Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kaupan verotuksesta

Tässä ohjeessa käsitellään kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kaupan verottamista.

Ohjeen lukua 1 on päivitetty 1.1.2024 voimaan tulleen, uuden päästökauppalain (1270/2023) vuoksi. Tässä yhteydessä ohjetta on tarkistettu ja ajantasaistettu myös muilta osin.

1 Yleistä päästökaupasta

Euroopan Unionin (EU) sisäisen päästökauppajärjestelmän sekä Pariisin ilmastosopimuksen mukaisen kansainvälisen päästökaupan tavoitteena on kasvihuonekaasupäästöjen seuraaminen ja vähennystavoitteiden saavuttaminen mahdollisimman kustannustehokkaasti. Päästökauppajärjestelmän tarkoituksena on toimia siten, että siihen kuuluvien toimialojen päästöt pysyvät ennalta määritellyn kokonaispäästömäärän rajoissa.

EU:n sisäinen päästökauppa alkoi vuoden 2005 alussa. Tämä ensimmäinen EU:n päästökauppakausi päättyi vuoden 2007 lopussa. Toinen EU:n päästökauppakausi koski vuosia 2008–2012. Kolmas EU:n päästökauppakausi koski vuosia 2013–2020. Neljäs päästökauppakausi kattaa vuodet 2021–2030.

Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kaupan järjestelmän toteuttamisesta Euroopan Unionissa säädetään direktiivillä (2003/87/EY, jäljempänä päästökauppadirektiivi).

Suomessa päästökaupasta säädetään päästökauppalailla (1270/2023) ja asetuksilla. Päästökauppalakia sovelletaan muun muassa polttoaineiden polttoon laitoksissa, joiden nimellinen kokonaislämpöteho on yli 20 megawattia ja niiden kanssa samaan kaukolämpöverkkoon liitettyjen pienempien polttolaitosten sekä öljynjalostamoiden, koksaamoiden, eräiden teräs-, mineraali- ja metsäteollisuuden laitosten prosessien, eräiden petrokemian laitosten prosessien sekä kivivillan ja nokimustan valmistuksen polttoprosessien hiilidioksidipäästöihin. Päästökaupan piiriin kuuluvat myös alumiinin tuotannon perfluorihiilipäästöt ja kemianteollisuuden typpioksiduulipäästöt. Suomessa päästökauppa koskee noin 500 laitosta.

Päästökaupan piiriin kuuluva laitos tarvitsee päästöluvan, jonka nojalla sillä on oikeus päästää kasvihuonekaasuja ilmakehään. Lisäksi toiminnanharjoittaja tarvitsee laitokselle hyväksytyn päästöjen tarkkailusuunnitelman. Lupien myöntäminen ja päästöjen tarkkailusuunnitelmien hyväksyminen kuuluu Suomessa Energiavirastolle (www.energiavirasto.fi). Päästöjen tarkkailusta säädetään Euroopan komission tarkkailuasetuksessa (EU) 2018/2066, jossa määritellään päästötietojen tarkkailuvaatimukset ja tarkkuustasot. Toiminnanharjoittajat raportoivat päästöistään toimittamalla vuosittain Energiavirastolle päästöselvitykset, joista selviää laitosten edellisenä kalenterivuonna aiheuttamat päästöt. Päästöselvitykset tulee todentaa ennen niiden toimittamista päästökauppaviranomaiselle. Todentaminen kuuluu Energiaviraston hyväksymille riippumattomille toimijoille.

Toiminnanharjoittaja, jonka laitoksella on voimassa oleva päästölupa, voi hakea maksutta jaettavia päästöoikeuksia. Päästöoikeuksien ilmaisjako jatkuu neljännellä päästökauppakaudella 2021—2030. Laitoskohtaisesti myönnettävät päästöoikeusmäärät riippuvat toimialasta ja oikeuksien määrän laskenta perustuu neljännellä päästökauppakaudella komission ilmaisjakoasetukseen (EU) 2019/331 päästöoikeuksien jakosäännöistä. Vuodesta 2021 alkaen ilmaisjakoa myönnetään kerrallaan viiden vuoden kausille eli neljännellä päästökauppakaudella jakokausille 2021—2025 ja 2026—2030. Neljännellä päästökauppakaudella maksuttomia päästöoikeuksia saavien laitosten toiminnanharjoittajat ovat velvoitettuja tarkkailemaan ilmaisjakoa varten tarvittavia tietoja erillisen tarkkailumenetelmäsuunnitelman mukaisesti. Lisäksi toiminnanharjoittajat ovat velvoitettuja ilmoittamaan vuosittain tuotantotietonsa päästökauppaviranomaiselle. Neljännen päästökauppakauden 2021—2030 ilmaisjakoa koskevista viranomaistehtävistä vastaa Energiavirasto.

Ilmailutoiminta liitettiin päästökaupan piiriin päästökauppadirektiivin muutoksella 2008/101/EY. Suomessa ilmailutoiminnan päästökaupasta säädettiin aiemmin erillisessä laissa, mutta 1.1.2024 alkaen myös lentoliikenteen päästökauppaan sovelletaan 1.1.2024 voimaan tullutta päästökauppalakia. Lentoliikenne on ollut EU:n päästökaupassa vuodesta 2012 lähtien. Lentoliikenteen päästökauppa koskee EU:n sisäisiä lentoja sekä kaikkia EU:n alueelta lähteviä ja sinne saapuvia koneita. Vuosina 2024–2026 päästökauppa koskee kuitenkin pelkästään Euroopan talousalueella sijaitsevien lentopaikkojen välisiä sekä näiltä lentopaikoilta Sveitsissä ja Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevalle lentopaikalle suuntautuvia lentoja. Lentoliikenteen päästökaupan tarkoituksena on edistää lentoliikenteestä aiheutuvien kasvihuonekaasupäästöjen vähentämistä kustannustehokkaasti ja taloudellisesti.

Kansainvälisen siviili-ilmailujärjestön ICAO:n jäsenmaat ovat sopineet lentoliikenteen päästöjen vähentämisestä. Vuonna 2021 otettiin käyttöön lentoliikenteen päästöjen globaali CORSIA-hyvitysjärjestelmä (Carbon Offsetting and Reduction Scheme for International Aviation). Suomi ja kaikki Euroopan siviili-ilmailukonferenssin 44 jäsenmaata ovat sitoutuneet CORSIA:an.

CORSIA-järjestelmää sovelletaan Euroopan talousalueelta kolmansiin valtioihin suuntautuvien, niistä saapuvien sekä kahden kolmannen valtion välisten lentojen hiilidioksidipäästöihin. CORSIA:ssa ilma-alusten käyttäjät hyvittävät kansainvälisen lentoliikenteen päästöjen kasvun ostamalla CORSIA:n hyväksyttyjä ilmastoyksiköitä hiilimarkkinoilta. 1.1.2024 voimaan tullutta päästökauppalakia sovelletaan CORSIA-järjestelmään.

Lentoliikenteen päästökauppaviranomaisena Suomessa toimii Liikenne- ja viestintävirasto Traficom (www.traficom.fi), jolta lentoliikenteen harjoittajat voivat hakea maksuttomia päästöoikeuksia ja jolle näiden tulee toimittaa päästöjen tarkkailusuunnitelma sekä raportoida vuosittain hiilidioksidipäästöistä. Raportin tulee sisältää hiilidioksidipäästötiedot kaikilta ilma-alusten käyttäjän operoimilta päästökauppaan ja/tai CORSIA:an kuuluvilta lennoilta, ja olla hyväksytyn todentajan todentama.

Lentoliikenteen päästöoikeuksien yleisestä ilmaisjaosta luovutaan asteittain vuoteen 2026 mennessä. Vuodesta 2026 lähtien ilma-alusten käyttäjille jaetaan maksuttomia päästöoikeuksia ainoastaan päästökauppalain 65 §:ssä tarkoitetun kestävien lentopolttoaineiden käytön perusteella.

Päästökauppalain soveltamisala laajentui 1.1.2024 kattamaan myös meriliikenteen, joka liitetään asteittain osaksi EU:n päästökauppajärjestelmää. Päästökaupan piirissä ovat alukset, joiden bruttovetoisuus on vähintään 5000, matkat joilla kuljetetaan kaupallisesti rahtia tai matkustajia sekä päästöt EU-maiden satamissa.

Suomi soveltaa päästökauppadirektiivin mukaista saaripoikkeusta Manner-Suomen ja Ahvenanmaan väliseen liikennöintiin. Poikkeuksen piiriin kuuluvat bruttovetoisuudeltaan 5 000 tonnin ja sitä suurempien matkustaja-autolauttojen matkat. Näiden alusten ei tarvitse palauttaa päästöjään vastaavaa määrää päästöoikeuksia saaripoikkeuksen piiriin kuuluvien matkojen tai tällaisiin matkoihin satamassa liittyvien toimien perusteella ennen vuotta 2031. 

Meriliikenteen päästökauppaviranomaisena Suomessa toimii Liikenne- ja viestintävirasto Traficom. Laivayhtiöiden tulee tarkkailla, raportoida ja todentaa päästönsä MRV-asetuksen mukaisesti Liikenne- ja viestintävirasto Traficomille. Laivayhtiöt eivät voi hakea maksuttomia päästöoikeuksia.

Päästökaupparekisterinä käytetään päästökauppalaissa tarkoitettua unionin rekisteriä, jonka kansallisena valvojana toimii Suomessa Energiavirasto.  Päästökaupparekisteriin kirjataan päästöoikeudet ja -yksiköt, sekä niiden hallussapidot ja siirrot. Päästökaupparekisterissä avataan hakemuksesta tili jokaiselle päästökaupan piiriin kuuluvalle laitokselle, ilma-aluksen käyttäjälle ja laivayhtiölle. Toiminnanharjoittajat, ilma-aluksen käyttäjät ja laivayhtiöt ilmoittavat rekisterissä vuosittain tilikohtaisesti todennetut päästömäärät ja todentajat vahvistavat ne. Lisäksi toiminnanharjoittajat, ilma-aluksen käyttäjät ja laivayhtiöt palauttavat ko. tileiltä vuosittain edellisen vuoden todennettuja päästöjään vastaavan määrän päästöoikeuksia. Päästökaupan piiriin kuuluvien toimijoiden lisäksi myös muilla organisaatioilla ja yksityishenkilöillä on tietyin rajoituksin mahdollisuus avata rekisteriin päästöoikeustilejä, hankkia haltuunsa päästöoikeuksia ja -yksiköitä ja käydä niillä kauppaa.

Neljännellä päästökauppakaudella (2021—2030) päästöoikeudet lasketaan liikkeelle pääasiallisesti huutokauppaamalla. Päästöoikeuksia jaetaan jonkin verran myös ilmaiseksi, mutta kauden loppua kohden ilmaisjaon osuus vähenee ja huutokaupan osuus kasvaa. Sekä ilmaiseksi saadut että huutokaupasta hankitut päästöoikeudet ovat vapaasti vaihdettavissa jälkimarkkinoilla.

Energiavirasto toimii Suomen huutokaupanpitäjänä. Huutokaupanpitäjä huutokauppaa huutokauppa-asetuksen (EU) 2023/2830 mukaisesti Suomen osuuden huutokaupattavista päästöoikeuksista EU:n yhteisellä huutokauppapaikalla. Huutokaupanpitäjä vastaanottaa Suomelle huutokaupoista saadut tulot ja tulouttaa ne valtiolle.

2 Päästöoikeudet tuloverotuksessa

2.1 Päästöoikeudet elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutena

Päästöoikeuksilla on tarkoitus kattaa tuotannollisen toiminnan ja lento- ja meriliikenteen aiheuttamien kasvihuonekaasupäästöjen ilmastolle aiheuttama laskennallinen kustannus. Päästökauppalain mukainen tuotannollinen toiminta ja lento- ja meriliikenne täyttävät pääasiallisesti elinkeinotoiminnalle asetetut yleiset kriteerit. Kun päästöoikeudet on myönnetty tai hankittu elinkeinotoiminnaksi katsottavaan toimintaan, kuuluvat ne näin ollen toiminnanharjoittajan, ilma-aluksen käyttäjän ja laivayhtiön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 12 §:n mukaiseen elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen.

2.2 Päästöoikeus on aineeton oikeus

Päästöoikeutta ei ole määritelty EVL:ssä, eikä päästöoikeuden määrittelystä ole myöskään olemassa vastaavaa julkaistua oikeuskäytäntöä. Verolainsäädännössä ei ole määritelty aineettoman oikeuden käsitettä. Verotuksessa aineettomina oikeuksina on pidetty mm. tekijänoikeutta ja patenttia. Päästöoikeus rinnastetaan verotuskäytännössä aineettomina oikeuksina pidettyihin oikeuksiin.

2.3 Päästöoikeuden ylitysmaksu

Mikäli toiminnanharjoittaja jättää palauttamatta edellisen vuoden päästöjään vastaavan määrän päästöoikeuksia, määrää Energiavirasto yritykselle päästöoikeuden ylitysmaksun. Ilma-aluksen käyttäjän ja laivayhtiön osalta päästöoikeuden ylitysmaksun määrää Liikenne- ja viestintävirasto Traficom. Ylitysmaksun suorittaminen ei vapauta toiminnanharjoittajaa, ilma-aluksen käyttäjää tai laivayhtiötä velvollisuudesta palauttaa päästöoikeuksia.

Päästöoikeuden ylitysmaksu on luonteeltaan EVL 16 §:n 5 kohdan mukainen sanktionluonteinen maksuseuraamus, joten päästöoikeuden ylitysmaksu ei ole tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtunut vähennyskelpoinen meno. Päästöoikeuden ylitysmaksua käsitellään verotuksessa siten vähennyskelvottomana eränä.

Energiavirasto julkaisee vuosittain tiedot toiminnanharjoittajista ja Liikenne- ja viestintävirasto Traficom ilma-aluksen käyttäjistä ja laivayhtiöistä, jotka eivät ole palauttaneet päästöoikeuksia päästökauppalain mukaisesti. Energiavirasto voi peruuttaa kasvihuonekaasujen päästöluvan, jos luvanhaltija on kehotuksista huolimatta olennaisesti rikkonut päästöoikeuksien vuosittaista palauttamista. Liikenne- ja viestintävirasto Traficomilla on toimivalta muun muassa asettaa ilma-aluksen käyttäjälle toimintakielto ja antaa laivayhtiölle karkotusmääräys toistuvissa laiminlyöntitilanteissa.

2.4 Päästöoikeuksien hankintameno ja jaksottaminen

Neljännellä päästökauppakaudella (2021–2030) päästöoikeuksia lasketaan liikkeelle sekä ilmaiseksi että huutokauppaamalla. Maksutta jaetuilla päästöoikeuksilla ei ole hankintamenoa. Huutokaupasta tai jälkimarkkinoilta hankittujen päästöoikeuksien hankintameno määräytyy suoritetun vastikkeen perusteella.

Päästöoikeuksien jälkimarkkinoilla päästöoikeuksien hinta määräytyy osapuolten keskinäisin sopimuksin. Päästöoikeudesta suoritettu vastike muodostaa päästöoikeudelle tällaisessa tilanteessa hankintamenon. Osapuolet voivat tällöin käydä kauppaa päästöoikeuksilla suoraan keskenään, ne voivat myös ostaa tai myydä päästöoikeuksia meklarin, pankin tms. välittäjän kautta.

Päästöoikeuksien huutokaupassa kaikki voittaneen tarjouksen jättäneet maksavat päästöoikeuksista selvityshinnan verran. Tarjousajan päätyttyä jätetyt tarjoukset järjestetään tarjotun hinnan perusteella suurimmasta pienimpään. Tarjouksissa kysytyt päästöoikeuksien määrät lasketaan yhteen alkaen hinnan perusteella suurimmasta tarjouksesta, kunnes yhteenlaskettu määrä on yhtä suuri kuin huutokaupassa myytävänä oleva päästöoikeuksien määrä. Tarjous, jonka kohdalla kysytty päästöoikeuksien määrä ylittää tai on yhtä suuri myytävän määrän kanssa, määrittää huutokaupan selvityshinnan.

Hankitun päästöoikeuden hankintameno tulee jaksottaa, jos päästöoikeus on hankittu vastikkeellisesti eikä toiminnanharjoittaja, ilma-aluksen käyttäjä tai laivayhtiö ole palauttanut päästöoikeuksia aiheutuneiden päästöjen kattamiseksi kyseisen vuoden aikana. Päästöoikeus poistetaan EVL 37 §:n mukaisesti yhtä suurin vuotuisin poistoin kymmenessä vuodessa tai verovelvollisen todennäköiseksi osoittamana sitä lyhyempänä oikeuden taloudellisena käyttöaikana, kuitenkin viimeistään silloin, kun päästöoikeus on palautettava päästökaupparekisteriin. 

Päästöoikeudet voidaan luovuttaa eteenpäin, jolloin saadut luovutushinnat ovat veronalaista tuloa. Päästöoikeuksista saadut veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja vähennyskelpoinen poistamatta oleva hankintamenon osa vähennetään sinä verovuonna, jona päästöoikeus on luovutettu.

Päästökaupparekisterin avulla päästöoikeuksien ja -yksiköiden kappalemääräisestä kirjaamisesta, hallussapidosta, siirtämisestä, palauttamisesta ja mitätöinnistä pidetään tarkkaa kirjanpitoa. Toiminnanharjoittajan, ilma-aluksen käyttäjän ja laivayhtiön sekä muiden päästöoikeuksilla kauppaa käyvien tulee tarkistaa, että tiedot ovat tallentuneet oikein rekisteriin sekä huolehtia erikseen siitä, että päästöoikeuksien hankinta- ja luovutushintoja koskevat tiedot ovat helposti ja luotettavasti saatavilla.

2.5 Päästöoikeuksien arvonalentuminen

Päästöoikeuksien arvonalentumisen vähennyskelpoisuus arvioidaan sen omaisuuslajia koskevien säännösten perusteella.

2.6 Kansainväliset tilanteet

OECD:n malliverosopimuksen kommentaariin (2014) on tehty päästökauppaan liittyviä lisäyksiä. Näissä lisäyksissä ei ole kyse yleisistä periaatteista poikkeavista kannanotoista, vaan lisäysten tarkoituksena on ollut lähinnä antaa tulkintasuosituksia päästökauppaan liittyviin kysymyksiin. Siten edellä mainittuja lisäyksiä voidaan soveltaa myös ennen kommentaarin julkaisua solmittuihin OECD:n malliverosopimuksen mukaisiin verosopimuksiin, ellei verosopimuksessa ole muuta selkeästi sovittu.

Päästökauppaan liittyviä tuloja käsitellään pääasiassa verosopimusartiklojen 7 (liiketulo) ja 13 (luovutusvoitto) mukaisesti. Tietyissä olosuhteissa päästökauppaan liittyvään tuloon sovelletaan myös artikloja 6 (kiinteästä omaisuudesta saatu tulo), 8 (merenkulku ja ilmakuljetus) tai 21 (muu tulo).

2.7 Luonnollinen henkilö päästöoikeuden haltijana

Luonnollinen henkilö, jolle on hakemuksesta avattu päästöoikeustili päästökaupparekisteriin, voi ostaa jälkimarkkinoilta päästöoikeuksia, pitää niitä hallussaan sekä myydä niitä.

Luonnollisen henkilön omistamien päästöoikeuksien luovutuksiin sovelletaan tuloverolaissa olevia luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Tällaisessa tapauksessa päästöoikeuden myyvä luonnollinen henkilö ei ole voinut itse kehittää omalla toiminnallaan aineettomana oikeutena pidettävää päästöoikeutta. Päästöoikeuden luovutuksesta saatava tulo on luonnollisen henkilön pääomatuloa. Verovelvollinen voi vähentää pääomatuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot tuloverolain säännösten mukaisesti.

Luonnollisen henkilön käydessä yksinomaan kauppaa päästöoikeuksilla, voidaan päästöoikeuskauppaa pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan kokonaisuutena näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella.

2.8 Muu oikeushenkilö kuin päästökauppalain mukainen toiminnanharjoittaja, ilma-aluksen käyttäjä tai laivayhtiö ja päästöoikeudet

Myös muut oikeushenkilöt kuin varsinaiset päästökauppalain mukaiset toiminnanharjoittajat, ilma-aluksen käyttäjät tai laivayhtiöt voivat ostaa päästöoikeuksia, pitää niitä hallussaan sekä myydä niitä. Edellytyksenä on, että oikeushenkilölle on hakemuksesta avattu päästöoikeustili päästökaupparekisteriin.

Maksuttomat päästöoikeudet myönnetään päästökauppalaissa säädetyllä tavalla lain soveltamisalaan kuuluville laitoksille ja ilma-alusten käyttäjille ilmaisjakosääntöjen mukaisesti. Tällaisessa tilanteessa päästöoikeudet kuuluvat toiminnanharjoittajan ja ilma-aluksen käyttäjän EVL 12 §:n mukaiseen käyttöomaisuuteen.

Osallistumisoikeutta päästöoikeuksien huutokauppaan voivat huutokauppa-asetuksen mukaan hakea päästökaupan toiminnanharjoittajat ja näiden emo- ja tytäryhtiöt, toiminnanharjoittajien yhteenliittymät, sijoituspalveluyritykset, rahoituslaitokset ja tietyt julkisoikeudelliset tahot. Jälkimarkkinoilla päästöoikeuksilla kauppaa käyvien tahojen määrä on vielä laajempi.

Kun yhteisön toimintaan sovelletaan EVL 1 §:n mukaan elinkeinoverolakia sen yhteisömuodon perusteella, yhteisön harjoittama toiminta muodostaa maataloutta lukuun ottamatta EVL 2 §:n 2 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tulolähteen. Yhteisön toiminnan laatu ja päästöoikeuksien hankkimisen käyttötarkoitus määrittävät sen, mihin omaisuuslajiin päästöoikeudet hankkijallaan kuuluvat. Kun yhteisö on muu kuin varsinainen päästökauppalain mukainen toiminnanharjoittaja, ilma-aluksen käyttäjä tai laivayhtiö, voivat päästöoikeudet olla hankkijansa vaihto-, rahoitus- tai sijoitusomaisuutta tai EVL 12 a §:n mukaista muuta omaisuutta.

Muiden kuin EVL 1 §:n 2 momentin mukaan tulolähdejaon poistamisen piirissä olevien yhteisöjen osalta elinkeinoverolain soveltaminen ratkaistaan niiden harjoittaman toiminnan luonteen perusteella. Näiden yhteisöjen harjoittamaa päästöoikeuskauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan kokonaisuutena näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella. Näiden yhteisöjen osalta päästöoikeudet voivat kuulua myös hankkijansa muuhun kuin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

2.9 Päästöoikeus ja nettovarallisuus

Päästöoikeus arvostetaan nettovarallisuutta laskettaessa sen omaisuuslajin arvostussäännösten mukaan, johon se kussakin yksittäistapauksessa kuuluu.

3 Päästöoikeudet ja varainsiirtovero

Päästöoikeus ei ole varainsiirtoverolain mukainen arvopaperi, joten sen omistusoikeuden luovutuksesta luovutuksensaajan ei ole maksettava varainsiirtoveroa.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Marjo Haanpää