Palkkaa vai työkorvausta

Ohjeen kohdat 4.2 ja 4.4 on kumottu ohjeella Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus (dnro 563/32/2011).

Verotuksessa yrittäjän ja palkansaajan välinen rajanveto on ollut tulkinnallinen pitkään. Verohallinnossa on kiinnitetty runsaasti huomiota yrittäjärooliin liittyvän ennakoitavuuden parantamiseen viimeisten 10 vuoden aikana. Keskeisenä perusteena tässä on ollut ennakkoperintälakia koskevan lainsäädännön muuttuminen  90-luvulla. Lainsäädännöllä supistettiin palkan käsitettä ja itsenäisen yrittäjän käsitteen tilalle tuli työkorvauksen käsite. Lisäksi säädettiin ennakkoperintärekisteristä. Näiden lainmuutosten tarkoituksena oli parantaa ennustettavuutta ja yhdenmukaisuutta  ennakkoperinnässä sekä parantaa työn teettäjän mahdollisuuksia selvittää velvollisuutensa jo korvauksen maksuhetkellä. Siten muutetuilla säännöksillä on haluttu suojata työn teettäjää ennakoimattomilta jälkiseuraamuksilta. Samaan aikaan on säädetty luottamuksensuojaa koskeva säännös, joka suojaa vilpittömässä mielessä olevaa yrittäjää jälkikäteisiltä toimenpiteiltä.

Yrittäjänä toimimisen mallit ja tavat ovat laajentuneet ja monipuolistuneet yhteiskunnan kehittymisen myötä. Yrittäjyyden tai työsuhteen tunnusmerkistöä arvioitaessa on syytä muistaa, että tosiseikaston merkitys on muuttunut yrittäjyyttä tukevaan suuntaan. Siten aiemmalla oikeuskäytännöllä ei ole enää samaa merkitystä yksittäisten tosiseikkojen painoarvon määrittelyssä. Tosiseikat voivat tukea yhtä lailla yrittäjän kuin työntekijän roolia. Ero näiden roolien välillä on usein hyvin pieni.

Esim. aloittavan yrittäjän kohdalla yritystoiminnan vakiinnuttaminen vie vuosia. Alkuvaiheessa yritystoiminnan tunnusmerkit saattavat olla lähellä työsuhteen tunnusmerkkejä (toimeksiantojen lukumäärä, työssä tarvittavien työvälineiden määrä ja hinta jne.). Tämä tulisi ottaa huomioon verotusratkaisua tehtäessä.

Jäljempänä seuraavassa ohjeessa Verohallitus on käsitellyt tarkemmin työsuhteen ja yrittäjyyden piirteitä. Kun ohjetta käytetään apuna yksittäistapausta käsiteltäessä, edellä mainitut näkökohdat on syytä ottaa huomioon.

Luottamuksensuoja on säädetty nimenomaan tulkinnallisten tilanteiden varalta arvioitaessa niiden verotuksellista luonnetta jälkikäteen. Näihin on perinteisesti kuulunut työsuhteen ja yrittäjän roolin arviointi. Ratkaisu tehdään viime kädessä ulkoisten seikkojen avulla, joiden arviointi on aina inhimillistä toimintaa.  Jos toimeksiannon osapuolet ovat olleet vilpittömässä mielessä, maksaneet veronsa, järjestäneet sosiaaliturvansa ja rekisteröityneet asianmukaisesti, luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä tulee useimmiten soveltaa. Näissä oloissa pitkään jatkunutta yrittäjäroolia voidaan jälkikäteen vain poikkeuksellisesti muuttaa.

1. Palkkaa vai työkorvausta

Työstä maksettu korvaus on useimmiten joko palkkaa tai työkorvausta.  Suorituksen maksajan kannalta tällä seikalla on merkitystä siksi, että palkasta on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu, työ- ja käyttökorvauksesta ei. Myös vuosi-ilmoitusmerkinnät ovat erilaiset. Suorituksen saajalla työkorvausta ei veroteta palkkana vaan liike- tai ammattitulona taikka henkilökohtaisena ansiotulona.

Työstä maksettu korvaus voi olla myös käyttökorvausta. Käyttökorvauksella (tekijänoikeuskorvaus) tarkoitetaan tekijänoikeudesta tai sen käyttämisestä maksettua korvausta. Tähän ryhmään kuuluvat myös teollisoikeudet, kuten patentin tai tavaramerkin käyttämisestä tai käyttöoikeuden myynnistä suoritetut korvaukset sekä teollisista, kaupallisista ja tieteellisiä kokemuksia koskevista tiedoista suoritetut korvaukset (EPL 25.1 §:n 2 kohta). Tässä ohjeessa ei käsitellä palkan ja käyttökorvauksen rajanvetoa.

Sekä työkorvaus että käyttökorvaus ovat vain ennakkoperintälaissa käytettyjä käsitteitä.

Useimmiten suorituksen laatu on ongelmaton, on tehty työsopimus tai kysymyksessä on selvästi liike- tai ammattituloon kuuluva työkorvaus. Joissakin tapauksissa rajanveto voi olla hankala.

1.1 Yleinen yrittäjäasema

Toiminta, joka vaatii suuria investointeja, tulkitaan yleisesti yrittäjätoiminnaksi. Toiminnasta aiheutuu taloudellinen riski, joka ei ole tunnusomaista työsuhteelle.

Yrittäjänä voidaan pitää myös omaan ammattitaitoon perustuvia palveluja yleisesti tarjoavaa henkilöä, vaikka toiminta ei edellyttäisi mainittavaa pääomansijoitusta. Yrittäjätunnusmerkkejä ovat tällöin toiminnan yleisyys, laajuus ja julkisuus, jotka ilmenevät lähinnä useina toimeksiantoina. Jos työn suorittaja tarjoaa palvelujaan julkisesti, hänen voidaan katsoa olevan yrittäjän asemassa. Palveluntarjoajan pyrkimystä toimia yrittäjänä osoittaa myös se, että hän on ilmoittautunut verohallinnon ennakkoperintärekisteriin ja on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi ja säännöllisesti palkkoja maksavaksi työnantajaksi. Nämä seikat voidaan todeta Yritystietojärjestelmästä (www.ytj.fi).

Jos työn suorittajalla on samanaikaisesti useita toimeksiantajia, se tukee tilannetta jälkikäteen, (esim. tarkastuksella) selvitettäessä tulkintaa, että hän on yrittäjä. Myös suorituksen maksaja voi selvittää tulonsaajan yrittäjätoiminnan yleisyyden ja vedota siihen, jos se tukee tehtyä sopimusta. Jos työn suorittaja toimii yleensä yrittäjänä, ei ole tarkoituksenmukaista toimittaa maksuunpanoa yksittäisen, tulkinnanvaraisen toimeksiannon osalta varsinkaan silloin, jos toimeksiannon taloudellinen merkitys on vähäinen.

Myös silloin kun työn suorittanutta yritystä on verotettu elinkeinonharjoittajana ja yritys on maksanut kaikki veronsa (ennakot, lopullisen veron, arvonlisäveron ym.), ei tulkintavirheen takautuva korjaus ole tarkoituksenmukaista.

Luottamuksen suoja

Luottamuksen suojaa koskeva tarkastelu on tarpeen tilanteessa, jossa suorituksen maksaja on tulkinnut maksamansa suorituksen luonteen virheellisesti, esim. pitänyt palkkaa työkorvauksena. Ensin on aina ratkaistava pääkysymys, suorituksen luonne, vasta sen jälkeen selvitetään erillisenä tarkasteluna luottamuksen suoja. Jos maksajan menettely on ollut virheellinen, häntä ohjataan oikeaan toimintatapaan. Ohjauksen jälkeisenä aikana luottamuksen suojaa ei tuossa asiassa enää ole.

Verotusmenettelylain 26.2 §:n mukaan tulkinnanvaraisissa tai epäselvissä tapauksissa asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi. Edellytyksenä on, että maksaja on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisten noudattaman käytännön ja ohjeiden mukaisesti, eikä erityisistä syistä muuta johdu. Ratkaisut tehdään tapauskohtaisesti. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallituksen ohjeessa Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä (drno 569/38/2000).

1.2 Kokonaisarviointi

Palkan ja työkorvauksen rajanvetoon vaikuttavat monet tekijät. Ratkaisu  tehdään kokonaisarviointina. Epäselvissä tapauksissa toiset seikat voivat puoltaa työsuhteen olemassaoloa, toiset yrittäjyyttä. Tällaisissa tilanteissa ratkaisua ei voi tehdä minkään yksittäisen kriteerin perusteella. Kokonaisarvioinnin tarkoituksena on erilaisten ja eri suuntaisten tekijöiden nojalla ratkaista, millaisesta toimeksiannosta on kysymys.

Arviointia tehtäessä kukin tapaus on harkittava erikseen. Eri tekijät ovat painoarvoltaan erilaisia. Yleisesti kuitenkin voidaan sanoa, että johto- ja valvontaoikeuden olemassaolo sekä työsuhteeseen tyypillisesti kuuluvien erien kuten luontoisetujen ja sosiaalietujen antaminen sekä ylityökorvausten, sairaus- ja loma-ajanpalkkojen maksaminen osoittavat voimakkaasti työsuhteen muodostumista. Jos johto- ja valvontaoikeutta ei selkeästi ole havaittavissa ja työ tehdään sen suorittajan omissa tiloissa ja etenkin, jos hänellä on pääomaa sijoitettuna esim. työvälineisiin, työsuhdetta ei muodostu.

2. Palkan käsite

Ennakkoperintälain (EPL) mukaan palkka on ensisijainen työkorvaukseen nähden. Tämä voidaan todeta työkorvauksen määritelmästä. Työkorvauksella tarkoitetaan EPL 25 §:n mukaan työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettua korvausta. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että ensin on selvitettävä, onko työstä maksettava suoritus palkkaa. Jos se ei sitä ole, kysymyksessä on työ- tai käyttökorvaus.

Verotuksessa sovellettava palkan käsite on määritelty EPL 13 §:ssä. Sen mukaan palkalla tarkoitetaan:

1. kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa;
2. kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Palkkana pidetään myös luontoisetuja kuten auto-, asunto-, ravinto- ja puhelinetua. Myös tuloverolain (TVL) 66 - 68 §:ssä tarkoitetuista henkilöstöannista, työsuhdeoptioista, henkilökuntalainan korosta ja työnantajan maksamista vakuutusmaksuista saadut edut ovat palkkaa mainituissa lainkohdissa esitetyissä tilanteissa.  Myöskin TVL 69 §:ssä mainituista, yleensä verovapaista järjestelyistä voi syntyä veronalaisia etuja siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia. Nämä edut ovat työpaikkaterveydenhuolto, henkilökunta-alennus, työntekijöille annetut lahjat, työnantajan järjestämä virkistys- ja harrastustoiminta, yhteiskuljetus, liikenteenharjoittajatyönantajan antamat vapaa- ja alennusliput, sairaan lapsen hoitoetu sekä tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö.

EPL:n palkan käsite on laaja. Esim. Työntekijäin eläkelain 7.3 §:ssä (885/2004) on säädetty tuloista, joita ei lueta eläkkeen perusteena ole-vaan työansioon, vaikka ne verotetaan palkkana. Tällaisia tuloja ovat mm. työsuhdeoptioetu ja odotusajan palkka.

Työnantajalla tarkoitetaan EPL 14 §:n mukaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan.

3. Ennakkoperintälaissa tarkoitettu työsuhde

Ennakkoperintälaissa ei määritellä siinä tarkoitetun työsuhteen käsitettä. Siinä ei ole viittausta muuhun lainsäädäntöön, joten kysymyksessä on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite. Hallituksen esityksen 126/94 perusteluissa todetaan, että EPL:n työsuhteen käsite vastaa läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua työsuhdetta. Ratkaistaessa, onko muodostunut EPL:ssa tarkoitettu työsuhde, kiinnitetään huomiota samoihin kriteereihin, jotka ovat olleet esillä myös työoikeuden tulkinnoissa.

3.1 Työsopimuslaki

Työoikeudellisesta työsuhteesta säädetään työsopimuslaissa (55/2001). Lain 1 luvun 1 §:n mukaan työsopimuksella tarkoitetaan sopimusta, jolla työntekijä tai työntekijät yhdessä sitoutuvat henkilökohtaisesti tekemään työtä työnantajan lukuun  tämän johdon ja valvonnan alaisena palkkaa tai muuta vastiketta vastaan. Työsopimuslaki on velvoittavaa oikeutta. Työn teettäjä ja työn suorittajat eivät voi työoikeuden normeista välittämättä vain keskenään päättää, että tehtäväsuhdetta ei pidetä työsuhteena. Vastaavasti osapuolet eivät myöskään verotuksessa voi vapaasti sopia korvauksen luonteesta. Jos tosiasialliset olosuhteet täyttävät työsuhteen tunnusmerkit, kysymyksessä on  EPL:ssa tarkoitettu työsuhde, vaikka siitä ei olisikaan sovittu. Osapuolet eivät myöskään voi sopia siitä, että työsuhteessa olevien välillä osa työsuhteeseen liittyvästä korvauksesta suoritetaan työntekijälle yrittäjänä. Palkansaajan asemassa oleva henkilö ei siis voi tehdä samaa työtä samalle toimeksiantajalle osittain yrittäjänä.

Työ on tehtävä henkilökohtaisesti, mutta työntekijä saa työnantajan suostumuksella ottaa avustajia (työkunta). Työsopimuslain 1 luvun 8 §:n mukaan myös avustajat ovat työsuhteessa suostumuksen antaneeseen työnantajaan.

Työsuhteen tunnistaminen on tärkeää työnantajavelvollisuuksien kannalta, mutta sen merkitys ei rajoitu verotukseen. Jos työsopimuslaissa tarkoitettu työsuhde syntyy, sovelletaan työsuhteeseen myös muita työoikeudellisia lakeja kuten työaika-, vuosiloma- ja työturvallisuuslakia. Lisäksi sovelletaan työeläke- ja tapaturvavakuutuslakia. Vaikka osapuolet eivät olisikaan sopineet työsuhteesta, sellaisen on katsottava muodostuneen, jos työsuhteen tunnusmerkit riittävässä määrin täyttyvät. Verotuksessa suoritusta voidaan pitää palkkana, jos osapuolet haluavat, että työ tehdään palkkasuhteessa ja ovat solmineet työsopimuksen tai ovat muutoin yksimielisiä työnantaja - palkansaajasuhteen olemassaolosta.

3.2 Sopimuksen merkitys

Osapuolten välisen sopimuksen sisältö on lähtökohtana, kun tulkitaan, onko syntynyt työsuhde vai ei. Osapuolten selvästi ilmaistu käsitys on ratkaiseva, jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä. Todelliset työskentelyolosuhteet kuitenkin viimekädessä ratkaisevat asian.

3.3 Maksajan selonottovelvollisuus

Tarkoitus on, että maksaja voisi ratkaista velvollisuutensa maksuhetkellä vallitsevien ja hänen tiedossaan olevien olosuhteiden perusteella. Tämän vuoksi palkkaa koskevaan lainkohtaan sisältyy työn teettäjän selonottovelvollisuutta rajoittava säännös. EPL 13 §:n 2 momentin mukaan:

Harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus.

Säännös ei kuitenkaan estä ottamasta huomioon työn teettäjän eduksi sellaisia työn suorittajan toimintaan liittyviä seikkoja, jotka puoltavat muun kuin työsuhteen olemassaoloa. Käytännössä pieni yritys ei pysty hoitamaan useita toimeksiantoja samanaikaisesti. Tämä ei kuitenkaan saa olla esteenä hänen verottamiselleen yrittäjänä. Kuten edellä on todettu, EPL:n perusteluissa todetaan, että ratkaisua ei saa tehdä sillä perusteella, että työn suorittajalla on vain yksi toimeksiantaja. Jos taas toimeksiantaja rajoittaa työn suorittajan muuta toimintaa, tämä viittaa johto- ja valvontaoikeuteen, joka on vain työnantajalla.

3.4 Johto- ja valvontaoikeus

Työsopimuslain mukaisen työsuhteen olennainen tunnusmerkki on työnantajan oikeus työn johtoon ja valvontaan. Oikeus johtoon tarkoittaa, että työnantaja tai hänen edustajansa määrää mitä työtä työntekijä tekee sekä missä, milloin ja miten työ tehdään. Työn valvonta tarkoittaa työnantajan oikeutta valvoa, että työ tehdään annettujen ohjeiden mukaan. Työnantajan ei tosiasiallisesti tarvitse käyttää kumpaakaan oikeutta, pelkkä oikeus työn johtoon ja valvontaan riittää. Työsopimuslain mukaan johto- ja valvontaoikeuden ei katsota puuttuvan pelkästään sen takia, että työ tehdään työntekijän kotona tai muussa hänen valitsemassaan paikassa.

Työnteon muotojen muuttuessa työnantajan konkreettinen johto- ja valvonta muuttuu usein yleiseksi ohjaukseksi ja puitteiden asettamiseksi. Mitä yleisempää ohjaus on, sitä vähemmän se puoltaa työsuhteen muodostumista.

Sitä vastoin yrittäjäsuhteessa tehtävän suorittaja työskentelee itsenäisesti. Toimeksiantaja voi kuitenkin valvoa toimeksiannon edistymistä ja varmistaa ohjeillaan, että lopputulos on tilauksen mukainen. Jos tehty suoritus ja tilaus poikkeavat toisistaan, toimeksiantajalla on oikeus vaatia sopimuksen mukaista suoritusta sekä mahdollisesti korvausta aiheutuneesta vahingosta (reklamaatio-oikeus).

Työvoiman vuokraus

Työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan kahden yrityksen välistä sopimusta, jossa vuokranantaja luovuttaa omia työntekijöitään toisen yrityksen (käyttäjäyritys) käytettäväksi korvausta vastaan.

Työvoiman vuokraustoiminta ei enää ole luvanvaraista. Sen on kuitenkin sisällyttävä yrityksen kapparekisteriin merkittyyn toimialaan. Toiminnasta on myös tehtävä ilmoitus työsuojeluviranomaisille (L työsuojelun valvonnasta ja muutoksenhausta 21a §, 1037/1993).

Yleensä oikeus johtaa ja valvoa palkansaajan työtä on työnantajalla. Kuitenkin työsopimuslain 1 luvun 7 §:n mukaan työnantajan siirtäessä palkansaajan tämän suostumuksella toisen työnantajan käyttöön (käyttä-jäyritys), käyttäjäyritykselle siirtyy oikeus johtaa ja valvoa työntekoa, sekä ne työnantajan velvollisuudet, jotka liittyvät työn tekemiseen ja sen järjestelyihin. Tästä huolimatta palkansaaja on edelleen työsuhteessa hä-net siirtäneeseen työnantajaan, joka maksaa palkan ja toimittaa ennakonpidätyksen. Käyttäjäyrityksen maksama korvaus työvoimaa vuokranneelle yritykselle on työkorvausta.

Sellaisen yhden miehen yhtiön toiminta, joka myy vain omistajansa työvoimaa, ei täytä aidon vuokraustoiminnan tunnusmerkkejä.

Julkisyhteisöt

Esim. kunnilla on lainsäädäntöön perustuvia valvontavelvollisuuksia. Tällaisia velvollisuuksia ovat vaikkapa ravintoloihin ja elintarvikeliikkeisiin tehdyt terveystarkastukset ja perhepäivähoitajien toiminnan valvominen. Nämä julkisyhteisön asemaan perustuvat velvollisuudet ovat eri asia kuin työnantajan johto- ja valvontaoikeus, joten niitä ei voida käyttää perusteena työsuhteen muodostumista selvitettäessä.

Johto- ja valvontaoikeus eräissä erityistilanteissa

Ravintola-ala

Majoitus- ja ravitsemisliikkeistä annetun asetuksen (19.4.1991/727) 6 §:n mukaan majoitus- ja ravitsemisliiketoiminnan tulee tapahtua vastaavan hoitajan valvonnassa ja johdolla. Anniskeluravintolassa anniskelusta voi vastata vain yksi toimija (AlkoholiL 21 a – d §:t). Tämä tarkoittaa sitä, että myös ruoan myynnin tulee tapahtua anniskeluluvan haltijan lu-kuun. Ravintoloissa anniskeluoikeus on ravintolalla. Näin ollen esim. tarjoilija ei voi toimia yrittäjänä. Myös ravintolakokit työskentelevät ravintolan johdon ja valvonnan alaisena. On kuitenkin mahdollista, että koko keittiötoiminta ulkoistetaan. Tämä tapahtuu siten, että keittiötilat vuokrataan toiselle yrittäjälle, joka hankkii tarveaineet, valmistaa ruokaa ja myy sen joko tilat vuokranneelle ravintolalle tai harjoittaa myös pitopalvelutoimintaa (catering).
 
Myös vahtimestaripalvelut on mahdollista ulkoistaa esim. ostamalla palvelu vartiointiliikkeeltä.

Lääkärit

Lääkäriasemalla työskentelevä lääkäri voi olla työsuhteessa lääkäriasemaan. Toisaalta oikeuskäytännön mukaan lääkäriasemilla yksityisvastaanottoa pitävät  lääkärit, jotka maksavat korvausta käyttämistään lääkäriaseman tiloista ja palveluista, ovat itsenäisiä yrittäjiä (esim. KHO 1981 I 51).

Sairaala- ja terveyskeskuslääkärit ovat yleensä työ- tai virkasuhteessa. Myös kunnan terveyskeskuslääkärin sijaisena toimiva lääkäri työskentelee terveyskeskuksen johdon ja valvonnan alaisena, joten hänen saamansa korvaus on palkkaa. Jos sijaisen on vuokrannut työvoimaa vuokraava (lääkäripalveluja tarjoava) yhtiö, terveyskeskuksen tälle yhtiölle maksama suoritus on työkorvausta.

Esiintyjät

Esiintyjiä  ovat esim. muusikot, näyttelijät, lausujat, juontajat ja taikurit. Esiintymissopimus voidaan tehdä joko taiteilijaa edustavan ohjelmatoimiston, esiintyjän oman yrityksen tai esiintyjän itsensä kanssa.

Jos sopimus on tehty suoraan taiteilijan tai taiteilijaryhmän kanssa, tilanne on useimmiten se, että esiintyjä saa etukäteen sovitun esiintymispalkkion. Hänelle ei synny tilaisuuden järjestämisestä kustannuksia, eikä hänellä ole oikeutta tilaisuuden tuottoon. Yleensä tilaisuuden järjestäjä maksaa myös TaEL-maksun. Tällöin esiintymispalkkio on palkkaa.

Useimmiten esiintyvän taiteilijan esiintymissopimukset tehdään ohjelmatoimiston kanssa, jolloin taiteilija toimii ohjelmatoimiston lukuun. Tällöin ennakonpidätysvelvollisuus on ohjelmatoimistolla. Tilaisuuden järjestäjän ohjelmatoimistolle maksama korvaus esiintymisestä on työkorvausta.

Sopimus voidaan tehdä myös esiintyjän oman yhtiön kanssa. Jos tällä yhtiöllä on palkansaajia, esim. taiteilijan taustaorkesteri, toimintaan on sijoitettu pääomaa vaikkapa hankkimalla instrumentteja ja keikkabussi, yhtiön verotuksellisesta asemasta ei syntyne epäselvyyttä. Yhtiö voi maksaa palkkoja ja saada käyttökorvauksia hankkimiensa tekijänoikeuksien perusteella. Verotuksessa hyväksytään yhtiö erilliseksi verovelvolliseksi, jos sillä on muutakin toimintaa kuin taiteilijan esiintymispalkkioiden laskuttaminen. Tällöin myös ennakonpidätystä toimitettaessa suoritus on työkorvausta.

Puhelinmyynti

Puhelinmyyntityötä voi tehdä sekä työsuhteessa että  yrittäjänä. Jos myyjä työskentelee omissa tiloissaan ilman johtoa ja valvontaa, käyttää omaa puhelintaan ja huolehtii sosiaaliturvastaan, häntä voidaan pitää yleensä yrittäjänä, vaikka hän saisi luettelon soitettavista kohteista toimeksiantajaltaan. Jos taas myyjä työskentelee toimeksiantajan tiloissa ja käyttää tämän puhelinta, kysymyksessä on työsuhde. Palkkion määräytyminen provisioperusteisesti tukee yrittäjyyttä, korvaus soitettujen puhelujen mukaan työsuhdetta.

3.5 Vastikkeen määräytyminen

Kokonaisarviointia tehtäessä voi olla merkitystä sillä,  millä perusteilla työsuorituksesta maksettu vastike määräytyy. Monesti sekä palkka- että yrittäjäsuhteessa työnteon maksuperusteet voivat olla samanlaiset esimerkiksi tuntipalkkio (esim. tuntiperusteisesta työkorvauksesta KHO 1997/436 ja KHO 1998/2415). Yrittäjän tuntikorvaus on yleensä suurempi, koska hänen on maksettava sosiaalikulut itse.

Työsuhteeseen liittyy useita lakimääräisiä korvauksia, kuten ylityökorvaukset, sairaus- ja loma-ajan palkat, joita ei makseta yrittäjänä toimivalle. Työsuhteessa oleville annetaan usein myös erilaisia luontois- ja henkilökuntaetuja. Työsuhteessa olevalle korvataan useimmiten myös työmatkasta aiheutuneet kustannukset.

Aikaperusteinen veloitus ei ole peruste pitää työsuoritusta palkkana, mutta jos työn tilaaja maksaa työn suorittajalle palkkiota myös loma- tai sairausajalta, on se vahva osoitus työsuhteen olemassaolosta.

Toisaalta vastikkeen määräytymisperusteet voivat osoittaa sellaista taloudellista riskiä, joka ei ole ominaista työntekijälle.

3.6 Vakuutukset

Työnantaja joutuu järjestämään palkansaajalleen lakimääräisen eläke- ym. vakuutusturvan (TEL, LEL, TaEL, MEL, VEL, KiEL tai KuEL). Sitä vastoin yrittäjä kustantaa vakuutusturvansa itse (YEL tai MYEL).
 
On kuitenkin huomattava, että yrityksessään työskentelevä omistajayrittäjä voi olla vakuutettu YEL:in mukaan.  Tästä huolimatta avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehet ja osakeyhtiön enemmistöosakas voivat nostaa yhtiöstään palkkaa, vaikka eivät olekaan työoikeudellisessa työsuhteessa. Tällöin on maksettava myös työnantajan sosiaaliturvamaksu, YEL-vakuutus ei poista tätä velvollisuutta.

Eläkevakuutus, vaikkei työsuhdetta

Eräissä tapauksissa korvauksen maksajalla on vakuuttamisvelvollisuus, vaikka maksettu korvaus olisi verotuksessa työkorvausta. KHO katsoi päätöksissään (KHO 1997/561), että perhe- ja omaishoitajien saama suoritus oli työkorvausta, vaikka heidät oli vakuutettu KVTEL:n (nykyisin KuEL) perusteella.

YEL-vakuutusta ei tarvitse ottaa pienimuotoisen tai satunnaisen toiminnan takia, vaikka työtä ei tehtäisikään työ- tai virkasuhteessa. Tällöin suorituksen maksaja voi olla velvollinen maksamaan työeläkemaksun (esim. VEL (1153/1997) 1.2 §, KiEL (1296/2004) 1.4 § ja KuEL (713/2004) 3 § 4 kohta). YEL-vakuutusvelvollisuus edellyttää, että nk. YEL-työtulo ylittää tietyn rajan, vuonna 2005 se on 5 658,27 euroa. Työtulo vahvistetaan vastaamaan palkkaa, joka olisi maksettava, jos yrittäjän itsensä tekemään työhön palkattaisiin yhtä ammattitaitoinen henkilö, tai sitä korvausta, joka keskimäärin vastaa tätä työtä. Lisäksi YEL-vakuutus edellyttää, että toiminta jatkuu vähintään neljä kuukautta.

3.7 Välineet ja tarvikkeet

Palkkatyö tehdään pääasiassa työnantajan välineillä ja hänen hankkimiaan tarvikkeita käyttäen. Yrittäjätoiminnan luonteeseen kuuluu, että yrittäjä käyttää omia työvälineitään ja tarvikkeitaan. Vaatimus ei kuitenkaan ole ehdoton. Esimerkiksi atk-suunnittelua voidaan tietoturvasyistä joutua tekemään toimeksiantajan laitteilla. Toisaalta työsopimuslain 1 luvun 1.3 §:n mukaan, lain soveltamista ei estä pelkästään se, että työ tehdään työntekijän kotona tai hänen valitsemassaan paikassa eikä sekään, että työ suoritetaan työntekijän työvälineillä tai –koneilla.

Kalliiden  koneiden hankinnasta ja käyttämisestä syntyy kuitenkin niin suuri riski, ettei se  ole tunnusomaista työsuhteelle.

3.8 Muut työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset

Työehtosopimukset määrittelevät työnantajan velvollisuudet korvata palkansaajalle työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset. Tällaisia eriä ovat esim. korvaus omien työkalujen ja tarvikkeiden käytöstä sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Korvauksista voidaan sopia myös työnantajan ja palkansaajan kesken.

Yrittäjän kanssa sovitaan yleensä  kokonaiskorvauksesta. Lasku joudutaan kuitenkin erittelemään. Esim. matkakustannusten ja muiden työhön välittömästi liittyvien kustannusten eritteleminen laskulla ei merkitse sitä, että korvaus tulisi katsoa palkaksi.

3.9 Työskentelypaikka

Yrittäjällä on yleensä omat toimitilat. Joillakin toimialoilla työtä ei ole mahdollista suorittaa muualla kuin työn tilaajan tiloissa. Tällaisia aloja ovat esim. talon- ja laivanrakennusalat. Samoin työn luonne saattaa edellyttää osittaista työskentelyä tilaajan tiloissa. Tällainen ala on esim. atk-suunnittelu, jossa projektipalavereita pidetään toimeksiantajan tiloissa. Myös tietoturvallisuus voi vaatia työskentelyä toimeksiantajan tiloissa. Toisaalta myös etätyö on yleistynyt. Tällöin kysymys on edelleen työsuhteesta, vaikka työnantaja ja työntekijä ovat sopineet työn tekemisestä kokonaan tai osittain muualla kuin työnantajan tiloissa.

Tämän vuoksi työskentelypaikkaa voidaan käyttää työsuhteeseen viittavana kriteerinä vain silloin, kun ei löydy esim. edellä mainitun kaltaisia hyväksyttäviä perusteita sille, että työn tekijä työskentelee toimeksiantajan tiloissa. Jos hän perusteiden puuttumisesta  huolimatta työskentelee toimeksiantajan tiloissa, tämä puoltaa tulkintaa, että kysymyksessä on työsuhde.

Tilojen vuokraaminen toimeksiantajalta
Jos henkilö työskentelee toimeksiantajan tiloissa, maksaa niistä käyvän vuokran, ja hän voi näissä tiloissa hoitaa myös muilta toimeksiantajilta saamiaan tehtäviä, häntä voidaan muiden edellytysten täyttyessä pitää yrittäjänä. Sen sijaan näennäisvuokran periminen ei estä tulkitsemasta tilannetta työsuhteeksi varsinkin jos muiden toimeksiantojen hoitamista noissa tiloissa on rajoitettu.

3.10 Työskentelyn ajankohta

Työnantajan johto- ja valvontaoikeus tarkoittaa myös työnantajan oikeutta määrätä, milloin työ tehdään. Tämänkään kriteerin perusteella  ei maksetun suorituksen luonnetta voida ratkaista kaikilla toimialoilla. Toiminta voi olla sen luonteista, että se on tehtävä määrättynä aikana olipa työn suorittaja palkansaaja tai yrittäjä. Esim. ravintolan vahtimestaripalveluja tarvitaan vain ravintolan aukioloaikoina. Samoin siivousliikkeen kanssa voidaan sopia, että siivous hoidetaan viraston aukioloajan jälkeen.

3.11 Vastuut ja takuut

Työnantajalla on ns. isännän vastuu palkansaajansa työstä. Mahdolliset valitukset ja korvausvaatimukset kohdistuvat työnantajaan.

Yrittäjäsuhteessa tehtävän suorittaja itse vastaa työnsä tuloksesta. Hän saattaa antaa myös takuun työn laadusta tai vakuuden esim. pankkitalletuksen mahdollisten korjauskustannusten varalta. Jos takuu on annettu tai vakuus jätetty, tämä kriteeri tukee voimakkaasti sitä, että kysymyksessä on työkorvaus.

3.12 Vertailu työntekijöihin

Työsuhteen muodostumista selvitettäessä voidaan suorittaa vertailu vastaavaa työtä tekeviin yrityksen työntekijöihin. Jos sopijapuolten välillä on ollut työsuhde, ei se muutu yrittäjäsuhteeksi pelkällä nimikemuutoksella. Myös työnteon ehdoissa ja olosuhteissa täytyy tällöin tapahtua todellisia muutoksia siten, että työsuhteen tunnusmerkit eivät enää täyty.

Jos yrittäjäksi katsotun työ ja työskentelyolosuhteet, korvauksen määräytymisperusteet ja sosiaaliturvan järjestämistapa ovat samanlaiset kuin työsuhteessakin olevilla työntekijöillä, ei osapuolten keskinäinen sopimus estä pitämästä maksettua korvausta palkkana.

Sijainen

Työsuhteessa oleva on sitoutunut tekemään sovitun työn henkilökohtaisesti. Jos työntekijä on lomalla tai sairastuu, sijaisen hankkii yleensä työnantaja. Työn suorittajan vastuu työn keskeytyksettömästä jatkumisesta viittaa siihen, että kysymyksessä ei ole työsuhde (esim. KHO 1997/436)

Sivutoimi

Oikeuskäytännössä on hyväksytty myös sivutoimena tehdystä työstä maksettu suoritus työkorvaukseksi. Päätöksessään 1998/2415 KHO katsoi tuotannon kehitystyöstä osakeyhtiölle maksetut korvaukset työkorvaukseksi. Työn teki osakeyhtiön ainoa osakas sivutoimenaan. Tilat, laitteet ja ohjelmat olivat työn suorittajan.

3.13 Ennakkoperintärekisteröinnin merkitys

Ennakkoperintärekisteriin merkitään verohallinnon asiakas, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa, josta saatua tuloa ei ole pidettävä palkkana eikä urheilijan palkkiona (EPL 25.2 §). Säännös on kirjoitettu näin siksi, ettei yritystoiminnan aloittamiselle aiheutettaisi tarpeettomia verotuksellisia esteitä. Tästä seuraa kuitenkin, että ennakkoperintärekisteriin merkitseminen ei todista sitä, että laskuttaja olisi yrittäjä ja maksettava suoritus työkorvausta.

Rekisteriin voidaan merkitä ennen elinkeinotoiminnan aloittamista. Jos toiminta ei käynnistykään, rekisteriin merkitty voi olla edelleen palkansaaja. Samoin rekisteriin merkitty henkilö voi tehdä työsopimuksen. Lisäksi on joukko henkilöitä, esim. lääkärit, jotka usein ovat samanaikaisesti sekä palkansaajia että yrittäjiä.

Rekisterimerkintä ei ratkaise sitä, onko kysymyksessä palkka vai työkorvaus, eikä se myöskään vaikuta työnantajan velvollisuuteen toimittaa ennakonpidätys maksamastaan palkasta.

Toisaalta rekisterimerkinnän puuttuminen ei merkitse, että henkilö olisi ilman muuta palkansaaja. Esim. freelancereilla tulot saattavat kertyä epäsäännöllisesti. Tällöin rekisterimerkintä ja ennakkoperinnän toteuttaminen määräpäivinä maksettavalla ennakkoverolipulla ei ole tarkoituksenmukainen ratkaisu. Henkilö voi  tarkoituksella olla hakeutumatta rekisteriin ja pyytää työ- tai käyttökorvauksen maksajaa toimittamaan ennakonpidätyksen maksettavasta suorituksesta. Myöskään rekisteristä poistettu elinkeinonharjoittaja ei tällä toimenpiteellä muutu palkansaajaksi. Tilanne muuttuu vain siten, että työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys.

3.14 Muut muodolliset kriteerit

Arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavan on tehtävä ennen toiminnan aloittamista kirjallinen ilmoitus verohallinnolle. Jos tilikauden liikevaihto on enintään 8 500 euroa, liiketoiminnan harjoittaja ei kuitenkaan ole arvonlisäverovelvollinen, eikä ilmoitusta tarvitse tehdä. Myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on EPL 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

Säännöllisesti palkkoja maksavan työnantajan on myös ilmoitettava palkanmaksun alkamisesta verohallinnolle. Tieto merkitään veroviraston ylläpitämiin asiakastietoihin ja se näkyy myös yritystietojärjestelmässä.

Arvonlisäveron ja työnantajasuoritusten maksaminen samoin kuin tarvittavien vakuutusten ottaminen tukevat tulkintaa, että kysymyksessä on yrittäjä.

Yritysmuoto

Työkorvausta voi saada sekä juridinen että luonnollinen henkilö. Palkkaa voi saada vain luonnollinen henkilö. On kuitenkin mahdollista, että juridisen henkilön nimissä laskutettu suoritus katsotaan työn suorittaneen luonnollisen henkilön palkkatuloksi, jos sopimussuhteessa on selvästi sovittu työsuhteeseen liittyvistä eduista tai tosiasialliset olosuhteet ovat selvästi ristiriidassa tehdyn sopimuksen kanssa.

On huomattava, että toiminimi ei ole juridinen henkilö.

4. Henkilökohtaiset palkkiot

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa on luettelo eräistä henkilökohtaiseen työhön perustuvista suorituksista, joita pidetään palkkana, vaikka virka- tai työsuhdetta ei olisikaan. Luettelo on tyhjentävä. Muut kuin tässä mainitut palkkiot eivät ole palkkaa, ellei virka- tai työsuhdetta muodostu. Lainkohdassa lueteltuja palkkioita ovat:

• kokouspalkkio
• henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio,
• hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio,
• toimitusjohtajan palkkio,
• avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä
• luottamustoimesta saatu korvaus

Kysymyksessä olevat palkkiot ovat luonteeltaan henkilökohtaisia, sillä ne maksetaan määrätylle, yleensä etukäteen valitulle henkilölle, tämän henkilökohtaisesta työsuorituksesta tai osallistumisesta. Yleensä näissä tehtävissä myös selkeästi toimitaan maksajan lukuun tai hyväksi.

On huomattava, että EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa lueteltujen palkkioiden osalta maksajan selonottovelvollisuus on laajempi kuin 1 kohdan työsuhde-edellytyksessä. Pykälän selonottovelvollisuutta rajoittava 2 momentti, jonka mukaan työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja ei tarvitse ottaa huomioon, koskee vain työsuhdetta. Eräissä tapauksissa, esimerkiksi koulutus- ja luentopalkkioiden osalta, sopimussuhteen ulkopuolisilla seikoilla on merkitystä ratkaistaessa suorituksen palkanluonteisuutta. Tällainen seikka on esim. se, toimiiko luentopalkkion laskuttanut yritys yleisesti koulutusalalla.

4.1 Henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio

Lainvalmisteluasiakirjoissa ei määritellä, mitä tässä yhteydessä tarkoitetaan sanalla henkilökohtainen. Käytännössä luennon tai esitelmän aina pitää joku luonnollinen eikä juridinen henkilö. On kuitenkin mahdollista, että esitelmän pitäjä työskentelee jonkun muun kuin tilaisuuden järjestäjän lukuun.

Verotuskäytännössä palkkana on pidetty em. yksittäisten luentopalkkioiden lisäksi opettajan viransijaisuudesta sekä yleensä jonkin oppilaitoksen vahvistettuun opetussuunnitelmaan ja lukujärjestykseen perustuvasta koulutuksesta maksettuja palkkioita. Tiettyyn tutkintoon johtava koulutus tapahtuu oppilaitoksen johdon ja valvonnan alaisena. Oppilaitos voi järjestää koulutukseen liittyviä vapaaehtoisia, laajentavia kursseja tai luentoja. Nämä voivat olla jäljempänä mainittuja koulutuskokonaisuuksia. Opetustyöstä ks. KHO 1999 T 2430 ja KHO 2004:5

Kuka on luennoitsijan työnantaja

Luentopalkkioiden kohdalla on yleistä, että tilaisuuden järjestäjä suunnittelee tilaisuuden, tekee sille ohjelman ja hoitaa kaikki käytännön järjestelyt. Hän sopii valitsemansa henkilön kanssa luennon pitämisestä tilaisuudessa. Luennoitsija saa järjestäjältä aiheen, josta luento pidetään ja käytettävissä olevan ajan. Luennoitsija tekee jaettavan materiaalin  itsenäisesti ja saa luennon pitämisestä sovitun palkkion. Tällaisesta yksittäisestä luennosta saatua palkkiota on verotuskäytännössä perinteisesti pidetty palkkana. Tilanteesta riippuen saattavat tällöin täyttyä myös työsuhteen tunnusmerkit.

Palkkiot pääasiallisesti koulutus- tai siihen läheisesti liittyvillä aloilla toimivalle yrittäjälle tai yritykselle, jonka palveluksessa luennoitsija on, eivät ole tilaisuuden järjestäjän maksamaa palkkaa vaan luennoitsijan työnantajayrityksen saamaa työkorvausta.

Luentopalkkion laskuttavan yhtiön osalta ei aiheudu ongelmia yleensä silloin, kun se tunnetaan ja sen tiedetään toimivan koulutus- yms. alalla päätoimisesti ja yleisesti. Pulmia aiheuttavat useimmiten yhden henkilön omistamat miniyhtiöt, joiden todellisesta toiminnasta saattaa olla vaikea saada tietoa. Jos tilaisuuden järjestäjä pyytää luennoimaan tietyn henkilön, palkkiota on pidettävä palkkana, vaikka laskuttajana esiintyisi yhtiö, jonka toiminta kattaa vain kyseisen henkilön luentopalkkioiden laskuttamisen.

Koulutuskokonaisuus

Muuna kuin palkkana pidetään  pelkkää luennointia laajempien koulutuskokonaisuuksien valmistelusta ja pitämisestä maksettuja palkkioita, jos tehtävä ei ole selkeästi tapahtunut toimeksiantajan johdolla ja valvonnassa. Tällainen kokonaisuus on esim. ensiapukurssi, jos kurssin pitäjä suunnittelee ohjelman, hankkii tarvikkeet ja toteuttaa kurssin.

Kouluttaminen toimeksiannon osana

Asiakkaan henkilöstön kouluttaminen voi myös olla osa laajempaa konsultointitoimeksiantoa.  Tällöin palkkiota tarkastellaan kokonaisuutena, ja se on yleensä työkorvausta.

4.2 Toimitusjohtajan palkkio

Toimitusjohtajan voidaan yleensä katsoa toimivan hänet johtajakseen valinneen yhteisön lukuun ja pitää tehtävästä maksettua tuloa toimitusjohtajan palkkatulona. Esimerkiksi yhtiön saneeraustilanteessa  joudutaan kuitenkin ratkaisemaan, ketä on pidettävä ulkopuoliselta konsulttiyhtiöltä vuokratun toimitusjohtajan  työnantajana.

Päätöksessään 1982 II 571 KHO katsoi yhtiön aikaisemman toimitusjohtajan perustamalle konsulttiyhtiölle toimitusjohtajan tehtävien hoitamisesta maksetut korvaukset henkilökohtaiseksi palkaksi. Toimeksiannon kestoa ei oltu mitenkään rajoitettu. Samana vuonna KHO antoi kuitenkin myös päätöksen, jossa yhtiön myyntiä ja uutta johto-organisaatiota valmistelemaan hankitun toimitusjohtajan palkkiota pidettiin konsulttiyhtiön tulona (KHO 1982 II 576).

Toimeksiannon luonne voi muuttua työskentelyn aikana. Yritys A teki konsulttitoimiston kanssa kahden kuukauden sopimuksen, joka koski hallinnon organisointia ja siihen liittyviä henkilöstövalintoja. Tehtävää hoiti konsulttitoimiston toimitusjohtaja, joka otti hoidettavakseen A:n toimitusjohtajan ja konttoripäällikön tehtävät. Hän jäi kuitenkin hoitamaan kyseisiä tehtäviä usean vuoden ajaksi. Yritys A ei tuona aikana edes etsinyt uutta toimitusjohtajaa tai konttoripäällikköä.  KHO katsoi, että alun perin sovitun kahden kuukauden jälkeiseltä ajalta maksetut suoritukset olivat toimitusjohtaja/konttoripäällikön palkkaa (KHO 1985 II 611).

4.3 Avoimen ja kommandiittiyhtiön yhtiömiesten nostama palkka

Ennakkoperintälain 13 §:n luettelossa mainituista suorituksista ehkä vähiten tulkintaongelmia aiheuttavat avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamat palkat. Yhtymä ja sen osakas voivat sopia, maksetaanko osakkaalle hänen työstään palkkaa vai ottaako hän osansa voitto-osuutena. Näin voidaan menetellä, kun yhtiömies myös työskentelee yhtiössä. Palkkana pidetty suoritus on kirjattava palkaksi yhtiön liikekirjanpitoon tai palkkakirjanpitoon. Tuloverolain 31.1 §:n 2 kohdassa edellytetään lisäksi, että palkka on kohtuullinen.

Myös osakeyhtiössä työskentelevä enemmistöosakas voi nostaa yrityksestä palkkaa.

4.4 Kokouspalkkiot

Kokouksiin voi osallistua  hallintoelimen jäsenenä ja luottamustoimessa voi olla vain luonnollinen henkilö. Kysymys on siis henkilökohtaisesta toiminnasta. Kokouspalkkiot ovat palkkaa, vaikka saaja muutoin toimisi yrittäjänä (esim. kaivinkoneyrittäjän kunnan rakennuslautakunnan kokouksista saamat palkkiot).

Jos hallituksen jäsenyydestä saadut palkkiot ovat osa kokonaistoimeksiannosta saatua korvausta, niitä voidaan pitää esim. konsulttiyhtiön tai asianajotoimiston tulona. Esim. liikkeenjohdon konsultti oli suorittanut laatukonsultointia ja henkilöstön kouluttamiseen liittyviä tehtäviä. Joidenkin toimeksiantojen suorittamiseksi konsultti oli kuulunut noiden yhtiöiden hallituksiin. Osaakaan konsultointipalkkioista ei ollut erotettava konsultin hallituksen jäsenyydestä saamiksi palkoiksi (KHO 1994 B 548). Toisessa tapauksessa asianajaja oli hoitanut ruotsalaisen emoyhtiön Suomessa olevan tytäryhtiön oikeudellisia asioita ja toiminut hallituksen puheenjohtajana. Toimeksiannosta saatu tulo ei ollut miltään osin asianajajan henkilökohtaista tuloa (KHO 1994/ 1700).

Kokouksiin osallistuminen voi kuulua myös esim. isännöitsijätoimiston henkilökunnan tehtäviin. Jos kokouspalkkiot sisältyvät  isännöitsijätoimiston kokonaislaskutukseen,  suoritus on työkorvausta. Kokoukseen osallistunut työntekijä saa korvauksen omalta työnantajaltaan palkkana.

Tilintarkastajat

EPL 13 §:n luettelossa ei ole mainittu tilintarkastajia. Tilintarkastuspalkkiot eivät siis ole aina palkkaa, vaan ne voivat olla myös työkorvausta.

Tilintarkastajien tehtävistä ja vastuista on säädetty osakeyhtiölaissa. Tilintarkastuksia toimittavat myös yritykset, jolloin tulo on työkorvausta. Tarkastettava yritys ei voi  johtaa ja valvoa tilintarkastajaa. Tämän vuoksi myöskään yksityinen, ulkopuolinen tilintarkastaja ei ole työsuhteessa tarkastettavaan yritykseen, eikä palkkio ole palkkaa työsuhteen muodostumisen perusteella. Tämä koskee myös esim. asuntoyhtiön tilintarkastajia.

Sen sijaan työsuhteessa oleva sisäinen tarkastaja on palkansaaja.

5. Rajoitetusti verovelvollisen saama palkka tai työkorvaus

Se, onko rajoitetusti verovelvolliselle maksettava suoritus palkkaa vai työkorvausta, arvioidaan Suomen sääntöjen mukaan samoin perustein kuin yleisesti verovelvolliselle maksettavien suoritusten osalta. Jos suoritus olisi palkkaa yleisesti verovelvollisen saamana, se on palkkaa myös rajoitetusti verovelvollisen saamana.

Se seikka, että rajoitetusti verovelvollinen ulkomailla tavanomaisesti  saa itsenäistä ammattituloa, ei estä pitämästä hänen Suomesta saamaansa tuloa palkkana. Muissa maissa palkan ja työkorvauksen rajanveto voi olla erilainen kuin Suomessa ja toimintakin voi Suomessa tapahtua erilaisissa olosuhteissa kuin ulkomailla.

Jos tulo katsotaan Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan palkaksi, myös verosopimuksen palkkaa koskevat säännöt tulevat yleensä sovellettaviksi. Verosopimuksissa ei ole palkan määritelmää. Verosopimuksissa ei myöskään ole tarkalla tasolla määritelty sitä, mitä artiklan 14 mukaisella itsenäisellä ammatinharjoittamisella tarkoitetaan. Rajoitetusti verovelvollinen voi joskus väittää, että artikla 14 estää verotuksen Suomessa, koska hän  ei ole Suomessa harjoittanut toimintaansa kiinteästä paikasta. Useimmiten kuitenkin ilmenee, että toiminta ei ole ollut itsenäistä vaan tapahtunut suomalaisen maksajan johdon ja valvonnan alla.

Rajoitetusti verovelvollisen palkan ja työkorvauksen verokohtelua on selvitetty ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan verotus.

5.1 Pohjoismaisessa verosopimuksessa ja Baltian maiden sopimuksissa olevat määräykset vuokratusta työvoimasta

Jos muu kuin esiintyvä taiteilija tai urheilija työskentelee Suomessa, palkka on TVL 10.4 §:stä johtuen Suomesta saatua tuloa vain, jos työ on tehty Suomessa olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Jos esimerkiksi rajoitetusti verovelvollinen rakennustyömies työskentelee Suomessa ulkomaisen työnantajan lukuun, palkka ei ole Suomesta saatua tuloa eikä sitä voida verottaa Suomessa. Ulkomaiseksi työnantajaksi katsotaan myös ulkomainen työvoimanvuokrausyritys. Asiaan ei vaikuta se, että esimerkiksi pohjoismainen verosopimus ja Baltian maiden verosopimukset sallisivat verotuksen Suomessa, jos kyseessä olisi näissä verosopimuksissa olevan työvoiman vuokrausmääritelmän mukainen työ. Suomi ei voi pelkän verosopimuksen perusteella verottaa tuloa, jota ei pidetä Suomesta saatuna. Verosopimuksella ei voida laajentaa sisäisen lainsäädännön mukaista verotusoikeutta. Toistaiseksi tilanne on siis se, että Suomi ei kapeammasta sisäisestä lainsäädännöstä johtuen pysty rajoitetusti verovelvollisten osalta hyödyntämään tarkoitettua verosopimuksen työvoimanvuokraussäännöstä. Jos sen sijaan esimerkiksi virolaisen yrityksen Suomeen vuokralle antama työntekijä tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, Suomella on oikeus verottaa häntä  virolaiselta työvoimanvuokrausyritykselta saadusta palkasta.

Virolaisen vuokratyövoiman verotusta on selvitetty Verohallituksen ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.

6. Työkorvaus vai tavaran kauppa

Omaan lukuun valmistetun tavaran myynnistä saatu tulo on kauppahintaa. Se ei ole palkkaa eikä työkorvausta, vaikka suurin osa tavaran hinnasta olisi työn osuutta. Kauppahintaa ovat esim. näyttelystä ostetusta taideteoksesta maksettu korvaus ja  maanviljelijältä ostettujen maataloustuotteiden hinta. Myös valmiista, yleisesti markkinoilla olevasta ATK-ohjelmasta maksettu korvaus on kauppahintaa.

Myös tilauksesta valmistetun tavaran, esim. mainoskyltin tai kuljetuslaatikoiden, hankkimisessa on kysymys tavaran kaupasta.

Tilattu palvelu voi sisältää sekä työtä että tarveaineita.  Tällöin tarkastellaan sitä, mitä tosiasiassa on hankittu. Esim. tilatun ATK-ohjelman toimittaminen levykkeellä tai muulla tietovälineellä ei muuta työkorvausta tavaran kaupaksi. Toisaalta, jos tavaran hankintaan liittyy vähäinen työn osuus, voidaan koko korvausta käsitellä kauppahintana. Esimerkkeinä voidaan mainita auton toimitusmaksu, huonekalut tai sorakuorma kotiin kuljetettuna ja ravintolassa maksettuun laskuun sisältyvä tarjoilupalkkio. Edellä olevissa esimerkeissä työn osuus on euromääräisesti suhteellisen vähäinen. Työn arvo voi olla suurempikin, jos sen osuus kokonaislaskusta on vähäinen, esim. talopaketti pystytettynä tai paperikone asennettuna.

Samoin kokonaan tavarankauppana voidaan pitää vaikkapa kopiokoneen hankintahintaa, johon sisältyy asennus ja käyttökuntoon laittaminen. Sen sijaan huoltosopimuksen perusteella maksetut korjaus- ja huoltokulut ovat työkorvausta.

Tavaraan voidaan EPL:ia sovellettaessa rinnastaa eräät suurille kuluttajaryhmille suunnitellut ja markkinoidut palvelut. Tällaisia ovat esim. julkinen liikenne, majoituspalvelut ja puhelinpalvelut. Tällöinkään maksettavaa suoritusta ei pidetä palkkana tai työkorvauksena vaan kauppahintana.

7. Ennakonpidätyksen toimittaminen työkorvauksesta

Työ- ja käyttökorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys, jos sen saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin. Rekisteröinnin voi tarkistaa internetin kautta yritystietojärjestelmästä osoitteesta www.ytj.fi. Verohallinnon palvelunumero 029 497 030 vastaa myös ennakkoperintärekisteröintiä koskeviin kysymyksiin.

Yhteisöiltä (Oy, osuuskunta, säätiö, Ry, yhteisetuus) ja yhtymiltä (Ky, Ay, laivanisännistö) toimitettavan ennakonpidätyksen suuruus on 13 % maksetusta korvauksesta. Luonnollisilta henkilöiltä, myös toiminimeä käyttäviltä, pidätys toimitetaan verokortin mukaan. Luonnollinen henkilö voi saada verokortin työkorvausta varten. Ennakonpidätys voidaan toimittaa myös palkkaa varten annettujen verokorttien mukaan.

Pidätys toimitetaan myös tarvikkeiden osuudesta. Ennen ennakonpidätyksen toimittamista saa vähentää arvonlisäveron. Verohallituksen ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta antaman päätöksen (1056/2004) 1 §:n 17 kohdan mukaan ennakonpidätystä ei tarvitse toimittaa kustannuspäätöksen mukaan verovapaista matkakustannusten korvauksista silloinkaan, kun ne maksetaan muuta korvausta maksamatta tai muutoin kuin työsuhteessa.  Määräystä sovelletaan siis myös työkorvauksen maksutilanteessa. Kustannuspäätös koskee luonnollisille henkilöille maksettavia matkakustannusten korvauksia. Näin ollen vain luonnolliselle henkilölle maksettavasta laskusta voi vähentää matkakustannukset ennen ennakonpidätyksen toimittamista. On kuitenkin huomattava, että jos sama toimeksiantaja maksaa säännöllisesti matkakustannusten korvauksia, tämä viittaa työsuhteen syntymiseen.
 
Työkorvauksesta ja käyttökorvauksesta ei tarvitse maksaa työnantajan sosiaaliturvamaksua.

Ylijohtaja  Mirjami Laitinen

Ylitarkastaja Merja Hartikka-Simula

Liite: Palkan ja työkorvauksen rajanvetoa koskevaa oikeuskäytäntöä

KHO 28.11.1996 T 3729

Urheiluseura A ry:n 13 jäsentä olivat osallistuneet X:n vaalipiirin keskuslautakunnan järjestämään eduskuntavaalien ennakkoäänten laskentaan. A ry oli merkitty ennakkoperintärekisteriin. Ääntenlaskenta oli keskuslautakunnan edustajan kanssa sovittu tehtäväksi talkootyönä siten, etteivät yhdistyksen jäsenet ottaneet laskennasta maksettavaa korvausta itselleen, vaan korvaus suoritettiin A ry:lle. Sopimuksen mukaan ääntenlaskentapaikalla oli oltava 19.3.1995 kello 14.00, jonka jälkeen pöytäpäälliköiden johdolla oli alettu valmistella kello 15.00 alkanutta ääntenlaskentaa. Ääntenlaskenta oli tapahtunut pöytäpäälliköiden antamien ohjeiden mukaisesti. Ääntenlaskentapaikalta ei ollut saanut poistua ennen kello 20.00, jolloin eduskuntavaalien varsinainen äänestysaika oli päättynyt.

Ennakkoääntenlaskenta on tapahtunut kansanedustajan vaaleista annetussa laissa säädetyllä tavalla. X:n vaalipiirin keskuslautakunta oli vastannut ennakkoäänten laskemisesta ja ottanut itselleen laskijat. Ääntenlaskijat olivat toimineet virkavastuulla. A ry:n jäsenten ei voitu katsoa suorittaneen laskentatyötä yhdistyksen lukuun vaan kukin laskija kuului vaalipiirin keskuslautakunnan avustavaan henkilökuntaan ja oli keskuslautakunnan palveluksessa. Ennakkoäänten laskennasta saadut palkkiot olivat siten ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta keskuslautakunnan oli toimitettava ennakonpidätys. Verovuosi 1995.

KHO 28.2.1997 T 436

Maatalousyrittäjän lomituspalveluita annetun lain mukaan kunta voi järjestää lomittajan käyttäen kuntaan työsuhteessa olevaa työntekijää tai ostaa lomituspalveluja niiden tuottajalta. A:n kunta oli tehnyt sopimuksen NN toiminimen kanssa lomituspalvelujen ostamisesta NN:ltä. Sopimuksen mukaan NN vastasi itsenäisesti työn suorittamisesta ja lomituspalvelujen keskeytyksettömästä jatkumisesta ja hänellä oli velvollisuus tarvittaessa hankkia sijainen. Edelleen NN vastasi toiminnastaan itselleen ja lomituskohteelle aiheutuvista vahingoista ja hänellä oli oltava vakuutus vahinkojen ja työtapaturmien varalle. Sopimuksen mukaan kunta maksoi tuntikorvauksen, mutta ei mitään erillisiä korvauksia mat-kakuluista, sosiaali- ja eläkemaksuista, sairaus- tai muusta lomasta eikä päivärahoja. Näissä oloissa NN:n ei katsottu olleen työ- tai virkasuhteessa kuntaan. Kunnan NN:lle suorittama palkkio ei siten ollut ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa vaan ennakkoperintälain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen toiselle tehdystä työstä maksettu korvaus. Kun NN oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, ei suorituksista ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu vuodelle 1995.

KHO 10.03.1997 T 561

Kunnan sosiaalihuoltolain (710/82) 27 a - 27 c §:n nojalla omaishoidon tukea saaville hoitajille maksama palkkio ja sosiaalihuoltolain 25 §:n sekä perhehoitajalain (312/92) nojalla perhehoitajille maksama palkkio eivät olleet ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa, vaan ennakkoperintälain 6 §:ssä tarkoitettua työstä maksettua korvausta. Kunnan ei näin ollen ollut suoritettava palkkiosta työnantajan sosiaaliturvamaksua. Verovuosi 1996.

KHO 10.10.1997 T 2536

Metsuri A oli perustanut metsätyöpalveluyrityksen, jonka toimialana olivat metsänhoitotyöt ja turvetyöt. A oli merkitty ennakkoperintärekisteriin ja arvonlisäverovelvolliseksi. Hän huolehti omasta vakuutusturvastaan ja oli hankkinut alalla tarpeellisia työkaluja ja kalustoa. A oli tehnyt maanviljelijä X:n kanssa urakkasopimuksen metsän harvennuksesta ja ojalinjojen aukaisusta moottorisahaa käyttäen sekä puun teosta puutavaran määrään perustuvan urakkahinnan mukaan. Työajasta ja lomakorvauksesta ei ollut sovittu. A suoritti tehtävät ilman X:n työnjohtoa ja valvontaa. Noissa oloissa X:n A:lle suorittamia palkkiota ei pidetty työsuhteessa saatuna ennakkoperintälain 4 §:n tarkoittamana palkkana vaan saman lain 6 §:n tarkoittamana toiselle tehdystä työstä maksettuna korvauksena, josta ennakonpidätystä ei ole toimitettava, jos suorituksen saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Verovuosi 1996.

KHO 04.11.1998 T 2415

A Oy, joka suoritti tuotannon kehitystyötä tuotantolaitoksille, oli sopinut B Oy:n kanssa saamiinsa toimeksiantoihin liittyvistä työsuorituksista, jotka käsittivät suunnittelu- ja piirtämistyötä. Työtehtävät suoritti B Oy:n ainoa osakas sivutoimenaan B Oy:n toimitiloissa sen laitteilla ja ohjelmilla. Korvaus maksettiin tuntiveloitusperusteella. Vakuutus- ja eläkemaksuja, lomakorvauksia tai muita työsuhteeseen liittyviä etuja ei suoritettu. B Oy oli merkitty ennakkoperintärekisteriin. Näissä oloissa katsottiin, etteivät A Oy:n B Oy:lle maksamat korvaukset olleet B Oy:n osakkaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa vaan B Oy:n ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta. Ennakkoratkaisu vuodelle 1997.

KHO 04.11.1998 T 2419

X Oy oli tehnyt sopimukset A:n ja B:n kanssa, jotka olivat maatalousyrittäjien puolisoita, valmistamiensa sekä asiakkaittensa muovipuristustuotteiden laaduntarkastus- ja pakkaustoiminnan suorittamisesta. Sopimuksen mukaan toimeksisaaja vastasi kaikista kyseisestä toiminnasta aiheutuvista tarvike- ja laitekustannuksista sekä hankki kustannuksellaan riittävät tilat toimintaa varten. Toimeksisaaja huolehti myös kaikista muista toimintaan liittyvistä kustannuksista sekä huolehti muun ohessa toiminnassa tarvittavista vakuutuksista. Korvaus maksettiin laskutuksen perusteella. Toimeksisaajalla oli oikeus käyttää apulaisia ja hoitaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja sekä harjoittaa muuta tuotteiden ja palvelujen myyntitoimintaa. Näissä olosuhteissa A:n ja B:n ei katsottu olevan työsuhteessa X Oy:öön. X Oy:n heille maksama korvaus ei ollut ennakkoperintälain 13 §:n tarkoittamaa palkkaa vaan ennakkoperintälain 25 §:n tarkoittamaa työkorvausta. Jos A ja B oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, suorituksista ei ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu vuodelle 1997.

KHO 1999 T 2430

Liikealan erikoisoppilaitos oli tehnyt liiketaloustieteen koulutus- ja konsultointipalveluja tuottavan yhtiön kanssa sopimuksen, jonka mukaan yhtiö järjesti oppilaitokselle tämän toimeksiantamana yritystoiminnan perusteet, yrityssuunnittelu, yritysten ohjaus sekä tuotanto ja logistiikka nimiset liiketalouden kurssit, jotka liittyivät oppilaitoksen järjestämään merkonomin tutkintoon. Koulutustehtävät sisälsivät kurssien opintomateriaalin laadinnan, etätehtävien laadinnan ja tarkastuksen, lähiopetuksen ja puhelinopetuksen. Opetus suoritettiin monimuoto-opetuksena, ja kursseihin liittyvä luento-opetus tapahtui oppilaitoksen tiloissa. Toimeksiannosta suoritettava korvaus maksettiin yhtiölle oppilaitoksen lukuvuosittain määrittämien perusopetuksen maksuperusteiden mukaan kunkin opintojakson päätyttyä. Kursseihin sisältyvät koulutustehtävät suoritti pääasiassa yhtiön osakas, joka oli koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri ja toimi kokopäivätyössä oppilaitoksessa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että oppilaitoksen yhtiölle suorittamat koulutuspalkkiot olivat ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Veroasiamiehen valituksesta lääninoikeuden päätös, jossa oli katsottu, että kysymys oli ennakkoperintälain 25 §:n mukaisesta työkorvauksesta, kumottiin. Ennakkoratkaisu ajalle 29.9.1998-31.12.1999.

KHO 2002:88

Avoin yhtiö X harjoitti kalastusta troolarilla, jonka bruttovetoisuus oli 644 rekisteritonnia. Pyyntimatkojen aikana miehistövahvuus oli neljä miestä, koostuen eri koostumuksin yhtiön kahdesta yhtiömiehestä, neljästä vakinaisesti palkatusta työntekijästä sekä ammattikalastajista A ja B. Troolarin laivurinakin aika ajoin toimineelle A:lle maksettiin korvauksena 10 % jokaisen pyyntimatkan saaliin arvosta, kun taas B:lle maksettu korvaus oli 7 % saaliin arvosta. Vakinaisten työntekijöiden palkka koostui 3000 markan kuukausittaisesta peruspalkasta  sekä 6,5 %:n provisiosta jokaisen pyyntimatkan saaliin arvosta. Kalastusta harjoitettiin pääasiallisesti yhtiön välineiltä ja varusteita hyödyntäen ja yhtiö huolehti myös saaliin myynnistä kokonaisuudessaan. A:lle ja B:lle maksettu korvaus katsottiin ennakkoperintälain 13 §:n mukaiseksi palkaksi. Verovuodet 2000 ja 2001.

KHO 2004:5

A antoi kieltenopetusta kansalaisopistossa. Hänen opetustuntiensa määrä lukukautena 2000-2001 oli 152 tuntia. Kansalaisopisto maksoi palkkion A:n opetustyöstä ennakkoperintärekisteriin merkitylle X Oy:lle, jonka osakas, toimitusjohtaja ja hallituksen ainoa varsinainen jäsen A oli. Kansalaisopiston vuotuinen opetussuunnitelma muodostui opettajien laatimista opetussuunnitelmista. Myös A:n opetus perustui hänen itsensä laatimaan opetussuunnitelmaan. A:n opetustyöskentely tapahtui opiston toimitiloissa ja laitteilla, eikä se poikennut opistoon normaalissa työsuhteessa olevien opettajien toiminnasta. Näissä oloissa kansalaisopiston X Oy:lle suorittamat opetuspalkkiot eivät olleet ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta vaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta oli toimitettava ennakonpidätys ja jonka perusteella oli suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu vuodelle 2002.

KVL 1995/192

Lääkäriasema A teki sopimuksen lääkäreiden kanssa lääkärien toiminnasta sekä oikeudesta käyttää korvausta vastaan lääkäriaseman tiloja, välineitä ja henkilökuntaa oman yksityispraktiikkansa harjoittamiseen. Kaikki sopimussuhteessa lääkäriasemaan olevat lääkärit olivat EPL:n 1.3.1995 voimaan tulleiden muutosten (L 1215/94) jälkeen saaneet toimintaansa varten ennakkoperintärekisteriotteen. Sopimuksen mukaan tutkimuksista potilaalta perittävät tutkimusmaksut jaettiin lääkäriaseman ja lääkärin välillä siten, että lääkäri sai tutkimuksesta maksettavasta kokonaissummasta 20 % lausuntopalkkiona ja lääkäriasema sai 80 % tutkimuksen kokonaishinnasta laitososuutena. Lääkäri maksoi lisäksi lausuntopalkkioistaan vuokraa 25 %  lääkäriasemalla. Lääkärin asiana oli huolehtia sopimuksessa tarkoitetun toiminnan osalta tarpeellisista yrittäjäeläke- ja riskivakuutuksista. Lääkäriaseman ja sen kanssa sopimuksen tehneiden lääkäreiden välillä ei katsottu olevan työsuhdetta. Lääkäriasema ei ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä palkkioista, jotka se maksoi sopimuksen tehneille lääkäreille, jotka oli merkitty ennakkoperintärekisteriin.

KVL 1995/267

X Oy aikoi solmia 15 erillistä konsulenttisopimusta ennakkoperintärekisteriin merkittyjen konsulenttitoimistojen ja itsenäisten konsulenttien kanssa. Osa konsulenteista oli aiemmin ollut X Oy:n tytäryhtiöiden palveluksessa työsuhteessa. Konsulenttipalvelut koskivat vähittäisasiakkaisiin suuntautuvaa myynninedistämis- ja neuvontatyötä. Esittelyt liittyi-vät kampanjoihin, joista sovittiin yhtiön aluemyyntipäällikön ja alueen liikkeiden kesken. Kustakin konsulenttitehtävän suorittamiskerrasta sovittiin erikseen konsulentin kanssa. Toimeksiannot olivat yleensä lyhyitä ja epäsäännöllisiä. Konsulenteilla oli oikeus ottaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja ja tarvittaessa käyttää apulaisia. X Oy maksoi jokaisesta toimeksiannosta erikseen sovittavan määrän. Yhtiö antoi konsulenteille tarvittavan esittelymateriaalin. Muutoin konsulentti vastasi itse kustannuksistaan. Sopimuksen mukaan konsulentin asiana oli huolehtia eläke- ja tapaturmavakuutuksistaan.

Keskusverolautakunta katsoi, että näissä olosuhteissa ei ollut kysymys työsuhteesta eikä korvauksia ollut pidettävä työsuhteen perusteella maksettuina palkkoina.