Eläkkeiden ja etuuksien takaisinperintä

Tässä ohjeessa käsitellään eläkkeiden, opintorahan ja muiden veronalaisten lakisääteisten etuuksien takaisinperinnän vaikutusta verotukseen sekä lyhyesti maksajan ennakonpidätysmenettelyä. Ohjeesta on poistettu viittaukset vuosi-ilmoituksen korjaamiseen ja päivitetty esimerkkien vuosiluvut. Palkkatulojen takaisinperintää käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen.

Eläkkeiden ja etuustulojen takaisinperinnän ilmoittamisesta tulorekisteriin kerrotaan Tulorekisterin ohjeissa Etuudet: takaisinperintä ja regressi sekä Etuudet: takaisinperintä ja regressi kansainvälisissä tilanteissa.

Lisätietoa vuosi-ilmoituksen korjaamisesta takaisinperintätilanteissa on asiakasohjeessa Täytyykö vuosi-ilmoitusta korjata, jos suoritus on peritty takaisin?

1 Yleistä

Takaisinperinnällä tarkoitetaan tilannetta, jossa aiemmin maksettua suoritusta joudutaan perimään takaisin. Takaisinperintä voi johtua esimerkiksi siitä, että etuutta tai eläkettä on maksettu liikaa, väärin perustein tai etuuden taikka eläkkeen saajalla ei ole ollut oikeutta kyseisen tulon saamiseen. Takaisinperintä voi johtua myös siitä, että päätös suorituksesta myönnetään takautuvasti ja samalta ajalta on maksettu muita etuuksia, esimerkiksi työttömyysetuuksia tai sairaspäivärahaa. Tällöin kyse on niin sanotusta regressimenettelystä.  

Takaisinperintä voidaan toteuttaa kolmella eri  tavalla:

1. Etuuden saaja maksaa itse suorituksen takaisin etuuden maksajalle
2. Etuustulon maksaja kuittaa suorituksen myöhemmin maksettavasta etuudesta
3. Etuus peritään toisen etuudenmaksajan samalle ajalle maksamasta etuudesta

Takaisinperittyjen etuustulojen oikaisusta säädetään tuloverolain (1535/1992, TVL) 112 a §:ssä. Säännöksen 1 ja 2 momentit koskevat erityisesti verovelvolliseen kohdistuvaa takaisinperintää. Suorituksen maksajien välisestä kuittauksesta taas on säädetty lain 3 momentissa.

Säännöstä sovelletaan vain eläkkeisiin, opintorahaan sekä muihin lakisääteisiin etuuksiin. Muihin kuin lakisääteisiin etuuksiin TVL 112 a § ei sovellu. Muita kuin lakisääteisiä etuuksia ovat esimerkiksi vakuutuksen ehtoihin perustuvat suoritukset ja sellaiset kunnan maksamat suoritukset, jotka perustuvat kunnan tekemään päätökseen. Jos tällaisia suorituksia peritään tulonsaajalta takaisin, takaisinperintä huomioidaan alkuperäisen maksuvuoden verotusta oikaisemalla. Tämän vuoksi tällaisiin etuuksiin ei voida soveltaa säännöksen tarkoittamaa kuittausmenettelyä.

Jos etuustulo peritään takaisin saajalta itseltään, takaisinperitty määrä vähennetään 1 momentin mukaisesti verotuksessa takaisinperintävähennyksenä sinä vuonna, jona suoritus on peritty saajalta takaisin. Takaisinmaksu voidaan ottaa kuitenkin huomioon etuuden saajan alkuperäisen suorituksen maksuvuoden verotuksessa, jos suoritus maksetaan takaisin Verohallinnon päätöksellään (Verohallinnon päätös takaisin perittyjen etuustulojen takaisinmaksun määräpäivästä etuudensaajan verotuksessa ) määräämään päivään mennessä. Tällöin verotuksessa ei tehdä takaisinperintävähennystä. Kyseisestä Verohallinnon päätöksestä käytetään tässä ohjeessa jatkossa nimitystä etuuden saajan määräpäiväpäätös.

Edellä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla menetellään myös, jos eläkkeen, opintorahan tai muun veronalaisen lakisääteisen etuuden maksaja perii verovelvolliselta samasta tai muusta etuudesta takaisin suorituksen, jonka etuuden maksaja on aikaisempana vuonna aiheetta maksanut verovelvolliselle.

Suoritus voidaan periä takaisin myös siten, että myöhemmin myönnettävän etuuden maksaja maksaa etuuden suoraan toiselle aikaisemman etuuden maksajalle. TVL 112 a §:n 3 momentin mukaan tällainen suoritus ei ole veronalaista tuloa. Koska myöhempää suoritusta ei pidetä myöntämisvuoden veronalaisena tulona, ei myöskään aikaisemman etuuden verotusta muuteta.

Takaisinperinnän yhteydessä käytetään termejä nettoperintä ja bruttoperintä. Nettoperintä tarkoittaa, että suorituksen maksaja perii tulonsaajalta liikasuorituksen, josta on ensin vähentänyt ennakonpidätyksen osuuden. Verohallinto huomioi ennakonpidätyksen osuuden maksajan velvoitteissa. Takaisinperittyyn määrään kohdistuvaa ennakonpidätystä ei lueta verovelvollisen hyväksi maksuvuoden verotuksessa.

Tulo voidaan periä tulonsaajalta nettona, jos tulo maksetaan takaisin samana vuonna tai seuraavan vuoden alussa ennen Verohallinnon edellä mainituilla päätöksillään määräämää päivämäärää. Tämän jälkeen tulee käyttää bruttoperintää. Bruttoperintä tarkoittaa, että tulonsaajalta peritään koko suoritus takaisin sisältäen myös ennakonpidätyksen osuuden. Tällöin takaisinperittyyn määrään sisältyvä ennakonpidätys luetaan verovelvollisen hyväksi alkuperäisen maksuvuoden verotuksessaMaksajan velvoitteiden oikaisusta säädetään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa (768/2016, OVML). OVML 51 §:n 5 momentin mukaan suorituksen maksajan verokauden veroa ei oikaista, jos suorituksen saaja maksaa suorituksen maksajalle takaisin aikaisempana vuonna saamaansa tuloa niin myöhään, että tulosta toimitettu ennakonpidätys tai peritty lähdevero on otettu huomioon suorituksen saajan verotuksessa.

Pykälän 5 momentin nojalla annettu Verohallinnon päätös takaisin perittyjen tulojen takaisinmaksun määräpäivästä suorituksen maksajan verotuksessa määrittää käytännössä sen, mihin saakka maksaja voi periä suorituksen takaisin nettona.  Kyseisestä Verohallinnon päätöksestä käytetään tässä ohjeessa nimitystä suorituksen maksajan määräpäiväpäätös.

2 Etuuden saaja maksaa suorituksen takaisin

Tuloverolain 112 a §:n 1 momentissa säädetään menettelystä, jossa etuuden saaja maksaa suorituksen takaisin. Menettelyn kannalta ratkaisevaa on, milloin takaisinmaksu tapahtuu.

2.1 Takaisinmaksu alkuperäisen maksuvuoden aikana

Jos tulonsaaja maksaa liikasuorituksen takaisin alkuperäisen suorituksen maksuvuonna, tulonsaajalta voidaan periä takaisin suorituksen nettomäärä, eli määrä josta on vähennetty ennakonpidätys. Takaisinmaksu huomioidaan maksuvuoden verotuksessa. Takaisin peritty suoritus pienentää tulonsaajan verotettavaa bruttotuloa. Verohallinto ei lue takaisinperittyyn määrään kohdistuvaa ennakonpidätystä tai lähdeveroa tulonsaajan hyväksi maksuvuoden verotuksessa. Maksajan ennakonpidätysvelvoitteita oikaistaan tulorekisteri-ilmoituksella annettujen takaisinmaksun lisätietojen perusteella.

2.2 Takaisinmaksu alkuperäisen maksuvuoden jälkeen

Jos takaisinmaksu tapahtuu seuraavan vuoden alussa etuuden saajan määräpäiväpäätöksen määräämään päivään mennessä, sovelletaan siihen samaa menettelyä kuin takaisinperintään, joka tapahtuu samana vuonna kuin alkuperäinen maksu. Takaisinperintä kohdistetaan TVL 112 a § 1 momentin mukaan suorituksen alkuperäiseen maksuvuoteen vastaavasti kuten luvussa 2.1.

Jos tulonsaaja maksaa suorituksen takaisin alkuperäistä maksuvuotta seuraavana vuonna suorituksen saajan määräpäiväpäätöksen päivämäärän jälkeen (tai myöhempinä vuosina), takaisin maksettu määrä huomioidaan takaisinmaksuvuoden verotuksessa takaisinperintävähennyksenä. Tulonsaajan alkuperäisen maksuvuoden verotusta ei muuteta, myöskään maksajan ennakonpidätysvelvoitteita ei oikaista. Etuuden maksaja ei  voi tehdä takaisinperintää nettoperintänä, vaan etuuden maksajan on perittävä suoritus takaisin bruttona.

Verohallinto saa tiedon takaisinperinnästä etuuden maksajan tulorekisteriin antaman takaisinperintäilmoituksen perusteella, eikä tulonsaajan tarvitse vaatia takaisinperintävähennystä verotuksessaan. Tulonsaaja voi kuitenkin hakea muutosta verokorttiinsa jo etuuden takaisinmaksuvuonna siinä vaiheessa, kun takaisinmaksu on suoritettu.

3 Maksaja kuittaa suorituksen myöhemmin maksettavasta etuudesta

Tuloverolain 112 a §:n 2 momentissa on säädetty tilanteista, joissa alkuperäinen maksaja ja maksaja, joka kuittaa suorituksen, on sama. Takaisinperintä toteutetaan kuittaamalla eli vähentämällä takaisin perittävä määrä myöhemmin maksettavasta suorituksesta. Kuitattava ja kuittauksen kohteena oleva suoritus voivat olla samoja tai eri etuuksia. Esimerkiksi eläke voidaan kuitata eläkkeestä tai jostain muusta suorituksesta, esimerkiksi sairauspäivärahasta. Menettelyn kannalta ratkaisevaa on, milloin kuittaus tehdään.

3.1 Kuittaus ja alkuperäinen maksu samana vuonna

Jos kuittaus toteutetaan alkuperäisen suorituksen maksuvuonna, kuitataan takaisinperittävä suoritus maksettavasta bruttosummasta. Bruttotulon kuittauksella pienennetään suoraan koko vuoden maksettavaa summaa. Maksajan ei tällöin tarvitse oikaista aikaisemmin toimitetun ennakonpidätyksen tai perityn lähdeveron määrää. Aiemmin maksetusta suorituksesta toimitettu ennakonpidätys jää suorituksen saajan verotukseen hyväksi luettavaksi.

3.2 Kuittaus alkuperäisen maksuvuoden jälkeen

Alkuperäisen maksuvuoden jälkeen kuittaamalla toteutetussa takaisinperinnässä merkitystä on sillä, milloin kuittaus tapahtuu.

3.2.1 Kuittaus Verohallinnon päätöksellään määräämään päivämäärään mennessä

Takaisinperintä kohdistetaan alkuperäiseen maksuvuoteen, jos kuittaus tapahtuu alkuperäistä maksuvuotta seuraavan vuoden puolella ennen Verohallinnon päätöksellään määräämää päivää. Etuuden maksaja voi tällöin periä liikaa maksamansa suorituksen takaisin nettona (määrän, josta ennakonpidätys on vähennetty). Verohallinto huomioi ennakonpidätyksen osuuden etuuden maksajan velvoitteissa maksajan antaman oma-aloitteisten verojen korvaavan ilmoituksen perusteella. Maksajan ilmoittamismenettely on kuvattu Tulorekisterin syventävässä ohjeessa Etuudet:takaisinperintä ja regressi.

3.2.2 Kuittaus Verohallinnon päätöksellään määräämän päivämäärän jälkeen

Kun suoritus peritään takaisin Verohallinnon etuudensaajan määräpäiväpäätöksen päivämäärän jälkeen, takaisin maksettu määrä vähennetään takaisinmaksuvuoden verotuksessa takaisinperintävähennyksenä. Maksajan tulee käyttää bruttoperintää.

Takaisinperintä voidaan toteuttaa myös siten, että suoritusta ei peritä takaisin kerralla kokonaan, vaan suoritusta peritään takaisin vähittäin useamman vuoden aikana. Menettely on samanlainen kuin perittäessä suoritus kerralla takaisin.

3.3 Kuittaus saman maksajan myöhemmin maksamasta eri etuudesta

Takaisinperintä voi kohdistua myös saman maksajan myöhemmin maksamaan toiseen etuuteen kuin mikä alkuperäinen oli. Menettely on samanlainen kuin samaa etuutta kuitattaessa.

4 Etuus peritään takaisin toisen maksajan myöntämästä etuudesta

Etuuden takaisinperintä kohdistetaan yleensä etuuden saajaan. Niin sanotun regressioikeuden perusteella syntyvä takaisinperintä poikkeaa tässä suhteessa muista takaisinperinnän muodoista. Regressitilanteessa eri etuuksia maksetaan päällekkäin samalle ajalle ja ensimmäisen (aikaisemman) etuuden maksaja perii takaisin sellaista etuutta, jonka huomataan olleen toissijainen suhteessa jälkimmäiseen (myöhempään) etuuteen. Myöhemmän etuuden maksaja maksaa aiemman etuuden maksajalle sen osan myöntämästään etuudesta, joka on kertynyt samalta ajalta kuin aiemmin maksettu etuus.

Tuloverolain 112 a §:n 3 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole sellainen suoritus, jonka myöhemmän etuuden maksaja maksaa suoraan aikaisemman veronalaisen etuuden maksajalle. Tähän ei vaikuta se, toteutetaanko takaisinperintä samana vai myöhempinä vuosina kuin alkuperäinen maksu. Koska tällä tavalla maksettu suoritus ei ole verovelvollisen veronalaista tuloa, siitä ei toimiteta ennakonpidätystä..

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessä KHO 2011:71 katsonut, että takautuvasti maksettu eläke ei oikeuta eläketulovähennykseen siltä osin kuin se ei ole saajansa veronalaista tuloa takaisinperinnän vuoksi.

5 Edun verovapauden tai veronalaisuuden vaikutus

Verotuksessa huomioidaan vain veronalaisen etuuden takaisinperintä. Verovapaiden etuuksien (esimerkiksi asumistuki) takaisinperintä ei vaikuta verotukseen, koska alkuperäistä suoritustakaan ei ole verotettu. Sama koskee myös niitä tilanteita, joissa alkuperäinen verovapaa etuus peritään takaisin kuittaamalla se myöhemmin maksettavasta veronalaisesta etuudesta.

5.1 Verovapaa tulo peritään veronalaisesta tulosta

Jos aiemmin maksettu suoritus on ollut verovapaa ja samalta ajalta myöhemmin maksettava etuus on veronalainen, tuloverolain 112 a §:n 3 momentti ei sovellu. Myöhemmin maksettava tulo on kokonaan tulonsaajan veronalaista tuloa, josta on toimitettava ennakonpidätys siitä huolimatta, että suoritus maksetaan ensimmäisen etuuden maksajalle.

5.2 Veronalainen tulo peritään verovapaasta tulosta

Jos alkuperäinen suoritus on veronalainen ja myöhemmin maksettava etuus verovapaa, takaisin peritty määrä otetaan verotuksessa vähennyksenä huomioon.

Myös kahden maksajan välisissä tilanteissa on merkitystä takaisin perittävän aikaisemman etuuden veronalaisuudella. TVL 112 a §:n 3 momenttia sovelletaan vain, jos aikaisempi etuus on veronalainen. Jos aiemmin maksettu etuus on verovapaa ja myöhemmin maksettava etuus veronalainen, myöhempi suoritus verotetaan kokonaan maksuvuonna myös siltä osin, kuin sillä on kuitattu alkuperäistä suoritusta.

5.3 Erityistilanteita

Takaisin peritty määrä vähennetään TVL 112 a §:n mukaan sen vuoden verotuksessa, jonka aikana takaisinmaksu on tapahtunut. Verovelvollisella ei tuona vuonna välttämättä ole lainkaan tuloja tai tulot ovat niin pienet, että ne eivät riitä vähennyksen tekemiseen. TVL 112 a §:n sanamuoto huomioon ottaen alkuperäisen maksuvuoden verotusta ei voida oikaista tällaisessakaan tilanteessa.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä                                    

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen