Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa
- Antopäivä
- 15.11.2016
- Diaarinumero
- A183/200/2015
- Voimassaolo
- - 7.12.2017
- Valtuutussäännös
- Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeet:
- Kuolinpesä ja luovutusvoiton verotus, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;
- Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tappiot, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;
- Jakamaton kuolinpesä, lesken asuminen ja oman asunnon luovutusvoitto, Voimassaolo: Toistaiseksi
Tässä ohjeessa käsitellään kuolinpesien omaisuuden luovutuksista syntyviä luovutusvoittoja ja -tappioita perustilanteissa. Ohjeessa selvitetään mm. kuolinpesän jäämistöön kuuluvan asunnon luovutukseen liittyviä ongelmakohtia. Ohje korvaa yllä mainitut diarioimattomat Verohallinnon ohjeet.
1 Kuolinpesän verotuksesta yleisesti
Tuloverolain (1535/1992, TVL) 17 §:n 2 momentin mukaan kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä vain kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä. Kuolinpesän erillinen verovelvollisuus päättyy, kun kuolinpesä lopullisesti jaetaan.
Kuolinpesän osakkaita ovat leski (avio-oikeuden nojalla ositukseen saakka), perilliset ja yleisjälkisäädöksen (yleistestamentin) saajat. TVL 17 §:n 3 momentin mukaan kuolinpesän osakkaan tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta kuolinpesän tulosta. Jos kuolinpesässä on vain yksi osakas, jäämistöön kuuluva omaisuus siirtyy hänelle vainajan kuolinhetkellä. Tästä syystä näissä tilanteissa ei muodostu kuolinpesää lainkaan, vaan ainoaa osakasta verotetaan jäämistöstä vainajan kuolinhetkestä lähtien.
Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan sekä vainajan että kuolinpesän tuloista. Kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi hänen eläessään sovellettu. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa verotettaessa omaisuuden omistusaika lasketaan kuitenkin vainajan kuolinhetkestä myös kuolinvuodelta toimitettavassa verotuksessa.
Jakamattomaan kuolinpesään on voitu siihen kuuluvilla varoilla hankkia omaisuutta. Jos tällaista omaisuutta myydään joko ennen kuolinpesän jakoa tai sen jälkeen, se katsotaan saaduksi vastikkeellisesti silloin, kun sitova sopimus omaisuuden hankkimisesta on tehty.
2 Omaisuuden luovutus erilaisissa perustilanteissa
2.1 Luovutus ennen kuolinpesän jakamista
Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on kuolinpesän tuloa. Tästä syystä kuolinpesän osakkaat eivät myöskään ilmoita kuolinpesän luovutusvoittoa tai -tappiota omilla veroilmoituksillaan.
Osuus jakamattomaan kuolinpesään on puolestaan osakkaan irtainta omaisuutta. Sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on kuolinpesän osakkaan tuloa, joka hänen myös täytyy ilmoittaa veroilmoituksellaan.
Jakamattoman kuolinpesän tai osakkaan luovutusvoiton taikka -tappion määrää laskettaessa omaisuuden hankintamenona pidetään perintöverotuksessa käytettyä verotusarvoa. Vaihtoehtoisesti voidaan voiton määrää laskettaessa käyttää hankintameno-olettamaa, jos se on verovelvolliselle edullisempi. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa verotettaessa omaisuuden omistusaika lasketaan vainajan kuolinhetkestä myös kuolinvuodelta toimitettavassa verotuksessa.
Esimerkki 1: A on kuollut 1.3.2015. Hänen kuolinpesänsä osakkaina ovat puoliso B ja lapset C ja D. Kuolinpesän omaisuuteen kuuluu muun muassa A:n yksin omistama kesämökkikiinteistö, jonka hän oli hankkinut 100.000 eurolla vuonna 2002. Kiinteistön verotusarvoksi A:n perintöverotuksessa oli katsottu 130.000 euroa. Kuolinpesä myy kiinteistön 150.000 eurolla 1.10.2016. Kiinteistön myynnistä saatu voitto 20.000 euroa (=150.000 euroa – 130.000 euroa) on kuolinpesän verotettavaa tuloa.
2.2 Luovutus kuolinpesän jaon jälkeen
Jos kokonaan tai osittain jaetun kuolinpesän osakas myy jaossa kuolinpesästä saamaansa omaisuutta, luovutusvoitosta verotetaan osakasta (KHO 1992-B-521). Perityn ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjako, johon ei liity muita oikeustoimia, ei muodosta uutta saantoa.
Yksityisen henkilön luovutusvoittojen verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.
2.3 Puolisoiden kuolinpesät (rinnakkaiset kuolinpesät) luovuttajina
2.3.1 Puolisoiden yhdessä omistaman omaisuuden luovutus
Jos molemmat puolisot ovat kuolleet, heidän jakamattomia kuolinpesiään verotetaan erillisinä verovelvollisina. Puolisoiden yhdessä omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto tai -tappio kuuluu puolisoiden kuolinpesille heidän omistussuhteidensa mukaan.
Esimerkki 2: Puolisot, joista A on kuollut vuonna 1998 ja B vuonna 2007, omistivat yhdessä vapaa-ajan asuntona käytetyn kiinteistön. Perintöverotuksessa vapaa-ajan kiinteistön perintöverotusarvoksi on vahvistettu 41.000 euroa (koko kiinteistö) ensiksi kuolleen puolison jälkeen ja puolikkaan kiinteistön arvoksi 50.000 euroa viimeksi kuolleen puolison jälkeen.
Puolisoiden jälkeen ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa, ja kummankin puolison perillisinä ovat heidän kaksi yhteistä lastaan. Kiinteistö myydään 150.000 eurolla vuonna 2014. Puolisoiden kuolinpesiä verotetaan luovutusvoitosta seuraavasti:
| A:n kuolinpesä | B:n kuolinpesä | |
| myyntihinta | 75.000 euroa | 75.000 euroa |
| - perintöverotus-arvo | (20.500 euroa) | 50.000 euroa |
| - hankintameno-olettama | 30.000 euroa (40%) | (15.000 euroa) (20%) |
| - myyntikulut (6.000 euroa) | (3.000 euroa) | 3.000 euroa |
| luovutusvoitto | 45.000 euroa | 22.000 euroa |
Esimerkissä myyntihinnasta on vähennetty joko hankintameno-olettama tai perintöverotusarvon ja myyntikulujen yhteismäärä, jos se on suurempi kuin hankintameno-olettama.
Jos toiselle rinnakkaisista kuolinpesistä tulee luovutustappiota, se ei ole vähennyskelpoinen toiselle kuolinpesälle syntyvästä luovutusvoitosta.
2.3.2 Toisen puolison yksin omistaman omaisuuden luovutus
Puolison yksin omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä voitto tai tappio kuuluu hänen kuolinpesälleen, jos ositusta tai kuolinpesän jakoa ei ole toimitettu. Jos puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen, luovutusvoittoa laskettaessa käytettävä hankintameno voi koostua kahdesta erisuuruisesta perintöverotuksessa käytetystä verotusarvosta (KHO:1997:32).
KHO:1997:32: Puoliso A oli kuollut 28.6.1986 ja hänen vaimonsa B 20.8.1992. A oli yksin omistanut asunto-osakeyhtiön osakkeet, jotka 15.3.1993 myytiin 635.000 markan kauppahinnasta. Puolisoilla oli keskinäinen hallintaoikeustestamentti ja avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Ositusta ja perinnönjakoa puolisoiden jälkeen ei ollut toimitettu. Molempien vainajien perillisinä olivat samat henkilöt eli heidän lapsensa. Asunto-osakkeiden verotusarvo A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa oli ollut 244.800 markkaa ja B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa 600.000 markkaa.
Luettaessa luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettuna hankintamenona pidettiin osakkeiden puolikkaan arvon osalta puolta 244.800 markasta eli 122.400 markkaa ja toisen puolikkaan osalta puolta 600.000 markasta eli 300.000 markkaa ja luovutushinnasta vähennettävä hankintameno oli siten yhteensä 422.400 markkaa.
Yllä olevassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa ensiksi kuolleen puolison kuolinpesän luovutusvoittoa laskettaessa hänen yksin omistamansa omaisuuden hankintamenona pidettiin siis puolikkaan omaisuuden arvon osalta hänen ja toisen puolikkaan osalta lesken jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa käytettyä verotusarvoa.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2007:21 käsiteltiin hankintameno-olettaman vaikutusta luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa, kun ainoa perillinen myi toisen vanhemman yksin omistaman kiinteistön.
KHO:2007:21: A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001. Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004. Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa.
Edellä esitetyn korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2007:21 mukaan kummankin kuolinpesän puolikkaan hankintameno määritetään siis erikseen siten, että toiselle puolikkaalle vahvistettua perintöverotusarvoa verrataan tälle puolikkaalle kohdistuvasta luovutushinnan osasta laskettavaan hankintameno-olettamaan ja hankintamenoksi katsotaan näistä määristä suurempi. Jos omaisuuden hankintameno määräytyy puolesta määrästä perintöverotusarvon mukaan ja puolesta määrästä hankintameno-olettaman mukaan, omaisuuden myynnistä aiheutuneista kuluista voidaan vähentää vain puolet.
Seuraavassa esimerkissä on esitetty yhteenvetona kummankin kuolinpesän perintöverotusarvojen ja hankintameno-olettaman vaikutus toisen puolison yksin omistaman omaisuuden luovutusvoittoverotuksessa.
Esimerkki 3: Puolisot A ja B ovat molemmat kuolleet, A vuonna 1994 ja B vuonna 2008. Heillä on kolme rintaperillistä. Puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa A:n yksin omistamien asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 50.000 euroa (puolikkaan arvoksi 25.000 euroa). A:n ja B:n välillä ei ole toimitettu ositusta ennen B:n kuolemaa. B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 160.000 euroa (puolikkaan arvoksi on 80.000 euroa).
A:n jakamaton kuolinpesä myy asunto-osakkeet 160.000 eurolla vuonna 2013. Hankintameno lasketaan siten, että toiselle puolikkaalle (A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa) vahvistettua perintöverotusarvoa 25.000 euroa verrataan puolikkaasta saadusta luovutushinnasta (160.000 / 2 =) 80.000 euroa laskettuun hankintameno-olettamaan (80.000 x 40 % =) 32.000 euroa. Hankintamenoksi katsotaan näistä suurempi määrä eli 32.000 euroa.
Toiselle puolikkaalle (B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa) vahvistettu perintöverotusarvo 80.000 euroa on suurempi kuin puolikkaan luovutushinnasta laskettu hankintameno-olettama (80.000 euroa x 20 % = 16.000 euroa), joten hankintamenoksi katsotaan perintöverotusarvo 80.000 euroa.
Hankintamenot lasketaan yhteen ja yhteenlaskettu määrä (80.000 euroa + 32.000 euroa =) 112.000 euroa vähennetään asunto-osakkeiden luovutushinnasta 160.000 euroa. Myyntiin liittyvistä 6.000 euron kuluista vähennetään hankintamenon lisäksi vain puolet eli 3.000 euroa, koska toisen puolikkaan osalta hankintameno-olettama 32.000 euroa on suurempi kuin perintöverotusarvo 25.000 euroa ja myyntikulut 3.000 euroa yhteensä. Hankintameno-olettamaa käytettäessä ei voida vähentää myyntiin liittyviä kuluja. A:n kuolinpesän luovutusvoiton määrä on 45.000 euroa.
Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista (omaisuuden omistanut puoliso vai toinen puoliso) on kuollut ensin.
Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin myös riippumatta siitä, onko omaisuuden myyjänä jakamaton kuolinpesä vai onko omaisuus ennen myyntiä jaettu perinnönjaossa: Jos omaisuus luovutetaan ennen perinnönjakoa, luovutusvoitto luetaan omaisuuden omistaneen puolison jakamattoman kuolinpesän tuloksi. Jos perillinen luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun hän on saanut sen perinnönjaossa, voitto luetaan verotuksessa hänen tulokseen.
2.3.3 Ennen luovutusta toimitetun osituksen vaikutus luovutusvoittoverotukseen
Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2007:21 ei ole ratkaistu sitä, miten luovutusvoitto lasketaan tilanteessa, jossa kuolinpesien välillä toimitetaan ositus ennen omaisuuden luovutusta. Jos kuolinpesien välillä toimitetaan ennen omaisuuden luovutusta ositus, se vaikuttaa omaisuuden arvostukseen ja sen saantoajankohdan määräytymiseen.
Osituksessa yksilöidään kumpaankin kuolinpesään jäänyt tai sinne siirtynyt omaisuus. Tällaista omaisuutta myöhemmin luovutettaessa käytetään luovutusvoittoverotusta toimitettaessa sen kuolinpesän perintöverotusarvoja tai hankintameno-olettamaa, johon omaisuus on jaettu. Myös hankintameno-olettaman määrän perusteena oleva omaisuuden omistusaika lasketaan sen vainajan kuolinhetken mukaan, jonka kuolinpesään omaisuus on osituksessa jaettu.
Esimerkki 4: Puolisot A ja B ovat molemmat kuolleet, A vuonna 1996 ja B vuonna 2010. Heillä on kolme rintaperillistä. Puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A ja B omistivat asunto-osakeyhtiön osakkeet ja liikehuoneiston osakkeet puoliksi.
A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 150.000 euroa ja B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 200.000 euroa.
Vastaavasti A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa liikehuoneiston osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 200.000 euroa ja B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa liikehuoneiston osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 250.000 euroa.
A:n ja B:n kuolinpesien välillä toimitetaan ositus, jossa A:n kuolinpesä saa omistukseensa asunto-osakkeet ja B:n kuolinpesä liikehuoneiston osakkeet. A:n kuolinpesä myy tämän jälkeen asunto-osakkeet 300.000 eurolla ja B:n kuolinpesä liikehuoneiston osakkeet 280.000 eurolla.
Tällöin A:n kuolinpesän luovutusvoittoverotuksessa käytetään hankintamenona A:n jälkeisessä perintöverotuksessaan käytettyä arvoa 150.000 euroa. Vastaavasti B:n kuolinpesän luovutusvoittoverotuksessa käytetään liikehuoneiston osakkeiden hankintamenona B:n jälkeisessä perintöverotuksessa käytettyä arvoa 250.000 euroa.
Yllä olevassa esimerkissä esitettyjä periaatteita hankintamenon ja omistusajan määräytymisestä sovelletaan riippumatta siitä, jääkö osituksessa kumpaankin kuolinpesään siellä jo ollut omaisuus, jaetaanko omaisuutta puoliksi tai muussa suhteessa kummallekin kuolinpesälle vai vaihdetaanko omaisuutta kuolinpesien kesken.
2.4 Leski omaisuuden luovuttajana
Lesken omistama omaisuus ei kuulu kuolinpesään eikä ositus muodosta leskelle uutta saantoa hänen aikaisemmin omistamaansa omaisuuteen (KHO 21.1.1976 taltio 212). Jos leski on toimitetussa osituksessa saanut puolisolleen kuulunutta omaisuutta, luovutusvoiton verotuksessa lesken omistusaika ja hankintameno lasketaan TVL 46 §:n 2 momentin mukaan tältä osin ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Ratkaiseva on siten edellisen omistajan eli tässä tapauksessa vainajan saanto.
Ennen osituksen toimittamista tapahtuneesta omaisuuden myynnistä syntynyt voitto tai tappio kuuluu leskelle tai kuolinpesälle sen mukaan, kuinka puolisot ovat omaisuuden omistaneet. Perintöveroa määrättäessä toimitettu laskennallinen ositus ja jako eivät vaikuta omaisuuden omistussuhteisiin.
Esimerkki 5: Puolisot A ja B ovat vuonna 1986 ostaneet vapaa-ajan kiinteistön 35.000 eurolla molempien nimiin. Puolisoista A on kuollut vuonna 2015 ja hänen jälkeensä toimitetussa perintöverotuksessa kyseisen kiinteistön perintöverotusarvoksi on vahvistettu 150.000 euroa. A:n kuolinpesässä on osakkaina leski ja kaksi tytärtä. Puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Vapaa-ajan kiinteistö myydään 150.000 eurolla vuonna 2016, eikä kuolinpesän ja lesken välillä ole toimitettu ositusta ennen myyntiä.
Kiinteistö on omistettu puoliksi, joten sen luovutus verotetaan puoliksi kuolinpesän ja puoliksi lesken tulona. Kuolinpesälle ei synny luovutusvoittoa, koska luovutushinta on sama kuin perintöverotuksessa vahvistettu perintöverotusarvo.
Puolison jälkeen toimitettu perintöverotus ei vaikuta lesken omaisuuden hankintamenon määrittämiseen. Leskellä luovutushinnasta vähennetään kiinteistön puolikkaan ostohinta tai hankintameno-olettama. Tässä tapauksessa 40 %:n hankintameno-olettama on edullisempi kuin ostohinta, joten lesken 75.000 euron luovutushinnasta vähennetään 30.000 euroa (= 40 % x 75.000) ja luovutusvoiton määräksi tulee 45.000 euroa.
Jos leski on saanut aikaisemmin kuolleen puolison omaisuutta perintönä, luovutusvoiton verotuksessa sovelletaan samoja säännöksiä kuin yleensä perintönä saadun omaisuuden verotuksessa. Leski perii ensiksi kuolleen puolison, jos perittävältä ei jäänyt rintaperillisiä (PK 3:1). Leski voi saada perintönä kuolleen puolisonsa omaisuutta myös omistusoikeustestamentilla.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2013:106 aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä ja heillä oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Lesken A omaisuus oli pienempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus. A:n katsottiin saaneen kiinteistön osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla. Vaikka A:n puolison kuoleman jälkeen ei ollut toimitettu eikä olisi edes voitu toimittaa ositusta, A:n avio-oikeuden nojalla saaman kiinteistöosuuden omistusaika ja hankintameno oli luovutusvoittoverotuksessa laskettava TVL 46 §:n 2 momentin mukaisesti A:n saantoa edeltäneestä saannosta.
2.5 Luovutukset sisäkkäisten kuolinpesien tilanteissa
Niin sanottujen sisäkkäisten kuolinpesien tilanne syntyy, kun perillispolvessa sattuu peräkkäisiä kuolemantapauksia, eikä perinnönjakoa näiden välillä ole toimitettu. Tällöin myöhemmin kuolleen henkilön kuolinpesä on aiemmin kuolleen henkilön kuolinpesän osakas.
Kun ensin kuolleen henkilön kuolinpesä myy omaisuutta, sen hankintameno lasketaan sekä aiemmin kuolleen henkilön perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta että myöhemmin kuolleen henkilön perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta (KHO:2013:35).
KHO 2013:35: A oli kuollut 22.12.1992. Häneltä on jäänyt oikeudenomistajina kaksi tytärtä B ja C. A:n jälkeen vuonna 1993 toimitetussa perintöverotuksessa hänen kuolinpesänsä varoihin kuuluneiden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 20.813,26 euroa.
Toinen A:n tyttäristä B oli kuollut 16.5.2006. B:ltä oli jäänyt oikeudenomistajina tyttäret D ja E. B:n jälkeen vuonna 2006 toimitetussa perintöverotuksessa kysymyksessä olevien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 50.000 euroa ja B:n osuudeksi siten 25.000 euroa.
A:n jakamattoman kuolinpesän osakkaat C, D ja E olivat 4.9.2006 myyneet kuolinpesään kuuluneet osakkeet 53.000 eurolla.
Luettaessa osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi hankintamenona oli vähennettävä puolet A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 10.406,63 euroa ja puolet A:n toisen perillisen B:n kuoleman jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 25.000 euroa ja siten yhteensä 35.406,63 euroa. Luovutushinnasta voitiin hankintamenon lisäksi vähentää luovutusvoiton hankkimisesta johtuneina menoina huoneiston myynnistä maksettu välityspalkkio.
Yllä mainitussa päätöksessä ei tullut sovellettavaksi hankintameno-olettama, koska hankintamenona vähennetyt perintöverotusarvot olivat korkeampia kuin hankintameno-olettama. Omaisuuden myyntihinnasta voidaan myös sisäkkäisten kuolinpesien luovutusvoittoverotuksessa vähentää joko perintöverotusarvo tai hankintameno-olettama.
Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin perittävän osalta erikseen kyseisen henkilön kuolinhetken mukaan (katso myös edellä rinnakkaisia kuolinpesiä koskeva kohta 2.3.2 ja siinä oleva esimerkki 3). Jos omaisuuden hankintameno määräytyy puolesta määrästä perintöverotusarvon mukaan ja puolesta määrästä hankintameno-olettaman mukaan, omaisuuden myynnistä aiheutuneista kuluista voidaan vähentää vain puolet.
Esimerkki 6: Aviopuolisoilla A ja B on kolme tytärtä C, D ja E. A on kuollut vuonna 1993 ja hän on omistanut yksin asuinhuoneiston, jonka arvoksi on perintöverotuksessa A:n jälkeen vahvistettu 50.000 euroa. Leski B elää. Perillisistä tytär C on kuollut vuonna 2010. C:n jälkeen laaditussa perukirjassa on ilmoitettu varoina osuus isän jäämistöön. Osuus käsittää yhden kolmasosan asuinhuoneistosta ja huoneiston arvoksi on C:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettu 180.000 euroa, josta C:n osuus oli 1/3 eli 60.000 euroa. Asuinhuoneisto on myyty 200.000 eurolla vuonna 2013.
Luovutusvoitosta verotetaan A:n kuolinpesää, koska A on yksin omistanut asuinhuoneiston eikä ositusta ja perinnönjakoa ole toimitettu. Luovutushinnasta vähennetään kaksi kolmasosaa A:n jälkeen vahvistetusta perintöverotusarvosta tai sitä suurempi hankintameno-olettama ja yksi kolmasosa C:n jälkeen vahvistetusta perintöverotusarvosta tai sitä suurempi hankintameno-olettama.
| Myyntihinta | 200.000 euroa | |
| - hankintameno-olettama | - 53.333 euroa | (= 40 % x 2/3 x 200.000) |
| - perintöverotusarvo A:n jälkeen | (- 33.333 euroa) | (= 2/3 x 50.000) |
| - hankintameno-olettama | (- 13.333 euroa) | (= 20 % x 1/3 x 200.000) |
| - perintöverotusarvo C:n jälkeen | - 60.000 euroa | |
| Luovutusvoitto | 86.667 euroa. | (= 200.000 - 53.333 - 60.000) |
3 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutusvoitto
3.1 Jakamaton kuolinpesä, perillisasemassa olevan osakkaan asuminen
Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksistä ei ole erityissäännöksiä tapauksissa, joissa luovutettava asunto on saatu perintönä. TVL 17 §:n 1 momentin mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että pesän tuloista ja siihen sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Luovutusvoitto on erillisenä verovelvollisena verotettavan kuolinpesän tuloa, jos asunnon myynti tapahtuu ennen pesän jakamista.
Vainajan omistus- ja asumisaikaa ei lueta perillisten hyväksi oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa (KVL 239/1989). Siten jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan (KHO 18.2.1992 taltio 534).
Ennen perinnönjättäjän kuolemaa tapahtuneella perillisten asumisella ei ole merkitystä, koska omistusoikeus siirtyy heille vainajan kuolinhetkellä. Lesken asumisaika asunnossa sen sijaan otetaan huomioon asunnon luovutusvoittoverotuksessa, jos hän on omistanut asunnon yksin tai yhdessä vainajan kanssa.
Esimerkki 7: Perillisasemassa olevan osakkaan asuminen (asunto vainajan ja lesken yhteisomistuksessa).
A on kuollut vuonna 2004 ja häneltä on jäänyt oikeudenomistajina leski ja puolisoiden kolme lasta. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A ja leski ovat omistaneet puoliksi kiinteistön. Leski ja yksi perillisistä ovat asuneet kiinteistössä A:n kuolemasta lähtien aina kiinteistön myyntihetkeen asti. Kiinteistö on myyty vuonna 2014. Ennen kiinteistön myyntiä lesken ja kuolinpesän välillä ei ole toimitettu ositusta.
Lesken osalta puolikkaan kiinteistön luovutus on verovapaa oman asunnon luovutus. Kuolinpesän osalta puolikkaan kiinteistön luovutusvoitosta on verovapaata tuloa 1/3, koska yksi perillisistä on asunut A:n kuoleman jälkeen kiinteistössä vähintään kaksi vuotta.
Lesken asumisajalla ennen asunnon luovutusta ei sen sijaan ole oman asunnon luovutusvoiton verovapauden kannalta merkitystä silloin, kun vainaja on yksin omistanut asunnon ja leski on kuolinpesän osakkaana eikä ositusta ole toimitettu (KHO:2005:25, katso tarkemmin jäljempänä kohta 3.2).
Esimerkki 8: Perillisasemassa olevan osakkaan asuminen (asunto pelkästään vainajan omistuksessa).
A on kuollut vuonna 2004 ja häneltä on jäänyt oikeudenomistajina leski B ja puolisoiden kolme lasta K, L ja M. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A on omistanut yksin kiinteistön. A ei ollut tehnyt testamenttia, joten kunkin lapsen perintöosuus on 1/3.
Kiinteistö on myyty vuonna 2014. Leski B ja perillisistä K ovat asuneet kiinteistössä A:n kuolemasta lähtien aina kiinteistön myyntihetkeen asti. Perillisistä L ja M eivät sen sijaan ole käyttäneet kiinteistöä vakituisena asuntonaan A:n kuoleman jälkeen. Ennen kiinteistön myyntiä lesken ja kuolinpesän välillä ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa.
Kuolinpesän luovutusvoitosta on verovapaata tuloa 1/3 (K:n osuus), ja veronalaista tuloa 2/3 (L:n ja M:n osuus). Lesken asumisajalla kiinteistöllä ennen sen luovutusta ei ole merkitystä eikä lesken avio-oikeutta oteta huomioon perillisten osuuksien suuruutta määritettäessä.
Kuten yllä olevista esimerkeistä käy ilmi, luovutuksesta saatu voitto on verovapaa ainoastaan sellaisen perillisasemassa olevan kuolinpesän osakkaan laskennallista perintö-osaa vastaavalta osalta, joka on asunut asunnossa perinnönjättäjän kuoleman jälkeen vähintään kahden vuoden ajan. Perillisen verovapaan osuuden suuruus määräytyy lakimääräisen perimysjärjestyksen tai mahdollisen testamentin määräysten mukaisesti.
3.2 Jakamaton kuolinpesä, lesken asuminen
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO:2005:25 koskee jakamattoman kuolinpesän varoihin kuuluvan vainajan omistaman asunnon luovutuksesta saadun voiton verovapautta.
KHO:2005:25: Koska ensiksi kuolleen puolison perillisten ja lesken kesken ei ollut toimitettu ositusta ennen kuolleen puolison nimissä olleen vakituisen asunnon myyntiä, oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voitu soveltaa lesken osalta, vaikka hän oli asunut puolisonsa omistamassa asunnossa yli kaksi vuotta tämän kuoleman jälkeen.
Jos kuolinpesä siis myy ennen osituksen toimittamista vainajan nimissä olleen asunnon, luovutusvoitto ei ole osaksikaan verovapaa pelkästään sillä perusteella, että leski on käyttänyt asuntoa vakituisena asuntonaan ja hänellä on avio-oikeus vainajan omaisuuteen. Kuolinpesän saama luovutusvoitto on verovapaa vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osin, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan (katso näistä esimerkkejä edellä kohdassa 3.1).
Lesken saama asunnon luovutusvoitto voi kuitenkin olla tietyissä tilanteissa verovapaa. Näitä on käsitelty jäljempänä ohjeen kohdassa 3.5.
3.3 Jakamattomat rinnakkaiset tai sisäkkäiset kuolinpesät
Lesken kuolinpesän osakkaiden tai perillisten kuolinpesien osakkaiden asumisaika ei oikeuta vainajan kuolinpesää saamaan oman asunnon luovutusvoiton verovapautta. Verovapautta ei siten lasketa rinnakkaisten (lesken) tai sisäkkäisten (perillisten ja testamentinsaajien) kuolinpesien kautta.
Vainajan kuolinpesän luovutusvoitto lasketaan ensin normaalisti ottamatta oman asunnon luovutusvoiton verovapautta huomioon. Lasketusta luovutusvoitosta voi olla verovapaata ainoastaan kyseisen kuolinpesän osakkaiden mahdollinen asumiseen perustuva verovapaa osa. Siten kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.
Esimerkki 9: Perillisen asuminen (asunto pelkästään vainajan omistuksessa)
A on kuollut vuonna 2010 ja häneltä on jäänyt oikeudenomistajina leski B ja täysi-ikäinen lapsi C. Perillinen C kuolee vuonna 2011 ja häneltä jää oikeudenomistajana lapsi D. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A on omistanut kiinteistön yksin.
Leski B on asunut kiinteistössä A:n kuolemasta lähtien ja C:n perillinen D on asunut kiinteistössä C:n kuolemasta lähtien. Kiinteistö on myyty vuonna 2014. Ennen kiinteistön myyntiä lesken ja A:n kuolinpesän välillä ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa.
Kiinteistön luovutusvoitto on kokonaan veronalaista A:n kuolinpesän tuloa. C:n ainoan perillisen D:n asuminen ei vaikuta A:n kuolinpesän luovutusvoittoverotukseen, vaikka hän on asunut kiinteistössä vähintään kaksi vuotta ennen sen myyntiä.
3.4 Kuolinpesän jakamisen vaikutus asunnon luovutuksen verotukseen
Jos kuolinpesä on jaettu ja siitä on laadittu jakokirja perintökaaren (40/1965) 23 luvun 9 §:ssä säädetyllä tavalla ennen myyntiä, luovutusvoitosta verotetaan osakkaita (KHO 1992-B-521).
Kunkin osakkaan oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ratkaistaan erikseen sen mukaan, miten hän on käyttänyt perintönä saamaansa huoneistoa tai rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona. Samoin menetellään, kun kuolinpesään kuulunut asunto on osittaisessa perinnönjaossa jaettu perillisille (KHO 18.2.1992 taltio 534). Oman asunnon verovapauden edellytyksenä oleva omistus- ja asumisaika lasketaan myös näissä tapauksissa perittävän kuolinhetkestä eikä perinnönjaon toimittamisesta.
Esimerkki 10: Vanhemmat A ja B ja kaksi tytärtä C ja D. A on kuollut vuonna 2009 ja B vuonna 2011. A ja B omistivat puoliksi asuinhuoneiston, jossa heidän tyttärensä C on asunut vuodesta 2000 lähtien. C ja D ovat jakaneet vanhempiensa kuolinpesät vuonna 2015 siten, että C on saanut jaoissa asuinhuoneiston, jossa hän on asunut. Tytär D on saanut kuolinpesien jaoissa muuta omaisuutta. A:n ja B:n kuolinpesien jaoissa ei ole käytetty pesien ulkopuolisia varoja. Tytär C myy perinnönjaoissa saamansa asuinhuoneiston vuonna 2015.
Asuinhuoneiston myynti on verovapaa luovutus, koska C on asunut asuinhuoneistossa yli kaksi vuotta yhtäjaksoisesti vanhempiensa kuolemien jälkeen. Perinnönjako, jossa ei käytetä pesän ulkopuolisia varoja, ei muodosta uutta saantoa, josta laskettaisiin omistusaika.
Poikkeuksena yllä mainittuun omistusajan laskemiseen on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1990-B-536 käsitelty tilanne, jossa saanto oli osittain vastikkeellinen. Päätöksen mukaan omistusoikeus alkoi vastikkeellisen saannon osalta siitä ajankohdasta, jolloin pesänjaon osakkaat olivat sopineet rahamääristä, jotka asunnon omistusoikeustestamentilla saanut leski suoritti perillisille pesän ulkopuolisista varoista.
3.5 Leski asunnon luovuttajana
Lesken saama asunnon luovutusvoitto voi olla tietyissä tilanteissa verovapaa. Seuraavassa on käsitelty tällaisia tilanteita tarkemmin.
3.5.1 Leski myy omissa nimissään olleen asunnon
Asunnon luovutusvoitosta verotetaan leskeä, kun hän myy omissa nimissään olleen asunnon. Luovutusvoitto on verovapaa, jos TVL 48 §:n 1 momentin mukaiset verovapauden edellytykset täyttyvät leskellä. Puolison kuolema ei vaikuta lesken aikaisemmin omistaman omaisuuden omistusaikaan, joten lesken omistusaika lasketaan siitä, kun hän on oman omaisuutensa hankkinut.
3.5.2 Leski myy pesässä toimitetussa osituksessa saamansa asunnon tai sen osan
Leskelle osituksessa jaetun omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan lesken tulona. Jos leski on saanut puolisonsa kuoleman jälkeen toimitetussa avioliittolain 98 §:n mukaisessa määrämuotoisessa osituksessa heidän vakituisen asuntonsa kokonaan tai osittain ositussaantona, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä olevaa omistusaika lasketaan TVL 48 §:n 3 momentin mukaan ositussaantoa edeltävästä saannosta. Yleensä tämä on ajankohta, jona vainaja oli hankkinut asunnon.
TVL 48 §:n 3 momentin mukaan lesken asumisaika lasketaan siitä, kun hän alkoi käyttää asuntoa vakituisena asuntonaan. Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellyttämään kahden vuoden asumisaikaan luetaan mukaan siten myös aika, jonka leski on asunut osituksessa osin tai kokonaan saamassaan asunnossa ennen ositusta.
3.5.3 Leski on kuolinpesän osakas perillisasemansa perusteella
Leski voi olla perillisen asemassa testamentin nojalla tai jos vainajalta ei ole jäänyt rintaperillisiä. Tällöin noudatetaan periaatetta, jonka mukaan jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan.
Siltä osin kun lesken osuus pesässä perustuu avio-oikeuteen, sovelletaan edellä kohdassa 3.2 esitetystä korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO:2005:25 ilmenevää kantaa.
Esimerkki 11: A kuolee. Häneltä jää oikeudenomistajina leski B ja rintaperillinen C. A:n varallisuuteen kuuluu yksin hänen nimissään ollut kiinteistö. Leski B:llä ei ole varoja tai velkoja. Leski B:llä on avio-oikeus A:n omaisuuteen. Lisäksi A on tehnyt testamentin, jonka mukaan leski B saa omakseen puolet A:n omaisuuden säästöstä osituksen toimittamisen jälkeen.
A:n kuolinpesä myy kiinteistön toimittamatta sitä ennen ositusta tai perinnönjakoa. Leski B on käyttänyt kiinteistöä vakituisena asuntonaan yli kahden vuoden ajan A:n kuoleman jälkeen. Rintaperillinen C ei ole asunut kiinteistöllä A:n kuoleman jälkeen.
Leski B:n osuus A:n kuolinpesässä on avio-oikeuden nojalla ½ ja testamentin perusteella ¼. A:n kuolinpesän saamasta luovutusvoitosta on verovapaata ¼ (B:n testamenttisaantoa vastaava osuus) ja veronalaista ¾ (B:n avio-oikeutta vastaava osuus ½ ja C:n perintö-osuutta vastaava osuus ¼).
4 Kuolinpesän luovutustappiot
Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §:n1 momentti). Vuoden 2015 verotuksessa sovelletaan vielä vanhoja säännöksiä, joiden mukaan omaisuuden luovutustappion voi vähentää vain luovutusvoitoista. Vuodesta 2016 alkaen luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän luovutusvoitosta verovuonna vähentämättä jäänyt luovutustappio vähennetään muista pääomatuloista. Muutos koskee vasta vuonna 2016 tai sen jälkeen syntyneitä tappioita.
Jos verovelvollisella ei ole lainkaan pääomatuloja tai pääomatuloja on vähemmän kuin vähennettäviä luovutustappioita, vähentämättä jäänyt tappio siirtyy vähennettäväksi seuraaville viidelle vuodelle. Luovutustappion perusteella ei voi saada alijäämähyvitystä ansiotulojen verotuksessa. Vahvistettu luovutustappio on vähennyskelpoinen saman verovelvollisen myöhempänä vuonna saamasta luovutusvoitosta.
Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan sekä vainajan että kuolinpesän tuloista ja kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu.
Verotuskäytännössä on katsottu, että vainajan viiden viimeisen elinvuoden aikana syntyneet luovutustappiot sekä kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa. Kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot puolestaan ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen tai jälkeen kuolinpäivän.
Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesä ei enää saa vähentää kuolinvuotta edeltäviä vainajan luovutustappioita. Kuolinvuoden aikana syntyneet mutta vähentämättä jääneet luovutustappiot voidaan sen sijaan vähentää viiden vuoden ajan riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen vai jälkeen vainajan kuoleman.
Perilliset eivät saa vähentää vainajalle tai kuolinpesälle vahvistettuja tappioita omassa verotuksessaan. Vainajan luovutustappiot eivät myöskään siirry perillisille, vaikka kuolinpesä jaettaisiin.
Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona. Jos perillinen on vainajan kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisen asuntona niin, että luovutusvoitto olisi verovapaa, luovutustappio on hänen osaltaan vähennyskelvoton.
johtava veroasiantuntija Tero Määttä
veroasiantuntija Hannu Tapio