Koulutusmenot henkilöverotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Ohje korvaa 10.11.2011 annetun samannimisen ohjeen (diaarinumero 473/32/2011). Työnantajan maksaman koulutuksen verotuksesta on kerrottu ohjeessa Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus (diaarinumero A195/200/2014).

1 Johdanto

Koulutuksesta verovelvolliselle itselleen aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuudesta ei ole tuloverolaissa erikseen säädetty. Nimenomaisten säännösten puuttuessa sovelletaan tulon veronalaisuutta ja luonnollisia vähennyksiä koskevia yleisiä säännöksiä.

Verovelvollisella on oikeus vähentää veronalaisista tuloista niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot eli niin sanotut luonnolliset vähennykset. Tästä on nimenomaisesti säädetty tuloverolain (30.12.1992/1535, TVL) 29 §:n 1 momentissa. Verovelvollisen itsensä maksamat, työhön liittyvästä sekä työtehtävässä tarvittavaa ammattitaitoa säilyttävästä tai kehittävästä koulutuksesta johtuvat menot ovat yleensä luonnollisina vähennyksinä TVL 31 §:n mukaan vähennyskelpoisia hänen verotuksessa.

Luonnollisten vähennysten käsitettä selvennetään TVL 31 §:n 4 momentissa, jonka mukaan vähennyskelpoisia eivät ole verovelvollisen elantomenot. Elantomenot ovat menoja, jotka syntyvät riippumatta siitä, harjoitetaanko tulonhankkimistoimintaa vai ei. Esimerkkeinä elantomenoista säännöksessä mainitaan asunnon vuokra sekä lasten ja kodin hoidosta aiheutuneet menot.

Koulutuskulujen, esimerkiksi osallistumismaksujen, vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niiden on oltava välittömästi sidoksissa tulonhankintaan. Elantomenoilla tällaista välitöntä sidosta ei ole. Tästä syystä esimerkiksi peruskoulutuksesta ja ammattiin tähtäävästä koulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole pääsääntöisesti TVL 29 ja 31 §:n tarkoittamia vähennyskelpoisia menoja. Ne ovat luonteeltaan vähennyskelvottomia elantomenoja, vaikka tällaisella koulutuksella on merkitystä koulutuksen jälkeisessä tulonhankinnassa.

Koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta ratkaistaessa sovellettavat säännökset ovat luonteeltaan yleisiä, joten oikeuskäytännöllä on ratkaisuperusteita muodostettaessa keskeinen merkitys. Merkitystä on paitsi nimenomaan työntekijän itsensä maksamien koulutuskustannusten vähennyskelpoisuutta koskevilla ratkaisuilla, myös työnantajan maksaman koulutuksen veronalaisuutta koskevalla oikeuskäytännöllä. Jos koulutusmenoista ei työnantajan maksamina synny ennakkoperintälain (20.12.1996/1118, EPL) 13 §:ssä tarkoitettua veronalaista palkkatuloa, koulutusmenot ovat yleensä työntekijän itsensä maksamina vähennyskelpoisia hänen verotuksessaan.

Vähennysoikeus ja veronalaisuus eivät kuitenkaan välttämättä ole symmetriset. Työnantajan kustantama koulutus voi olla työntekijälle verovapaa, vaikka samat koulutusmenot olisivat työntekijän itsensä maksamina vähennyskelvottomia (KHO:2014:161). Mainitun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteluissa todetaan nimenomaisesti, että työnantajan maksamien vastaavien koulutuskustannusten verokohtelua on arvioitava henkilön itse maksamien koulutuskustannusten verokohtelusta erillisenä kysymyksenä. Työnantajan maksaessa kustannukset kysymys on siitä, katsotaanko koulutus hankituksi työnantajan liiketoimintaa varten vai onko tarkoituksena antaa henkilölle palkkaan rinnastettava etuus. Asian luonteesta johtuen koulutusmenojen vähennysoikeutta ja veronalaisuutta on arvioitava tapauskohtaisesti.

2 Koulutusmenot luonnollisena vähennyksenä

2.1 Ammattitaitoa ylläpitävä tai täydentävä koulutus

Oikeus- ja verotuskäytännössä vähennyskelpoisina on pidetty koulutusmenoja, jotka ovat aiheutuneet verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä.

Esimerkiksi seuraavat seikat voivat osoittaa, että kyseessä on henkilön työssään tarvitseman ammattitaidon ylläpitämiseen tai täydentämiseen liittyvä koulutus:

• koulutuksen aihepiiri ja sisältö liittyy suoraan työntekijän työtehtäviin
• koulutus on alkanut työsuhteen aikana
• koulutuksen tarkempi sisältö on suunniteltu ja rakennettu yhdessä työnantajan kanssa
• koulutus on aloitettu työnantajan aloitteesta tai se on aloitettu työntekijän aloitteesta ja koulutuksesta on sovittu kehityskeskusteluissa
• työnantaja osallistuu koulutuksen kustannusten kattamiseen
• koulutus tapahtuu työajalla.

Kun kyseessä on työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämiseen tai täydentämiseen liittyvä koulutus, merkitystä ei ole sillä, että verovelvollinen saa samalla koulutuksesta tietoa, taitoja ja meriittejä, joista hänelle on mahdollisesti hyötyä tulevalla työuralla saman työnantajan tai toisten työnantajien palveluksessa.

Silloin kun koulutusmenot ovat välittömästi sidoksissa verovelvollisen tulonhankintaan, vähennyskelpoisia koulutusmenoja ovat esimerkiksi erilaiset osallistumismaksut, maksut kurssimateriaalista, matkakustannukset ja menot opiskelupaikkakunnalla asumisesta.

Varsinkin kalliimpien työn kannalta tarpeellisten koulutusten kustannuksia saatetaan jakaa työnantajan ja työntekijän kesken. Työnantajan osallistuminen koulutuskustannuksiin osoittaa yleensä, että koulutus on työnantajan intressissä ja että kyse on verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Työntekijä voi yleensä vähentää verotuksessaan itse tällaisesta koulutuksesta maksamansa osan. Työnantajan maksama osa menoista ei ole työntekijän verotuksessa vähennyskelpoinen.

Jos työnantajan osittain kustantamasta tai muulla tavoin tukemasta koulutuksesta aiheutuneita menoja pidetään vähennyskelvottomina elantomenoina, työntekijän katsotaan yleensä myös saavan työnantajan maksamista koulutusmenoista palkkana pidettävän edun.

Vähennyskelvottomia elantomenoja ovat menot koulutuksista, jotka eivät välittömästi liity työntekijän työtehtäviin. Tällaisia koulutuksia työntekijä käy tyypillisesti vapaa-ajallaan tai loma-aikoina. Työntekijä myös hakeutuu koulutukseen oma-aloitteisesti eikä työnantaja osallistu millään tavalla koulutuksen kustannusten kattamiseen. Esimerkiksi verovelvollisen itsensä maksamat erilaiset henkiseen jaksamiseen ja elämänhallintaan liittyvän koulutuksen kustannukset ovat luonteeltaan hänen vähennyskelvottomia elantomenojaan.

2.2 Perus- ja jatkokoulutus

Menot, jotka ovat aiheutuneet yleissivistävästä koulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen taikka ammattiin tähtäävästä koulutuksesta esimerkiksi lukiossa, ammatillisessa oppilaitoksessa, ammattikorkeakoulussa, yliopistossa tai muussa korkeakoulussa, eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Jos henkilö kuitenkin on aikaisemmalla työskentelyllään saavuttanut hoitamissaan tehtävissä peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta, perus- tai jatkokoulutuksesta johtuvan koulutuksen kustannukset voivat poikkeuksellisesti olla vähennyskelpoisia täydennyskoulutuksesta aiheutuneina menoina (esimerkiksi KHO 31.12.1993 taltio 5597, katso myös jäljempänä kohta 2.3). 

Peruskoulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen taikka lisäpätevöitymiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeus- ja verotuskäytännössä yleensä pidetty verovelvollisen vähennyskelvottomina elantomenoina. Tällaiset koulutukset eivät ole välittömästi sidoksissa verovelvollisen tulonhankintaan, vaan koulutus tapahtuu lähtökohtaisesti verovelvollisen oman edun vuoksi.

Peruskoulutusta voivat virallisten tutkintojen ohella olla tapauksesta riippuen myös laajemmat opintokokonaisuudet. Sen sijaan suppeampi koulutus, kuten yksittäiset kurssit tai koulutuspäivät, eivät ole peruskoulutusta. Oikeuskäytännössä on kiinnitetty huomiota työntekijän aikaisempaan koulutukseen ja työkokemukseen arvioitaessa, onko kyse peruskoulutuksesta vai ammattitaitoa ylläpitävästä tai täydentävästä koulutuksesta (esimerkiksi KHO:2002:8).

Vähennyskelpoisia eivät olleet jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot, joita insinööritoimiston palveluksesta palkattomalla opiskeluvapaalla olevalla insinöörillä oli ollut diplomi-insinöörin tutkintoon tähtäävästä opiskelusta teknillisessä korkeakoulussa (KHO 5.6.1992 taltio 2196).

Jatko-opinnoista aiheutuneina vähennyskelvottomina elantokustannuksina on pidetty myös esimerkiksi lisensiaatin tutkinnon suorittamisesta aiheutuneita menoja (KHO 1975 B-II-540). Väitöskirjan tekemisestä aiheutuneet kustannukset ovat sen sijaan vähennyskelpoisia tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuina tieteen harjoittamisesta johtuneina menoina siltä osin kuin niitä ei ole korvattu verovapaalla stipendillä tai apurahalla (KHO:2010:4).

Muodollisen pätevyyden lisääntyminen johtaa yleensä koulutusmenojen vähennyskelvottomuuteen, vaikka koulutuksesta olisikin hyötyä henkilön nykyisessä tehtävässä. Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä koulutuskustannuksia ei ole tällaisissa tapauksissa jaettu vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osuuteen, vaan koulutusmenoja on pidetty kokonaan vähennyskelvottomina.

Vähennyskelpoisina ei pidetty menoja, joita sosionomilla oli ollut osallistumisesta Tampereen yliopiston täydennyskoulutuskeskuksessa järjestettyyn kolme lukukautta kestäneeseen sosiaalityön pätevöitymiskoulutukseen (KHO 1990-B-529). Koulutuksen jälkeen hän oli kelpoinen myös sosiaalihuollon hallinnollisiin virkoihin. Vaikka pätevöitymiskoulutuksessa oli osittain kysymys myös aikaisemmin saavutetun ammattipätevyyden ylläpitämisestä ja kehittämisestä, koulutuksesta aiheutuneet menot eivät olleet osaksikaan vähennyskelpoisia.

Pätevöitymiskoulutuksen kustannukset voivat kuitenkin joissain tilanteissa olla vähennyskelpoisia, katso jäljempänä ohjeen kohta 2.5.

2.3 Ammatillinen täydennyskoulutus ja pätevyyden ylläpitokoulutus

Ammatillinen täydennyskoulutus on koulutusta, joka auttaa ylläpitämään ja kehittämään työntekijällä olevaa ammattitaitoa (Opetushallitus: http://www02.oph.fi/koulutusoppaat/Staattiset/sanasto.html). Eri ammateissa vaadittavan pätevyyden ylläpitämiseen liittyvä koulutus on myös ammatillista täydennyskoulutusta.

Ammatillisena täydennyskoulutuksena voidaan lähtökohtaisesti pitää lisäksi ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetuista näyttötutkinnoista ammattitutkintoa ja erikoisammattitutkintoa, jos työntekijä toimii jo alan tehtävissä.

Tavallisesti ammatillinen täydennyskoulutus on lyhytkestoista ja yleensä työnantajan rahoittamaa kurssikoulutusta. Työntekijä saattaa kuitenkin myös itse maksaa ammatillisesta täydennyskoulutuksesta aiheutuneita menoja.

Oikeus- ja verotuskäytännössä on vähennyskelpoisina pidetty koulutusmenoja, jotka ovat syntyneet verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Vähennyskelpoisuuden arvioinnissa merkitystä on ollut paitsi koulutuksen sisällöllä ja sen liittymisellä koulutukseen osallistuvan työtehtävään, myös hänen pohjakoulutuksellaan sekä koulutusta edeltävillä ja koulutuksen jälkeisillä tehtävillään (mm. KHO 1986-II-565, KHO 1996-B-522, KHO:1997:14,KHO 31.12.1993 taltio 5597 ja KHO:1997:72).

Diplomi-insinöörin opiskelu hänen työhönsä liittyvillä yksittäiskursseilla yliopistossa katsottiin täydennyskoulutukseksi, josta aiheutuneet menot olivat vähennyskelpoisia (KHO 1986-II-565).

Tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa oleva merkonomi sai vähentää menot, jotka olivat aiheutuneet noin vuoden kestävästä opiskelusta Markkinointi Instituutissa talouspäällikön tutkintoa varten (KHO 1996-B-522). Ratkaisun perusteluissa todetaan, että menot olivat ammattitaidon ylläpitämisestä aiheutuneita, kun otettiin huomioon verovelvollisen peruskoulutus, työtehtävät ja se, että hänen asemansa työnantajan palveluksessa ei muuttunut eikä tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään.

Vähennyskelpoisiksi on katsottu myös kustannukset opiskelusta Oy Rastor Ab:n Tietomiehen Työteknisessä koulussa kolmivuotisella rakennustekniikan opintolinjalla (KHO:1997:14). Kysymyksessä oli henkilö, joka oli suorittanut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjan ja toiminut useita vuosia kirvesmiehenä mutta oli opintojen aikana ollut myös työttömänä. Opintoja pidettiin ammattitaitoa täydentävinä, kun otettiin huomioon koulutuksen sisältö sekä sen liittyminen henkilön aikaisempaan koulutukseen ja hänen ammattiinsa. Koulutuksen luonteen selvittämiseksi hankitun Opetushallituksen lausunnon mukaan tutkinnossa ei ollut kysymys peruskoulutuksesta eikä ammattiin tähtäävästä koulutuksesta.

Työtehtävien hoitamisen kannalta tarpeellisena täydennyskoulutuksena pidettiin myös opiskelua Oy Rastor Ab:n ATK-suunnittelijan tutkintoa varten tapauksessa, jossa työnantajan palveluksessa toisissa tehtävissä pitkään ollut ylioppilas- merkonomi oli määrätty toimimaan myös niin sanotun mikrotukihenkilön tehtävissä. Tässä tehtävässä toimiessaan hän oli ryhtynyt pääasiassa etäopiskeluna opiskelemaan mainittua tutkintoa. Kouluttautuminen ei kuitenkaan ollut tehtävään määräämisen edellytyksenä. Henkilön katsottiin aikaisemmalla työskentelyllään saaneen peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta hoitamissaan tehtävissä. Täydennyskoulutuksena pidetystä koulutuksesta aiheutuneet menot olivat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (KHO 31.12.1993 taltio 5597).

Jos työntekijällä on jo ennestään tehtävän edellyttämä peruskoulutus tai siihen rinnastettava kokemus, ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä johtuvan täydennyskoulutuksen kustannukset voivat olla vähennyskelpoisia, vaikka suoritetut opinnot voidaan lukea hyväksi viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluvan perus- tai jatkotutkinnon osasuorituksina.

2.4 Uralla eteneminen ja uran vaihto

Normaaliin urakehitykseen eli työtehtävien tavanomaiseen kehittymiseen työnantajan palveluksessa tähtäävän koulutuksen kustannukset ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Vähennyskelpoisia ovat siten koulutuskustannukset, jotka aiheutuvat työntekijän nykyisen työtehtävän kehittymisestä ja muuttumisesta tai hänen siirtymisestä nykyisiin työtehtäviin rinnastuviin tehtäviin saman työnantajan tai saman konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa.

Työtehtävien kehittyminen, muuttuminen tai vaihdokset voivat perustua esimerkiksi työntekijäkohtaisiin kehittymissuunnitelmiin tai työnantajan liiketoiminnassa tapahtuviin muutoksiin. Normaaliin urakehitykseen tähtäävän koulutuksen kustannusten vähennyskelpoisuuden kannalta olennaista on, että kyse on nimenomaan työntekijän työssään tarvitsemasta ammattitaitoa ylläpitävästä tai edistävästä koulutuksesta (katso edellä kohta 2.1).

Uralla etenemiseen tai työtehtävien kehittymiseen tähtäävän koulutuksen liittymistä verovelvollisen työtehtäviin osoittaa mm. se, että työnantaja osallistuu koulutuksen kustannuksiin joko maksamalla osan kustannuksista tai antamalla työntekijälle mahdollisuuden opiskella kokonaan tai osittain työajalla. Edellytyksenä koulutusmenojen vähennyskelpoisuudelle kuitenkin on, että kyseessä ei ole lisäpätevyyden hankkimiseen tähtäävä koulutus (vertaa KHO:1997:70). Ratkaisussa KHO:1997:70 oli kysymys sangen pitkäkestoisesta päätoimisesta opiskelusta ja verovelvollisella oli ollut aikaisempi tehtävään soveltuva koulutus. Koulutuksen jälkeen hänet nimitettiin merkittävästi ylempään johtotehtävään.

Lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia elantomenoja ovat menot koulutuksista, jotka eivät suoranaisesti liity työntekijän nykyisiin työtehtäviin tai siirtymiseen nykyisiin työtehtäviin rinnastuviin tehtäviin saman työnantajan tai saman konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa. Tällaisissa koulutuksissa on yleensä kysymys jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka parantaa yleisesti työntekijän asemaa työmarkkinoilla (KHO:2014:88). Ratkaisu KHO 2014:88 koski sangen laajoja opintoja, joiden suorittamisen jälkeen verovelvollinen oli siirtynyt pian aiemmista yksikönjohtajan ja divisioonan johtajan tehtävistä toimitusjohtajaksi toisen työnantajan palveluksessa.

Edellä mainituista korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista KHO:1997:70 ja KHO:2014:88 voidaan päätellä, että toiseen tehtävään siirtymisen edellytyksenä olevan olennaisen lisäpätevyyden hankkimisesta syntyneet koulutuskustannukset ovat lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia elantomenoja. Tavanomaisempaan uralla etenemiseen työnantajan palveluksessa tähtäävän muun koulutuksen (esimerkiksi esimies- ja johtamiskoulutus) kulut voivat mainituista ratkaisuista huolimatta olla vähennyskelpoisia.

Myös uran vaihtoon liittyvät uuteen ammattiin kouluttautumisesta tai lisäpätevyyden hankkimisesta aiheutuneet menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia perus- tai jatkokoulutusmenoja. Verovelvollisen maksamat koulutusmenot eivät tällaisissa tilanteissa liity välittömästi hänen tulonhankintaansa.

2.5 Pätevyysvaatimusten muuttuminen tai työtehtävän lakkaaminen

Poikkeustilanteissa voidaan lähtökohtaisesti perus- tai jatkokoulutukseksi katsottavasta koulutuksesta aiheutuneita menoja pitää vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina. Tämä tulee kysymykseen lähinnä tilanteissa, joissa työntekijällä on jo ollut tehtävässään vaadittava peruskoulutus tai siihen rinnastettava työkokemus ja kouluttautumistarve on syntynyt työntekijästä riippumattomasta syystä toimen kelpoisuusehtoihin tai muihin työpaikan säilyttämiseen vaikuttaviin olosuhteisiin tehdystä muutoksesta.

Esimerkiksi seuraavissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa on peruskoulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja pidetty vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina:

Verovelvollisen hoitaman toimen kelpoisuusehdot muuttuivat siten, että hänen teknikon koulutuksensa ei enää täyttänyt kelpoisuusehtoja. Hän oli edelleen kelpoinen jatkamaan tehtävässään, mutta hän oli kuitenkin täydentänyt koulutuksensa toimen muuttuneiden kelpoisuusvaatimusten mukaiseksi suorittamalla työnsä ohessa insinöörin ammattikorkeakoulututkinnon (KHO 1.4.1998 taltio 559).

Työnantajan palveluksessa pitkään ollut konttorinhoitaja oli organisaation saneerauksen yhteydessä tapahtuneen konttorin lakkauttamisen vuoksi siirretty palvelumyyjäksi. Opiskelu oli ollut tarpeen työpaikan säilyttämiseksi saman työnantajan palveluksessa (KHO:1997:72).

Myös muut kuin perus- tai jatkotutkintoon johtavan koulutuksen menot ovat työntekijän vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, kun ne aiheutuvat hänen nykyisen työnsä pätevyys- tai kelpoisuusvaatimusten muuttumisesta.

Työntekijän maksaman ja uuden ammatin edellyttämän koulutuksen kustannukset eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja, jos hän siirtyy uuteen ammattiin ilman että hänen aikaisemmin hoitamansa työtehtävä lakkaa. Tällainen koulutus on tilanteesta riippuen joko uuden tehtävän vaatimaa peruskoulutusta tai sen edellyttämään lisäpätevyyteen tähtäävää koulutusta.

3 Mba- ja dba-koulutusohjelmat

3.1 Yleistä

Korkeakoulut tarjoavat erilaisia Master of Business Administration (MBA) -koulutus-ohjelmia. Koulutusohjelmien laajuus ja sisältö vaihtelevat. Koulutusohjelma kestää työn ohessa suoritettuna yleensä puolestatoista vuodesta kahteen vuoteen, mutta joidenkin ohjelmien suorittaminen voi kestää kolmekin vuotta.

Doctor of Business Administration (DBA) -ohjelma on myös tyypillisesti työn ohessa suoritettava koulutus, joka voi kestää kolmesta kuuteen vuotta. Siihen liittyy olennaisena osana väitöskirjan laatiminen tai vastaava suoritus. Ohjelma on työelämälähtöistä ja tutkimus lähinnä soveltavaa.

Kotimaisessa korkeakoulussa suoritettavat tutkinnot jaetaan alempiin ja ylempiin korkeakoulututkintoihin, jatkotutkintoina suoritettaviin lisensiaatin ja tohtorin tutkintoihin sekä muihin asetuksessa mainittuihin jatkotutkintoihin (asetus korkeakoulu-tutkintojen järjestelmästä, 1998/464). Lisäksi korkeakouluissa järjestetään tutkintojärjestelmää täydentäviä ja ammatillista kehittymistä edistäviä opintoja. Korkeakoulujen MBA- ja DBA -koulutusohjelmat eivät opetusministeriön mukaan ole asetuksessa tarkoitettuja korkeakoulututkintoja tai niiden jatkotutkintoja.

3.2 Ammattitaitoa ylläpitävä ja kehittävä MBA- ja DBA-koulutus

MBA- tai DBA-koulutus voi olla ammattitaitoa ylläpitävää ja kehittävää koulutusta. Edellytyksenä on, että koulutukseen osallistuva on työelämässä jo toimiva, hänellä on tehtävän edellyttämä peruskoulutus ja koulutuksen tarkoitus on hänen silloisen työtehtävänsä vaatiman ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen. Tarpeen osallistua MBA- tai DBA-koulutusohjelmaan olemassa olevan ammattitaidon täydentämiseksi voi aiheuttaa esimerkiksi alan kansainvälistymisen vaatima osaaminen.

Ammatillista kehittymistä edistävää ja täydentävää MBA- ja DBA-koulutusohjelmaa voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan pitää sen luonteisena koulutuksena, josta aiheutuneet kustannukset ovat koulutettavan itsensä suorittamina yleensä vähennyskelpoisia. Asiaa on kuitenkin arvioitava tapauskohtaisesti tapauksen ominaispiirteet huomioiden.

Ammattitaidon ylläpitämiseen tai kehittämiseen kuuluvana koulutuksena ei kuitenkaan voida pitää MBA- tai DBA-koulutusta, joka on alkanut ennen uuden työsuhteen alkamista,henkilön työtehtävä on koulutuksen myötä muuttunut, eikä henkilöllä ole ollut uudessa tehtävässä vaadittavaa peruskoulutusta (KHO:2002:9).

3.3 Jatkokoulutuksena tai siihen liittyvänä pidettävä MBA- ja DBA-koulutus

MBA- tai DBA-koulutus voi myös tähdätä uralla etenemiseen, jolloin kyse on yleensä jatkokoulutuksesta tai siihen liittyvästä lisäkoulutuksesta, josta aiheutuneet menot ovat vähennyskelvottomia elantomenoja. Uusiin tehtäviin siirtymiseen tai yleisen työmarkkina-aseman parantamiseen tähtäävän MBA- ja DBA-koulutuksen kustannukset eivät siis ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Näissä ei ole kyse yllä kohdassa 3.2 tarkoitetusta verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämiseen tai täydentämiseen liittyvästä koulutuksesta.

Pankin valuutta-asiantuntijana toimineen merkonomin kaksi vuotta kestäneestä MBA­koulutuksesta aiheutuneita kuluja ei pidetty hänen mainitussa tehtävässään tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina vaan lisäpätevyyden hankkimisesta aiheutuneina elantomenoina (KHO:1997:70). Lopputulokseen ovat ratkaisun perustelujen mukaan vaikuttaneet koulutuksen sisältö ja kesto sekä koulutuksen saajan yksilölliset olosuhteet, kuten hänen pohjakoulutuksensa ja sekä koulutusta edeltävät että koulutuksen jälkeiset tehtävänsä. Jonkin ajan kuluttua koulutuksen jälkeen hän tuli nimitetyksi apulaisjohtajaksi.

Ratkaisussa KHO:2014:88 pidettiin valtiotieteen tohtorin suorittaman Executive MBA‑tutkinnon kustannuksia vähennyskelvottomina elantomenoina. Tapauksessa henkilö oli vaihtanut työpaikkaa ja kyseessä katsottiin olevan kaupallisen alan jatkokoulutus tai jatkokoulutukseen liittyvä lisäkoulutus, joka on parantanut henkilön asemaa työmarkkinoilla. Huomattavaa on, että tutkinnon suorittaja ei ollut koulutuksen aikana työsuhteessa minkään työnantajan kanssa.

4 Nimikesuojattuun ammattiin johtava koulutus

4.1 Psykoterapeutin suojattuun ammattinimikkeeseen johtava koulutus

Psykoterapeutin ammattinimikkeeseen johtavan koulutuksen kustannukset ovat oikeuskäytännön mukaan koulutukseen osallistuvan henkilön vähennyskelvottomia elantomenoja. Tapauskohtaiset olosuhteet eivät vaikuta tällaisten menojen vähennyskelvottomuuteen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2014:27 keskussairaalan nuorisopsykiatrian poliklinikalla kliinisenä psykologina työskennellyt henkilö aloitti psykoterapeutin ammattinimikkeen käyttöön oikeuttavat opinnot. Työnantaja kustansi noin 34 prosenttia koulutuksesta aiheutuneista menoista ja koulutus oli tarpeellinen työntekijän työssä. Koulutuskustannukset katsottiin vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi, koska niistä seurasi oikeus käyttää psykoterapeutin nimikesuojattua ammattinimikettä. Tämä oikeus ei ollut sidoksissa ammattihenkilön kulloiseenkin työpaikkaan.

Ratkaisussa KHO 30.11.2006 taltio 3236 psykiatrian erikoislääkärinä työskennellyt henkilö osallistui psykoanalyytikkokoulutukseen, joka johti terveydenhuollon ammattihenkilöstöstä annetun asetuksen mukaiseen vaativan erityistason psykoterapeutin pätevyyteen. Erikoislääkärillä oli entuudestaan erityistason perheterapeutin pätevyys. Koulutuksesta aiheutuneita menoja ei pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina hänen henkilökohtaisessa verotuksessaan. Vaikka työnantaja tuki koulutukseen osallistumista, koulutuksesta aiheutuneita kuluja ei pidetty vähennyskelpoisena, koska kyseessä oli toisena psykoterapeuttikoulutuksena uuteen pätevyyteen johtava koulutus.

4.1.1 Psykoterapeutin ammattitaidon ylläpitoon liittyvä koulutus

Koulutuskustannukset voivat olla vähennyskelpoisia, jos henkilöllä on aikaisemman psykoterapeuttikoulutuksen perusteella jo ennestään oikeus psykoterapeutin ammattinimikkeeseen. Näissä tapauksissa koulutukseen liittyvän psykoterapian, psykoanalyysin ja työnohjauksen kulujen vähennyskelpoisuus ratkaistaan koulutuskulujen yleisten vähennyskelpoisuutta koskevien periaatteiden mukaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 1984-B-II-526 perusteella mielenterveysalalla työskentelevän psykoterapeutin ammattitaidon ylläpitämiseen liittyvän psykoanalyysin kulut ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, jos kyseessä ei ole henkilön oman sairauden hoito eikä aloitettuun tai suunnitteilla olevaan psykoterapeuttikoulutukseen liittyvä terapia.

4.1.2 Henkilökohtaiseen hoitoon liittyvä psykoterapia ja -analyysi

Psykoanalyysi on muita psykoterapioita tiiviimpi ja pitkäkestoisempi psykoterapian muoto. Henkilökohtaisesta hoidosta aiheutuneet psykoterapian tai -analyysin kulut eivät ole verovähennyskelpoisia.

Mielenterveystoimiston psykologi, joka oli saanut Kansaneläkelaitoksen maksamaa korvausta, ei saanut vähennystä henkilökohtaisesta hoidosta (KHO 1979 B-II-572). Vähennystä ei saanut myöskään silloin, kun tilanteeseen oman hoidon lisäksi liittyi lisäpätevyyden hankkimista (KHO 1984 B-II-525).

Työuupumuksen hoidosta ja yleisestä työkyvyn ylläpitämisestä johtuvat kulut eivät ole verovähennyskelpoisia. Muilla aloilla kuin mielenterveysalalla työskentelevien henkilöiden psykoterapian ja -analyysin kulut ovat myös aina vähennyskelvottomia elantomenoja.

4.2 Muuhun terveydenhuollon nimikesuojattuun ammattiin johtava koulutus

Edellä kohdassa 4.1 mainittu ratkaisu KHO:2014:27 koski terveyden ammattihenkilöistä annetun asetuksen (564/1994) 1 §:ssä (1338/2007) mainittua psykoterapeuttia ja asetuksen tuolloisen 2 §:n 2 momentissa (564/1994) mainittua psykoterapeuttikoulutusta.

Nykyisen terveyden ammattihenkilöistä annetun asetuksen 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja nimikesuojatun ammattihenkilön ammattinimikkeitä ovat psykoterapeutin ohella apuvälineteknikko, jalkaterapeutti, koulutettu hieroja, kiropraktikko, naprapaatti, osteopaatti, lähihoitaja, sairaalafyysikko, sairaalageneetikko, sairaalakemisti, sairaalamikrobiologi ja sairaalasolubiologi.

Verohallinto katsoo, että ratkaisua KHO:2014:27 voidaan soveltaa myös näihin muihin terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa asetuksessa mainittuihin nimikesuojattuihin ammattihenkilöihin. Siten myös näiden koulutusten kustannukset ovat vähennyskelvottomia elantomenoja. Tällaisten henkilöiden koulutus on yleensä laajaa ja useampivuotista. Koulutuksesta seuraa oikeus käyttää asetuksen mukaista nimikesuojattua ammattinimikettä, eikä tämä oikeus ole sidoksissa ammattihenkilön kulloiseenkin työpaikkaan.

Yksilöllisillä olosuhteilla, joissa koulutus tapahtuu ja ammattinimikkeen käyttöoikeus saavutetaan, ei ole merkitystä myöskään näiden henkilöiden koulutuskustannusten verovähennyskelpoisuuden kannalta.

4.3 Muut nimikesuojatut ammatit

Edellä kohdissa 4.1 ja 4.2 käsitellyn korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2014:27 perusteella ei Verohallinnon käsityksen mukaan ole syytä tehdä johtopäätöksiä muiden erilaisiin ammatti- tai tutkintonimikkeisiin johtavien koulutusten kustannusten vähennyskelpoisuudesta. Niistä aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuus ratkaistaan edellä tämän ohjeen luvussa 2 käsiteltyjen yleisten vähennyskelpoisuutta koskevien periaatteiden mukaan.

5 Yrittäjän ja osakkaan koulutusmenoista

Yksityisen liikkeenharjoittajan tai ammatinharjoittajan omasta peruskoulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole elinkeinotulosta vähennyskelpoisia, koska niitä pidetään vähennyskelvottomina elantomenoina. Myöskään henkilöyhtiön osakkaan tai osakeyhtiön osakkeenomistajan peruskoulutusmenot eivät ole vähennyskelpoisia yrityksen menoja.

Yrityksen tuloksesta vähennyskelvottomina elantomenoina on oikeuskäytännössä pidetty ammattiin tähtäävästä MBA-koulutuksesta aiheutuneita menoja (KHO 20.9.1995 taltio 3672). MBA-koulutus oli edellytyksenä sille, että henkilö pystyi elinkeinonharjoittajana edustamaan ja markkinoimaan sanottua koulutusohjelmaa.

Vähennyskelvottomina on pidetty merkonomiksi ja restonomiksi aikaisemmin valmistuneen yksityisen elinkeinonharjoittajan kustannuksia Bachelor of Science- ja Master of Professional Studies -tutkinnoista (KHO 1993-B-502). Opiskelua pidettiin jatkokoulutukseen verrattavana, kun otettiin huomioon henkilön aikaisempi koulutus ja hänen harjoittamansa elinkeinotoiminta, joka käsitti mm. hotelli- ja ravitsemiselinkeinojen konsultointia.

Jos toiminnan harjoittaminen on luvanvaraista ja luvan saaminen edellyttää tietyn koulutuksen hankkimista, tällainen koulutus on yleensä katsottava peruskoulutukseksi.

Ratkaisussa KHO 7.6.2006 taltio 1477 katsottiin, että tavaraliikenteen yrittäjäkurssin suorittaminen ei ollut sellainen tutkinto, jonka kurssimaksu olisi vähennyskelpoinen elinkeinotulosta. Liikenneluvan myöntäminen tavaraliikenteen harjoittamiseksi edellytti kurssin suorittamista. Verovelvollinen oli vieraan palveluksessa kuorma-auton kuljettajana, ja meno oli elinkeinotoiminnan aloittamiseen tarvittavan peruskoulutuksen meno. Tässä tapauksessa henkilöllä ei ollut ennen kurssin suorittamista oikeutta harjoittaa luvanvaraista tavaraliikennettä.

Jos henkilöllä on ollut ennen lupamuutoksen voimaantuloa edellisten lupaehtomääräysten mukainen peruskoulutus, katsotaan muuttuneiden määräysten mukaisen koulutuksen kustannukset kokonaisuudessaan vähennyskelpoiseksi täydennyskoulutusmenoiksi (katso myös edellä ohjeen kohta 2.5).

Ratkaisussa KHO 31.5.1999 taltio 1344 autokouluopettajan tutkinnon jo aikaisemmin suorittaneen osakkaan yhtiö oli hakenut autokoululupaa jo vuonna 1990, mutta luvan myöntäminen evättiin tarveharkinnan perusteella. Toimintaa koskevat säännökset muuttuivat 1.3.1994 lukien siten, että tarveharkinnasta luovuttiin. Alan peruskoulutuksena oli edelleen liikenneopettajakoulutus, mutta tätä koulutusta oli täydennettävä liikkeenjohdollisella ja syventävällä pedagogisella koulutuksella. Avoimen yhtiön osakas oli suorittanut autokouluyrittäjän ja autokoulun opetustoiminnasta vastaavan johtajan koulutusohjelman, jotta yhtiö muuttuneiden autokoulutoimintaa koskevien määräysten mukaan oli voinut aloittaa liiketoiminnan harjoittamisen. Koulutusohjelman suorittamisesta aiheutuneet kustannukset olivat tarpeellisia yhtiön liiketoiminnan kannalta ja vähennyskelpoisia elinkeinotulon hankkimisesta johtuneita menoja.

Yllä esitetyllä päätöksellä KHO 31.5.1999 taltio 1344 tarkennettiin perus- ja täydennyskoulutuksen eroa erityisesti, kun lupamääräykset muuttuvat verovelvollisesta riippumattomista syistä (esimerkiksi lakimuutoksen vuoksi). Tällöin uuden vaadittavan koulutuksen hankkimisesta aiheutuneet menot voidaan katsoa täydennyskoulutuksen hankkimisesta aiheutuneiksi vähennyskelpoisiksi menoiksi. Edellytyksenä on aina, että hakijalla oli ennen lupaehtojen muutoksen voimaantuloa voimassa olleiden vaatimusten mukainen koulutustaso.

6 Oikeustapauksia

6.1 Palkansaajan koulutusmenot

KHO 1975 B-II-540

Filosofian lisensiaatin oppiarvon suorittamisesta aiheutuneita kuluja oli, jatko-opinnoista johtuneina, pidettävä elantokustannuksiin verrattavina vähennyskelvottomina kuluina. Verovuosi 1971. TOL 26 § 9 kohta.

KHO 1979 B-II-572

Mielenterveystoimiston psykologina toiminut A oli esittämänsä lääkärintodistuksen mukaan lapsuudesta lähtien kokenut ahdistuneisuutta ja joutunut työssään potilaidensa ongelmista lisäahdinkoon. Psykiatrin A:lle suosittaman, toisen psykologin antaman psykoterapian ei katsottu asiaan hankitun selvityksen perusteella olleen ensisijaisesti tarpeen hänen ammattitaitonsa säilyttämiseksi. Hoitokustannuksia ei näin ollen pidetty osaksikaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina menoina. Verovuosi 1975. TVL 25 §

KHO 1984 B-II-525

Psykoterapeuttina toiminut psykologi ei saanut vähentää ammattitulostaan omasta psykoanalyysistään aiheutuneita kustannuksia, koska ne olivat aiheutuneet osaksi lisäpätevyyden hankkimisesta ja osaksi oman hoidon tarpeesta. Verovuosi 1980. ElinkVL 7 §.

KHO 1984 B-II-526

Kliinisen psykologin ja psykoterapeutin ammattia harjoittaneella oli oikeus ammattitulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneina menoina vähentää hänen omasta psykoanalyysistaan johtuneet menot, joita ei ollut pidettävä hänen sairauskustannuksinaan ja jotka eivät olleet liittyneet hänen jatko-opintoihinsa. Verovuosi 1980. ElinkVL 7 §.

KHO 1986-II-565

Diplomi-insinööri oli opiskellut Tukholman yliopistossa 6.9.20.12.1983 välisenä aikana osallistuen useampaan omaan ammattialaansa liittyneeseen yksittäiskurssiin. Hänen asemansa työnantajansa palveluksessa ei opiskelun johdosta muuttunut. Hänen muodollinen pätevyytensä ei myöskään lisääntynyt eikä hän suorittanut uutta oppiarvoa. Opiskelukustannukset katsottiin vähennyskelpoisiksi täydennyskoulutusmenoiksi. Verovuosi 1983. TVL 25 §, TVL 27 §

KHO 1990-B-529

Sosionomi oli osallistunut Tampereen yliopiston täydennyskoulutuskeskuksessa järjestettyyn, kolme lukukautta kestäneeseen sosiaalityön pätevöitymiskoulutukseen, jonka jälkeen hän oli kelpoinen myös sosiaalihuollon hallinnollisiin virkoihin. Katsottiin, etteivät pätevöitymiskoulutuksesta johtuneet kustannukset olleet verovelvollisen vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, vaikka pätevöitymiskoulutuksessa osittain oli kysymys myös aikaisemmin saavutetun ammattipätevyyden ylläpitämisestä ja kehittämisestä. Verovuosi 1987.

KHO 5.6.1992 taltio 2196

Henkilö, joka oli peruskoulutukseltaan insinööri, oli insinööritoimiston palveluksessa. Hän oli verovuonna opiskellut teknillisessä korkeakoulussa tietotekniikan diplomi-insinöörin tutkintoa ja tällöin ollut palkattomalla opiskeluvapaalla. Kun otettiin huomioon hänen peruskoulutuksensa, kysymyksessä oleva opiskelu oli katsottava jatkokoulutukseksi ja kun sillä seikalla, että harjoittaessaan verovuonna 9 kuukauden ajan mainittua opiskelua hän oli saanut tulo- ja varallisuusverolain 20 §:n 10 a kohdassa veronalaiseksi säädettyä opintotukilain 10 a §:ssä (95/87) tarkoitettua aikuisopintorahaa yhteensä 18.000 markkaa, ei ollut merkitystä asiassa, opiskelusta aiheutuneita kustannuksia ei voitu pitää hänen ammattitaitonsa ylläpitämisestä johtuneina, verotuksessa vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina. Verovuosi 1988, TVL 25 §, TVL 20 § 10 a kohta.

KHO 31.12.1993 taltio 5597

Ylioppilasmerkonomin tutkinnon suorittanut A oli työskennellyt X:n kaupungin palveluksessa vuodesta 1979. Hän oli toiminut kaupungin keskusviraston suunnitteluosaston konekirjoittajana vuodesta 1981 ja saman osaston kanslistina vuodesta 1983 tehtävänään talousarvion ja kuntasuunnitelman valmistelutehtävät, talouden seurantaraporttien valmistelu sekä muut osaston toimialaan kuuluvat selvitys-, laskenta- ja kirjoitustehtävät. A määrättiin hoitamaan 4.4. - 30.9.1989 oman työnsä ohella osaa apulaissuunnittelijan tehtävistä. X:n kaupunginhallitus määräsi hänet hoitamaan apulaissuunnittelijan tehtäviä 1.10.1989 alkaen. Käytännössä nämä tehtävät olivat niin sanotun mikrotukihenkilön tehtäviä. Tuolloin voimassa olleiden, vuoden 1992 loppuun sovellettujen kelpoisuusehtojen mukaan apulaissuunnittelijalta edellytettiin soveltuvaa korkeakoulututkintoa sekä kunnallistalouteen ja kuntasuunnitteluun liittyvää työkokemusta, joten A:lla ei suorittamansa tutkinnon perusteella ollut muodollista pätevyyttä apulaissuunnittelijan tehtävään.

A oli hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n ATK-suunnittelijan tutkintoa työn ohella pääasiassa etäopiskeluna 15.10.1990 - 14.3.1991. Tästä opiskelusta A:lle oli aiheutunut vuonna 1990 hänen oman ilmoituksensa mukaan yhteensä 9.416 markan menot. Lääninoikeus hylkäsi A:n valituksen saada vähentää nämä menot.

KHO myöntäen A:lle valitusluvan tutki asian ja kumosi lääninoikeuden päätöksen ja toimitetun verotuksen tältä osin sekä palautti asian verolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. A:n uusiin työtehtäviin määräämisen edellytyksenä ei ollut ollut, että hän olisi hakeutunut puheena olevaan koulutukseen. A:n oli katsottava aikaisemmalla työskentelyllään saavuttaneen hoitamissaan tehtävissä peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta, joten hänen opiskelussaan oli ollut kysymys työtehtävien hoitamisen kannalta tarpeellisesta täydennyskoulutuksesta, jota kaupunki hänen työnantajanaan oli tukenut. Näissä oloissa A:n opiskelusta vuonna 1990 aiheutuneet menot olivat tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 81 §:n nojalla vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Verovuosi 1990.

KHO 1996-B-522

Verovelvollinen toimi tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa kiinteistönvälittäjänä, isännöitsijänä ja kirjanpitäjänä. Hän oli peruskoulutukseltaan merkonomi ja aloitti syksyllä 1990 työnsä ohessa vuoden kestävän opiskelun Markkinointi-Instituutissa talouspäällikön tutkintoa varten. Tutkinto, jonka tavoitteena oli parantaa koulutukseen osallistujien valmiuksia hoitaa taloushallinnon tehtäviä tehokkaammin, oli tarkoitettu yritysten ja laitosten talousasioita hoitaville ja niistä vastaaville henkilöille sekä taloushallinnon avustavissa tehtävissä toimiville. Koulutukseen kuului ohjattua etäisopiskelua, seminaareja ja diplomityö. Verovelvollinen kustansi koulutuksen itse. Hänen työtehtävänsä työnantajan palveluksessa eivät muuttuneet tutkinnon suorittamisen johdosta.

Kun otettiin huomioon verovelvollisen peruskoulutus, hänen työtehtävänsä ja se, ettei hänen asemansa työnantajan palveluksessa muuttunut ja ettei talouspäällikön tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään, opiskelusta aiheutuneet kulut olivat verovelvollisen tuloista vähennyskelpoisia ammattitaidon ylläpitämisestä aiheutuneita menoja. Verovuosi 1990, Verovuosi 1991.

KHO:1997:14

A oli vuonna 1979 valmistunut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjalta. A oli valmistumisen jälkeen työskennellyt kirvesmiehenä usean vuoden ajan. Vuonna 1992 hän oli ollut työttömänä ja saanut työttömyyspäivärahaa sekä rakennustyöläisten työttömyyskassan suorittamaa koulutustukea. A oli vuonna 1991 oma-aloitteisesti hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n Tietomiehen Työtekniseen kouluun rakennustekniikan opintolinjalle. Työtekninen koulu on opetushallituksen valvonnan alainen oppilaitos, joka antaa jo työelämässä toimiville, oman alansa lisäkoulutusta haluaville henkilöille ammatillista jatkokoulutusta. Kolmevuotisen työteknisen koulun käynyt voi, jos hänellä on vähintään kolmen vuoden työkokemus sillä alalla, jolla hän on koulun suorittanut, saada tutkintotodistuksen työteknikko -nimityksin. A:lle oli 1.6.1993 myönnetty oikeus käyttää työteknikko -nimitystä. A oli myöhemmin, 22.9.1994, lisäksi suorittanut ammatillisessa aikuiskoulutuskeskuksessa kirvesmiehen ammattitutkinnon.

Kun otettiin huomioon koulutuksen sisältö sekä sen liittyminen A:n aikaisempaan koulutukseen ja hänen ammattiinsa, opiskelu työteknisessä koulussa oli täydennyskoulutusta, josta aiheutuneet menot olivat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita, verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Äänestys 3-2. Verovuosi 1991, verovuosi 1992.

KHO:1997:70

Pankin valuutta-asiantuntijana toimiva merkonomi A osallistui kaksi vuotta kestävään MBA-koulutukseen. A:n vastuualueeseen pankissa kuului kaupankäynti suomalaisten suuryritysten kanssa. Pankki oli myöntänyt A:lle opintovapaata tutkinnon suorittamista varten sillä perusteella, että koulutuksen katsottiin edistävän A:n ammattitaidon kehittymistä hänen silloisissa tehtävissään. A:n MBA-koulutus päättyi vuonna 1993 ja hän toimi entisissä tehtävissään vuoden 1995 marraskuuhun asti, jolloin hän pankin fuusion jälkeen siirtyi pankin apulaisjohtajaksi.

Kun otettiin huomioon koulutuksen kesto ja A:n pohjakoulutus sekä hänen aikaisemmat ja koulutuksen jälkeiset tehtävänsä, koulutus- kustannukset eivät olleet tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvia menoja vaan vähennyskelvottomia elantomenoja. Äänestys 5-2. Verotus 1992.
(TVL 81 §, 1240/88).

KHO:1997:72

A oli toiminut 25 vuotta Posti- ja telelaitoksen palveluksessa ja ollut lakkautetun postikonttorin konttorinhoitaja. Hänet oli siirretty saneeraustoimenpitein palvelumyyjäksi. A, joka oli iltaoppikoulussa suorittanut peruskoulun ja lukion, oli työnsä ohessa opiskellut Markkinointi-Instituutissa kauppateknikon tutkinnon. Opiskelu oli ollut tarpeen työpaikan säilyttämiseksi saman työnantajan palveluksessa.

Näissä olosuhteissa ja ottaen huomioon A:n pitkä työkokemus saman työnantajan palveluksessa opiskelusta aiheutuneet kustannukset olivat A:n verotuksissa vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Äänestys 5-3. Verovuodet 1992 ja 1993.
(TVL 81 §, 1240/88 ja TVL 29.1 §, 1535/92).

KHO 1.4.1998 taltio 559

A, joka oli koulutukseltaan teknikko, oli toiminut vuodesta 1980 lähtien koulutuskuntayhtymän palveluksessa lehtorin virassa tietotekniikan perustutkinnon opettajana. Lehtorin viran kelpoisuusvaatimuksia oli muutettu 1.8.1987 voimaan tulleella ammattioppilaitoksista annetulla asetuksella (491/1987) ja edelleen sen muuttamisesta annetulla asetuksella (795/1995) siten, että teknikon tutkinto ei enää täyttänyt viran kelpoisuusvaatimuksia, vaan edellytyksenä oli esimerkiksi insinöörin tutkinto tai virkaan soveltuva ammattikorkeakoulututkinto. A oli kuitenkin edelleen kelpoinen jatkamaan virassaan.

A oli vuonna 1995 opiskellut työnsä ohessa teknillisessä oppilaitoksessa teknikkopohjaisessa insinöörikoulutuksessa ja suorittanut vuoden 1996 keväällä insinöörin ammattikorkeakoulututkinnon. Tutkinnon suorittamalla A oli täydentänyt koulutuksensa hoitamansa viran muuttuneiden kelpoisuusvaatimusten mukaiseksi. Näissä olosuhteissa koulutus oli virassa tarpeellisen ammattitaidon kehittämistä ja opiskelusta A:lle aiheutuneet kustannukset tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Verovuosi1995. Tuloverolaki 29 §, Tuloverolaki 31 §.

KHO:2002:8

Myyntineuvottelija oli, oltuaan muovialalla neljässä eri maassa toimineen yhtiön palveluksessa runsaat neljä vuotta, aloittanut työn ohessa suoritettavan ja työnantajan kustantaman MBA-koulutusohjelman. Aikaisemmalta koulutukseltaan hän oli ylioppilasmerkonomi. MBA-koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta myyntitiimin ja ryhmänvetäjäksi. Koulutus oli siten tarpeellinen ensisijassa yhtiön edun vuoksi. Yhtiön maksamista noin 120 000 markan koulutuskustannuksista ei syntynyt työntekijälle palkanluonteista etua. Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §.

KHO:2002:9

Humanististen tieteiden kandidaatti A oli hakenut Helsingin kauppakorkeakoulun osa-aikaisen, englanninkielisen MBA-opintokokonaisuuden suorittamisoikeutta syksyllä 1999 toimiessaan edellisen työnantajansa palveluksessa asiantuntijatehtävissä ja suunnittelijana "kielet ja kansainvälistyminen" -osastolla. A aloitti MBA-koulutuksen jo ennen siirtymistään B Oyj:n palvelukseen henkilöstöpäälliköksi. A:n nykyisten tehtävien hoitaminen työnantajansa B Oyj:n palveluksessa henkilöstöpäällikkönä oli lähtökohtaisesti edellyttänyt kaupallisen koulutuksen, liiketaloudellisen osaamisen ja esimieskoulutuksen hankkimista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa puheena oleva MBA-koulutus ei johtunut A:n työtehtävien kehittämisestä ja muuttumisesta. Kun koulutus oli alkanut jo ennen työsuhteen alkamista, kysymyksessä ei ollut ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen. Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §.

KHO 27.12.2002 taltio 3454

A, joka oli ammatiltaan pastori, työskenteli keskussairaalan psykiatrisilla osastoilla sairaalapappina ja psykiatrisessa avohoidossa. Hänen toimenkuvaansa kuului terapeuttinen työ potilaiden ja avohoidon asiakkaiden keskuudessa. A oli osallistunut kolmivuotiseen psykoterapeutin pätevyyteen johtavaan koulutukseen.

Kun otettiin huomioon A:n ammatti, hänen työnsä tosiasiallinen luonne, se että työnantaja tuki koulutusta ja se, että A:n asema hänen työnantajansa palveluksessa sekä työnsä luonne eivät puheena olevan koulutuksen vuoksi muuttuneet, koulutuksesta A:n suorittamat lukukausimaksut olivat hänen ammattitaitonsa säilyttämisestä ja ylläpitämisestä nykyisessä työssään johtuneita ja siten tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Verovuosi 1998. Äänestys 4 - 1. Tuloverolaki 29 § 1 mom.

KHO 30.11.2006 taltio 3236

A, joka työskenteli yliopistollisen sairaalan psykiatrian klinikan psykiatrian erikoislääkärinä, oli aloittanut vuonna 2004 Therapeia-säätiön koulutuskeskuksen järjestämän viisivuotisen psykoanalyytikkokoulutuksen, josta hänelle tuli vuonna 2005 aiheutumaan 8 859,60 euron menot. A:n työnantaja tuki hänen koulutustaan osallistumalla siitä aiheutuviin menoihin ja hyväksymällä osan A:n kouluttautumiseen käyttämästä ajasta työajaksi.

Psykoanalyytikkokoulutus johti terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaiseen vaativan erityistason psykoterapeutin pätevyyteen. A oli jo aikaisemmin hankkinut asetuksen 2 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisen erityistason perheterapeutin pätevyyden. Psykoanalyytikkokoulutuksesta aiheutuneita menoja ei pidetty tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaisina A:n tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina. Näin ollen ei ollut syytä ennakonpidätysprosentin alentamiseen. Verovuosi 2005. Tuloverolaki 29 § 1 mom., Ennakkoperintälaki 3 § ja 18 § 1 mom., Asetus terveydenhuollon ammattihenkilöistä (564/1994) 2 § 2 mom. 1 kohta.

KHO:2014:27

A työskenteli keskussairaalan nuorisopsykiatrian poliklinikalla kliinisenä psykologina. Hän oli vuonna 2008 aloittanut psykoterapeutin ammattinimikkeen käyttöön oikeuttavat terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen mukaiset opinnot. A:n työnantaja oli kustantanut noin 34 prosenttia koulutuksesta aiheutuneista menoista. Saadun selvityksen mukaan A:n psykoterapeuttikoulutus oli hänen työssään tarpeellinen.

Korkein hallinto-oikeus kumosi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta hallinto-oikeuden päätöksen, jolla A:n kustannettavaksi jäänyt osuus koulutusmenoista oli katsottu A:n tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiksi vähennyskelpoisiksi menoiksi. Koska koulutuksesta seurasi oikeus käyttää psykoterapeutin nimikesuojattua ammattinimikettä, mikä oikeus ei ollut sidoksissa ammattihenkilön kulloiseenkin työpaikkaan, koulutuksesta aiheutuneet kustannukset katsottiin A:n vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi. Niillä yksilöllisillä olosuhteilla, joissa psykoterapeuttikoulutus tapahtui ja ammattinimikkeen käyttöoikeus saavutettiin, ei ollut asiassa merkitystä. Verovuosi 2009. Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 4 momentti

KHO:2014:88

Valtiotieteiden tohtori A oli suorittanut Executive MBA -opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42 556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership -koulutuksen.

Perus- ja jatkokoulutuksesta ja muusta ammatillisen koulutuksen tai pätevyyden hankkimisesta aiheutuneita menoja ei ole henkilöverotuksessa pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina vaan vähennyskelvottomina elantomenoina. Executive MBA -tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Verovuosi 2008. Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 4 momentti.

KHO:2014:161

A, joka oli koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri, oli useita vuosia ollut pääomasijoitustoimintaa harjoittavan B Oy:n toimitusjohtajana. Sitä ennen hän oli työskennellyt yli 20 vuotta johtotehtävissä eri yrityksissä.

A oli työnantajansa aloitteesta sopinut osallistumisesta 3 - 6 vuotta kestävään Aalto-yliopiston Doctor of Business Administration (DBA) -koulutusohjelmaan. Sopimuksen mukaan työnantaja maksoi koulutuksesta aiheutuneet kustannukset, hakemusmaksun 1 500 euroa ja vuosimaksun 29 000 euroa lisättynä arvonlisäverolla. Yhtiön maksuvelvollisuus koulutuksen kustannuksista päättyisi, jos A irtisanoutuisi työstään yhtiöstä riippumattomista syistä. Tällöin A olisi velvollinen korvaamaan yhtiön maksamat koulutusohjelman kustannukset kahden irtisanoutumista edeltävän koulutusvuoden ajalta.

Kun otettiin huomioon työnantajayrityksen toimiala, A:n asema yrityksessä ja koulutuksen sisällöstä annettu selvitys sekä A:n ja työnantajan välisen koulutussopimuksen ehdot, työnantajayrityksen katsottiin hankkineen koulutuksen liiketoimintaansa varten. A:lle ei syntynyt työnantajan maksamien koulutuskustannusten osalta hänen tuloverotuksessaan verotettavaa palkkaluonteista etuutta siitä, että B Oy maksoi kyseisen koulutuksen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylättiin. Ennakkoratkaisu verovuosille 2013 ja 2014.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 §.

6.2 Yrittäjän ja osakkaan koulutusmenot

KHO 1993-B-502

Hotelli-, ravitsemis- ja matkailuelinkeinojen konsultointia harjoittanut elinkeinonharjoittaja oli valmistunut merkonomiksi vuonna 1968 ja restonomiksi vuonna 1971. Lisäksi hän oli suorittanut Cornellin yliopistossa New Yorkissa Bachelor of Science -tutkinnon 31.5.1977. Ennakkotietohakemuksen mukaan hänen tarkoituksenaan oli suorittaa muun muassa mainitun Cornellin yliopiston Master of Professional Studies (M.P.S.) -tutkinto, joka oli tarkoitettu edellä mainitun yliopiston Bachelor of Science -tutkinnon suorittaneille.

Kun otettiin huomioon elinkeinonharjoittajan aikaisempi koulutus ja hänen harjoittamansa elinkeinotoiminta, opiskelua oli pidettävä hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa jatkokoulutukseen verrattavana koulutuksena, josta aiheutuneet menot olivat vähennyskelvottomia elantokustannuksia. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus, ottaen huomioon elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n, kumosi X:n kaupunginhallituksen valituksesta keskusverolautakunnan päätöksen ja ennakkotiedon kunnallisverotuksen osalta sekä uutena ennakkotietona lausui, että elinkeinonharjoittaja ei saanut kunnallisverotuksessaan vähentää mainitusta hakemuksessa tarkoitetusta opiskelusta aiheutuneita lukukausi-, opintomateriaali- ja matkakulujaan eikä lisääntyneitä elantokustannuksiaan. Äänestys 4-3. Verovuosi 1992. Verovuosi 1993. Ennakkotieto. ElinkVL 7 §.

KHO 20.9.1995 taltio 3672

Liikkeenjohdon ja hallinnon palveluyrityksessä kurssijohtajana toiminut filosofian maisteri oli verovuonna ryhtynyt suorittamaan MBA-tutkintoa. Tutkinnon suorittaminen oli alunperin liittynyt hänen toimintaansa kurssijohtajana. Työnantajan kieltäydyttyä jatkamasta koulutusta verovelvollinen oli maksanut ensimmäisen vuoden kurssimaksun itse voidakseen jatkaa tutkinnon suorittamista ja ryhtyäkseen itsenäiseksi konsultiksi. Hän oli irtisanonut työsuhteensa päättymään verovuoden lopulla.

MBA-tutkinnon suorittaminen oli edellytyksenä sille, että verovelvollinen voi itsenäisenä yrittäjänä ryhtyä edustamaan ja markkinoimaan tutkintoa Suomessa. Opiskelukustannuksia pidettiin ammattiin tähtäävästä koulutuksesta aiheutuneina vähennyskelvottomina elantomenoina. Kustannukset eivät olleet myöskään elinkeinotoimintaan liittyviä vähennyskelpoisia menoja. Verovuosi 1990. TVL 81 §. ElinkVL 7 §.

KHO 31.5.1999 taltio 1344

Avoimen yhtiön osakas suoritti autokouluyrittäjän ja autokoulun opetustoiminnasta vastaavan johtajan koulutusohjelman vuoden 1994 kevään aikana. Yhtiön toiminta aloitettiin 1.9.1994 ja sen ensimmäinen tilikausi oli 1.9.1994 -31.12.1995. Yhtiö oli perustettu vuonna 1990 ja osakas oli aikaisemmin suorittanut autokouluopettajan tutkinnon. Lääninhallitus ei ollut tuolloin sovelletusta tarveharkinnasta johtuen myöntänyt yhtiön aikaisemmin hakemaa autokoululupaa.

Autokoulutoimintaa koskevat määräykset muuttuivat 1.3.1994 lukien ja tarveharkinnasta luovuttiin. Alan peruskoulutuksena oli edelleen liikenneopettajakoulutus, mutta tätä koulutusta oli täydennettävä liikkeenjohdollisella ja syventävällä pedagogisella koulutuksella. Avoimen yhtiön osakas oli suorittanut autokouluyrittäjän ja autokoulun opetustoiminnasta vastaavan johtajan koulutusohjelman, jotta yhtiö muuttuneiden autokoulutoimintaa koskevien määräysten mukaan oli voinut aloittaa liiketoiminnan harjoittamisen. Koulutusohjelman suorittamisesta aiheutuneet kustannukset olivat siten tarpeellisia yhtiön liiketoiminnan kannalta ja vähennyskelpoisia elinkeinotulon hankkimisesta johtuneita menoja.

Verovuosi 1995. Äänestys 3-2. Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §.

KHO 7.6.2006 taltio 1477

Vieraan palveluksessa ollut kuorma-autonkuljettaja A ryhtyi harjoittamaan yhdellä kuorma-autolla tavaraliikenteen käsittävää elinkeinotoimintaa. Tätä varten hän suoritti kauppaoppilaitoksen järjestämän neljä viikkoa kestävän tavaraliikenteen yrittäjäkurssin. Kurssin suorittaminen oli edellytyksenä liikenneluvan myöntämiselle tavaraliikenteen harjoittamiseen.

Siihen nähden, että tavaraliikenteen yrittäjäkurssin suorittaminen oli edellytyksenä tavaraliikenteen aloittamiselle, opiskelun tarkoituksena ei ollut A:n yritystoiminnassa tarvitsemien tietojen ja taitojen ylläpitäminen tai täydentäminen, vaan peruskoulutuksen saaminen yritystoimintaa varten. Kurssimaksu oli näin ollen A:n elinkeinotulosta vähennyskelvoton yrittäjän peruskoulutuksesta johtunut elantomeno. Verovuosi 2001. Äänestys 3-2.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen