Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kaupan verotuksesta

1. Yleistä päästökaupasta

YK:n ilmastonmuutosta koskeva puitesopimus hyväksyttiin vuonna 1992. Ilmastosopimusta täsmentävä, YK:n puitesopimuksen Kioton pöytäkirja hyväksyttiin Japanin Kiotossa joulukuun 11. päivänä 1997. Euroopan yhteisö ja kaikki EU:n jäsenvaltiot ratifioivat Kioton pöytäkirjan toukokuun 31. päivänä 2002. Euroopan parlamentti ja neuvosto hyväksyivät heinäkuussa 2003 direktiivin Euroopan laajuisesta kasvi-huonekaasujen päästöoikeuksien kaupan järjestelmästä (2003/87/EY; päästökauppadirektiivi), joka on pantu täytäntöön Suomessa päästökauppalailla (30.7.2004/683).

Päästökaupan tarkoitus on kasvihuonekaasupäästöjen vähentäminen ja maan ilmastojärjestelmän suojaaminen ihmisen toiminnan vaarallisilta vaikutuksilta. Kansallisen päästökauppalain tarkoituksena on edistää kasvihuonekaasupäästöjen vähentämistä kustannustehokkaasti ja taloudellisesti.

Suomessa kauppa- ja teollisuusministeriö valmistelee ja valtioneuvosto hyväksyy jokaiselle päästökauppakaudelle laadittavan erillisen kansallisen jakosuunnitelmaesityksen, jossa määritellään myönnettävien päästöoikeuksien kokonaismäärä ja jakotapa eri toimijoiden kesken. Ensimmäisenä päästökauppakautena on kausi 2005-2007, jonka päästöoikeuksien jakoperusteena on käytetty tuotantolaitosten aiempien vuosien toteutuneita päästöjä sekä harjoitetun tuotantotoiminnan toimiala. Päästöoikeudet myönnetään ensimmäiselle päästökauppakaudelle maksutta. Suomessa päästökauppaviranomaisena toimii Energiamarkkinavirasto.

Päästökauppalain määräysten mukaan velvollinen hakemaan päästöoikeuksia harjoittamansa toiminnan aiheuttamille hiilidioksidipäästöille on määrättyjen energia-alan, teräs-, mineraali- ja metsäteollisuuden tuotantotoimintojen tai edellä mainittujen toimintojen yhdistelmien toiminnanharjoittaja.

Uusien päästöoikeuksien kirjaamisen edellytyksenä on, että laitoksella on joko toistaiseksi tai määräajan voimassa oleva kasvihuonekaasujen päästölupa.

Energiamarkkinavirasto kirjaa vuosittain jokaiselle laitokselle päästöoikeuksien myöntämispäätöksen mukaisen määrän päästöoikeuksia helmikuun 28. päivään mennessä päästöluvan haltijan kansallisessa päästökaupparekisterissä olevalle kyseisen laitoksen tilille. Kaikkia päästökauppakauden päästöoikeuksia ei kirjata kerralla laitoksen tilille, vaan jokaisen vuoden päästöoikeudet kirjataan erikseen vuosittain. Energiamarkkinavirasto huolehtii myös päästöoikeuksien siirtämisten ja mitätöintien kirjaamisesta kansalliseen päästökaupparekisteriin. Toiminnanharjoittajat voivat luovuttaa saamansa päästöoikeudet jälkimarkkinoille.

Toiminnanharjoittajan on palautettava vuosittain huhtikuun 30. päivään mennessä jokaisesta laitoksesta edellisenä kalenterivuonna aiheutuneita päästöjä vastaava määrä päästöoikeuksia päästökaupparekisteriin. Jos toiminnanharjoittajalla on päästöoikeuksia vähemmän kuin todellisia päästöjä, on toiminnanharjoittajan ostettava päästöoikeuksia markkinoilta. Jos toiminnanharjoittajalla on päästöoikeuksia enemmän kuin todellisia päästöjä, se voi myydä päästöoikeuksia tai säästää päästöoikeuksiaan päästökauppakauden myöhemmille vuosille. Päästöoikeus katsotaan kulutetuksi Suomessa, kun päästöoikeus palautetaan Suomen alueella sijaitsevan tuotantotaitoksen aiheuttamien päästökauppalain mukaisten päästöjen kattamiseksi.

Jälkimarkkinoilta hankitut päästöoikeudet voidaan luovuttaa edelleen. Kaikista päästöoikeuksia koskevista toimista (kirjaamiset, hallussapidot, siirtämiset ja mitätöinnit) on tehtävä merkintä Energiamarkkinaviraston ylläpitämään kansalliseen päästökaupparekisteriin. Kuka tahansa päästökaupparekisteriin rekisteröitynyt luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö voi ostaa päästöoikeuksia, pitää niitä hallussaan sekä myydä niitä.

Jokaisella päästöoikeudella on alkuperämaa, yksikkötyyppi, velvoitekausi sekä myös oma, yksilöivä tunnus. Yksilöivien tunnusten avulla päästöoikeuksia voidaan ryhmitellä lohkoihin. Lohkot ovat Päästökaupparekisteriohjelmiston tapa erottaa toisistaan eri transaktioihin liittyvät päästöoikeudet. Jokaista tilisiirtoa varten luodaan saajan tilille uusi lohko, johon päästöoikeudet siirretään. Päästöoikeuksia palauttaessaan toiminnanharjoittaja valitsee tililtään minkä tyyppisiä päästöoikeuksia halutaan palauttaa. Päästöoikeuksien myyjä voi valita myös mitkä päästöoikeudet se luovuttaa tai mitkä se haluaa mahdollisesti mitätöidä. (Katso tarkemmin päästökaupparekisterin käytöstä www.paastokaupparekisteri.fi)

2. Päästöoikeudet tuloverotuksessa

2.1 Päästöoikeudet elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutena

Päästökauppalain mukaiset päästöoikeudet jaetaan toiminnanharjoittajille näiden harjoittaman aiemman tuotannollisen toiminnan sekä toimialan perusteella. Päästöoikeuksilla on tarkoitus kattaa tuotannollisen toiminnan aiheuttamien hiilidioksidipäästöjen ilmastolle aiheuttama laskennallinen kustannus. Päästökauppalain mukainen tuotannollinen toiminta täyttää pääasiallisesti elinkeinotoiminnalle asetetut yleiset kriteerit. Kun päästöoikeudet on myönnetty elinkeinotoiminnaksi katsottavaan tuotannolliseen toimintaan, kuuluvat ne näin ollen myös elinkeinonharjoittajan käyttöomaisuuteen. Tällaisia päästöoikeuksia on käsiteltävä toiminnanharjoittajan elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

2.2 Päästöoikeus on määräajan voimassaoleva aineeton oikeus

Päästökauppalain mukaan päästöoikeudet ovat voimassa sen päästökauppakauden velvoitteiden täyttämiseen, jolle ne on päästökauppalain mukaisella päätöksellä tai vastaavalla muussa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tehdyllä päätöksellä myönnetty. Ensimmäiselle päästökauppakaudelle myönnetyt päästöoikeudet ovat voimassa päästökauppakauden 2005-2007. Päästöoikeudet ovat siis voimassa ainoastaan erikseen laissa määrätyn ajan.

Päästöoikeutta ei ole määritelty elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa eikä siitä ole toistaiseksi myöskään vastaavaa oikeuskäytäntöä. Verolainsäädännössä ei ole määritelty aineettoman oikeuden käsitettä. Vanhastaan aineettomina oikeuksina on pidetty mm. tekijänoikeutta ja patenttia. Verohallitus katsoo, että päästöoikeus on rinnastettavissa näihin vanhastaan aineettomina oikeuksina pidettyihin aineettomiin oikeuksiin.

2.3 Päästöoikeuden ylitysmaksu

Jos toiminnanharjoittaja ei palauta edellisenä kalenterivuonna aiheutuneita päästöjä vastaavaa määrää päästöoikeuksia huhtikuun 30. päivään mennessä, määrää Energiamarkkinavirasto toiminnanharjoittajalle Suomen valtiolle maksettavan päästöoikeuden ylitysmaksun. Ylitysmaksun määrä päästökauppakaudella 2005-2007 on 40 euroa hiilidioksidiekvivalenttitonnilta. Ylitysmaksun suorittaminen ei vapauta toiminnanharjoittajaa velvollisuudesta palauttaa päästöoikeuksia.

Energiamarkkinavirasto myös julkaisee vuosittain tiedot toiminnanharjoittajista, jotka eivät ole palauttaneet päästöoikeuksia päästökauppalain mukaisesti. Energiamarkkinavirasto voi peruuttaa kasvihuonekaasujen päästöluvan, jos luvanhaltija on kehotuksista huolimatta olennaisesti rikkonut päästöoikeuksien vuosittaista palauttamista.

Päästökauppalaissa säädettyjen päästöoikeuksien palautusvelvollisuuden ja päästöoikeuden ylitysmaksun tavoitteena on varmistaa se, että toiminnanharjoittajat palauttavat päästöoikeuksia päästöjään vastaavan määrän ja se, että päästökauppasektorin kokonaispäästömäärä pysyy kansallisen jakosuunnitelman asettamissa rajoissa.

Päästöoikeuden ylitysmaksu on luonteeltaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohdan mukainen sanktioluonteinen maksuseuraamus, joten päästöoikeuden ylitysmaksu ei ole tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtunut vähennyskelpoinen meno. Päästöoikeuden ylitysmaksua käsitellään verotuksessa siten vähennyskelvottomana eränä

2.4 Päästöoikeuksien hankintameno ja jaksottaminen

Päästökauppalaki velvoittaa Energiamarkkinaviraston jakamaan päästöoikeudet toiminnanharjoittajille maksutta päästökauppakaudelta 2005-2007. Maksutta jaettujen päästöoikeuksien hankintameno on näin ollen 0 euroa.

Päästöoikeuksien jälkimarkkinoilla päästöoikeuksien hinta määräytyy osapuolten keskinäisin sopimuksin. Päästöoikeudesta suoritettu vastike muodostaa päästöoikeudelle tällaisessa tilanteessa hankintamenon. Osapuolet voivat tällöin käydä kauppaa päästöoikeuksilla suoraan keskenään, ne voivat myös ostaa tai myydä päästöoikeuksia meklarin, pankin tms. välittäjän kautta.

Hankitun päästöoikeuden hankintameno tulee jaksottaa, jos päästöoikeus on hankittu vastikkeellisesti eikä toiminnanharjoittaja ole palauttanut päästöoikeuksia aiheutuneiden päästöjen kattamiseksi kyseisen vuoden aikana. Päästöoikeus poistetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 37 §:n mukaisesti yhtä suurin vuotuisin poistoin kymmenessä vuodessa tai verovelvollisen todennäköiseksi osoittamana sitä lyhyempänä oikeuden taloudellisena käyttöaikana, kuitenkin viimeistään silloin, kun päästöoikeus on palautettava kansalliseen päästökaupparekisteriin.

Päästöoikeudet voidaan luovuttaa eteenpäin, jolloin saadut luovutushinnat ovat veronalaista tuloa. Päästöoikeuksista saadut veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja vähennyskelpoinen poistamatta oleva hankintamenon osa vähennetään sinä verovuonna, jona päästöoikeus on luovutettu.

Toiminnanharjoittajan tulee huolehtia siitä, että häntä koskevat päästöoikeuksien kirjaamista, hallussapitoa, siirtämistä ja palauttamista koskevat tiedot ovat helposti ja luotettavasti selvitettävissä. Muiden päästöoikeuksilla kauppaa käyvien tulee myös huolehtia päästöoikeuksia koskevien tietojen helppo ja luotettava seurattavuus.

2.5 Luonnollinen henkilö päästöoikeuden haltijana

Kuka tahansa päästökaupparekisteriin rekisteröitynyt luonnollinen henkilö voi ostaa päästöoikeuksia, pitää niitä hallussaan sekä myydä niitä.

Luonnollisen henkilön omistamaa päästöoikeutta koskeviin luovutuksiin sovelletaan tuloverolaissa olevia luovutusvoittoa koskevia säännöksiä, koska tällaisessa tapauksessa päästöoikeuden myyvä luonnollinen henkilö ei ole voinut itse kehittää omalla toiminnallaan aineettomana oikeutena olevaa päästöoikeutta. Päästöoikeuden luovutuksesta saatava tulo on luonnollisen henkilön pääomatuloa. Verovelvollinen voi vähentää pääomatuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot tuloverolain säännösten mukaisesti.

Luonnollisen henkilön käydessä yksinomaan kauppaa päästöoikeuksilla, voidaan päästöoikeuskauppaa pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan kokonaisuutena näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella.

2.6 Muu oikeushenkilö kuin päästökauppalain mukainen toiminnanharjoittaja ja päästöoikeudet

Myös muut oikeushenkilöt kuin varsinaiset päästökauppalain mukaiset toiminnanharjoittajat voivat ostaa päästöoikeuksia, pitää niitä hallussaan sekä myydä niitä. Edellytyksenä on oikeushenkilön rekisteröityminen päästökaupparekisteriin. 

Päästöoikeudet myönnetään päästökauppalaissa määrätyille, hiilidioksidipäästöjä aiheuttavien tuotannollisen toiminnan harjoittajille, hiilidioksidipäästöjen aiheuttamien haittojen laskennallisten kustannusten kattamiseen. Tällaisessa tilanteessa päästöoikeudet kuuluvat toiminnanharjoittajan käyttöomaisuuteen. Muu kuin päästökauppalain mukainen toiminnanharjoittaja ei voi käyttää päästöoikeuksia tuotannollisella toiminnalla aiheutettujen hiilidioksidipäästöjen kattamiseen.

Elinkeinonharjoittajan toiminnan laatu ja päästöoikeuksien hankkimisen käyttötarkoitus määrittävät sen, mihin tulolähteeseen ja omaisuuslajiin päästöoikeudet hankkijallaan kuuluvat. Päästöoikeudet voivat siis kuulua myös hankkijansa muuhun kuin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Päästöoikeudet voivat olla hankkijansa vaihto-, rahoitus- tai sijoitusomaisuutta.

Milloin muu oikeushenkilö kuin päästökauppalain mukainen toiminnanharjoittaja käy yksinomaan kauppaa päästöoikeuksilla, voidaan päästöoikeuskauppaa pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan kokonaisuutena näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella. Jos päästöoikeuskauppaa harjoitetaan muun elinkeinotoiminnan ohella, katsotaan päästöoikeuksilla tapahtuva kauppa yleensä osaksi elinkeinotoiminnan tulolähteen toimintaa. Tilanteet arvioidaan ja ratkaistaan tapauskohtaisesti.

2.7 Päästöoikeus ja nettovarallisuus

Päästöoikeus arvostetaan nettovarallisuutta laskettaessa sen omaisuuslajin arvostussäännösten mukaan, johon se kussakin yksittäistapauksessa kuuluu.

3.  Päästöoikeudet ja arvonlisäverotus

Arvonlisäverotuksessa päästöoikeuden myynti on palvelun myyntiä, johon sovelletaan arvonlisäverolain 68 §:n immateriaalipalveluja koskevia säännöksiä. Elinkeinonharjoittajille myydyt immateriaalipalvelut verotetaan Suomessa, jos ne luovutetaan ostajan täällä olevaan kiinteään toimipaikkaan. Muille kuin elinkeinonharjoittajille tapahtuva myynti verotetaan Suomessa, kun palvelu luovutetaan myyjän täällä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Myyntiä ei veroteta Suomessa, jos ostajan kotipaikka on Yhteisön ulkopuolella ja palvelu luovutetaan muualla kuin Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan.

Tietoa immateriaalipalvelujen arvonlisäverotuksesta löytyy muun muassa Verohallituksen sekä ohjeesta Arvonlisäverotus kansainvälisessä palvelukaupassa.

4. Päästöoikeudet ja varainsiirtovero

Päästöoikeus ei ole varainsiirtoverolain mukainen arvopaperi, jonka omistusoikeuden luovutuksesta luovutuksensaajan olisi maksettava varainsiirtoveroa.

Apulaisjohtaja Anneli Kukkonen

Ylitarkastaja Kari Aaltonen