Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään kuolinpesien omaisuuden luovutuksista syntyviä voittoja ja tappioita perustilanteissa. Ohjeessa selvitetään mm. kuolinpesän jäämistöön kuuluvan asunnon luovutukseen liittyviä ongelmakohtia. Ohjeessa käsitellään myös lesken luovuttaman omaisuuden luovutusvoittoverotuskysymyksiä.

Aikaisemman 15.11.2016 julkaistun samannimisen ohjeen kohtaa 2.3 on muokattu lisäämällä siihen ohjeistusta ja laskuri tilanteisiin, joissa puolisoiden jakamattomien kuolinpesien eri jakosuhtein yhteisesti omistamaa omaisuutta myydään. Laskuri löytyy kohdasta 2.3.2. Kohtaan 3.4 on lisätty korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO:2017:80 johtopäätöksineen. Muuttuneita kohtia sovelletaan 1.1.2018 tai sen jälkeen toteutuneisiin luovutuksiin.

Ohjeeseen on lisätty kohta 2.6, jossa käsitellään kuolinpesän saaman, vainajan elinaikaan kohdentuvan vahingonkorvauksen vaikutusta kuolinpesän myymän esineen luovutusvoittoverotukseen.

1 Kuolinpesän verotuksesta yleisesti

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 17 §:n 2 momentin mukaan kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä vain kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä. Kuolinpesän erillinen verovelvollisuus päättyy, kun kuolinpesä lopullisesti jaetaan.

Kuolinpesän osakkaita ovat leski (avio-oikeuden nojalla ositukseen saakka), perilliset ja yleisjälkisäädöksen (yleistestamentin) saajat. TVL 17 §:n 3 momentin mukaan kuolinpesän osakkaan tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta kuolinpesän tulosta. Jos kuolinpesässä on vain yksi osakas, jäämistöön kuuluva omaisuus siirtyy hänelle vainajan kuolinhetkellä. Tästä syystä näissä tilanteissa ei muodostu kuolinpesää lainkaan, vaan ainoaa osakasta verotetaan jäämistöstä vainajan kuolinhetkestä lähtien.

Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan sekä vainajan että kuolinpesän tuloista. Kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi hänen eläessään sovellettu. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa verotettaessa omaisuuden omistusaika lasketaan kuitenkin vainajan kuolinhetkestä myös kuolinvuodelta toimitettavassa verotuksessa.

Jakamattomaan kuolinpesään on voitu siihen kuuluvilla varoilla hankkia omaisuutta. Jos tällaista omaisuutta myydään joko ennen kuolinpesän jakoa tai sen jälkeen, se katsotaan saaduksi vastikkeellisesti silloin, kun sitova sopimus omaisuuden hankkimisesta on tehty.

2 Omaisuuden luovutus erilaisissa perustilanteissa

2.1 Luovutus ennen kuolinpesän jakamista

Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on kuolinpesän tuloa. Tästä syystä kuolinpesän osakkaat eivät myöskään ilmoita kuolinpesän luovutusvoittoa tai -tappiota omilla veroilmoituksillaan.

Osuus jakamattomaan kuolinpesään on puolestaan osakkaan irtainta omaisuutta. Sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on kuolinpesän osakkaan tuloa, joka hänen myös täytyy ilmoittaa veroilmoituksellaan.

Jakamattoman kuolinpesän tai osakkaan luovutusvoiton taikka -tappion määrää laskettaessa omaisuuden hankintamenona pidetään perintöverotuksessa käytettyä verotusarvoa. Vaihtoehtoisesti voidaan voiton määrää laskettaessa käyttää hankintameno-olettamaa, jos se on verovelvolliselle edullisempi. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa verotettaessa omaisuuden omistusaika lasketaan vainajan kuolinhetkestä myös kuolinvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Myydyn omaisuuden lajilla ei ole merkitystä.

2.2 Luovutus kuolinpesän jaon jälkeen

Jos kokonaan tai osittain jaetun kuolinpesän osakas myy jaossa kuolinpesästä saamaansa omaisuutta, luovutusvoitosta verotetaan osakasta (KHO 1992-B-521). Perityn ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjako, johon ei liity muita oikeustoimia, ei muodosta uutta saantoa.

Yksityisen henkilön luovutusvoittojen verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

2.3 Puolisoiden kuolinpesät omaisuuden luovuttajina

2.3.1 Toisen puolison yksin omistaman avio-oikeuden alaisen omaisuuden luovutus

Puolison yksin omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä voitto tai tappio kuuluu hänen kuolinpesälleen, jos ositusta tai kuolinpesän jakoa ei ole toimitettu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2007:21 käsiteltiin luovutusvoittoverotuksessa hankintamenona käytettävän perintöveroarvon ja hankintameno-olettaman määräytymistä tilanteessa, jossa ainoa perillinen myi toisen vanhemman yksin omistaman kiinteistön tekemättä ensin ositusta vanhempiensa kuolinpesissä.

KHO 2007:21

A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001. Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004. Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa.

Koska äidillä ja isällä on ollut täysi molemminpuolinen avio-oikeus toistensa omaisuuteen eikä puolisoiden välillä ole toimitettu ositusta, äidin omistaman kiinteistön hankintamenona käytetään toisen puolikkaan osalta isän jälkeen vahvistettua perintöverotusarvoa. Tätä verrataan isän kuolinajan mukaan määräytyvään hankintameno-olettamaan ja hankintamenoksi katsotaan näistä määristä suurempi. Toisen puoliosuuden osalta perintöveroarvona käytetään äidin jälkeistä perintöveroarvoa, jota verrataan äidin kuolinajan mukaan määräytyvään hankintameno-olettamaan. Hankintameno-olettamaa määritettäessä omistusaika lasketaan siis kummankin vanhemman osalta hänen kuolinaikansa mukaan. Perintöveroarvo laskettiin vastaavalla tavalla puoliosuuksin jo korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:1997:32.

Jos omaisuuden hankintameno määräytyy puolesta määrästä perintöverotusarvon mukaan ja puolesta määrästä hankintameno-olettaman mukaan, omaisuuden myynnistä aiheutuneista kuluista voidaan vähentää vain puolet.

Seuraavassa esimerkissä esitetään toisen puolison yksin omistaman omaisuuden luovutusvoittoverotus, kun omaisuutta myydään kummankin puolison kuoltua, mutta ennen osituksen toimittamista. Esimerkistä ilmenee, miten hankintamenona käytettävät perintöverotusarvot ja niiden vaihtoehtona käytettävät hankintameno-olettamat määräytyvät. Myyty omaisuus on avio-oikeuden piirissä.

2.3.2 Puolisoiden yhdessä omistaman avio-oikeuden alaisen omaisuuden luovutus

Jos molemmat puolisot ovat kuolleet, heidän jakamattomia kuolinpesiään verotetaan erillisinä verovelvollisina. Puolisoiden yhdessä omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto tai -tappio kuuluu puolisoiden kuolinpesille heidän omistussuhteidensa mukaan.

Kummankin kuolinpesän luovutusvoiton laskennassa hankintamenona käytetään kummassakin perintöverotuksessa vahvistettuja perintöverotusarvoja noudattaen korkeimman hallinto-oikeuden edellä esitetyn päätöksen KHO 2007:21 periaatteita. Perusteeksi otetaan siten molemmissa kuolinpesissä puolesta määrästä kummankin kuolinpesän perintöverotuksessa käytetty perintöverotusarvo.

Vaihtoehtoisesti hankintamenon sijaan vähennettävä hankintameno-olettama lasketaan myös päätöksen KHO 2007:21 periaatteiden mukaisesti. Molemmissa kuolinpesissä otetaan perusteeksi puolesta määrästä kummankin kuoleman jälkeisen omistusajan mukaan laskettu hankintameno-olettama.

Perintöverotusarvoa ja hankintameno-olettamaa verrataan kummassakin pesässä toisiinsa kahdessa osassa samalla tavoin kuin edellisessä kohdassa 2.3.1 käsitellyssä yhden omistajan tilanteessa.

Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista on kuollut ensin. Hankintameno lasketaan samojen periaatteiden mukaan riippumatta siitä, millaisin omistussuhtein puolisot omistivat myydyn omaisuuden.

Oheisena on linkki Excel-laskuriin, jonka avulla kummankin puolison jakamattoman kuolinpesän luovutusvoiton voi laskea. Jos omistajana on ollut vain toinen puolisoista ja sittemmin hänen kuolinpesänsä, laskuriin merkitään omistusosuuksiksi 100/0. Laskennan toteuttaminen ilmenee jäljempänä olevista esimerkeistä 3 ja 4.

 Excel-laskuri 

Seuraavissa esimerkeissä esitetään puolisoiden yhdessä omistaman omaisuuden luovutusvoittoverotus, kun omaisuutta myydään kummankin puolison kuoltua, mutta ennen osituksen toimittamista. Esimerkeistä ilmenee, miten hankintamenona käytettävät perintöverotusarvot ja niiden vaihtoehtona käytettävät hankintameno-olettamat määräytyvät. Myyty omaisuus on avio-oikeuden piirissä. Esimerkissä 3 omistusosuudet ovat 50/50 ja esimerkissä 4 omistusosuudet ovat 75/25.

 

2.3.3 Puolisoiden avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden luovutus

Jos myyty omaisuus on avio-ehdon, lahjakirjan tai testamentin johdosta avio-oikeuden ulkopuolella, ei hankintamenona käytettävää perintöveroarvoa lasketa edellä kuvatulla tavalla kahdessa osassa. Tästä seuraa, että sillä ei ole merkitystä, onko omaisuuden erottelu ja mahdollinen avio-oikeusomaisuuden ositus tehty vai tekemättä.

Kummankin aviopuolison avio-oikeudesta vapaa omaisuus luovutusvoittoverotetaan siten normaaleiden luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten mukaisesti omaisuuden omistaneen puolison kuolinpesän tulona. Kuolinpesän verotuksessa perintöveroarvona käytetään vain omaisuuden tai sen osuuden omistaneen vanhemman jälkeistä perintöveroarvoa ja hankintameno-olettama määräytyy saman vanhemman kuolinajan mukaan.

2.3.4 Ennen luovutusta puolisoiden kuolinpesien tai kuolinpesän ja lesken välillä toimitetun osituksen vaikutus luovutusvoittoverotukseen

Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2007:21 ei ole ratkaistu sitä, miten luovutusvoitto lasketaan tilanteessa, jossa kuolinpesien välillä toimitetaan ositus ennen omaisuuden luovutusta. Jos kuolinpesien välillä toimitetaan ennen omaisuuden luovutusta ositus, se vaikuttaa omaisuuden arvostukseen ja sen saantoajankohdan määräytymiseen.

Osituksessa yksilöidään kumpaankin kuolinpesään jäänyt tai sinne siirtynyt omaisuus. Tällaista omaisuutta myöhemmin luovutettaessa käytetään luovutusvoittoverotusta toimitettaessa sen kuolinpesän perintöverotusarvoja tai hankintameno-olettamaa, johon omaisuus on jaettu. Myös hankintameno-olettaman määrän perusteena oleva omaisuuden omistusaika lasketaan sen vainajan kuolinhetken mukaan, jonka kuolinpesään omaisuus on osituksessa jaettu.

Yllä olevassa esimerkissä esitettyjä periaatteita hankintamenon ja omistusajan määräytymisestä sovelletaan riippumatta siitä, jääkö osituksessa kumpaankin kuolinpesään siellä jo ollut omaisuus, jaetaanko omaisuutta puoliksi tai muussa suhteessa kummallekin kuolinpesälle vai vaihdetaanko avio-oikeuden alaista omaisuutta kuolinpesien kesken.

Kannanotto tarkoittaa, että kuolinpesien välillä tehdyn osituksen jälkeen kuolinpesän myymän esineen omistusaika määräytyy aina kyseisen kuolinpesän vainajan kuolinajan mukaan ja hankintamenona käytetään saman kuolinpesän perintöveroarvoa. Näin on myös siinä tilanteessa, että kuolinpesään on siirtynyt lesken kanssa tehdyssä osituksessa omaisuutta.

Kuten jäljempänä todetaan, lesken ja ensin kuolleen puolison kuolinpesän kesken tehdyssä osituksessa leskelle kokonaan siirtyneen puolisoiden yhteisen omaisuuden omistusaika ja hankintameno määräytyy kaksijakoisesti. Lesken oman omistusosuuden osalta esineen omistusaikana ja hankintameno määräytyvät hänen oman hankintansa mukaisina. Osituksessa leskelle ensin kuolleen kuolinpesältä siirtyneen omistusosuuden osalta esineen hankinta-aika ja hankintameno ovat samat, jotka ne olivat ensin kuolleella. Esitetty kanta ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO:2017:80, jota käsitellään tässä ohjeessa jäljempänä oman asunnon luovutusvoittoa koskevassa luvussa 3. Perintöveroarvoa voidaan kuitenkin oikaista, jos perinnönjättäjän kuoleman jälkeen omaisuutta on peruskorjattu tai sen arvosta on tehty poistoja.

2.4 Leski omaisuuden luovuttajana

Lesken omistama omaisuus ei kuulu kuolinpesään eikä ositus muodosta leskelle uutta saantoa hänen aikaisemmin omistamaansa omaisuuteen.

KHO 21.1.1976 taltio 212

Koska verovelvollinen oli jo ennen ositusta omistanut hänelle osituksessa jääneet tilanosuudet, osituksen ei katsottu perustaneen hänelle vastikkeetonta uutta saantoa mainittuihin tilanosuuksiin, eikä se niin ollen ollut esteenä myyntivoiton verottamiselle.

Ennen osituksen toimittamista tapahtuneesta omaisuuden myynnistä syntynyt voitto tai tappio kuuluu leskelle tai kuolinpesälle sen mukaan, kuinka puolisot ovat omaisuuden omistaneet. Verohallinnon perintöveroa määrättäessä tekemä ositus- ja jakolaskelma eivät vaikuta omaisuuden omistussuhteisiin.

Jos leski on saanut aikaisemmin kuolleen puolison omaisuutta perintönä, luovutusvoiton verotuksessa sovelletaan samoja säännöksiä kuin yleensä perintönä saadun omaisuuden verotuksessa. Leski perii ensiksi kuolleen puolison, jos perittävältä ei jäänyt rintaperillisiä (PK 3:1). Leski voi saada perintönä kuolleen puolisonsa omaisuutta myös omistusoikeustestamentilla.

Jos leski on toimitetussa osituksessa saanut puolisolleen kuulunutta omaisuutta, luovutusvoiton verotuksessa lesken omistusaika ja hankintameno lasketaan TVL 46 §:n 2 momentin mukaan tältä osin ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Lesken luovutusvoittoa verotettaessa ratkaiseva on siten kuolinpesältä leskelle siirtyneen omaisuuden osalta kuolleen puolison kyseisen omaisuuden hankintahinta ja hankinta-ajankohta. Asumisaikaa lasketaan kuitenkin siitä lähtien, kun lesken oma asuminen on alkanut. Ositushetkellä, puolison kuolinhetkellä ja perintöverotuksessa vahvistetulla omaisuuden arvolla ei ole lesken ositussaannon osalta merkitystä. Katso lesken omaisuuden luovutusvoiton laskennasta tarkemmin kohdassa 3.5.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2013:106 aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä ja heillä oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Lesken omaisuus oli pienempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus. Lesken katsottiin saaneen kiinteistön osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla, tapauksen olosuhteissa tosiasiassa kokonaan avio-oikeuden perusteella. Vaikka puolison kuoleman jälkeen ei ollut toimitettu eikä olisi edes voitu toimittaa ositusta, lesken avio-oikeuden nojalla saaman kiinteistöosuuden omistusaika ja hankintameno oli luovutusvoittoverotuksessa laskettava TVL 46 §:n 2 momentin mukaisesti kuolleen puolison hankinnan mukaan.

2.5 Luovutukset sisäkkäisten kuolinpesien tilanteissa

Niin sanottujen sisäkkäisten kuolinpesien tilanne syntyy, kun perillispolvessa sattuu peräkkäisiä kuolemantapauksia, eikä perinnönjakoa näiden välillä ole toimitettu. Tällöin myöhemmin kuolleen henkilön kuolinpesä on aiemmin kuolleen henkilön kuolinpesän osakas.

Kun ensin kuolleen henkilön kuolinpesä myy omaisuutta, sen hankintameno lasketaan sekä aiemmin kuolleen henkilön perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta että myöhemmin kuolleen henkilön perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta (KHO:2013:35).

KHO 2013:35

A oli kuollut 22.12.1992. Häneltä on jäänyt oikeudenomistajina kaksi tytärtä B ja C. A:n jälkeen vuonna 1993 toimitetussa perintöverotuksessa hänen kuolinpesänsä varoihin kuuluneiden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 20.813,26 euroa.

Toinen A:n tyttäristä B oli kuollut 16.5.2006. B:ltä oli jäänyt oikeudenomistajina tyttäret D ja E. B:n jälkeen vuonna 2006 toimitetussa perintöverotuksessa kysymyksessä olevien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 50.000 euroa ja B:n osuudeksi siten 25.000 euroa.

A:n jakamattoman kuolinpesän osakkaat C, D ja E olivat 4.9.2006 myyneet kuolinpesään kuuluneet osakkeet 53.000 eurolla.

Luettaessa osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi hankintamenona oli vähennettävä puolet A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 10.406,63 euroa ja puolet A:n toisen perillisen B:n kuoleman jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 25.000 euroa ja siten yhteensä 35.406,63 euroa. Luovutushinnasta voitiin hankintamenon lisäksi vähentää luovutusvoiton hankkimisesta johtuneina menoina huoneiston myynnistä maksettu välityspalkkio.

Yllä mainitussa päätöksessä ei tullut sovellettavaksi hankintameno-olettama, koska hankintamenona vähennetyt perintöverotusarvot olivat korkeampia kuin hankintameno-olettama. Omaisuuden myyntihinnasta voidaan myös sisäkkäisten kuolinpesien luovutusvoittoverotuksessa vähentää joko perintöverotusarvo tai hankintameno-olettama. Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin perittävän osalta erikseen kyseisen henkilön kuolinhetken mukaan (katso myös edellä rinnakkaisia kuolinpesiä koskeva kohta 2.3.2 ja siinä olevat esimerkit 3 ja 4).

Jos omaisuuden hankintameno määräytyy osittain perintöverotusarvon mukaan ja osittain hankintameno-olettaman mukaan, omaisuuden myynnistä aiheutuneista kuluista voidaan vähentää vain perintöverotusarvon mukaan määräytyvää osaa vastaava suhteellinen osuus.

 

2.6 Vahingonkorvauksen vaikutus kuolinpesän myymän esineen luovutusvoittoverotuksessa

Kuolinpesän saamaa, vainajan hallinta- ja elinaikaan ajoittuvan vahingon johdosta maksettua vahingonkorvausta ei lisätä vainajalta jääneen, kuolinpesän myymän esineen myyntihintaan. Merkitystä ei ole sillä, onko korvaus maksettu vainajalle tai kuolinpesälle.

Jos kuolinpesä myy esineen korjaamattomana, ei vahingonkorvauksen perintöverotuksessa vahvistettu arvo ole esineen hankintamenoa, koska vahingonkorvaus ei ole luovutuksen kohteena vaan jää kuolinpesän haltuun. Jos kohde on korjattu vainajan elinaikana, korjaukset vaikuttavat perinnöksi saadun omaisuuden arvoon ja siten myös perintöveroarvoon, jota käytetään perityn esineen hankintamenona. Jos korjaus tehdään vasta kuolinpesän omistusaikana, korjausmeno lisää esineen vähennyskelpoista hankintamenoa.

3 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutusvoitto

3.1 Myyjänä jakamaton kuolinpesä, perillisasemassa olevan osakkaan asuminen

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksistä ei ole erityissäännöksiä tapauksissa, joissa luovutettava asunto on saatu perintönä. TVL 17 §:n 1 momentin mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että pesän tuloista ja siihen sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Luovutusvoitto on erillisenä verovelvollisena verotettavan kuolinpesän tuloa, jos asunnon myynti tapahtuu ennen pesän jakamista.

Vainajan omistus- ja asumisaikaa ei lueta perillisten hyväksi oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa (KVL 239/1989). Siten jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan (KHO 18.2.1992 taltio 534).

Ennen perinnönjättäjän kuolemaa tapahtuneella perillisten asumisella ei ole merkitystä, koska omistusoikeus siirtyy heille vainajan kuolinhetkellä. Lesken asumisaika asunnossa otetaan huomioon asunnon luovutusvoittoverotuksessa vain hänen oman omistusosuutensa osalta, jos hän on omistanut asunnon yksin tai yhdessä vainajan kanssa.

Kuten yllä olevista esimerkeistä käy ilmi, luovutuksesta saatu voitto on verovapaa ainoastaan sellaisen perillisasemassa olevan kuolinpesän osakkaan laskennallista perintö-osaa vastaavalta osalta, joka on asunut asunnossa perinnönjättäjän kuoleman jälkeen vähintään kahden vuoden ajan. Perillisen verovapaan osuuden suuruus määräytyy lakimääräisen perimysjärjestyksen tai mahdollisen testamentin määräysten mukaisesti.

3.2 Myyjänä jakamaton kuolinpesä, lesken asuminen

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO:2005:25 koskee jakamattoman kuolinpesän varoihin kuuluvan vainajan omistaman asunnon luovutuksesta saadun voiton verovapautta.

KHO:2005:25

Koska ensiksi kuolleen puolison perillisten ja lesken kesken ei ollut toimitettu ositusta ennen kuolleen puolison nimissä olleen vakituisen asunnon myyntiä, oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voitu soveltaa lesken osalta, vaikka hän oli asunut puolisonsa omistamassa asunnossa yli kaksi vuotta tämän kuoleman jälkeen.

Jos kuolinpesä siis myy ennen osituksen toimittamista vainajan nimissä olleen asunnon, luovutusvoitto ei ole osaksikaan verovapaa pelkästään sillä perusteella, että leski on käyttänyt asuntoa vakituisena asuntonaan ja hänellä on avio-oikeus vainajan omaisuuteen. Kuolinpesän saama luovutusvoitto on verovapaa vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osin, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan (katso näistä esimerkkejä edellä kohdassa 3.1).

Lesken saama asunnon luovutusvoitto voi kuitenkin olla tietyissä tilanteissa verovapaa. Näitä on käsitelty jäljempänä ohjeen kohdassa 3.5.

3.3 Myyjänä kuolinpesä, puolisoiden jakamattomien kuolinpesien tai sisäkkäisten kuolinpesien osakkaiden asuminen

Lesken kuolinpesän osakkaiden tai perillisten kuolinpesien osakkaiden asumisaika ei oikeuta vainajan kuolinpesää saamaan oman asunnon luovutusvoiton verovapautta. Verovapautta ei siten lasketa rinnakkaisten (lesken) tai sisäkkäisten (perillisten ja testamentinsaajien) kuolinpesien kautta.

Vainajan kuolinpesän luovutusvoitto lasketaan ensin normaalisti ottamatta oman asunnon luovutusvoiton verovapautta huomioon. Lasketusta luovutusvoitosta voi olla verovapaata ainoastaan kyseisen kuolinpesän osakkaiden mahdollinen asumiseen perustuva verovapaa osa. Siten kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

3.4 Kuolinpesän jakamisen vaikutus asunnon luovutuksen verotukseen

Jos kuolinpesä on jaettu ja siitä on laadittu jakokirja perintökaaren (40/1965) 23 luvun 9 §:ssä säädetyllä tavalla ennen myyntiä, luovutusvoitosta verotetaan osakkaita (KHO 1992-B-521).

Kunkin osakkaan oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ratkaistaan erikseen sen mukaan, miten hän on käyttänyt perintönä saamaansa huoneistoa tai rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona. Oman asunnon verovapauden edellytyksenä oleva omistus- ja asumisaika lasketaan myös näissä tapauksissa perittävän kuolinhetkestä eikä perinnönjaon tai osituksen toimittamisesta. Tämä ilmenee myös korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO:2017:80.

KHO:2017:80

A:n kuolinpesä ja A:n leski B omistivat erään huoneiston hallintaan oikeuttaneet osakkeet puoliksi kumpikin. A:n rintaperillinen C sai osakkeet osituksessa ja perinnönjaossa siten, että 74,44 prosentin osalta osakkeet vastasivat hänen netto-osuuttaan A:n kuolinpesässä ja 25,56 prosentin osalta hän maksoi vastiketta pesän ulkopuolisin varoin. Asiassa oli kysymys siitä, miten C:n omistusaika oli ensin mainitun 74,44 prosentin osuuden osalta laskettava oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä sovellettaessa.

C:n ei voitu katsoa saavan mainittua osuutta osakkeista yksin perinnönjaon perusteella, vaan osakkeista puolet siirtyi ensin osituksessa A:n perillisille ja vasta tämän jälkeen perillisten kesken toimitettavassa perinnönjaossa C:lle. Kun kuitenkin otettiin huomioon tuloverolain 46 §:n 2 momentista ilmenevä periaate, jonka mukaan osituksen toimittaminen ei vaikuta omistusajan laskemiseen, sekä oikeuskäytännössä vakiintunut periaate, jonka mukaan perinnöksi saadun omaisuuden omistusaika luetaan perinnönjättäjän kuolinajankohdasta, C:n omistusaika koko kysymyksessä olleen 74,44 prosentin osuuden osalta oli luettava A:n kuolinpäivästä. Ennakkoratkaisu vuosille 2015 ja 2016.

Verohallinnon näkemyksen mukaan ratkaisu ilmaisee jo aiemmin vakiintuneen verotuskäytännön, jonka mukaan sekä kuolinpesällä että perillisillä vainajalta saadun omaisuuden saantoajankohta ja myös asumisajan aikaisin mahdollinen alkamisaika on vainajan kuolinhetki ja hankintahinta on vainajan jälkeinen perintöverotusarvo.

Näin on myös siinä tapauksessa, että omaisuus on siirtynyt kuolinpesälle ja edelleen perillisille lesken tai toisen puolison kuolinpesän kanssa tehdyssä osituksessa. Ositus ei siten vaikuta kuolinpesän tai sieltä omaisuutta saaneiden perillisten luovutusvoiton verotukseen heidän luovutusvoittoverotustaan kiristävällä tai huojentavalla tavalla. Vastaavasti omaisuuden hankintahintana on kyseisen pesän perintöverotuksessa esineelle vahvistettu perintöverotusarvo.

Poikkeuksena yllä mainittuun omistusajan laskemiseen on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1990-B-536 käsitelty tilanne, jossa saanto oli osittain vastikkeellinen. Päätöksen mukaan omistusoikeus alkoi vastikkeellisen saannon osalta siitä ajankohdasta, jolloin pesänjaon osakkaat olivat sopineet rahamääristä, jotka asunnon omistusoikeustestamentilla saanut leski suoritti perillisille pesän ulkopuolisista varoista.

3.5 Leski asunnon luovuttajana

Lesken saama asunnon luovutusvoitto voi olla tietyissä tilanteissa verovapaa. Seuraavassa on käsitelty tällaisia tilanteita tarkemmin.

3.5.1 Leski myy omissa nimissään olleen asunnon

Asunnon luovutusvoitosta verotetaan leskeä, kun hän myy omissa nimissään olleen asunnon. Luovutusvoitto on verovapaa, jos TVL 48 §:n 1 momentin mukaiset verovapauden edellytykset täyttyvät leskellä. Puolison kuolema ei vaikuta lesken aikaisemmin omistaman omaisuuden omistusaikaan, joten lesken omistusaika lasketaan siitä, kun hän on oman omaisuutensa hankkinut.

3.5.2 Leski myy pesässä toimitetussa osituksessa saamansa asunnon tai sen osan

Leskelle osituksessa jaetun omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan lesken tulona. Jos leski on saanut puolisonsa kuoleman jälkeen toimitetussa avioliittolain 98 §:n mukaisessa määrämuotoisessa osituksessa heidän vakituisen asuntonsa kokonaan tai osittain ositussaantona, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä olevaa omistusaika lasketaan TVL 48 §:n 3 momentin mukaan ositussaantoa edeltävästä saannosta. Yleensä tämä on ajankohta, jona vainaja oli hankkinut asunnon.

TVL 48 §:n 3 momentin mukaan lesken asumisaika lasketaan siitä, kun hän alkoi käyttää asuntoa vakituisena asuntonaan. Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellyttämään kahden vuoden asumisaikaan luetaan mukaan siten myös aika, jonka leski on asunut osituksessa osin tai kokonaan saamassaan asunnossa ennen ositusta.

3.5.3 Leski on kuolinpesän osakas perillisasemansa perusteella

Leski voi olla perillisen asemassa testamentin nojalla tai jos vainajalta ei ole jäänyt rintaperillisiä. Tällöin noudatetaan periaatetta, jonka mukaan jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan. Siltä osin kun lesken osuus pesässä perustuu avio-oikeuteen, sovelletaan edellä kohdassa 3.2 esitetystä korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO:2005:25 ilmenevää kantaa, jonka mukaan lesken asuminen ei oikeuta kuolinpesää oman asunnon luovutusvoiton verovapauteen.

4 Kuolinpesän luovutustappiot

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §:n1 momentti). Vuoden 2015 verotuksessa sovelletaan vielä vanhoja säännöksiä, joiden mukaan omaisuuden luovutustappion voi vähentää vain luovutusvoitoista. Vuodesta 2016 alkaen luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän luovutusvoitosta verovuonna vähentämättä jäänyt luovutustappio vähennetään muista pääomatuloista. Muutos koskee vasta vuonna 2016 tai sen jälkeen syntyneitä tappioita.

Jos verovelvollisella ei ole lainkaan pääomatuloja tai pääomatuloja on vähemmän kuin vähennettäviä luovutustappioita, vähentämättä jäänyt tappio siirtyy vähennettäväksi seuraaville viidelle vuodelle. Luovutustappion perusteella ei voi saada alijäämähyvitystä ansiotulojen verotuksessa. Vahvistettu luovutustappio on vähennyskelpoinen saman verovelvollisen myöhempänä vuonna saamasta luovutusvoitosta.

Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan sekä vainajan että kuolinpesän tuloista ja kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu.

Verotuskäytännössä on katsottu, että vainajan viiden viimeisen elinvuoden aikana syntyneet luovutustappiot sekä kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa. Kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot puolestaan ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen tai jälkeen kuolinpäivän.

Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesä ei enää saa vähentää kuolinvuotta edeltäviä vainajan luovutustappioita. Kuolinvuoden aikana syntyneet mutta vähentämättä jääneet luovutustappiot voidaan sen sijaan vähentää viiden vuoden ajan riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen vai jälkeen vainajan kuoleman.

Perilliset eivät saa vähentää vainajalle tai kuolinpesälle vahvistettuja tappioita omassa verotuksessaan. Vainajan luovutustappiot eivät myöskään siirry perillisille, vaikka kuolinpesä jaettaisiin.

Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona. Jos perillinen on vainajan kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisen asuntona niin, että luovutusvoitto olisi verovapaa, luovutustappio on hänen osuuttaan vastaavalta osin vähennyskelvoton.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Atso Kiuru