veronkorotus 300 €.

Ellei verovelvollinen toimita veroilmoitusta ennen verotuksen päättymistä, ei veronkorotusta määrätä myöhästymisen perusteella erikseen, vaan veronkorotus määräytyy mahdollisesti toimitettavan arvioverotuksen perusteella.

Jos myöhästymiseen on ollut pätevä syy, kuten sairaus, korotusta ei määrätä, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan heti esteen lakattua. Pätevänä syynä ei pidetä esimerkiksi työkiireitä, atk-ongelmia tai lomaa.

6.3.2 Puutteellisuudet pääverolomakkeella (2,3,4,5 ja 6-sarjojen lomakkeet)

6.3.2.1 Veroilmoitusta ei ole allekirjoitettu tai muu vähäinen puutteellisuus (VML 32.1 §)

Jos yrityksen pääverolomaketta ei ole allekirjoitettu tai jos jokin muu, veron määrään vaikuttamaton tieto on jätetty täyttämättä, on verovelvollisella mahdollisuus korjata veroilmoituksen puutteellisuus ilman veronkorotusseuraamusta, joko oma-aloitteisesti tai kehotuksessa asetetussa määräajassa. Mikäli verovelvollinen korjaa puutteen asetetun määräajan jälkeen, tulee tälle määrätä 100 €:n veronkorotus.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 100 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.2.2 Ilmoitus tilikauden muuttamisesta (VML 32.1 §)

Kirjanpitovelvollisen, joka muuttaa tilikautensa päättymisajankohtaa, on ilmoitettava siitä Verohallintoon yritysmuodon mukaisella Y-lomakkeella. Jos tilikauden päättymisen ajankohta muutetaan myöhäisemmäksi, ilmoitus on tehtävä kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi olisi päättynyt. Jos tilikauden päättymisen ajankohta muutetaan aikaisemmaksi, ilmoitus on tehtävä kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi tulee päättymään.

Jos ilmoitus tilikauden muuttamisesta on annettu myöhässä, tulee siitä määrätä veronkorotus 100 euroa VML 32 §:n 1 momentin nojalla. Jos tilikauden muutos on tehty vähemmän kuin 2 kk ennen muuttumisajankohtaa, ilmoitus tulee antaa heti muutoksen tapahduttua. Jos ilmoitus on tällöin annettu heti muutoksen tapahduttua, veronkorotusta ei määrätä sen johdosta, että ilmoitus on tehty alle 2 kk ennen muuttumisajankohtaa.

Jos tilikauden muutos on tehty vasta tilikauden päättymisen jälkeen, veronkorotusta ei määrätä. Tällöin tilikauden muutosta ei oteta verotuksessa huomioon. Osakeyhtiön tilikauden muutosta ei oteta verotuksessa huomioon, jos muutos on rekisteröity vasta muutetun tilikauden päättymisen jälkeen. KHO:n päätöksen 1975/1949 mukaan tilikauden muutosta ei voitu ottaa huomioon toimitettaessa verotusta vuodelta 1972, koska kauppa- ja teollisuusministeriö oli vahvistanut 30.12.1972 pidetyssä yhtiökokouksessa tehdyn yhtiöjärjestyksen muutoksen, johon muun ohella sisältyi päätös tilikauden 1.1.-31.12.1972 pidentämisestä, vasta tuon tilikauden päättymisen jälkeen (VerotusL 2 §).

6.3.2.3 Veron määrään vaikuttava olennainen vaillinaisuus pääverolomakkeella (VML 32.2 §)

Jos yrityksen pääverolomake on veron määrään vaikuttavan tiedon osalta olennaisen vaillinainen, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan;

• Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus 150 €.
• Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus 300 €.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 300 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.3 Tarpeelliset muut verolomakkeet ja liitteet (VML 32.2 §)

Jos verovelvollinen ei ole jättänyt pääverolomaketta, ei veronkorotusta tule määrätä erikseen puuttuvien liitelomakkeiden osalta.

Jos verovelvollinen ei ole jättänyt pääverolomakkeen toimittamisen yhteydessä ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi tarpeellista verolomaketta tai liitettä taikka jos verolomake on jätetty täyttämättä veron määräämisen kannalta olennaiselta osin, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan:

• Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus 150 €.
• Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus 300 €.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 300 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.4 Veroilmoituksen täydentäminen muilta osin

Jos verovelvollista kehotetaan täydentämään veroilmoitustaan muilta osin, mutta verovelvollinen toimittaa pyydetyn tiedon täydennyspyynnössä asetetun määräajan jälkeen, tulee tällöin määrätä 150 €:n veronkorotus. Jos pyydettyä tietoa ei toimiteta ennen verotuksen päättymistä lainkaan, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 150 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.5 Verovelvollisen tahallinen tai törkeän huolimaton menettely (VML 32 § 3 mom.)

Jos verovelvollinen on tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun säädetyn tiedon tai asiakirjan, jättänyt ilmoittamatta tuloja tai varallisuutta huomattavan määrän tai perustanut vähennysvaatimuksen väärään tai väärennettyyn asiakirjaan, veronkorotus on yleensä enintään 10 % lisätystä tulosta. Poikkeuksellisen törkeissä tapauksissa korotus voi nousta 30 %:iin lisätystä tulosta.

Veroilmoitus voidaan katsoa annetun tahallisesti tai törkeän huolimattomasti vääränä, jos verotettavaa tuloa on rasitettu selvästi vähennyskelvottomalla menolla tai selvästi veronalainen tulo on ilmoitettu verovapaana. Vaikka tällaisessa tapauksessa tulon tai menon luonteesta olisi annettu riittävä selvitys liitelomakkeella, pidetään virhettä yleensä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena ellei verovelvollinen esitä perusteltua syytä käsitykselleen siitä, että kyse on nimenomaan vähennyskelpoisesta menosta tai verovapaasta tulosta.

Jos verovelvollinen on ryhtynyt erityiseen järjestelyyn muuttaakseen ansiotulojaan pääomatuloksi, käytetään tämän kohdan mukaista veronkorotusta. Myös muun veronkiertojärjestelyn (VML 28 §) purkamisen yhteydessä käytetään pääsääntöisesti tämän kohdan mukaisia veronkorotuksia. Jos kyse on kuitenkin tulkinnallisesta tilanteesta ja veroilmoitus sinänsä on oikein annettu, veronkorotus voi olla pienempi tai se voidaan jättää määräämättä.
Tulon jaksottamisesta tai lain tulkinnasta aiheutuneita virheitä ei yleensä pidetä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena (KHO 2644/2005, Finlex.fi), joten veronkorotus määrätään VML 32 §:n 1 tai 2 momentin mukaan tai se voidaan jättää määräämättä.

Lisätyn tulon osalta voidaan yleensä käyttää seuraavaa kaavaa:

Lisätty verotettava tulo €	Veronkorotus alarajan kohdalla €	Veronkorotus alarajan ylittävästä lisätystä tulon osasta
0 - 6 000	300
6000 - 40 000	300	5 %
40 000 - 60 000	2 000	7 %
60 000 -	3 400	10 %

Jos ohjeen mukainen veronkorotusprosentti johtaa hyvin suuriin euromääräisiin veronkorotuksiin tilanteissa, joissa tuloon lisättävä määrä on suuri, mutta verovelvollisen menettelyä ei voida pitää erityisen törkeänä, veronkorotusta voidaan yksittäistapauksessa alentaa.

Peitellyn osingon tapauksissa veronkorotus määrätään tapauskohtaisesti ottaen huomioon yksilölliset seikat. Erikseen on kiinnitettävä huomiota siihen, että veronkorotuksen VML 32 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. Esimerkiksi yli- ja alihinnoittelutapauksissa verovelvollinen antaa usein käsityksensä mukaan oikean, tosiasioita vastaavan veroilmoituksen. Verotusta toimittaessa veroviranomainen kuitenkin tulkitsee, että kyseessä on peitelty osinko. Tällöin on vaikea väittää veroilmoitusta vääräksi. Tällaisissa tapauksissa peiteltyyn osinkoon ei pidä automaattisesti liittää veronkorotusta. Sitä vastoin räikeissä yli- tai alihinnoittelutapauksissa veronkorotus tulisi kuitenkin määrätä, sillä merkittävä hinnoittelupoikkeama on selkeä osoitus tahdosta jättää tuloa ilmoittamatta tai muuntaa tulolajia.

Toisenlainen tilanne on kysymyksessä esimerkiksi luontoisetujen kirjaamisen osalta. Yleisen tietämyksen perusteella on selvää, että osakkaan yksityiskäytössä olevan auton kuluja ei saa vähentää osakeyhtiön kuluna. Jos kulut ovat kirjanpidossa eikä osakkaan saamaa etua ole käsitelty luontoisetuna, veronkorotuksen määräämisen edellytykset täyttyvät.

Tilanteissa, joissa peitellyn osingon veronkorotus tulee määrättäväksi kokonaisuudessaan osakkaalle, veronkorotukseksi määrätään tässä ohjeessa oleva, ilmoittamatta jätetyn tulon osalta käytettävä määrä. Jos peitellyn osingon veronkorotus tulee määrättäväksi sekä yhtiölle että osakkaalle eli kahteen kertaan, veronkorotukseksi määrätään noin puolet tässä ohjeessa olevan, ilmoittamatta jätetyn tulon osalta käytettävistä määristä.

Arvioverotuksessa ja selvittämättömän omaisuuden lisäystä koskevissa tapauksissa on aina määrättävä veronkorotus. Tällöin sovelletaan tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvia veronkorotusmääriä ilmoittamatta jääneen tulon tai varallisuuden osalta.

Taulukko tyypillisistä veronkorotustilanteista

Henkilöverotus

	Palautus myöhässä / puutteellinen	Korjaa ilman kehotusta	Korjaa kehotuksessa annetussa määräajassa kuuleminen kehotuskirjeessä	Korjaa kehotuksessa annetun määräajan jälkeen kuuleminen kehotuskirjeessä	Ei korjaa ollenkaan
Esitäytetty veroilmoitus	Myöhässä	max 150 €	max 150 €	max 150 €	Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus, ks taulukko kohdassa 6.2.4.2)
Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo < 5 000 € tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim.  bruttovuokratuloa, metsätalouden pääomatuloa tai luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää	Ilmoittamatta	__	__	__	100 €
Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo 5 001 - 20 000 € tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa , metsätalouden pääomatuloa tai luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää	Ilmoittamatta	__	200 €	300 €	500 €
Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo  > 20 000 € tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim.  bruttovuokratuloa , metsätalouden pääomatuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää	Ilmoittamatta	__	Veronkorotus prosentteina lisätyn verotettavan tulon määrästä: 0 € – 6 000 €  -> 300 € 6 000 € - 40 000 € -> 300 € + 5%  6000 € ylittävästä osasta 40 000 – 60 000 € -> 2 000 € + 7%  40 000 € ylittävästä osasta yli 60 000 € ->  3 400 € + 10%  60 000 € ylittävästä osasta		Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus)

Yritysverotus

	Myöhässä / Puutteellinen	Korjaa ilman kehotusta	Korjaa kehotuksessa annetussa määräajassa kuuleminen kehotuskirjeessä	Korjaa kehotuksessa annetun määräajan jälkeen kuuleminen kehotuskirjeessä	Ei korjaa ollenkaan
Pääverolomake (2, 4, 5 ja 6 -sarjojen lomakkeet)	Myöhässä	100 €	150 €	300 €	Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus,ks taulukko kohdassa 6.3.5)
Pääverolomakkeen puutteellisuudet	1) Veron määrään vaikuttamaton puute 2) Veron määrään vaikuttava puute	__     __	__   150 €	100 € 300 €	Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus,ks taulukko kohdassa 6.3.5)
Muu tarpeellinen verolomake tai liite	1) Lomake tai liite puuttuu 2) Lomake on puutteellisesti täytetty	__	150 €	300 €	Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus,ks taulukko kohdassa 6.3.5)
Veroilmoituksen täydentäminen	__	__	__	150 €	Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus,ks taulukko kohdassa 6.3.5)

Ohje pdf-muodossa:
Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2012 toimitettavaa verotusta varten (pdf, 74 sivua, 400 kt)