Ennakko-osinkojärjestelmä

Tiedote 15/1999

1. Järjestelmän pääpiirteet

Ennakko-osinkojärjestelmän perusajatuksena on osinkotulon jaksottamisen aikaistaminen. Normaalisti osingon verovuosi on osingonsaajayhtiöllä vuotta myöhempi kuin jakavalla yhtiöllä olettaen, että molempien tilikausi on kalenterivuosi. Esimerkiksi vuodelta 1998 jaettu osinko on osakkaan verovuoden 1999 tuloa. Monitasoisessa konsernissa täten jokainen taso aiheuttaa aina yhden vuoden viiveen osingon siirtymisessä. Erityisen ongelmallisena voitonjaon siirtäminen on ollut sellaisissa konserneissa, joissa tuloa ei voida siirtää emoyhtiölle konserniavustuksen muodossa. Tällaisia ovat konserniavustuslain (825/1986) 7 §:n mukaan elinkeinoverolaissa tarkoitetut talletuspankit sekä luotto-, vakuutus- ja eläkelaitokset.

Ennakko-osionkojärjestelmässä osingonsaajayhtiö voi tietyin edellytyksin jaksottaa saamansa osingon ja siihen liittyvän yhtiöveron hyvityksen jo sen vuoden tuloksi, jolta osinko jaetaan - tällöin esimerkiksi vuodelta 1999 jaettava osinko on saajayhtiön verovuoden 1999 tuloa. Kirjanpidossaan jakajayhtiö kirjaa vuodelta 1999 jaettavan osingon vuoden 1999 tilinpäätökseensä oman pääoman vähennykseksi ja osingonjakovelaksi. Osingonsaajayhtiö puolestaan kirjaa osingon ja yhtiöveron hyvityksen vuoden 1999 tuotoksi ja osinkosaamiseksi.

Ennakko-osinkoärjestelmän keskeisin etu yhtiöille on se, että vapaan oman pääoman siirtyminen omistajayhtiölle nopeutuu. Järjestelmä mahdollistaa tietyissä tilanteissa osinkojen siirtymisen konsernin alimmalta tytäryhtiöltä konsernin emoyhtiölle jo samana vuonna, jona päättyvältä tilikaudelta osinko jaetaan.

2. Ennakko-osinkojärjestelmä kirjanpidossa

Ennakko-osinkojärjestelmä on konsernin sisäisenä voitonjakomenettelynä hyväksytty eri muodoissa monissa maissa (mm. Ruotsi, Tanska, Saksa jaIso-Britannia). Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen (KHO 17.2.1999 T 254) mukaan ennakko-osinkojärjestelmä on verotuksessa mahdollista Suomessakin tietyin edellytyksin. Verotuksellinen hyväksyttävyys edellyttää, että järjestely täyttää hyvän kirjanpitotavan vaatimukset.

KHO perusti ratkaisunsa pitkälti kirjanpitolautakunnan (KILA) asiassa antamaan lausuntoon 1998/1542. Lausunnon mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tilinpäätöstä laadittaessa on lisäksi noudatettava tilikauden tuloksesta riippumatonta varovaisuutta. KILA asetti lausunnossaan viisi edellytystä, joiden täyttyessä ennakko-osinkojärjestelmä on kirjanpidollisesti mahdollinen. Kirjanpitolautakunnan mukaan osinkotulo ja osingonjakovelka saadaan ottaa huomioon jo niissä samaan aikaan päättyvissä tilinpäätöksissä (tilikausien vastaavuus), joilta osinko jaetaan, jos:

• osingonsaajayhtiö on emoyhtiö tai sillä on osakassopimukseen perustuen taikka muuten määräysvalta osinkoa jakavassa yhtiössä;
• osingonsaajayhtiö on ilmoittanut kirjallisesti osinkoa jakavalle yhtiölle, että se tulee varsinaisessa yhtiökokouksessa edellyttämään tietynsuuruista osinkoa;
• osingonjakajan (ylimääräinen) yhtiökokous on tehnyt jo sillä tilikaudella, jolta osinkoa jaetaan, ennakoivan päätöksen 2 kohdan mukaisesta osingonjaosta, ja se on realistinen;
• osingonjakajan yhtiökokous on päättänyt 3 kohdassa tarkoitetun tilikauden päättymisen jälkeen ennakoivaa päätöstä vastaavasta osingonjaosta vahvistetun tilinpäätöksen perusteella; sekä
• edellä 3 ja 4 kohdassa tarkoitetut yhtiökokouspäätökset on saatettu myös osingonsaajan tietoon riittävän ajoissa ennen tämän tilinpäätöksen allekirjoittamista.

Ennakko-osingon kirjanpidollinen hyväksyttävyys edellyttää, että edellä mainittuja yhtiöoikeudellisia päätöksentekoon liittyviä edellytyksiä on noudatettu. Lisäksi ennakko-osingot on sekä jakaja- että saajayhtiön kirjanpidossa kirjattava hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Osingonsaajayhtiön tulee myös varmistua ennen oman tilinpäätöksensä allekirjoittamista, että osinkoa jakavan yhtiön tilinpäätös on hyväksytty ja vahvistettu (varovaisuusperiaate).

3. Ennakko-osinko verotuksessa

3.1 Kuka voi olla osingonsaajana?

Järjestelmä voi tulla sovellettavaksi vain konserniyhtiöiden välisissä suhteissa, joissa osingonsaajayhtiöllä on määräysvalta osinkoa jakavassa yhtiössä. Koska KHO:n ratkaisussa on kysymys poikkeuksesta tulon jaksottamiseen, on sitä tulkittava suppeasti ennakko-osinkojärjestelmän soveltamisalaa harkitessa. Siten järjestelmää ei voida ulottaa koskemaan tilanteita, joissa osingonsaajana ovat lopulliset (sijoittaja)osakkaat. Osingonsaajana tulee aina olla emoyhtiö, jolla on määräysvalta osinkoa jakavassa yhtiössä. Toisaalta, vaikka KHO:n ratkaisussa oli kysymys useampitasoisen luottolaitoskonsernin ennakkoratkaisua koskevasta valituksesta, ei yhtiöiden toimialalla Verohallituksen käsityksen mukaan ole merkitystä arvioitaessa ratkaisun soveltamisalaa tulevaisuudessa.

3.2 Mistä alkaen päätöstä sovelletaan?

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuonna 1998 em. luottolaitoskonsernin yhtiöissä, sillä ne ovat ehtineet tehdä vaadittavat yhtiöoikeudelliset ja kirjanpidolliset toimenpiteet. Muissa yhtiöissä ennakko-osinkojärjestelmä voi käytännössä tulla sovellettavaksi verovuodesta 1999 alkaen.

Kirjanpitolain 3 luvun 3.1 §:n 2-kohdan mukaan kirjanpitovelvollisen on lisäksi huomioitava johdonmukaisuus kirjanpidon laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen. Sen mukaisesti myös osingonjaon kirjausmenetelmän tulee olla johdonmukainen vuodesta toiseen.

3.3 Mikä on jaetun ja saadun osingon verovuosi?

Osinkoa jakavan yhtiön kannalta osingon verovuosi pysyy ennakko-osinkojärjestelmässä samana kuin se tähän astikin on ollut. Saajayhtiöllä osingon jaksottamiseen sovelletaan EVL 19 §:n säännöstä, jonka mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Osingonsaajayhtiön kannalta ennakko-osinkojärjelmässä osingon verovuosi siten aikaistuu vuodella. Osinko kirjataan tuotoksi ja osinkosaatavaksi sen vuoden tilinpäätökseen, jolta osinko jaetaan. Mikäli KILA:n lausunnossaan mainitsemat kaikki edellytykset eivät samanaikaisesti täyty, sovelletaan vakiintunutta osinkojen jaksotusta.

Varsinaisen yhtiökokouksen tekemän lopullisen osingonjakoa koskevan päätöksen tulee KILA:n lausunnon mukaan vastata ennakollista osingonjakopäätöstä. Verohallituksen käsityksen mukaan ennakko-osinkona ei siten ole mahdollista jakaa ennakollista päätöstä pienempää määrää. Mikäli jakajayhtiön varsinainen yhtiökokous päättää ennakollista osingonjakopäätöstä pienemmästä osingonjaosta, jaksotetaan jaettavaksi päätetty osinko tällöin kokonaisuudessaan normaalilla tavalla.

Sen sijaan osingonjakoa koskeva ennakollinen päätös ei estä yhtiötä jakamaan osinkoa yli ennakollisen päätöksen määrän. Siten onkin mahdollista, että samalta vuodelta jaettu osinko tulee verotettavaksi saajayhtiöllä useampana verovuonna. Jos ennakollinen osingonjakopäätös koskee esimerkiksi 900.000 markan osinkoa ja varsinaisessa yhtiökokouksessa osinkoa päätetäänkin jakaa 1.000.000 markkaa, voidaan ennakko-osinkona käsitellä vain 900.000 markan osuutta ja loput 100.000 markkaa jaksotetaan normaalilla tavalla.

3.4 Nettovarallisuus, matemaattinen arvo ja verotusarvo

Noteeraamattoman yhtiön nettovarallisuutta sekä matemaattista arvoa ja osakkeen verotusarvoa laskettaessa osingonjakovelka rinnastetaan tilikaudelta jaettavaksi päätettyyn osinkoon. Jakavan yhtiön nettovarallisuudeksi katsotaan normaaliin tapaan jäännös, joka saadaan kun yhtiön varoista vähennetään velat. Osingonjakovelkaa ei tässä yhteydessä kuitenkaan vähennetä varoista.

Jakavan yhtiön osalta osakkeen verotusarvoa laskettaessa osingonjakovelka vähennetään tilikaudelta jaettavaksi päätetyn osingon tapaan yhtiön nettovarallisuudesta (VvMp liikeosakkeen verotusarvon perusteista 2.2 §, 29.12.1994/1539, sellaisena kuin se on muutettuna 20.8.1998/655). Matemaattisen arvon laskennassa osingonjakovelkaa ei sen sijaan vähennetä nettovarallisuudesta.

Saajayhtiössä osinkosaatava kasvattaa tavanomaiseen tapaan jaetun osingon tavoin nettovarallisuutta ja siten matemaattista arvoa ja verotusarvoa. Mikäli saajayhtiö samana verovuonna jakaa ennakko-osinkona saamansa määrän edelleen ennakko-osinkona omistajayhtiölleen, vähennetään siitä johtunut osingonjakovelka nettovarallisuudesta osakkeen verotusarvoa laskettaessa. Matemaattista arvoa laskettaessa osinkovelkaa ei vähennetä nettovarallisuudesta.

3.5 Täyttyvätkö kirjanpidon ja yhtiöoikeuden edellytykset?

Ennakko-osinkojärjestelmä edellyttää kirjanpidollisten ja yhtiöoikeudellisten muotomääräysten noudattamista. Kirjanpidossa oman vapaan pääoman vähennys sekä osingonjakovelka kirjataan siltä tilikaudelta tehtävään tilinpäätökseen, jolta osinkoa jaetaan. Lisäksi jakajayhtiön yhtiökokouksen tulee tehdä ennakolliset osingonjakoa koskevat yhtiöoikeudelliset päätökset ennen sen tilikauden päättymistä, jolta osinkoa tullaan jakamaan. Näiden päätösten tulee selkeästi ilmetä yhtiökokousten pöytäkirjoista.

Osingonsaajan verotusta toimitettaessa tuleekin varmistua siitä, että jakajayhtiössä on noudatettu asianmukaisia ennakko-osinkoon liittyviä muotosäännöksiä. Silloin kun jakajayhtiön ja saajayhtiön verotus toimitetaan samassa paikassa, ei valvonta tuottane ongelmia. Jos taas jakaja- ja saajayhtiöt verotetaan eri verovirastoissa tai verotoimistoissa, vaatii asian tutkiminen yhteistyötä jakajayhtiön ja saajayhtiön verotusta toimittavien viranomaisten kesken.

3.6 Ennakko-osinko veroilmoituksella

Sekä jakaja- että saajayhtiö ilmoittaa ennakko-osingot normaalien osinkojen tapaan. Siten esim. yhteisön ja yhteisetuuden vuoden 1999 veroilmoituslomakkeella (6B) osinkosaamiset ilmoitetaan yhdessä saatujen osinkojen kanssa kohdassa IV (osinkotulot). Osinkoa jakava yhteisö puolestaan ilmoittaa osingonjakovelan yhdessä mahdollisten muiden jaettavaksi päätettyjen osinkojen kanssa kohdassa IX (osingonjako). Lomakkeen kohdassa VIII ilmoitettavaan vieraaseen pääomaan (9) ei siten sisällytetä velaksi kirjattua ennakko-osinkoa. Ennakko-osingon hyväksyttävyyden selvittämiseksi tulee esittää erillinen asianmukainen lisäselvitys muotosäännösten ym. noudattamisesta.

Maksetuista osingoista annettavan vuosi-ilmoituksen (7812) antamisajankohta määräytyy sen mukaan, milloin ennakko-osinko katsotaan saajayhtiön verotuksessa tuloksi. Vuoden 1999 vuosi-ilmoituksessa ennakko-osingon osingonjakopäätöspäiväksi merkitään ennakollisen osingonjakopäätöksen päivämäärä. Ennakko-osingon katsotaan olevan nostettavissa samana päivänä, ellei päätöksessä toisin ole määrätty.

Jos ennakollista osingonjakoa vahvistavaa varsinaisen yhtiökokouksen päätöstä ei jostain syystä tehdä, tulee jakajayhtiön antaa vuosi-ilmoituksella ilmoitetun ennakko-osingon osalta korjausilmoitus (7813).

Mikäli varsinainen yhtiökokous päättää jakaa ennakko-osingon lisäksi myös normaalilla tavalla jaksotettavaa osinkoa, ilmoitetaan se ennakko-osingosta erikseen. Kokonaisosingosta vähennetään tällöin ennakko-osingon osuus. Normaalin osingon osalta vuosi-ilmoituksen antamisajankohta määräytyy osingon maksamispäivän mukaan ja saattaa siten olla eri kuin ennakko-osinkojen kohdalla.

Vuonna 2000 maksetuista osingoista annettavassa vuosi-ilmoituksessa ennakko-osingot tullaan huomioimaan lisäämällä lomakkeille erillinen kohta. Asia ohjeistetaan tarkemmin myöhemmin.