Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin

Arvonlisäverotuksessa sovellettavan vähäisen liiketoiminnan ja siihen liittyvän alarajahuojennuksen euromääräiset rajat nousevat 1.1.2016. Tässä ohjeessa on vanhat euromääräiset rajat. Verovelvollisuuden alaraja nousee 10 000 euroon ja verovelvollisuuden alarajaan liittyvän veronhuojennuksen yläraja 30 000 euroon. Lisätietoa ohjeessa Arvonlisäveron alarajahuojennus.

31.12.2003 julkaistut:

23) Jakautumisen jälkeen tapahtuva osingonjako
Korvattu ohjeella Yritysjärjestelyt ja verotus – jakautuminen   

22) Rangaistusluonteisen maksun, veron ja hallinnollisen maksun vähentäminen elinkeino- ja maatalousverotuksessa  
21) Halkomis- tai lohkomistoimituksen arvonlisäverojen vähennyskelpoisuus    

20) Osakaslainan ja peitellyn osingon rajanvetoa
Korvattu ohjeella Peitelty osinko

19) Kiinassa maksetut verot Suomen verotuksessa
Kumottu, koska business tax on poistunut Kiinan verotuksesta.

18) Vähäisen toiminnan harjoittaja - verovelvolliseksi hakeutuminen - hakeutumisen oikeusvaikutukset
Korvattu ohjeella Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 15 000 euroa   

02.06.2003 julkaistut:

17) Lähdeveron alaiset palkat nettovarallisuuslaskelmassa
Korvattu ohjeilla Liikkeen- ja ammatinharjoittajan nettovarallisuus tuloverotuksessa sekä Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa

16) Kahden yksityisliikkeen varojen siirtäminen osakeyhtiöön
Korvattu ohjeella Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi

15) Vähennettäväksi vaaditun tappion jakoperusteesta sopiminen yrittäjäpuolisoiden kesken   
14) Sähkömarkkinalain mukainen vakiokorvaus (AVL 78 §)
Korvattu ohjeella Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa (Dnro A122/200/2015, 1.2.2017)
 
13) Työkorvaus ja maatalouden tulo  
Korvattu ohjeella Palkka ja työkorvaus verotuksessa

12) Arvonkorotus yhtymän oman pääoman negatiivisuutta ja korkojen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa   

11) Osuuskunnan osuusvelvoitteen muuttaminen euromääräiseksi
Kumottu muun muassa varallisuusverolain kumoamisesta johtuvan sisällön vanhenemisen vuoksi   

10) Taiteen opetuksen arvonlisäverotuksesta
Korvattu ohjeella Koulutuspalveluiden arvonlisäverotus (Dnro A81/200/2015, 26.11.2015)
  
9) Lähdeverotuksen alaiset talletukset yksityisen elinkeinonharjoittajan nettovarallisuuslaskelmassa
Korvattu ohjeella Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa

8) Entiselle metsätalouden harjoittajalle jääneen kaluston yksityiskäyttöönotto
Korvattu ohjeella Metsätalouden pääomatulon hankinnassa käytettävien koneiden hankintamenon vähentäminen
7) Porukkakuponkien lunastamatta jääneet osuudet elinkeinonharjoittajan tuloverotuksessa   
6) Osakkaan vastuu yhtiön verosta peitellyn osingon tilanteessa YHL 12 §:n nojalla  
Kumottu yhtiöveron hyvityksestä annetun lain kumoamisen vuoksi.

5) Sähköjohdon hankintamenon jaksotuksesta metsänomistajalla   
4) Ennakonpidätys yhtymälle maksetusta työkorvauksesta
Korvattu ohjeella Ennakonpidätyksen toimittaminen 

3) EU:n komission myöntämä elokuvan kehittelytuki   
2) Useiden vapaaehtoisten eläkevakuutusmaksujen vähennysoikeuden enimmäismäärästä
Kumottu EVL 8 § 2 momentin kumoamisen vuoksi.

1) Osakevaihdolla hankittujen osakkeiden hankintameno verotuksessa
Korvattu ohjeella Yritysjärjestelyt ja verotus – osakevaihto  

23) Jakautumisen jälkeen tapahtuva osingonjako - Verohallituksen kannanotto annettu 20.10.2003

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Yritysjärjestelyt ja verotus – jakautuminen

Elinkeinoverolain mukaan jakautumisella tarkoitetaan menettelyä, jossa jakautuva osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle vastaanottavalle osakeyhtiölle. Jakautuvan yhtiön osakkaat saavat osuuksiensa mukaisessa suhteessa vastikkeena kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeelle laskemia uusia osakkeita tai rahaa. Jakautumiseen sovelletaan yleisseuraanto- ja jatkuvuusperiaatetta.
 
Jakautuva yhtiö purkautuu, kun jakautumiseen saatu lupa ja uusien yhtiöiden perustaminen on rekisteröity. Jakautumisessa mm. jakautuvan yhtiön oma pääoma siirtyy perustettaville uusille osakeyhtiöille.
 
Osingonjaon perustana on viimeksi vahvistetun taseen mukainen jaettavissa oleva pääoma. Osakeyhtiölain 12 luvun 2 §:ssä on säädetty se määrä, jota voitonjaossa ei saada ylittää. OYL 12 luvun 2 §:ssä todetaan mm., että voitonjako ei saa ylittää viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistetun taseen mukaisen voiton ja yhtiön muun vapaan oman pääoman yhteismäärää vähennettynä taseen osoittamalla tappiolla sekä muilla jakokelvottomilla erillä. Osingonjakopäätös tehdään siis vahvistettuun tilinpäätökseen perustuen. Lainkohdan sanamuodon mukaan, voitonjako ei ole sallittua, jollei tase osoita voittoa tai jollei tasetta ole vahvistettu. Taseella tarkoitetaan viimeksi kuluneen tilikauden tasetta. Osakeyhtiölaki ei riidattomasti anna mahdollisuutta jakaa voittoa ensimmäisen tilikauden aikana.

Käytännössä on esiintynyt tilanteita, joissa jakautumisen yhteydessä perustetut uudet yhtiöt  haluavat jakaa osinkoa pian jakautumisen jälkeen, jo ennen kuin niiden ensimmäinen tilikausi on päättynyt. Ongelmaksi muodostuu tällöin, onko uusien yhtiöiden ylipäätänsä sallittua jakaa osinkoa kesken ensimmäinen tilikauden. Ensimmäisen tilikauden tilinpäätöstähän ei tässä vaiheessa ole vahvistettu, ja kun kyseessä on uusi yhtiö, ei yhtiölle ole vahvistettu tilinpäätöstä aiemmiltakaan vuosilta.

Jakautuvan yhtiön yhtiökokous on vahvistanut jakautuvan yhtiön tilinpäätöksen. Jakautumista varten laaditaan jakautumissuunnitelma, jonka jakautuvan yhtiön yhtiökokous hyväksyy. Jakautumissuunnitelman hyväksymisen yhteydessä yhtiökokous hyväksyy myös uusien yhtiöiden yhtiöjärjestykset. Jakautumissuunnitelma sisältää mm. esityksen varojen ja velkojen jakautumisesta uusien yhtiöiden kesken. Tässä  yhteydessä siis vahvistetaan myös kullekin uudelle yhtiölle siirtyvä sidottu ja vapaa oma pääoma. Jakautumiseen sovelletaan yleisseuraanto- ja jatkuvuusperiaatetta. Näin ollen, vaikka uusi yhtiö ei yleensä voikaan jakaa osinkoa ennen ensimmäisen tilinpäätöksen vahvistamista, voitaneen jakautumisessa syntyneitä yhtiöitä esitetyn perusteella tältä osin käsitellä voitonjaon suhteen toisin, ja katsoa, että ne voivat jakaa jakautumisessa siirtyneen jakokelpoisen voiton jo ennen ensimmäisen tilikauden tilinpäätöksen vahvistamista. Jako voisi tapahtua samoin edellytyksin kuin jakautuva yhtiökin olisi voinut päättää osingonjaosta.
 
Jakautuvan yhtiön verovuosi päättyy jakautumiseen ja sen varat ja velat siirtyvät uusille yhtiöille. Uudet yhtiöt ovat juridisesti itsenäisiä yksikköjä myös verotuksessa. Niiden verovuosi ja verovuodelle kuuluvat tapahtumat määräytyvät kunkin uuden yhtiön oman toiminnan perusteella. Kesken ensimmäisen tilikauden tapahtuvasta voitonjaosta päättää uuden yhtiön yhtiökokous ja voitto jaetaan uuden yhtiön varallisuudesta. Näin ollen tulee ennen ensimmäisen tilikauden päättymistä jaettava osinko katsoa verotuksessa jakautumisen yhteydessä perustetun yhtiön ensimmäiseltä tilikaudelta ja verovuodelta jaetuksi osingoksi.

22) Rangaistusluonteisen maksun, veron ja hallinnollisen maksun vähentäminen elinkeino- ja maatalousverotuksessa 15.10.2003

Kohta 22 on poistettu, koska se ei enää vastaa muuttunutta lainsäädäntöä (Laki elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n muuttamisesta 22.12.2005/1134).

21) Halkomis- tai lohkomistoimituksen arvonlisäverojen vähennyskelpoisuus 10.10.2003

AVL 102 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää, ellei vähennysrajoitussäännöksistä muuta johdu, verollista liiketoimintaa varten ostettuihin tavaroihin ja palveluihin sisältyvän arvonlisäveron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka aiheuttaa arvonlisäverolain mukaan verovelvollisuuden. Veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta (AVL 27 §).

Maatilakaupan yhteydessä verovelvollisuusaikana syntyvien halkomis-, lohkomis- tai muiden kulujen arvonlisävero on vähennyskelpoista alkutuotannon arvonlisäverotuksessa siltä osin kuin kiinteistöä käytetään arvonlisäverollisessa toiminnassa. Jos kiinteistöä käytetään arvonlisäverollisessa toiminnassa vain osittain, vähennyskelpoista on vain se suhteellinen osuus kuluista, joka vastaa kiinteistön vähennykseen oikeuttavaa käyttöä. Jos halkominen tai lohkominen aiheutuu osituksesta, pesänjaosta, lahjasta tai perinnönjaosta, kuluja ei voi vähentää. 

Erityistilanteita

1. Yhtymän jakaminen

Kun jakamisen tarkoituksena on erottaa osakkaiden osuudet, jotta he voivat jatkaa arvonlisäverollista toimintaa omissa nimissään, jakamisen yhteydessä syntyvien kiinteistöön kohdistuvien halkomis-, lohkomis- tai muiden kulujen arvonlisävero on vähennyskelpoista alkutuotannon arvonlisäverotuksessa siltä osin kuin kiinteistöä käytetään arvonlisäverollisessa toiminnassa ja lasku on osoitettu yhtymälle tai kuolinpesälle. Jos kiinteistöä on käytetty arvonlisäverollisessa toiminnassa vain osittain, vähennyskelpoista on vain se suhteellinen osuus kuluista, joka vastaa kiinteistön vähennykseen oikeuttavaa käyttöä.

2. Lohkomislasku on osoitettu osakkaalle

Arvonlisäverollisen toiminnan alkaessa verovelvollinen saa tehdä hallussaan olevista, verollisena hankkimistaan tai valmistamistaan tavaroista ja palveluista vähennyksen. Vähennyksen määrä on hyödykkeen käypä hinta aloittamishetkellä. Tätä ns. alkuvarastovähennystä ei saa tehdä kiinteistöstä eikä rakentamispalvelusta.

Kun osakas lohkomisen jälkeen aloittaa arvonlisäverollisen toiminnan lohkotulla alueella, hän ottaa aloittamishetkellä arvonlisäverolliseen toimintaan lohkotun maa-alueen eikä lohkomispalvelua, joka on käytetty jo lohkomistilanteessa. Näin ollen osakas ei voi alkuvarastovähennyksenä vähentää lohkomiskuluihin sisältyvää veroa. Tällaisessa tilanteessa osakkaan kannattaa hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi jo ennen lohkomisen toimittamista. Sen jälkeen kun toiminta on arvonlisäverollista, kiinteistöön liittyvistä palveluista suoritettu arvonlisävero saadaan vähentää, vaikka palvelu sinänsä luettaisiin tuloverotuksessa kiinteistön hankintamenoon.

3. Ositus, pesänjako, perinnönjako ja lahja 

Osituksessa, pesänjaossa, perinnönjaossa ja kiinteistölahjassa tarkoituksena on erottaa henkilön yksityisoikeudellinen osuus muista varoista eikä merkitystä ole sillä, jatkaako henkilö saamillaan varoilla liiketoimintaa vai ei. Kulut eivät liity harjoitettuun liiketoimintaan, vaan ovat henkilön elantomenoja. Kuluihin sisältyvät arvonlisäverot eivät ole siten arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia.

4. Tilan arvioinnin kulut

Tilan arvioinnin tarkoituksena voi olla arvonlisäverollisen elinkeinotoiminnan kehittäminen. Jos arvioinnin avulla selvitetään, miten toimintaa tulisi kehittää esimerkiksi lisämaita hankkimalla tai maatalousrakennuksiin investoimalla, kulujen arvonlisävero kohdistuu elinkeinotoimintaan. Tällöin yrittäjä voi vähentää kulujen arvonlisäverot. Jos arviointi ei aiheudu elinkeinotoiminnasta tai alkutuotannosta, vaan sen tarkoituksena on arvioida omaisuuden määrää esimerkiksi perinnönjaon, osituksen, tai muun henkilökohtaisen syyn vuoksi, kulujen veroja ei voi vähentää.

20) Osakaslainan ja peitellyn osingon rajanvetoa 28.08.2003

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Peitelty osinko.

Kun osakas tai tämän perheenjäsen saa osakeyhtiöstä TVL 53a §:ssä tarkoitetun rahalainan, peruslähtökohta verotusta toimitettaessa on, että laina on tarkoitus maksaa takaisin. Periaatteessa rahalainassa lainanantaja siirtää velalliselle rahaa ilman, että kummankaan varallisuusasema muuttuu. Lainanantaja muuttaa varojaan saamiseksi ja velallinen saa sekä rahaa että sitä vastaavan velan. Näin ollen lainapääomaa ei verotusta toimitettaessa voida yleensä katsoa nostovuonna peitellyksi osingoksi, jos lainan takaisinmaksutarkoituksesta on olemassa velkakirjassa tai muulla tavalla dokumentoitu selvitys. Osakaslaina voi poiketa markkinaehtoisin periaattein annetusta lainasta siinä, että koron perimistä ei edellytetä. Ensimmäisenä vuonna voidaan yleensä pitää riittävänä selvityksenä takaisinmaksutarkoituksesta sitä, että yhtiö on kirjannut saamisen eikä velallinen kiistä maksuvelvollisuuttaan.
 
Ennen TVL 53a ja 54c §:ien säätämistä osakaslainoista ei yleensä syntynyt tuloveroseuraamuksia muutoin kuin mahdollisesta osakaslainan korottomuudesta tai osakaslainan alikorkoisuudesta syntyneestä edusta. TVL 53a § ja 54c § säätämisen jälkeen velan pääoma on verotettavaa tuloa pääomatulojen verokannalla. Tämän vuoksi 3.4.1998 ja sen jälkeen otettujen osakaslainojen verorasitus nousi olennaisesti aikaisempiin osakaslainoihin verrattuna.
 
3.4.1998 ja sen jälkeen otettu osakaslaina voi tulla verotetuksi peiteltynä osinkona vain poikkeuksellisesti, esimerkiksi kun on ilmeistä, että takaisinmaksutarkoitusta ei alun perinkään ollut. Takaisinmaksutarkoituksen puuttumista ilmentävät esimerkiksi osakkaan maksukyvyttömyys lainan myöntämishetkellä sekä lainan jättäminen kokonaan lyhentämättä, erityisesti jos se tapahtuu vastoin luoton alkuperäisiä ehtoja. Osakkaan saaman edun ei voitane katsoa perustuvan osakkuusasemaan, jos yhtiö on perinyt aktiivisesti osakaslainaa takaisin ja velallinen on ilman omaa syytään tullut maksukyvyttömäksi. Tällöin osakaslainaa ei voida pitää peiteltynä osinkona vaikka yhtiö poistaisi lainasaamisen kirjanpidossaan arvottomana.

Takaisinmaksutarkoituksen voidaan myös jälkikäteen katsoa poistuneen esimerkiksi silloin, kun velallinen voi määrätä yhtiön asioista eikä lainan ehtoja ole noudatettu. Takaisinmaksutarkoituksen puuttumiseen viittaa lisäksi myös se, että laina on osakeyhtiölain vastainen. Kun osakaslainaa ei todellisuudessa ole tarkoitus maksaa takaisin ja kun yhtiö on luopunut sen takaisinperimisestä, osakkaan on Verohallituksen käsityksen mukaan katsottava saavan yhtiöstä VML 29.1 §:ssä tarkoitetun edun, joka verotetaan TVL 110.1 §:n mukaisesti osakkaan sen verovuoden tulona, jona luopuminen on tapahtunut. Tällöin on huolellisesti tutkittava, perustuuko etu osakkuusasemaan.

Aikaisemmin toimitettua osakaslainan verotusta on oikaistava, jos osakkaalla tai perheenjäsenellä aikanaan verotetun osakaslainan verotus muuttuu peitellyn osingon verottamiseksi. Oikaisu on selvintä toteuttaa VML 75 §:ssä tarkoitettuna seurannaismuutoksena.

Osakas saattaa maksaa osakeyhtiöstä ottamansa lainan takaisin yhtiölle ottamalla ennen vanhan osakaslainan takaisinmaksua toistuvasti uuden lainan yhtiöstä. Jos alunperin otettua lainaa ei aiotakaan maksaa tosiasiassa takaisin vaan tarkoitus on jatkaa osakaslainan vähennysaikaa, voidaan vanhan lainan takaisinmaksutarkoituksen olemassaolo kyseenalaistaa. Tällaiset tapaukset voidaan joutua arvioimaan verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla.

19) Kiinassa maksetut verot suomen verotuksessa 14.08.2003

Tämä kohta on kumottu, koska business tax on poistunut Kiinan verotuksesta.

Suomen ja Kiinan välisen tuloveroja koskevan verosopimuksen 2. artiklan mukaan sopimuksen piiriin kuuluvat Kiinassa maksettavista veroista luonnollisen henkilön tulovero, ulkomaalaisomisteisia tai -rahoitteisia yrityksiä ja ulkomaisia yrityksiä koskeva tulovero, tulosta suoritettava paikallisvero sekä rajoitetusti verovelvollisen lähdevero. Sopimusta sovelletaan myös kaikkiin samanlaisiin tai pääasiallisesti saman luonteisiin veroihin, joita on sopimuksen allekirjoittamisen jälkeen suoritettava sopimuksen allekirjoittamisen hetkellä suoritettavien verojen ohella tai asemesta.

Monet Kiinan markkinoilla toimivat yritykset ylläpitävät ns. edustustoja Kiinassa. Nämä edustustot esimerkiksi välittävät tehtäviä ja kontakteja ulkomaalaisille omistajilleen, ja muodostavat yleensä maahan kiinteän toimipaikan. 

Koska kiinteän toimipaikan muodostavien edustustojen katsotaan tuottavan tuloa omistajilleen, ovat ne toiminnastaan verovelvollisia Kiinassa. Tällainen edustusto on periaatteessa velvollinen maksamaan veroa omistajilleen tuottamiensa todellisten tulojen perusteella. Koska näiden todellisten tulojen määrä on kuitenkin usein mahdotonta selvittää, määrätään verot käytännössä kaavamaisesti toimistoon kohdistuvien kustannusten perusteella. Verotettavan tulon määräksi katsotaan tietty prosentti edustuston verovuoden kustannuksista. Näin määritelty edustuston toiminnan perusteella Kiinaan maksettava tulovero (income tax) on Suomen ja Kiinan välisessä verosopimuksessa tarkoitettu Suomen verotuksessa hyvitettävä vero.

Yritykset ovat Kiinassa velvollisia maksamaan myös business tax -nimistä  veroa mm. myymistään veronalaisista palveluista ja aineettomista oikeuksista. Business tax on välillisen veron luonteinen vero, jota ei voida pitää verosopimuksessa tarkoitettuna Suomessa hyvitettävänä verona.

Mikäli business tax jää lopullisesti yhtiön tulon rasitukseksi, se voidaan kuitenkin vähentää suomalaisen yhtiön kiinteän toimipaikan muodostavan edustuston toimintaan liittyvänä EVL 7 §:n mukaisena tulonhankkimisesta aiheutuneena menona.

18) Vähäisen toiminnan harjoittaja - verovelvolliseksi hakeutuminen - hakeutumisen oikeusvaikutukset  9.6.2003

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 10 000 euroa (Dnro A191/200/2015, 28.12.2015)

Arvonlisäveroa suoritetaan arvonlisäverolain 1 §:n mukaan liiketoiminnan muodossa harjoitetusta tavaran ja palvelun myynnistä. Vähäinen toiminta on jätetty arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle. Myyjä ei ole arvonlisäverovelvollinen, jos arvonlisäverolaissa tarkoitettu liikevaihto on enintään 8 500 euroa kalenterivuodessa (1.1.2004 alkaen raja koskee tilikautta, kts arvonlisäverolain 3 §:ään tehdyt muutokset). Liiketoiminnan harjoittaja voi kuitenkin halutessaan hakeutua verovelvolliseksi, vaikka hänen liikevaihtonsa jää alle 8 500 euron.

Jos vähäisen toiminnan harjoittaja, jonka verollinen liikevaihto on enintään 8 500 euroa, on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, hänen tulee maksaa arvonlisävero kaikista arvonlisäveronalaisista myynneistään siitä huolimatta, vaikka liikevaihto jäisikin rajan alle. Kaikki liiketoiminnan muodossa tapahtuvat arvonlisäveronalaiset myynnit kuuluvat tällöin arvonlisäveron piiriin. 

Esimerkiksi, jos arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut metsänomistaja, jolla ei ole arvonlisäverotettavaa metsänmyyntiä, aloittaa liiketoiminnan muodossa tapahtuvan ammatinharjoittamistoiminnan, jonka liikevaihto on alle 8 500 euroa, hänen tulee suorittaa arvonlisäveroa ammatinharjoittamisesta.
 
Samoin, jos henkilö on hakeutunut elinkeinotoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi vähäisen toiminnan harjoittajana ja hän myy liiketoiminnan muodossa puuta eivätkä myynnit yhteensä ylitä vähäisen toiminnan rajaa, hänen tulee maksaa arvonlisävero sekä elinkeinotoiminnan että puun myynnin osalta.

Vuosi- vai kuukausimenettely

Alkutuotantoa harjoittavan luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän sekä AVL 79 c §:ssä tarkoitetun taide-esineen tekijän, joka ei harjoita muuta arvonlisäverovelvollista toimintaa, verokausi on kalenterivuosi. Alkutuotannon käsite on määritelty lain 162 §:n 7 momentissa.

Jos alkutuotannon harjoittajalla on sellaista muuta arvonlisäverollista toimintaa, jota ei voida pitää edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna maa- tai metsätalouteen liittyvänä toimintana, on hänen verokautensa kalenterikuukausi eli hän kuuluu kuukausimenettelyn piiriin. Tällöin hänen kaikki arvonlisäverollinen toimintansa on kuukausimenettelyn piirissä sen kuukauden alusta alkaen, jolloin muu toiminta alkaa.

Verovelvollisen rekisteristä poistaminen - vähäinen toiminta

Vähäisen toiminnan harjoittajalla on oikeus päästä pois arvonlisäverovelvollisten rekisteristä, mikäli verollinen liikevaihto yhteensä jää alle rajan.

Rekisteristä poistaminen voidaan tehdä aikaisintaan tätä koskevan vaatimuksen tekemisestä lukien, ei siis taannehtivasti. Rekisteristä poistamiseen asti arvonlisäveroa maksetaan normaalisti kaikesta myynnistä eikä merkitystä ole sillä, että verollinen liikevaihto on alle 8500 euron.  

17) Lähdeveron alaiset palkat nettovarallisuuslaskelmassa

Tämä kohta on korvattu ohjeilla Liikkeen- ja ammatinharjoittajan nettovarallisuus tuloverotuksessa sekä Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa

Tuloverolain 41.6 §:n mukaan pääomatulo-osuutta laskettaessa nettovarallisuuteen lisätään 30 prosenttia verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen elinkeinotoiminnan tai maatalouden ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä.

Hallituksen esityksessä (105/1996) lainsäädäntömuutosta on perusteltu siten, että palkkamenojen lukeminen nettovarallisuuteen kasvattaisi pääomatulo-osuutta etenkin työvaltaisilla aloilla ja tasapuolistaisi siten pääomavaltaisten ja työvaltaisten alojen yritysten keskinäistä asema. Esityksen mukaan nettovarallisuuteen luettavan lisäyksen pohjana oleva palkkasumma vastaa elinkeinotoiminnan osalta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 46 a §:n mukaisen toimintavarauksen enimmäismäärää.

Lähdeverolaissa säädetään rajoitetusti verovelvollisen velvollisuudesta suorittaa valtiolle tuloveroa ja varallisuusveroa. Lain 2 §:n mukaan lähdevero peritään mm. palkasta lopullisena verona toimittamalla pidätys tulon lähteellä.

Lähdevero on luonteeltaan niin lähellä ennakonpidätystä, että lähdeveron alaiset palkat voidaan pääomatulo-osuutta laskettaessa rinnastaa ennakonpidätyksen alaisiin palkkoihin. Tulkinta vastaa lain tarkoitusta parantaa nimenomaan työvaltaisten yritysten asemaa.

16) Kahden yksityisliikkeen varojen siirtäminen osakeyhtiöön

Tämä kohta on korvattu ohjeella Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi

TVL 24.1 §:n 1 kohdan mukaan yksityisliike voidaan muuttaa osakeyhtiöksi ilman välittömiä veroseuraamuksia. Tämä edellyttää, että liikkeenharjoittajan tulee merkitä kaikki uuden osakeyhtiön osakkeet. Sen sijaan kahden yksityisliikkeen ei ole verotuksessa katsottu voivan yhdistää toimintojaan harjoitettavaksi osakeyhtiön muodossa, koska yrityksen identiteetin säilymiselle on annettu toimintamuodon muutoksissa keskeinen merkitys (näin esim. KHO 2002/982). TVL 24.1 §:ää on tulkittava sen sanamuodon mukaisesti siten, että toimintaa edellytetään muutoksen jälkeenkin harjoitettavan sitä aiemmin harjoittaneen lukuun.

Kun kyseessä ei ole TVL 24.1 §:ssä tarkoitettu toimintamuodon muutos, elinkeinonharjoittajan katsotaan lopettavan toimintansa. Tällöin liikeomaisuuden luovutukseen osakeyhtiölle sovelletaan EVL 51b.1 §:n säännöstä. Näin yksityisliikkeelle aiemmin kuulunut omaisuus on sijoitettava normaalina apporttisijoituksena uuteen osakeyhtiöön.

15) Vähennettäväksi vaaditun tappion jakoperusteesta sopiminen yrittäjäpuolisoiden kesken   

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän elinkeinotoiminnan tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tulosta ja maatalouden tappio maatalouden tulosta, seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaan kuin tuloa syntyy. Tappio vähennetään tulolähteen tulosta ennen tulon jakamista ansio- ja pääomatulo-osuuteen.

Tappio tai osa siitä voidaan yrittäjäpuolisoiden yhteisestä vaatimuksesta vaatia vähennettäväksi tappiovuonna verovelvollisen pääomatuloista. Tappiot vähennetään pääomatuloista ennen korkoja, mutta tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden menojen jälkeen. Tappio vähennetään tällöin puolisoiden pääomatuloista TVL 14.2 §:ssä tarkoitettujen jakoperusteiden mukaisesti. Vaatimus tappioiden vähentämisestä jo tappiovuonna on tehtävä ennen verotuksen päättymistä.
 
TVL 14.2 §:n mukaan, jos puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa tai maataloutta (yrittäjäpuolisot), TVL 30 §:ssä tarkoitetun jaettavan yritystulon ansiotulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken heidän työpanostensa mukaisessa suhteessa. Puolisoiden työpanokset katsotaan tällöin yhtä suuriksi, ellei muuta selvitystä esitetä.
 
Verotuksessa on näin annettu mahdollisuus vaatia osaksi tai kokonaan verovuoden tappion vähentämistä yrittäjäpuolisoiden yhteisestä vaatimuksesta heidän verovuoden pääomatuloistaan tai niiden ollessa riittämättömät, alijäämähyvityksenä suoraan veroista. Alijäämähyvitys voidaan vähentää myös muista veroista kuin ansiotulosta menevästä valtionverosta, jos se ei riitä alijäämähyvityksen kattamiseen. Alijäämähyvitys voidaan vaatia vähennettäväksi puolison veroista, mikäli omassa verotuksessa ei pystytä kaikkea vähentämään.
 
Siltä osin kuin alijäämää ei ole otettu huomioon verovelvollisen verosta tehtävänä vähennyksenä, se vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi, joka vähennetään verovelvollisen seuraavina vuosina saamista pääomatuloista siten kuin TVL 118 §:ssä säädetään.

Yrittäjäpuolisot voivat yhteisestä vaatimuksesta saada heidän yhdessä harjoittamansa elinkeinotoiminnan tai maatalouden verovuoden tappion vähennettäväksi pääomatuloistaan jo tappiovuonna (TVL 59.2 §). Vähennettäväksi vaadittu tappio jakaantuu työpanosten mukaan (tai muun selvityksen puuttuessa puoliksi) yrittäjäpuolisoiden kesken, samalla tavoin, kuin ansiotulokin olisi heidän välillään jaettu.
 
Yrittäjäpuolisot eivät voi sopia muusta jakoperusteesta tappiovuodelle, esimerkiksi tappion kohdentamiseksi vain toisen puolison pääomatuloista vähennettäväksi. Vain jos verovelvollisen pääomatulot ja verot eivät riitä tappion ja alijäämähyvityksen vähentämiseen tämän omassa verotuksessa, voi verovelvollinen vaatia ennen verotuksen päättymistä hänen oman alijäämähyvityksensä vähentämistä puolisonsa veroista.

14) Sähkömarkkinalain mukainen vakiokorvaus, AVL 78 §

Tämä kohta on korvattu ohjeella Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa, A122/200/2015.

Hallituksen esityksessä 218/2002 esitetään muutoksia sähkömarkkinalakiin (386/1995). Lain uuden 27f §:n mukaan jakeluverkonhaltija olisi velvollinen suorittamaan sähkönkäyttäjälle korvauksen sähkönkäyttömahdollisuuden puuttumisesta (vakiokorvaus verkkopalvelun keskeytymisen vuoksi). Korvauksen määrä lasketaan prosentteina sähkönkäyttäjän vuotuisesta verkkopalvelumaksusta ja prosenttiosuus kasvaa keskeytyksen keston mukaan. Vaihteluväli on 10-100%, enimmillään kuitenkin 700 euroa sähkönkäyttäjää kohti.
 
Arvonlisäverolain 78 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää veron perusteesta ostajalle annetut, verollista myyntiä koskevat alennukset ja muut vastaavat hyvitykset. Vakiokorvaus (HE 218/2002 27 f §) on rinnastettavissa tällaisiin ostajalle annettuihin hyvityksiin.

Hallituksen esityksen säännökset velvoittavat jakeluverkonhaltijan maksamaan sähkönkäyttäjälle vakiokorvausta vähintään 12 tuntia kestävästä sähkönkatkoksesta (HE 218/2002 sähkömarkkinalain ja maakaasumarkkinalain muuttamisesta 27 f §). Nykyinen, sähköntoimituksen virheeseen perustuva korvausjärjestelmä ei ole pystynyt riittävästi hyvittämään verkkopalvelun pitkästä keskeytyksestä sähkönkäyttäjälle aiheutuvaa haittaa. Vakiokorvaussäännöstö täydentää siten sähköntoimituksen virheeseen perustuvaa hinnanalennusta ja vahingonkorvausta koskevia säännöksiä.
 
Vakiokorvaus (27 f §) määräytyy keskeytysajan pituuden ja asiakkaan vuosittaisen verkkopalvelumaksun suuruuden perusteella. Korvauksen määrä lasketaan prosentteina sähkönkäyttäjän vuotuisesta verkkopalvelumaksusta ja prosenttiosuus kasvaa keskeytyksen keston mukaan. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan tapauksissa, joissa asiakkaalle syntyy verkkopalvelun keskeytymisen perusteella oikeus sekä hinnanalennukseen (27 d §) että vakiokorvaukseen (27 f §), hän saisi korvauksen kannaltaan edullisemman perusteen mukaisesti. Samasta keskeytyksestä asiakas voisi saada hyvityksen vain jommankumman perusteen mukaan. Sitä vastoin vakiokorvausta koskevalla säännöksellä ei ole vaikutusta asiakkaan oikeuteen saada korvausta verkkopalvelun keskeytyksen vuoksi mahdollisesti kärsimistään vahingoista (27 e §).
 
Oikeus vakiokorvaukseen ja hinnanalennukseen on hallituksen esityksessä rajattu toisensa poissulkeviksi. Korvaus samasta keskeytyksestä maksetaan asiakkaalle vain jommankumman, asiakkaan kannalta edullisemman perusteen mukaan. Toisaalta taas vakiokorvausta ja vahingonkorvausta ei ole korvaustapauksissa rajattu toisiaan poissulkeviksi. Vakiokorvaussäännöksillä ei ole hallituksen esityksen perustelujen mukaan vaikutusta vahingonkorvauksen määräytymiseen. Asiakkaalla olisi siten oikeus saada samasta keskeytyksestä sekä vakiokorvausta että vahingonkorvausta.
 
Hallituksen esityksen perusteluissa vakiokorvaus ja hinnanalennus samasta keskeytyksestä on rajattu toisensa poissulkeviksi. Asiakkaalle korvataan käyttökatkoksesta aiheutuva laskennallinen vahinko, ei todellisia kustannuksia kuten yleensä vahingonkorvauksen ollessa kyseessä. Näillä perusteilla vakiokorvausta on pidettävä AVL 78.1 §:n alennuksiin ja hyvityksiin rinnastettavana oikaisueränä, ei niinkään vahingonkorvauksena.

13) Työkorvaus ja maatalouden tulo

Tämä kohta on korvattu ohjeella Palkka ja työkorvaus verotuksessa

MVL 2.1 §:n mukaan maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä. Lain 5.1 §:n 8 kohdan mukaan maatalouden veronalaisia tuloja ovat koneista, kalustosta ja laitteista, hevosista sekä muista tuotantovälineistä saadut vuokrat ja muut käyttökorvaukset sekä verovelvollisen ja maa- tai metsätaloutta varten palkattujen työntekijöiden työstä käyttökorvausten yhteydessä saadut palkat ja muut korvaukset, kuitenkin niin, että verovelvollisen käyttäessä hevosta tai traktoria metsäajossa tai muussa työssä toisen johdon ja valvonnan alaisena, katsotaan hevosesta tai traktorista saaduksi käyttökorvaukseksi, ellei muuta näytetä, 50 prosenttia mainitusta työstä saadusta kokonaisansiosta ja muu osa kokonaisansiosta työstä saaduksi henkilökohtaisena tulona verotettavaksi palkaksi.

Usein esimerkiksi ns. tutkimusviljely toteutetaan osittain verovelvollisen pelloilla ja sadonkorjuuta lukuun ottamatta käytetään verovelvollisen maatalouden koneita. Lisäksi verovelvollisella saattaa olla mahdollisuus pitää korjattava sato itsellään. Tällaista tutkimusviljelyä on pidettävä MVL 2.1 §:ssä tarkoitettuna maataloutena. Jos esimerkiksi traktorin käytöstä maksetaan työkorvauksia, ovat nämä kokonaisuudessaan maatalouden tuloa, koska traktoria ei käytetä tutkimusviljelyssä sillä tavoin toisen johdon ja valvonnan alaisena, että osa saadusta korvauksesta olisi katsottava verovelvollisen henkilökohtaisena tulona verotettavaksi palkaksi. Myös mahdolliset muut tutkimusviljelystä saatavat työkorvaukset ovat kokonaisuudessaan maatalouden tuloa.

Aihetta sivuaa ratkaisu KVL 1993/359, jossa haketta koulun lämmitystä varten toimittavan maanviljelijän saama korvaus lämmityslaitteiden hoito-, huolto-, siivous- ja varallaolotyöstä katsottiin maatalouden tuloksi.

12) Arvonkorotus yhtymän oman pääoman negatiivisuutta ja korkojen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa

EVL 18.2 §:n perusteella korkojen vähennysoikeutta voidaan rajoittaa myös silloin, kun oma pääoma on arvonkorotuksen ansiosta positiivinen.

EVL 18.2 §:ää koskevassa hallituksen esityksessä ehdotetaan lakiin otettavaksi säännös siitä, milloin yrityksen korkomenojen vähentäminen on evättävä yksityisottojen perusteella. Lainvalmisteluasiakirjoissa todetaan, ettei verotuksessa voida vähentää korkokuluja, jotka aiheutuvat yksityisottojen johdosta otetusta velkarahoituksesta. Mikäli yksityisottoja ei ole kyetty kattamaan tulorahoituksella, vaan niitä joudutaan kattamaan velalla, ei tästä aiheutuvien korkokulujen voida katsoa aiheutuneen elinkeinotoiminnassa.
 
Kirjanpitolautakunnan lausuntojen mukaan arvonkorotussäännösten tarkoituksena on esittää taseessa informaatiota laissa mainittujen käyttöomaisuushyödykkeiden tilinpäätösajankohdan arvoista. Arvonkorotusta vastaava määrä omassa pääomassa ei ole realisoitunutta tuloa eikä arvonkorotus näin voi olla rahankäytön lähteenä.
 
KHO on päätöksessään 1998:44 todennut, että kommandiittiyhtiön korkomenojen vähennysoikeutta ei voitu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18.2 §:n nojalla rajoittaa, kun yhtiön oma pääoma oli verovuoden taseen mukaan positiivinen, vaikka se ilman äänettömien yhtiömiesten pääomapanoksia olisikin negatiivinen. KHO:n äänettömän yhtiömiehen panosta koskevaa tulkintaa ei voida laajentaa koskemaan arvonkorotuksia, koska erät poikkeavat luonteeltaan toisistaan merkittävällä tavalla: äänettömän yhtiömiehen panos on yritykseen tosiasiallisesti tullutta rahaa, kun taas arvonkorotus on tosiasiassa vain kirjanpidollinen tapahtuma.

EVL 18.2 §:n tarkoituksena ei ole, että lopputulos korkojen vähennysoikeudessa olisi riippuvainen siitä, onko kirjanpidossa tehty arvonkorotus nostanut oman pääoman esimerkiksi yhden euron positiiviseksi vai onko se jäänyt negatiiviseksi. Tällöin vähäinenkin negatiivisuus taseen omassa pääomassa merkitsisi koko arvonkorotuksen määrän lisäämistä oikaistuun negatiiviseen omaan pääomaan. Toisaalta vähäinen positiivinen oma pääoma estäisi kokonaisuudessaan arvonkorotuksen vaikutuksen huomioimisen ja antaisi samalla yhtiömiehelle mahdollisuuden tehdä yksityisottoja koko arvonkorotuksen määrästä. Lainsäätäjän tarkoituksena ei ole ollut jättää tällaista keinotekoista mahdollisuutta. Lähtökohtana oman pääoman tosiasiallista negatiivisuutta ja korkojen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa on oltava taseen oma pääoma, josta on vähennetty omaan pääomaan kirjattu arvonkorotus.

11) Osuuskunnan osuusvelvoitteen muuttaminen euromääräiseksi

Tämä kohta on kumottu muun muassa varallisuusverolain kumoamisesta johtuvan sisällön vanhenemisen vuoksi. 

Monien osuuskuntien sääntöihin on tehty euron käyttöönoton jälkeen sääntömuutoksia, joissa osuuden arvo on muutettu euromääräiseksi. Monissa tapauksissa myös osuuksien lukumäärä on muuttunut, kun on pyritty tasasummiin, esimerkiksi 1000 mk on uusissa säännöissä merkitty 200 euroksi.

Verotuksessa tulee tällöin osuuden verotusarvoa oikaista siten, että osuuskunnan nettovarallisuus jaetaan uudella, ulkona olevien osuuksien yhteismäärällä.
 
Varallisuusverolain 29 §:n ensimmäisen lauseen mukaan osuuskunnassa, jonka jäsenmäärä ja pääoma ovat edeltäkäsin määräämättömät, osuuskunnan osuuden verotusarvo lasketaan osuusmaksun suuruutta vastaavaksi. Toisessa lauseessa puolestaan todetaan, että jos osuuden omistamiseen liittyy erityisiä etuja, verotusarvo voidaan tarvittaessa vahvistaa 27 §:ssä säädetyllä tavalla.
 
Liikeosakkeen verotusarvon perusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen 8 §:n mukaan verovuoden aikana tapahtunut osakepääoman korottaminen ja alentaminen, yhtiön osakkeiden lunastaminen ja muu hankkiminen ja luovuttaminen otetaan osakkeen verotusarvoa laskettaessa huomioon, jos uusmerkinnässä osakkeiden merkintäaika on päättynyt tai osakkeet on hankittu tai luovutettu ennen verovuoden loppua taikka jos muu muutos on merkitty kaupparekisteriin ennen verovuoden päättymistä. Säännös koskee myös osakkeen nimellisarvon tai kirjanpidollisen vasta-arvon muutosta.
 
Kun osuuskunta on ns. suljettu osuuskunta, jonka jäsenmäärä on edeltäkäsin määrätty, ja jonka osuuden omistamiseen liittyy erityisiä etuja, tulee osuuskunnan osuuden verotusarvo laskea noudattaen, mitä varallisuusverolain 27 §:ssä on liikeosakkeen verotusarvon laskemisesta säädetty.

10) Taiteen opetuksen arvonlisäverotuksesta

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Koulutuspalveluiden arvonlisäverotus (Dnro A81/200/2015, 26.11.2015)

Arvonlisäverolain 39 §:n mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Koulutuspalveluilla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään ja lain nojalla avustetaan valtion varoin (AVL 40 §).
 
Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/93 ) 40 §:n perusteluissa todetaan, että taiteen perusopetusta olisi taiteen perusopetuksesta annetussa laissa (424/92) tarkoitettu kuntien järjestämä opetus.
 
Taiteen perusopetuksesta annetun lain 21.6.1998/633 (laki 424/92 kumottu) 1.1 §:n mukaan taiteen perusopetus on tavoitteellista tasolta toiselle etenevää ensisijaisesti lapsille ja nuorille järjestettävää eri taiteenalojen opetusta, joka samalla antaa oppilaalle valmiuksia ilmaista itseään ja hakeutua asianomaisen taiteenalan ammatilliseen ja korkea-asteen koulutukseen.
 
Lain 2.1 §:ssä säädetään, että kunta voi järjestää taiteen perusopetusta ja saman lain 2.4 §:n mukaan koulutusta järjestetään musiikkioppilaitoksissa tai muissa taiteen perusopetusta antavissa oppilaitoksissa taikka muulla tavoin.
 
Kunta voi edellä olevan perusteella koulutuksen järjestäjänä antaa taiteen perusopetuksen ulkopuolisen hoidettavaksi laissa säädetyllä tavalla.
 
Taiteen perusopetuksesta annetun lain 4 §:n mukaan koulutuksen järjestäjä vastaa siitä, että sen hankkimat palvelut järjestetään tämän lain mukaisesti. Lain 5.2 §:n mukaan koulutuksen järjestäjän tulee hyväksyä kullekin taiteenalalle opetussuunnitelma.
 
Jos kunta koulutuksen järjestäjänä on hyväksynyt esimerkiksi yksityisen tanssistudion antamaan kunnassa tanssitaiteen perusopetusta ja hyväksynyt studion tekemä perusopetuksen opetussuunnitelman, on tanssistudion antama tanssiopetus opetussuunnitelmassa tarkoitetulta osin ALV 39 §:n ja 40 §:n perusteella arvonlisäverotonta.
 
Mikäli tanssistudio antaa sellaista tanssiopetusta, joka ei kuulu mainitun, kunnan hyväksymän opetussuunnitelman piiriin, on annettu tanssiopetus siltä osin arvonlisäverollista AVL 1 §:n perusteella.

9) Lähdeverotuksen alaiset talletukset yksityisen elinkeinonharjoittajan nettovarallisuuslaskelmassa 

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa (Dnro A20/200/2016, 16.2.2016)

Yrityksen nettovarallisuus lasketaan vähentämällä yrityksen veronalaisista varoista velat.

Varallisuusverolain (1537/1992) 10 §:n 16 kohdan mukaan verovapaita varoja ovat mm. luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän korkotulon lähdeverosta annetussa laissa (1341/1990) tarkoitettu joukkovelkakirja sekä mainitussa laissa tarkoitettu talletus silloinkin kun talletukselle ei ole maksettu korkoa, sekä talletusten ja obligaatioiden veronhuojennuslaissa (726/1988) tarkoitettu verovapaa talletus.

Veronalaisia talletuksia ovat esim. ulkomaille tehdyt talletukset, ns. notariaattitalletukset, talletusten ja obligaatioiden veronhuojennuslain (726/88) 1.2 §:ssä tarkoitetut toiselle luovutetut talletukset sekä muulle kuin yleisön talletusten vastaanottamiseen tarkoitetulle tilille tehdyt talletukset.

KHO vahvisti ratkaisussaan 1997/1231, että yksityisen liikkeenharjoittajan korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuja talletuksia ei luettu liikkeen nettovarallisuuteen yritystulon pääomatulo-osuutta laskettaessa.
 
Lisäksi on huomattava, että yksityisen elinkeinonharjoittajan nettovarallisuuden laskennassa otetaan mukaan vain elinkeinotoimintaan kuuluvat varat. Yksityistalouden varoja ei huomioida laskelmassa.

Lähdeveronalaisia talletuksia ei pidetä veronalaisina varoina yksityisen elinkeinonharjoittajan nettovarallisuuslaskelmassa. Nettovarallisuutta kasvattavia talletuksia voivat yksityisellä elinkeinonharjoittajalla olla esim. ulkomaille tehdyt talletukset siinä tapauksessa, että niiden voidaan katsoa kuuluvan elinkeinovarallisuuteen.

8) Entiselle metsätalouden harjoittajalle jääneen kaluston yksityiskäyttöönotto

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Metsätalouden pääomatulon hankinnassa käytettävien koneiden hankintamenon vähentäminen.

Metsätalouden kaluston yksityiskäyttöön siirrosta ei synny verotettavaa tuloa, jos kalustoa ei myydä.
 
Mikäli kaluston käypä arvo yksityiskäyttöön siirron hetkellä on alempi kuin verotuksen poistamaton menojäännös, on verovelvollinen oikeutettu puun myyntitulon mukaisessa metsäverotuksessa tekemään lisäpoiston, jolla kaluston arvo alenee käypään arvoon.

Yksityiskäyttöönotto 

Mikäli kalusto myydään, sovelletaan TVL:n luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. TVL:n säännöksiä sovelletaan metsätalouden rakennusten, koneiden ja kaluston luovutuksesta saatuihin voittoihin riippumatta siitä, kumpaa metsäverojärjestelmää verovelvolliseen sovelletaan.
 
Metsätalouden koneiden, laitteiden, rakennusten ja rakennelmien myynnistä saatuja tuloja ei lueta TVL 43 §:n mukaiseen metsätalouden pääomatuloon. Käyttöomaisuuden myynnistä voi syntyä luovutusvoittona verotettavaa tuloa tai luovutustappiota, joka lasketaan hyödykekohtaisesti TVL 46 §:n mukaan.
 
Tuloverolain 115 §:ssä on viittaus puun myyntitulosta verotettavan metsätalouden menojen jaksottamisesta maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) 8-10 §:n säännösten mukaan. Vastaavasti verovelvollisen muussa tulonhankinnassaan käyttämän käyttöomaisuuden jaksottamisesta on TVL 114 §:ssä viittaus elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksien soveltamiseen. Vastaava viittaus kirjanpitovelvollisen verovelvollisen osalta on 116 §:ssä.
 
Pinta-alaperusteisesti verotettavan metsätalouden kaluston poisto on otettu huomioon metsän tuottoperusteissa, joten kalustosta ei erikseen enää voi tehdä poistoa. Verotuksessa ei tällöin ole näkyvillä menojäännöstä. Kaluston osalta on tuottoperusteissa määritetty poistona vuosittain huomioon otettavaksi 25 %. Hyödykkeelle on siten laskettava jäljellä oleva menojäännös 25 % vuotuisen poiston mukaan.
 
Pinta-alaverotuksessa on tuottoperusteissa MVL 11 §:n 5 kohdan mukaan otettu pitkävaikutteisten investointien menot huomioon 25 %:n poistoina. Tämän mukaan pinta-alaperusteisesti verotettua metsää varten hankitusta kalustosta on tehtävä verovuosittain laskennallinen 25 %:n poisto. Luovutusvoittona verotetaan myyntihinta vähennettynä laskennallisella poistolla pienennetyllä hankintamenolla. Kun kalusto siirretään yksityistalouteen, on siirtohetkellä jäljellä oleva hankintameno laskettava mainitulla tavalla.
 
EVL:n jaksottamissäännöksiä ei voida soveltaa siltä osin kuin niihin sisältyy myyntivoiton tai palautuvien poistojen verottamista koskevia periaatteita. Tässä suhteessa TVL 45-49 § myyntivoittoa koskevat säännökset menevät EVL:n säännösten edelle. EVL:n tulon veronalaisuutta koskevia säännöksiä ei voida soveltaa TVL:n alueella.
 
Omaisuuden yksityiskäyttöönotto ei ole luovutus, vaan yksityiskäyttöönoton veroseuraamuksista on säädetty erikseen. Tuloverolaissa ei ole luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai verotusyhtymän tulonhankinnassa käyttämän käyttöomaisuuden yksityiskäyttöönoton verotusta koskevaa säännöstä. Näihin verovelvollisiin on katsottu voitavan soveltaa elantomenojen vähennyskieltoa koskevaa säännöstä, TVL 31.4 §. Toiminnan lopettamisen jälkeen menojen vähennysoikeutta ei enää ole, mutta jo tehdyt poistot eivät palaudu.
 
Yhtymän ja sen osakkaan välisistä omaisuuden siirroista on säädetty TVL 26 §:ssä. TVL 26 § koskee kuitenkin vain toiminnanaikaista omaisuuden siirtoa. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön purkautumisesta aiheutuvista veroseuraamuksista on säädetty TVL 27 §:ssä. Kuolinpesän tai verotusyhtymän purkautumista koskevaa säännöstä ei ole. TVL:n mukaan verotettavien kuolinpesien ja verotusyhtymien purkautumistilanteeseen on katsottu voitavan soveltaa em. yksityiskäyttöönottoa koskevia periaatteita.
 
TVL 25 §:ssä on säädetty omaisuuden hankintamenosta, kun omaisuutta siirretään toisesta tulolähteestä. Hankintamenoksi katsotaan hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa tai sitä korkeampi toisessa tulolähteessä veronalaiseksi luovutushinnaksi luettava määrä. Yksityiskäyttöönotto, kun siirretyllä omaisuudella ei enää tavoitella tuloa, ei kuitenkaan ole tulolähdesiirto.
 
Metsätalous kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jota verotetaan TVL:n mukaan. Kun metsätalouden kalusto siirretään luonnollisen henkilön metsätaloudesta yksityistalouden käyttöön eikä tuloa kalustolla enää tavoitella, on kyse yksityiskäyttöönotosta. Metsätalous ei ole maatalouden tulolähdettä silloinkaan, kun metsätalouden tulo lasketaan TVL 140 §:n siirtymäsäännöksen mukaan maatilatalouden tuloverolain mukaan. Metsätalouden kaluston yksityiskäyttöönottoon ei voida siten soveltaa maatalouden tulolähteen omaisuuden yksityiskäyttöönoton tuloutusta koskevaa MVL 4.3 § säännöstä.
 
Kun TVL 115 §:n mukaan enintään 200 euron suuruinen meno tai menojäännös saadaan poistaa kerralla, ei arvoltaan tätä vähäisemmällä hyödykkeellä ole verotuksessa menojäännöstä, joten sen siirtoarvo (hankintameno) yksityistalouteen on nolla. Kun tällainen hyödyke joskus myydään, tulee luovutushinnasta vähennettäväksi hankintameno-olettama.

Lisäpoisto

Tuloverolain 115 §:ssä on viittaus metsätalouden kaluston hankintamenojen vähentämisestä vuotuisina menojäännöksestä tehtävinä poistoina MVL 8 §:n säännösten mukaan.
 
MVL 8.6 §:n mukaan, jos verovelvollinen selvittää, että kaluston käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen, tuhoutumisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi pienempi kuin kaluston menojäännös verovuoden poiston jälkeen, saa kaluston menojäännöksestä tehdä lisäpoiston, joka alentaa menojäännöksen käypään arvoon.
 
Muussa TVL:n mukaisessa tulonhankinnassa käytetyn kaluston poistojen osalta on viittaussäännös TVL 114 §:ssä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiin. MVL 8.6 §:ää vastaava säännös on EVL 32 §. Säännöstä on sovellettu TVL:n mukaan verotetun kiinteistöyhtiön verotuksessa (KHO 1991 B 528).
 
Lisäpoiston mahdollisuus on poikkeus yleisestä poistoperusteista ja siksi säännöstä on tulkittava suhteellisen tiukoin kriteerein. Säännöksessä mainitun käyvän arvon ei ole katsottu tarkoittavan pelkästään todennäköistä luovutushintaa, vaan lisäksi myös omaisuuden käyttöarvoa yrityksessä.
 
Tulonhankinnasta pois siirtyvällä omaisuudella voi olla edelleen merkittävä käyttöarvo yksityistaloudessakin, joten pelkästään todennäköisen luovutushinnan vähäinen alhaisuus menojäännökseen verrattuna ei välttämättä oikeuta lisäpoistoon siirtohetkellä.
 
MVL:n mukaan lisäpoiston edellytyksenä on koko kaluston käyvän arvon alhaisuus menojäännökseen verrattuna. Yksittäisen esineen lisäpoistoa ei voi tehdä. TVL:n mukaisessa verotuksessa tilanne on erilainen. Koska TVL:n mukaisessa tulonhankinnassa poistot tehdään ja seurataan hyödykekohtaisesti, on myös lisäpoiston edellytykset tutkittava kunkin hyödykkeen osalta erikseen ja lisäpoisto tehdään hyödykekohtaisesti.
 
Verovelvollisen on vaadittava lisäpoistoa, koska sitä ei tehdä viranomaisaloitteisesti.

7) Porukkakuponkien lunastamatta jääneet osuudet elinkeinonharjoittajan tuloverotuksessa

Oy Veikkaus Ab:n asiamiehet myyvät ns. porukkakuponkeja. Osuus voi olla esim. 1/10 tai 1/5 kupongista. Asiamies syöttää myyntiin laitettavat porukkakupongit ns. on line- järjestelmään ennen kuin ne tulevat myyntiin asiamiehen asiakkaille. Oy Veikkaus Ab:lle syntyy saaminen asiamieheltä, kun kuponki syötetään on line -järjestelmään. Oy Veikkaus Ab:n vastuullisena asiamiehenä voi olla paitsi yksityinen elinkeinonharjoittaja myös esimerkiksi osakeyhtiö.

Käytännössä osa osuuksista saattaa kuitenkin jäädä myymättä, jolloin yrittäjä tai yritys itse lunastaa myymättömät osuudet. Yrittäjän lunastettavaksi voi jäädä vuositasolla huomattava määrä myymättömiä osuuksia.
 
Elinkeinonharjoittajan osallistumista veikkauspeleihin ei ole pidettävä elinkeinotoimintana, vaikka hän toimisikin Oy Veikkaus Ab:n asiamiehenä ja pyrkisi menettelyllään lisäämään tuotteiden myyntiä. Veikkauspeleihin osallistumista on pidettävä osana muun toiminnan tulolähdettä, jonka verotus toimitetaan TVL:n mukaan. TVL 85 §:n ensimmäisen lauseen mukaan arpajaisverolain (552/1992) 2 §:ssä tarkoitetuista arpajaisista saatu voitto ei ole veronalaista tuloa. Koska mahdollinen voitto ei ole veronalaista, eivät tulon hankkimisesta aiheutuneet kulut myöskään ole vähennyskelpoisia (TVL 31 § 4 mom).

Lunastamattomista kupongeista maksettu määrä ei ole elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tulolähteen verotuksessa vähennyskelpoista kulua eikä se saa rasittaa elinkeinotulolähteen tulosta. Kupongeista saadut voitot ovat saajan verovapaata tuloa. Toiminnan verotus ei riipu elinkeinonharjoittajan yritysmuodosta.

6) Osakkaan vastuu yhtiön verosta peitellyn osingon tilanteessa YHL 12 §:n nojalla

Tämä kohta on kumottu yhtiöveron hyvityksestä annetun lain kumoamisen vuoksi.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmän periaatteisiin kuuluu, että yhtiöveron hyvitys luetaan osingonsaajan hyväksi silloinkin, kun vastaava yhtiön vero on suorittamatta. Tämä järjestelmän ominaisuus tekisi mahdolliseksi käyttää järjestelmää tahallisesti ja suunnitelmallisesti väärin hyväksi, jos laissa ei olisi säännöstä, joka estäisi hyvitysten hyväksi lukemisen ilmeisissä väärinkäytöstilanteissa.

Lakiin yhtiöveron hyvityksestä (1232/1988, YHL) onkin sisällytetty säännös, jonka mukaan osingonsaaja vastaa osingonjaon perusteena olevalta vuodelta yhtiölle määrätyistä veroista  ja niiden ennakoista saamansa yhtiöveron hyvitystä vastaavalla määrällä, jos on ilmeistä, että osingonjaosta on päätetty olosuhteissa, joissa on ollut syytä olettaa, että yhtiö ei maksa veroja. Lainkohdan tarkoituksena on ollut saattaa osingonsaajat vastuuseen yhtiön veroista ja ennakoista ilmeisissä väärinkäytöstilanteissa. Vastuu kunkin osingonsaajan osalta on kuitenkin rajoitettu siihen määrään saakka, joka hänelle on luettu hyväksi yhtiöveron hyvityksenä. Säännös on peräisin ajalta, jolloin peitelty osinko ei vielä oikeuttanut yhtiöveron hyvitykseen.

Yhtiöveron hyvityslakiin lisättiin myöhemmin säännös, jonka mukaan peitelty osinko rinnastetaan tietyin poikkeuksin avoimeen osinkoon yhtiöveron hyvitystä myönnettäessä. Tässä yhteydessä ei yhtiöveron hyvityslakiin otettu nimenomaista mainintaa siitä, että myös YHL 12 §:ää sovellettaessa peitelty osinko rinnastetaan avoimeen osinkoon (vrt. YHL 4 §, 5§ ja 6 §). Ottaen kuitenkin huomioon mm. hallituksen esityksessä 112/1988 mainittu YHL 12 §:n tarkoitus estää yhtiöveron hyvitysjärjestelmän väärinkäytöksiä saattamalla ilmeisissä väärinkäytöstilanteissa osakkaat vastuuseen yhtiön veroista, on osingonsaajalla lainkohdassa katsottava tarkoitettavan yhtiöstä yhtiöveron hyvitykseen oikeuttavaa tuloa saavaa henkilöä ja osingonjaolla kaikkea yhtiöstä jaettua, yhtiöveron hyvitykseen oikeuttavaa, tuloa. Näin ollen lainkohtaa voidaan soveltaa myös niissä ilmeisissä väärinkäytöstilanteissa, joissa yhtiöveron hyvitys on saatu peitellyn osingon  perusteella.
 
YHL 12.1 §:n ei ole tarkemmin määritelty niitä tilanteita, joiden perusteella osakas voi joutua vastuuseen yhtiön veroista. Laissa on soveltamisedellytyksenä vain yleisesti mainittu, että osingonjakopäätöksen tulee olla tehty olosuhteissa, joissa on ollut syytä olettaa, että yhtiö ei maksa veroja. Täten tilanteet joudutaan verotusta toimitettaessa arvioimaan tapauskohtaisesti. Jos esimerkiksi yhtiön koko varallisuus on siirretty peiteltynä osinkona osakkaille, varoja verojen maksamiseen ei ole yhtiöön jätetty lainkaan, eikä tiedossa ole jakohetkellä ollut, että yhtiö jostakin jaon jälkeen varoja tulisi saamaan, on kyseessä sellainen ilmeinen väärinkäytöstilanne, jossa yhtiöveron hyvityslain 12 § tulee sovellettavaksi.

5) Sähköjohdon hankintamenon jaksotuksesta metsänomistajalla

Kun sähköyhtiö suorittaa kertakorvauksen käyttöoikeudesta maa-alueeseen, jonka läpi sähköjohto kulkee, se ei hanki omistukseensa konkreettista omaisuutta.  Kysymys ei ole sähköjohtoon välittömästi liitettävästä esineestä. Kertakorvaus ei ole myöskään muu EVL 14.1 §:ssä tarkoitettu, itse sähköjohdon hankintaan tai valmistukseen liittyvä meno. Korvausta maa-alueen käyttöoikeudesta ei voida lisätä sähköjohdon hankintamenoon.
 
Menoja, joiden pitkä vaikutusaika voidaan todeta ilmeiseksi ja jotka tällöin voidaan aktivoida myös ilman verovelvollisen vaatimusta, ovat mm. vuokrahuoneiston perusparannusmenot, kiinteän omaisuuden rajoitetusta käyttöoikeudesta suoritetut korvaukset ja pakkolunastuskorvaukset, vähennyskelpoiset liittymismaksut ja muut vastaavat menot.
 
Käyttöoikeudesta suoritetun korvauksen jaksotusongelmaan liittyvä oikeuskäytäntö on vanhaa. KVL on päätöksessään 88/1970 soveltanut sähköyhtiön maa-alueen käyttöoikeudesta suorittamaan kertakorvaukseen EVL 24 §:n jaksottamissäännöstä. Lainsäädännössä ei ole tapahtunut muutoksia, joiden perusteella ratkaisu olisi vanhentunut, joten sillä on edelleen merkitystä EVL 24 §:n säännöstä tulkittaessa.

Sähköyhtiön maa-alueen käyttöoikeudesta suorittama kertakorvaus on mitä ilmeisimmin kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä meno. Kun korvauksen määrää ei kuitenkaan voida lukea sähköjohdon hankintamenoon, on meno vähennettävä EVL 24 §:n mukaisesti yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on pidempi kuin 10 vuotta, 10 verovuotena.
 
Metsänomistajille suoritettu kertakorvaus oikeudesta pitää sähköjohtoa on jaksotettava EVL 24 §:n mukaan todennäköiselle vaikutusajalleen, enintään kymmenelle vuodelle. Sitä ei siis voida lukea osaksi sähköjohdon hankintamenoa, eikä vähentää verotuksessa EVL 30 §:n tai 31 §:n mukaisina poistoina.

4) Ennakonpidätys yhtymälle maksetusta työkorvauksesta

Korvattu ohjeella Ennakonpidätyksen toimittaminen 

Jos yhtymää ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, toimitetaan yhtymälle maksetusta työkorvauksesta 13 prosentin suuruinen ennakonpidätys (ennakkoperintäasetus 1124/1996, EPA 15.3 §). Pidätysprosentti on kaavamainen ja siinä on otettu huomioon työkorvaukseen liittyvät välittömät kustannukset (ennakkoperintälaki 1118/1996, EPL 4.2 §).
 
Mikäli on ilmeistä, että ennakonpidätys EPA 15.3 §:ssä tarkoitetusta työkorvauksesta on muusta syystä kuin työstä johtuvien tavanomaisten kustannusten vuoksi liian suuri, voidaan pidätysprosenttia verovelvollisen pyynnöstä alentaa vastaamaan lopullisia veroja ja maksuja (EPA 16.2 §).
 
Suorituksen saaja voi ilmoittaa suorituksen maksajalle, että hän haluaa pidätyksen toimitettavan suurempana kuin EPA  15.3 §:ssä on säädetty (EPL 17 §). Pidätysprosenttia ei voida muuttaa maksajan tai viranomaisen aloitteesta.

3) EU:n komission myöntämä elokuvan kehittelytuki

EVL 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Perusperiaatteena elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa on, että elinkeinotoiminnassa saatu tulo on veronalaista, mikäli tuloa ei ole säädetty verovapaaksi.
 
Keskeiset säännökset tulojen verovapaudesta ovat EVL 6 §:ssä. EVL 6.1 §:n 6 kohdan mukaan saajan veronalaista tuloa ei ole kotimaiselle elokuvatuottajalle valtion tai Suomen elokuvasäätiön varoista myönnetty tuotantotuki.
 
Kun kehittelytukea ei ole myönnetty valtion tai elokuvasäätiön varoista, ei kehittelytuen voida katsoa olevan EVL 6.1 §:n 6 kohdassa tarkoitettua verovapaaksi säädettyä tuloa. Koska tuloa ei voida muullakaan perustella pitää saajalleen verovapaana, on tuki saajan veronalaista tuloa.

2) Useiden vapaaehtoisten eläkevakuutusmaksujen vähennysoikeuden enimmäismäärästä

Tämä kohta on kumottu EVL 8 § 2 momentin kumoamisen vuoksi.

Vapaaehtoisesta eläkevakuutuksesta suoritetut vakuutusmaksut ovat EVL 8.2 §:n mukaan vähennyskelpoisia, kun vakuutus on otettu avoimen yhtiön yhtiömiehelle ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiselle yhtiömiehelle sekä sellaiselle osakeyhtiön osakkaalle, jota ei työntekijäin eläkelain 2.7 §:n mukaan pidetä työsuhteessa olevana. Vähennyskelpoisuus on rajattu samalla tavoin, kuin Tuloverolain (1535/1992, TVL) 96 §:ssä säädetään verovelvollisen oikeudesta vähentää itselleen ottamansa eläkevakuutuksen maksuja.
 
TVL 96.2 §:ssä todetaan, että verovelvollisella on lisäksi oikeus vähentää muun kuin lainkohdan 1 momentissa tarkoitetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksensa maksuja 8.500 euroa vuodessa, jos vakuutukseen perustuvaa eläkettä vakuutussopimuksen mukaan aletaan vanhuuseläkkeenä maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä 60 vuotta. Vakuutusmaksuja voi vähentää vain siltä osin kuin vakuutukseen perustuva eläke yhdessä vakuutetun pakolliseen ja muuhun vapaaehtoiseen eläketurvaan perustuvien eläkkeiden kanssa vanhuuseläkkeenä johtaisi etuustasoon, joka olisi enintään 60 prosenttia tulosta, jonka perusteella vakuutetun lakisääteinen eläke laskettaisiin, jos hän olisi vakuutuksen ottamisvuonna tullut työkyvyttömäksi.
 
TVL 96.6 §:ssä puolestaan todetaan, että siltä osin kuin vapaaehtoinen eläkevakuutus ei täytä 1-5 momentissa säädettyjä edellytyksiä tai ylittää ko. lainkohdan 2 momentissa tarkoitetun enimmäismäärän, verovelvollisella on oikeus vähentää lisäksi oman ja puolisonsa vakuutuksen maksuista 60 prosenttia, vuodessa kuitenkin enintään 5.000 euroa. Sama vähennysoikeus koskee hänen tulokseen TVL 68 §:n nojalla luettuja työnantajan suorittamia maksuja.

Verohallitus on antanut asiassa ohjausta Henkilöverotuksen käsikirjassa seuraavasti:

Jos henkilöllä on useita yksilöllisiä, vapaaehtoisia eläkevakuutuksia, niiden tuottama kokonaiseläketurva ratkaisee verotuskohtelun. Uutta vakuutusta otettaessa on selvitettävä henkilöllä jo oleva eläketurva. Uuden vakuutuksen vähennyskelpoisuus tai palkanluonteisuus määräytyy uuden vakuutuksen jälkeen muodostuvan kokonaiseläketurvan mukaan. Kokonaiseläketurva on selvitettävä myös silloin, kun työnantaja on vakuutuksen ottajana.

Oman ja työnantajan ottaman eläkevakuutuksen osalta käsikirjassa todetaan:

Henkilöllä voi olla sekä työnantajan ottama että oma yksilöllinen, vapaaehtoinen eläkevakuutus. Työnantajan ottamasta vakuutuksesta ei muodostu palkaksi katsottavaa etua, jos peruseläketurva ei ylity ja työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat enintään 8.500 euroa. Vakuutettu saa vähentää peruseläketurvan rajoissa myös itse maksamiaan maksuja 8.500 euron määrään asti.
 
Jos edellä mainitussa tapauksessa peruseläketurva ylittyisi, olisi osa myöhemmin otetun vakuutuksen maksuista vähennyskelpoista vain 60 %:n mukaan tai palkkaa riippuen siitä, kumpi vakuutus on otettu aikaisemmin.

Jos samalle henkilölle on otettu useampia yksilöllisiä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia, vakuutusten tuottama kokonaiseläketurva ratkaisee verotuskohtelun. Mikäli henkilöllä on useampia yksilöllisiä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia, kokonaiseläketurva lasketaan kaikkien otettujen vakuutusten perusteella, kun taas vakuutusmaksujen verotuskohtelu ratkaistaan maksajakohtaisesti.

1) Osakevaihdolla hankittujen osakkeiden hankintameno verotuksessa

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Yritysjärjestelyt ja verotus – osakevaihto

Osakeyhtiölain mukaan apporttiomaisuuden käyvän arvon on katettava omaisuudella saatavien osakkeiden merkintähinta. Vastaavasti apporttina saadun omaisuuden kirjanpitoarvon on vastattava osakkeiden nimellisarvoa tai kirjanpidollista vasta-arvoa ja mahdollista ylikurssia. Apporttiomaisuuden aliarvostamiselle osakeyhtiölaki ei aseta estettä. Jos käypä arvo ylittää kirjanpitoarvon ja merkintähinnan, erotus jää yhtiöön piileväksi varallisuudeksi.
 
Kirjanpitolautakunta on katsonut, että apporttiomaisuus merkitään kirjanpitoon yhtiökokouksen päättämään arvoon. Jos omaisuuden arvo ei tilinpäätöstä laadittaessa vastaa siihen liittyviä tulonodotuksia, siitä on tehtävä arvonalennusvähennys; sen sijaan yliarvo ei välttämättä aiheuta kirjanpitotoimenpiteitä (KILA 1999/1591).
 
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) 52 f §:ssä tarkoitettua osakevaihtoa ei pidetä verotuksessa, käteisvastikkeen osuutta lukuun ottamatta, luovutuksena. Säännöksen tarkoituksena on huojentaa luovutusvoiton verotusta osakkeenomistajien verotuksessa siten, että verotus lykkääntyy ajankohtaan, jolloin vaihdossa saadut osakkeet luovutetaan edelleen.
 
Luovuttajan verotuksessa on vaihdossa saatujen osakkeiden hankintameno sama kuin  luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamaton hankintameno. Lainkohta ei sen sijaan suoraan määrittele vaihdon kohteena olevien osakkeiden hankintamenoa osakkeet hankkineen yhtiön verotuksessa.
 
Osakeyhtiölain mukaan apporttiomaisuuden käyvän arvon on oltava vähintään osakkeiden merkintähinnan suuruinen. Jos käypä arvo on kirjanpitoarvoa suurempi, erotus on yhtiön piilevää varallisuutta, joka realisoituu aikanaan tuloksi omaisuutta luovutettaessa. Jos osakevaihtojärjestelyssä hankitut osakkeet on arvostettu alle käyvän arvon, verotuksellinen ja kirjanpidollinen osakkeiden hankintameno eroavat toisistaan.

Ratkaisussa KHO 2002:81 yhtiön osakevaihdolla hankkimien osakkeiden hankintamenona osakkeet myöhemmin luovutettaessa pidettiin osakkeiden käypää arvoa osakevaihdon hetkellä, vaikka osakkeet oli kirjattu yhtiön taseeseen tätä alempaan arvoon. Ratkaisun perustelujen mukaan apporttisijoitusta osakkeet hankkivaan yhtiöön on pidettävä vaihtoon rinnastettavana vastikkeellisena luovutuksena. Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan luovutettavien osakkeiden veronalaisena luovutushintana pidetään niiden käypää arvoa luovutushetkellä. Vastaavasti apporttisijoituksen saavan yhtiön verotuksessa on apporttina yhtiöön sijoitettujen osakkeiden hankintamenona pidetty niiden käypää arvoa luovutushetkellä eli samaa arvoa, joka on katsottu luovuttajan veronalaiseksi luovutushinnaksi. Osakevaihtoa koskevalla säännöksellä on huojennettu vain apporttisijoituksen tekevän verovelvollisen luovutusvoiton verotusta.

Osakevaihdolla hankittujen osakkeiden hankintahintana verotuksessa tulee näin ollen pitää niiden käypää arvoa osakevaihdon hetkellä.
 
Liikeosakkeen verotusarvojen perusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen 3 §:ssä todetaan muun muassa, että yhtiön muuhun kuin vaihto- ja sijoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit arvostetaan yhteenlaskettuun verovuotta edeltävän vuoden verotusarvoon, jos se on arvopapereiden yhteenlaskettua poistamatonta hankintamenoa suurempi.
 
Mikäli verotuksessa hyväksytään osakevaihtohetken käyvän arvon käyttäminen poistamattomana hankintamenona, on myös yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa ko. osakkeiden arvoksi valittava joko niiden verotusarvo, tai niiden käypä arvo osakevaihtohetkellä, mikäli tämä on verotusarvoa korkeampi.

apulaisjohtaja Anneli Kukkonen

ylitarkastaja Sami Koskinen