Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta

Ohje korvaa aikaisemman ohjeen "Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen", (31.12.2007, Dnro 1962/40/2007).

Ohjeeseen on lisätty:

• korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) päätöksiä ja unionin tuomioistuimen (EUT) tuomioita
• eräitä erityistapauksia, joita ovat yhteistoimistot, kampaamojen tuolinvuokraus, shop in shop -tilanteet ja kiinteistöleasing
• luku varastointipalvelujen verotuksesta
• esimerkkejä
• kiinteistön käsite 1.1.2017 alkaen
• ajallista kohdistamista koskevat muutokset 1.1.2017 alkaen

Ohjeesta on poistettu kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä koskeva osuus, koska tätä menettelyä on selvitetty Verohallinnon ohjeessa "Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus"

1 Yleistä

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisella tarkoitetaan yleensä maa-alueen, rakennuksen, huoneiston tai rakennuksen osan vuokraamista joko arvonlisäverolliseen tai -verottomaan käyttöön. Hakeutujalla tarkoitetaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajaa, joka hakeutuu arvonlisäverovelvolliseksi tästä toiminnasta.

Hakeutumisesta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajaksi säädetään arvonlisäverolain 30 §:ssä. Hakeutuja voi olla kiinteistön omistaja, osakas, heidän vuokralaisensa tai vuokralaisen vuokralainen. Hakeutumisen edellytyksenä on, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:n mukainen yliopisto tai ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai 1.1.2018 alkaen opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä. Kuntien ja elinkeinonharjoittajien palautukseen oikeuttava toiminta rinnastetaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

1.1 Kiinteistön käsitteestä

Euroopan unionissa yhdenmukaistettiin arvonlisäverotuksen kiinteistön käsitettä 1.1.2017 alkaen. Suomen arvonlisäverolaissa kiinteistön käsite laajeni koskemaan eräitä kiinteistöinä pidettäviä osia, koneita ja laitteita.

Kiinteistön käsite 31.12.2016 saakka:

Kiinteistöllä tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa maa-aluetta, rakennusta, pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa (AVL 28 § 1 mom.). Pysyviä rakennelmia ovat esimerkiksi sillat, laiturit, kanavat, vesiväylät ja erilaiset verkostot. Kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa palvelevat koneet ja laitteet eivät kuulu kiinteistöön.

Unionin tuomioistuimen (EUT) tuomion C-532/11 (Leichenich) mukaan pysyvästi joen varrelle kiinnitetty ravintolakäytössä ollut laiva ei ollut irtain esine, vaan kiinteää omaisuutta. Laivasta puuttui moottori. Lisäksi se oli liitetty sähkön- ja vedenjakeluverkostoon, ja sillä oli postiosoite sekä puhelin- ja jätevesiliittymät. Laiva oli kiinnitetty pysyvästi rantaan eikä sitä ollut helppo irrottaa. Lisäksi laiva oli tarkoitettu liiketoiminnan käyttöön yksinomaan tällä paikalla. Tällaista kokonaisuutta, joka muodostui laivasta, vedenpinnan ylä- ja alapuolisesta maapohjasta, vesialueesta ja sillä olevasta laiturista, voidaan pitää pysyvänä rakennelmana.
Toisen kiinteistön käsitettä koskevan tuomion EUT C-315/00 (Maierhofer) mukaan sellaisen rakennuksen vuokraus, joka on rakennettu maapohjaan kiinteästi liittyvistä valmisosista siten, että kyseiset valmisosat eivät ole helposti purettavissa eivätkä siirrettävissä, on kiinteän omaisuuden vuokrausta. Näin on siitä huolimatta, että kyseinen rakennus tullaan poistamaan vuokrasopimuksen päätyttyä ja sitä tullaan käyttämään uudelleen jollakin toisella kiinteistöllä.

Kiinteistön käsite 1.1.2017 alkaen:

Muuttuneen 28 §:n mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta. Kiinteänä omaisuutena pidetään:

a) tiettyä maa-aluetta maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus
b) rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolelle ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää
c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet ikkunat, katot, portaikot ja hissit
d) osaa, laitetta, tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Mikä muuttui 1.1.2017 alkaen:

Vuoden 2016 loppuun voimassa olleen AVL 28 §:n kiinteistöä koskevat käsitteet sekä verotus- ja oikeuskäytäntö vastaavat uutta kiinteistön määritelmää. Vuoden 2017 alusta kiinteistönä pidetään myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Lisätietoa kiinteistön määritelmän muutoksista ja niiden vaikutuksista löytyy Verohallinnon ohjeesta "Kiinteistön määritelmää koskevat muutokset 1.1.2017 alkaen".

1.2 Veroton kiinteistön käyttöoikeuden luovutus

Kiinteistön myynti sekä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen on arvonlisäverotonta (AVL 27 § 1 mom.).

Poikkeus: Sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan kiinteistöön pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokrauksesta (AVL 29 § 1 mom. 7 k.).

Sellaisten arvopaperien myynti, jotka yksin tai yhdessä muiden arvopaperien kanssa tuottavat oikeuden hallita määrättyä huoneistoa tai kiinteistöä taikka kiinteistön osaa kuuluvat AVL 27 §:n soveltamisalaan. Näiden arvopapereiden myynti on verotonta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamista. Arvopapereilla tarkoitetaan tässä yhteydessä keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita.

Veroa ei suoriteta myöskään kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta (AVL 27 § 2 mom.). Vuokranantajalla tai kiinteistöosakeyhtiöllä ei näissä olosuhteissa ole ostamiensa energiahyödykkeiden hankintahinnan sisältämästä verosta vähennysoikeutta.

1.2.1 Vähennys energiahyödykkeestä

Arvonlisäverollista toimintaa tiloissa harjoittava vuokralainen tai osakas saa tehdä vähennyksen kiinteistön omistajan tai haltijan ostamasta energiahyödykkeestä silloinkin, kun veloitus sisältyy kiinteistön verottomaan vuokraan tai vastikkeeseen. Tämä edellyttää, että energiahyödykkeen ostaja antaa näiden tilojen osalta selvityksen veron määrästä, jonka on maksanut energiahyödykkeen hinnassa (AVL 111 §).

Selvityksessä on oltava selvityksen antamispäivä, myyjän eli käyttöoikeuden luovuttajan ja ostajan eli vuokralaisen tai osakkaan nimet, osoitteet sekä y-tunnukset, luovutuksen luonne ja kohdekausi, vuokran tai yhtiövastikkeen kokonaismäärä ja energian osuus siitä sekä myyjän ostamasta energiahyödykkeestä tai polttoaineesta suorittaman veron määrä (AVL 209 h § 2 mom.).
Energiahyödykkeitä ovat esimerkiksi sähkö, kaasu, lämpö, kylmyys ja muut näihin verrattavat hyödykkeet. Vähennysoikeus koskee näitä hyödykkeitä. Vesi ei ole energiahyödyke, joten sen hankintahinnasta vastaavaa vähennystä ei saa tehdä.

1.2.2 Muut luovutettavat tavarat ja palvelut

Verottoman kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisen yhteydessä voidaan luovuttaa myös muita kuin AVL 27 § 2 momentissa mainittuja energiahyödykkeitä. Näitä voivat olla esimerkiksi tilojen siivous, korjaus, vartiointi. Tällainen muu hyödyke voisi olla myös vuokralaisen käyttöön luovutettu pysäköintipaikka. Muiden luovutettavien tavaroiden ja palvelujen verokohtelu on ratkaistava tapauskohtaisesti. Verokohtelua ratkaistaessa on arvioitava, liittyvätkö ne ja tilojen käyttöoikeuden luovutus toisiinsa niin, että niiden voidaan katsoa muodostavan yhden kokonaisuuden, vai onko niitä pidettävä itsenäisinä suorituksina.

EUT on tuomiossa C-572/07 (RLRE Tellmer Property) todennut, että vuokranantajan laskuttaessa asuinhuoneistojen vuokran ja yleisten tilojen siivouspalvelut erikseen, kyse ei ollut yhdestä suorituksesta, vaan itsenäisistä ja erillisistä palveluista. EUT:n tuomion mukaan jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. Koska asuntojen vuokraus ja rakennuksen yleisten tilojen siivouspalvelut voitiin erottaa toisistaan, vuokrausta ja siivousta ei voitu pitää yhtenä ainoana suorituksena. Näin ollen kummankin palvelun arvonlisäverollisuus tuli ratkaista erikseen.

Tuomiossa EUT C‑392/11 (Field Fisher Waterhouse) oli kyse liiketilojen vuokrauksesta ja kyseiseen vuokraukseen liittyvistä palveluista. Näitä palveluja olivat osuus kiinteistön vakuutuskustannuksista ja korvaus palvelusuorituksista, joihin kuuluivat muun muassa veden jakelu, koko rakennuksen lämmitys, rakennuksen rakenteiden ja koneiden korjaus, yleisten tilojen siivous ja rakennuksen vartiointi. EUT katsoi, että vuokrasopimuksen sisältöä voidaan pitää merkittävänä viitteenä ratkaistaessa sitä, onko kyse yhden kokonaispalvelun vai useamman erillisen palvelun myynnistä.

Kyseisessä sopimuksessa oli sovittu, että vuokratilojen lisäksi vuokranantaja toimitti vuokralaiselle edellä kerrottuja palveluja, jotka tämä maksoi vuokraan liittyvinä kustannuksina ja joiden maksamatta jättäminen saattoi aiheuttaa vuokrasopimuksen irtisanomisen. Tuomioistuin katsoi, ettei vuokrasopimuksen tekemisen taloudellisena perusteena näyttänyt olevan ainoastaan kyseisten tilojen käyttöoikeuden luovutus vaan myös se, että vuokralainen sai palvelukokonaisuuden. Tästä tuomioistuin päätteli, että kyseisessä vuokrasopimuksessa sovittiin vuokranantajan ja vuokralaisen välillä yhdestä ainoasta suorituksesta. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ratkaistavaksi jätettiin tuomiossa esitettyjen tulkintojen ja asian erityisolosuhteisen perusteella, muodostavatko kyseiset liiketoimet yhden ainoan kiinteistön vuokrausta koskevan suorituksen.

1.3 Verollinen kiinteistön käyttöoikeuden luovutus

Vaikka AVL 27 §:n mukainen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on pääsääntöisesti arvonlisäverotonta, siitä on mahdollista hakeutua edellytysten täyttyessä verovelvolliseksi. Hakeutuja voi olla kiinteistön omistaja, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas tai edellisten vuokralainen. Hakeutuja voi olla myös vuokralaisen vuokralainen aina viimeiseen vuokranantajaan saakka. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä on, että hakeutumista koskevaa tilaa käytetään osakkaan osalta kokonaan ja loppukäyttäjän osalta ainakin osittain arvonlisäverollisen liiketoiminnan tai palautukseen oikeuttavan toiminnan käytössä. Toiminnalle ei ole erityisiä vaatimuksia, jos tilojen loppukäyttäjänä oleva osakas on valtio tai AVL 30 §:n 3 momentissa mainittu yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto tai ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai 1.1.2018 alkaen opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on hakeuduttava aina erikseen arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka käyttöoikeuden luovuttaja olisi jo harjoittamastaan liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen. Vastaavasti kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuneen on erikseen rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi, jos hän ryhtyy harjoittamaan muuta arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Hakeutumisen jälkeen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja suorittaa hakeutumisen kohteena olevien tilojen vuokrista tai vastikkeista arvonlisäveroa ja saa vähentää tätä toimintaa varten tehtyjen hankintojen sisältämät arvonlisäverot. Vuokralainen saa vähentää vuokran sisältämän arvonlisäveron siltä osin, kun hän käyttää tiloja verollisessa toiminnassaan. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas saa vähentää vastikkeen sisältämän veron täysimääräisesti, vaikka hänen loppukäyttäjänä tiloissa olevan vuokralaisensa toiminta ei olisi kokonaan verollista. Verolliseen vuokraustoimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät näin ollen muodostu osakkaan kustannukseksi.

Vuokralaisen tai osakkaan on vähennysoikeutensa varmistamiseksi tarkastettava, onko käyttöoikeuden luovuttaja rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Rekisteröitymisen voi tarkistaa YTJ -tietopalvelusta (www.ytj.fi). Jos luovuttaja on rekisteröitynyt arvonlisälisäverovelvolliseksi sekä liiketoiminnasta että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, molemmat rekisteröintitiedot näkyvät palvelussa seuraavasti:

• Arvonlisäverovelvollisuus - Liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen
• Arvonlisäverovelvollisuus - Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta

Lain 29 §:ssä säädetään kiinteistöön kohdistuvan käyttö- tai muun oikeuden luovuttamisesta. Hakeutumismahdollisuus kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana ei koske näitä luovutuksia, koska ne ovat jo AVL 29 §:n mukaan verollisia.

Vuoden 2017 alusta AVL 29 § on lisätty kiinteistöön pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokrausta koskevan säännös. Sen mukaan kyseisten koneiden ja laitteiden vuokrauksesta suoritetaan arvonlisäveroa. Tästä seuraa, että vuokranantajan hakeutuu erikseen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta vuokrattavan toimitilan osalta ja arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnan harjoittajana kiinteistönä pidettävien koneiden osalta.

Esimerkki 1: Vuokranantaja vuokraa autokorjaamoyritykselle 1.2.2017 alkaen vasta valmistuneen toimitilan. Vuokra sisältää arvonlisäveron. Toimitilaan on asennettu autonosturi. Autonosturi on tässä tapauksessa 1.1.2017 voimaan tulleen kiinteistön käsitteen mukainen kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva laite, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta. Vuokranantaja on hakeutunut jo aikaisemmin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Hänen on lisäksi rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi autonosturin vuokrauksesta liiketoiminnan harjoittajana, jos arvonlisäverolaissa säädetty vähäisen toiminnan raja ylittyy.

Esimerkki 2: Vuokranantaja vuokraa arvonlisäverotonta toimintaa harjoittavalle yritykselle 1.2.2017 alkaen toimitilan, jossa on kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva laite. Laite on asennettu pysyvästi rakennukseen eikä sitä voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta. Vuokranantaja ei voi hakeutua toimitilan osalta arvonlisäverovelvolliseksi, mutta hänen on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistöön pysyvästi asennetun laitteen vuokrauksesta, jos arvonlisäverolaissa säädetty vähäisen toiminnan raja ylittyy.

2 Hakeutumisen edellytykset

2.1 Hakeutujaa koskevat edellytykset

Hakeutuja voi olla kiinteistön omistaja, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas tai näiden vuokralainen. Hakeutuja voi olla myös vuokralaisen vuokralainen aina viimeiseen vuokranantajaan saakka.

Muiden kuin keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden hakeutumisen edellytyksenä on, että loppukäyttäjä käyttää tilaa ainakin osittain arvonlisäverollisen liiketoiminnan tai palautukseen oikeuttavan toiminnan käytössä. Jos loppukäyttäjänä on valtio tai AVL 30 §:n 3 momentissa mainittu yliopisto tai ammattikorkeakoulu tai 1.1.2018 alkaen opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä, katsotaan tilojen olevan aina sellaisessa käytössä, että arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisen edellytykset täyttyvät. Tästä seuraa, että tiloissa harjoitetun toiminnan ei tarvitse olla vähennykseen oikeuttavaa.

Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä on, että osakas voi vähentää vastikkeen sisältämän veron täysimääräisesti. Tällöin osakas käyttää itse tilaa kokonaan vähennykseen tai palautukseen oikeuttavassa toiminnassaan tai vuokraa tilan verolla ainakin osittain vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa tilassa harjoittavalle vuokralaiselle. Jos tilojen loppukäyttäjänä oleva osakas on valtio, tai AVL 30 §:n 3 momentissa mainittu yliopisto tai ammattikorkeakoulu tai 1.1.2018 alkaen opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä, niiden tiloissa harjoittaman toiminnan ei myöskään tarvitse olla vähennykseen oikeuttavaa.

Keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä ja sen osakasta koskevaa säännöstä sovelletaan myös muihin niihin verrattaviin osakeyhtiöihin ja osuuskuntiin, joiden toiminnan tarkoituksena on hallita kiinteistöä sekä niiden osakkaisiin ja jäseniin. Edellisillä tarkoitetaan esimerkiksi asunto-osakeyhtiöitä ja kiinteistöosuuskuntia sekä niiden osakkaita ja jäseniä.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua verovelvolliseksi tietyin edellytyksin, vaikka osakkailla ei ole huoneistojen täyttä hallinta- ja käyttöoikeutta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2009 T 1785 koski lomaosaketoimintaa. Päätöksen mukaan, kun osakkaan hallintaoikeutta oli rajoitettu yhtiöjärjestyksessä olennaisesti ja merkittävästi, keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi luovuttaessaan huoneiston käyttöoikeuden majoitustoiminnan harjoittajalle. Kiinteistöosakeyhtiöön ei tältä osin sovellettu AVL 30 §:n 3 momentissa säädettyä verovelvollisuuden erityisedellytystä osakkaan täysimääräisestä vähennysoikeudesta.

KHO 2009 T 1785

A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaisena toimialana oli omistaa ja hallita eräässä kunnassa sijaitsevaa tilaa sekä omistaa ja hallita tällä tilalla sijaitsevia rakennuksia. A Oy:n jokainen osake tuotti oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä A Oy:n rakennuksessa olevaa lomahuoneistoa tai muuta osaa A Oy:n rakennuksista tai sen hallinnassa olevista tiloista yhdessä yhtiöjärjestyksessä yksilöityjen muiden osakkeiden kanssa. Osakkaan hallintaoikeutta oli rajoitettu yhtiöjärjestyksessä siten, että osakas sai käyttää itse lomahuoneistoaan korkeintaan 56 vuorokautta kalenterivuodessa. Muuksi ajaksi myös lomahuoneistojen käyttöoikeus jäi A Oy:lle kuitenkin siten, että A Oy:n oli vuokrattava lomahuoneistot valitsemalleen palveluntuottajalle vuokratuottojen kerryttämiseksi A Oy:lle. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy vuokrasi huoneistot erilliselle palveluntuottajalle, joka harjoitti verollista majoitustoimintaa luovuttamalla huoneistoja matkailijoiden käyttöön.

Kun palveluntuottaja käytti huoneistoja verollisessa majoitustoiminnassa, huoneistot eivät olleet osakkaiden yksinomaisessa ja jakamattomassa hallinnassa, vaan A Oy:n hallintaoikeus rajoitti osakkaiden hallintaoikeutta olennaisella ja merkittävällä tavalla. Tällöin osakas itse ei voinut käyttää tai vuokrata omistamaansa huoneistoa osakkuusasemansa perusteella. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että ratkaistaessa kysymystä siitä, voiko A Oy hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hallinnassaan olevien tilojen osalta, A Oy:öön ei ollut sovellettava arvonlisäverolain 30 §:n 3 momentissa säädettyjä kiinteistöosakeyhtiön verovelvollisuuden erityisedellytyksiä.

Huoneistojen käyttö verollisessa majoitustoiminnassa ei ollut tilapäisluonteista. Vaikka huoneistojen käyttö verollisessa majoitustoiminnassa katkesikin osakkaan oman käytön ajaksi, korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa huoneistoja käytettiin jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen ottaen myös huomioon, että vähennykset voitiin jakaa vähennykseen oikeuttavaan ja vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön. A Oy:llä oli arvonlisäverolain 30 §:n nojalla oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi kysymyksessä olevien tilojen osalta. A Oy:llä oli näin ollen arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää huoneistojen rakennuskustannuksiin sisältyvästä arvonlisäverosta se osuus, joka vastasi A Oy:n käyttöoikeutta kysymyksessä oleviin huoneistoihin.

Edellä olevassa KHO:n päätöksessä osakkaan hallintaoikeutta oli rajoitettu yhtiöjärjestyksessä olennaisella ja merkittävällä tavalla, jolloin osakkaalla ei ollut tiettynä aikana lainkaan huoneiston hallinta- tai käyttöoikeutta vaan se jäi kiinteistöosakeyhtiölle. Jos osakkaan hallinta- ja käyttöoikeutta ei ole rajoitettu yhtiöjärjestyksessä edellä kuvatulla tavalla, kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä on, että osakkaalla on oikeus vähentää vastikkeen sisältämä arvonlisävero täysimääräisesti (AVL 30 § 3 mom.). Tämä koskee myös tilanteita, joissa osakkaalla on vuosittain huoneiston määräaikainen vuokrausvelvoite. Tarvittaessa osakas voi antaa kiinteistöosakeyhtiölle kirjallisen vakuutuksen siitä, ettei huoneistoa käytetä vuokrausvelvoitteen ulkopuolisena aikana osakkaan vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa.

2.2 Tilaa koskevat edellytykset

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen koskee aina kiinteistöä tai sen osaa. Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään KHO 1996 T 3563, että pienimpänä kiinteistön osana, jota hakeutuminen voi koskea, on huoneisto tai tätä pienempi muu selvästi erottuva, toiminnallisen kokonaisuuden muodostava osa. Kiinteistöosakeyhtiö peri osakkaalta erillisen yhtiövastikkeen kunkin huoneistoa pienemmän toimintayksikön osalta toimintayksikön käytössä olevan pinta-alan mukaisesti. Kiinteistöosakeyhtiöllä ja sen osakkaalla oli oikeus hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajan myös silloin, kun vastike perittiin huoneistoa pienemmistä toiminnallisista kokonaisuuksista.

KHO 1996 T 3563

Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö omisti yhteispinta-alaltaan noin 10000 neliömetrin suuruiset rakennukset. Tiloja vuokrattiin joko yhtiöjärjestyksen mukaisina huoneistoina tai siten, että vuokrattava tila oli vain osa yhtiöjärjestyksen mukaisesta huoneistosta. Osakas vuokrasi hallitsemiaan tiloja pääasiassa arvonlisäverolista liiketoimintaa harjoittaville elinkeinonharjoittajille, jotka olivat tilojen loppukäyttäjiä. Sekä kiinteistöosakeyhtiö, että osakas olivat hakeutuneet kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi.

Pienimpänä kiinteistön osana, jonka käyttöoikeuden luovuttamisesta voidaan hakeutua verovelvolliseksi, pidetään hallinnollisista syistä yleensä huoneistoa. Liikekiinteistöissä yhtiöjärjestyksen mukainen huoneistojako ei kuitenkaan aina vastaa tilojen tosiasiallista käyttöä, vaan esimerkiksi suuri huoneisto voi olla jaettuna useisiin toiminnallisiin yksiköihin, joissa kussakin on eri vuokralainen. Tällaisissa tapauksissa ei pienimpänä hakeutumisen kohteena olevana kiinteistön osana voida kaikissa tapauksissa pitää yhtiöjärjestyksen mukaista huoneistoa, vaan sellaiseksi voidaan katsoa muukin selvästi erottuva, toiminnallisen kokonaisuuden muodostava tila.

Kiinteistöosakeyhtiön osakkaan yhtiöjärjestyksen mukaista huoneistoa pienemmissä osissa vuokrattavat tilat olivat selvästi erottuvia ja kunkin vuokralaisen toimintayksikön muodostavia tiloja. Kun lisäksi kiinteistöosakeyhtiön perimän yhtiövastikkeen laskentaperusteena oli huoneistojen pinta-ala, yhtiön myynnistä suoritettavan veron peruste samoin kuin vähennysoikeudet voitiin selvittää pinta-alaperusteisesti silloinkin, kun kiinteistöosakeyhtiön osakas vuokrasi tiloja yhtiöjärjestyksen mukaisia huoneistoja pienemmissä osissa. Verotukseen liittyvät hallinnollisetkaan syyt eivät siten olleet esteenä hakeutua verovelvolliseksi yhtiöjärjestyksen mukaista huoneistoa pienemmästä kiinteistön osasta.

Tila on luovutettava vuokralaisen yksinomaiseen käyttöön, jotta sen vuokrauksesta voi hakeutua verovelvolliseksi. Tilan pinta-alalle tai muille teknisille rajauksille ei ole erityisiä vaatimuksia.

EUT on tuomiossaan C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn) todennut kiinteistön vuokrauksen tarkoittavan sitä, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle sovituksi ajaksi sovittua korvausta vastaan oikeuden hallita ja käyttää tiettyä rajattua ja yksilöitävissä olevaa aluetta tai kiinteistön osaa ja muut henkilöt suljetaan tämän käyttöoikeuden ulkopuolelle.

2.3 Loppukäyttäjää koskevat edellytykset

Loppukäyttäjän on harjoitettava tiloissa jatkuvasti ainakin osittain vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Palautukseen oikeuttavan toiminnan harjoittaminen rinnastetaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan toiminnan harjoittamiseen. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaan toiminnan on oltava hakeutumista koskevissa tiloissa kokonaan vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa. Valtion ja AVL 30 §:n 3 momentissa mainittujen oppilaitosten tai 1.1.2018 alkaen opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityisen ammatillisen koulutuksen järjestäjän tiloissa harjoitettavalle toiminnalle ei ole asetettu erityisiä vaatimuksia. Loppukäyttäjänä voi olla myös ulkomaalainen yritys, jolla on oikeus AVL 122 §:n mukaiseen palautukseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2007 T 268 oli kyse siitä, mitä kiinteistön jatkuvalla käytöllä tarkoitetaan. Toimintaa pidettiin jatkuvana silloinkin, kun kiinteistöllä harjoitetaan vuosittain tiettynä ajanjaksona arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Hakeutumisen edellytykset täyttyvät esimerkiksi silloin, kun kiinteistö on vuosittain kesäisin vuokrattuna vähennykseen oikeuttavaa toimintaa harjoittavalle vuokralaiselle ja muuna aikana kiinteistöä käytetään vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa.

KHO 2007 T 268

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kiinteistöosakeyhtiö ryhtyi rakentamaan uudisrakennusta, johon yleisten tilojen lisäksi valmistui yli 50 huoneistoa. Tarkoituksena oli vuokrata huoneistot lähinnä lukukausien aikana opiskelijoille opiskelija-asunnoiksi ja kesäaikaan rakennuksessa toimisi kesähotelli. Arvonlisäverollista kesähotellitoimintaa harjoittaisi ulkopuolinen verovelvollinen yritys, jolle yhtiö vuokraisi kesähotellitoiminnassa käytettävät tilat.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentissa on verovelvolliseksi hakeutumisen edellytykseksi säädetty, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Säännöstä koskevista hallituksen esityksen yksityiskohtaisista perusteluista ilmenee, että hakeutumismahdollisuuden ulkopuolelle on ollut tarkoitus jättää lähinnä kiinteistön tilapäisluonteiset luovutukset vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kysymys ei ollut tilojen tilapäisluonteisesta vaan vuosittain toistuvasta ja kunakin vuonna kesäajan kestävästä käytöstä verollisessa ja siten vähennykseen oikeuttavassa kesähotellitoiminnassa. Kun lisäksi otettiin huomioon Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta asiassa C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, ilmenevä Euroopan neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan C kohtaa ja 20 artiklaa koskeva tulkinta, korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentissa käytettyä sanontaa jatkuvasti ei voida tulkita niin, että se edellyttäisi kiinteistön tai sen osan kokoaikaista tai ajallisesti edes pääasiallista käyttöä vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Tämän vuoksi yhtiöllä oli oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi.

Esimerkki 4: Yrittäjä on vuokrannut pitkäaikaisella vuokrasopimuksella kiinteistön minigolf -toimintaansa varten. Radat sijaitsevat ulkona ja ne ovat käytössä vain kesäisin noin viiden kuukauden ajan. Kiinteistö on vuokrattu koko vuodeksi, vaikka siellä ei muuna aikana harjoiteta liiketoimintaa sääoloista johtuen. Vuokranantaja voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi.

2.3.1 Loppukäyttäjänä on tiloissa toimiva vuokralainen

Hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan loppukäyttäjänä olevan vuokralaisen kiinteistöllä harjoittaman toiminnan ei tarvitse olla kokonaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa. Vuokranantaja voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajaksi myös niiden tilojen osalta, joissa vuokralainen harjoittaa vain osittain arvonlisäverollista toimintaa. Merkitystä ei siten ole sillä, että esimerkiksi vuokratun tilan yhtä huonetta käytetään pelkästään verottomassa toiminnassa silloin, kun tilassa on useita huoneita. Vuokranantaja vähentää vuokraukseen kohdistuvien kulujen sisältämät verot täysimääräisesti ja perii vuokran kokonaan arvonlisäverollisena. Vuokralainen voi vähentää vuokraan sisältyvästä arvonlisäverosta kuitenkin vain sen osuuden, joka kohdistuu verolliseen toimintaan.

Esimerkki 5: Yrittäjä on vuokrannut yksityishenkilöltä kaksi huonetta käsittävän liiketilan jalka- ja vyöhyketerapiaa varten. Toisessa huoneessa yrittäjä antaa vyöhyketerapiaa. Yrittäjä on kouluttautunut myös jalkaterapeutiksi ja antaa tähän liittyvää hoitoa toisessa huoneessa. Vyöhyketerapia on arvonlisäverollista palvelua ja jalkaterapeutin palvelut ovat arvonlisäverottomia. Vuokranantaja voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi koko liiketilan osalta ja periä vuokran arvonlisäverollisena. Vuokralaisella ei ole vähennysoikeutta jalkaterapiaan käytettävän huoneen vuokraan sisältyvästä arvonlisäverosta.

Esimerkki 6: Osakas omistaa kahden huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet kaupungin keskustassa sijaitsevasta talosta. Osakas vuokraa liikehuoneiston kampaamotoimintaa harjoittavalle yritykselle. Osakas voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Osakas vuokraa toisen huoneiston yksityishenkilölle asumiskäyttöön. Koska tämä huoneisto on vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä, hakeutumisen edellytyksiä ei tämän huoneiston osalta ole.

Esimerkki 7: Liikerakennuksen omistava yritys on vuokrannut rakennuksen verollista toimintaa harjoittavalle vuokralaiselle A ja hakeutunut vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi. Vuokra sisältää arvonlisäveron, jonka vuokralainen voi kokonaan vähentää. Koska vuokralainen A ei tarvitse käyttöönsä koko liiketilaa, hän vuokraa myöhemmin osan siitä edelleen verottoman toiminnan harjoittajalle B. Tästä seuraa, että edelleen vuokratun tilan osalta liikehuoneiston omistajan arvonlisäverovelvollisuus päättyy, koska tilan loppukäyttäjä B ei harjoita tilassa edes vähäisesti verollista toimintaa. Liikerakennuksen omistaja perii verollista toimintaa harjoittavalta vuokralaiseltaan A vuokran verollisena tämän käyttöä vastaavasta osuudesta ja verottomana tiloista, jotka A on vuokrannut edelleen.

Esimerkki 8: Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja sen osakas ovat hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajina. Huoneistossa toimii vuokralaisena arvonlisäverollista toimintaa harjoittava yritys A. Yritys A vuokraa myöhemmin osan huoneistosta verotonta toimintaa harjoittavalle yritykselle B, josta tulee edelleen luovutetun tilan loppukäyttäjä. Tämä päättää kiinteistöosakeyhtiön verovelvollisuuden kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana kyseisen huoneiston osalta, koska osakas ei voi vähentää vastikkeen sisältämää veroa täysimääräisesti. Osakas voi olla edelleen verovelvollinen huoneiston siitä osuudesta, jota käytetään vuokralaisen A verollisessa toiminnassa.

Esimerkki koskee tilannetta, jossa vuokralaisen A edelleen B:lle luovuttamaa tilaa ei voida pitää erillisenä hakeutumisyksikkönä eli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ei peri osakkaalta kyseisen tilan osalta erillistä vastiketta.

Esimerkki 9: Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja sen osakas ovat hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajina. Huoneistossa toimii vuokralaisena arvonlisäverollista toimintaa harjoittava yritys A. Yritys A vuokraa myöhemmin osan huoneistosta verotonta toimintaa harjoittavalle yritykselle B, josta tulee edelleen luovutetun tilan loppukäyttäjä. Kiinteistöosakeyhtiö perii osakkaalta erilliset vastikkeet sekä verollisen että verottomaan toimintaan käytettyjen tilojen mukaisesti. Näin ollen osakas voi vähentää verolliseen toimintaan kohdistuvan vastikkeen sisältämän arvonlisäveron täysimääräisesti. Kiinteistöosakeyhtiön hakeutuminen päättyy ainoastaan huoneiston loppukäyttäjänä olevan B:n käytössä olevien tilojen osalta.

Esimerkki 10: Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas vuokraa huoneiston sekä verollista että verotonta toimintaa harjoittavalle yritykselle. Vuokralainen on tilojen loppukäyttäjä. Osakas voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Hän perii vuokran kokonaan arvonlisäverolla. Vuokralainen voi vähentää vuokran sisältämän veron siltä osin kuin se kohdistuu verollisen toiminnan käytössä oleviin tiloihin. Koska osakkaan toiminta on kokonaan arvonlisäverollista, myös kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvolliseksi

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2013 T 1287 koski kiinteistön omistajan oikeutta hakeutua verovelvolliseksi, kun kiinteistön loppukäyttäjinä olivat yliopisto ja yliopiston toimintaan liittyviä yhteisöjä, jotka eivät olleet arvonlisäverovelvollisia. Hakeutumisoikeus koski vain tiloja, joiden loppukäyttäjänä oli yliopisto.

KHO 2013 T 1287

A Oy:n omistukseen oli 1.1.2010 voimaan tulleen yliopistouudistuksen yhteydessä siirtynyt yliopistojen käytössä olevia kiinteistöjä. A Oy vuokrasi näitä kiinteistöjä yliopistoille. Osan näistä vuokralle ottamistaan tiloista yliopistot luovuttivat edelleen joko vastikkeetta tai vuokraa vastaan yliopistojen toimintaan läheisesti liittyville yhteisöille, jotka eivät olleet toiminnastaan arvonlisäverovelvollisia. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta voidaan hakeutua verovelvolliseksi myös silloin, kun kiinteistön käyttäjänä on yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto (AVL 30 § 1 mom.). Tämä oikeutti A Oy:n hakeutumaan verovelvolliseksi yliopistoille vuokratuista tiloista vain siltä osin kuin yliopistot olivat tilojen tosiasiallisina loppukäyttäjinä. Hakeutumisoikeus ei koskenut yliopistojen ei-arvonlisäverovelvollisille yhteisöille edelleen luovuttamia tiloja.

2.3.2 Loppukäyttäjänä on osakas

Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä on, että tiloissa loppukäyttäjänä olevan osakkaan harjoittama toiminta on kokonaan arvonlisäveron vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa. Jos tilojen loppukäyttäjänä oleva osakas on valtio tai AVL 30 §:n 3 momentissa mainittu yliopisto tai ammattikorkeakoulu tai 1.1.2018 alkaen opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityisen ammatillisen koulutuksen järjestäjä, toiminta rinnastetaan kokonaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. 

2.4 Hakeutumisketjua koskevat edellytykset

Samaa tilaa voidaan vuokrata edelleen useita kertoja (AVL 30 § 2 mom.). Vuokrauksen ketjuuntuessa on hakeutumisen edellytyksenä se, että myös vuokralainen, joka vuokraa tilan edelleen, on hakeutunut verovelvolliseksi. Hakeutumisketjun on oltava katkeamaton ensimmäisestä hakeutuneesta vuokranantajasta ketjun viimeiseen vuokranantajaan. Hakeutumisketju voi kuitenkin olla avoin sen alkupäästä. Esimerkiksi osakkaan tai vuokralaisen hakeutumisen edellytyksenä ei ole kiinteistön omistajan hakeutuminen.

Esimerkki 11: Keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä on asuinhuoneistoja ja yksi liikehuoneisto. Koska kiinteistöinvestointeja tai merkittäviä korjaustöitä ei ole tehty, kiinteistöyhtiö ei ole katsonut tarpeelliseksi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana. Näin ollen kiinteistöyhtiö perii liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet omistavalta osakkaalta verottoman vastikkeen. Osakas on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana ja perii huoneistossa arvonlisäverollista toimintaa harjoittavalta vuokralaiselta verollista vuokraa.

Esimerkki 12: Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas on vuokrannut hallitsemansa huoneiston A:lle, joka vuokraa sen edelleen B:lle, joka vuokraa sen edelleen C:lle. C vuokraa huoneiston edelleen D:lle, joka vuokraa sen edelleen E:lle. B on suorittanut huoneistossa merkittäviä perusparannustöitä, joiden hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron hän haluaa vähentää. Vähennysoikeuden syntyminen edellyttää, että B hakeutuu kiinteistön vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi. B:n hakeutumisen edellytyksenä on, että C hakeutuu. C:n hakeutumisen edellytyksenä on, että D hakeutuu. D:n hakeutumisen edellytyksenä puolestaan on, että kiinteistön loppukäyttäjä eli E harjoittaa huoneistossa jatkuvasti ainakin osittain arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

2.5 Varastointipalvelut

Varastointipalvelulla tarkoitetaan toimintaa, jossa asiakkaan tavaroita otetaan varastoitavaksi niin, että asiakkaalle ei anneta oikeutta tiettyyn tilaan eikä yksinomaista pääsyä sinne. Varastointipalvelu on arvonlisäverollinen palvelu, jonka myynnistä suoritetaan veroa yleisen verokannan mukaan (AVL 1 §).

Jos asiakkaalle luovutetaan tietyn varastotilan hallinta ja yksinomainen pääsy sinne, kyse on AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Vuokranantaja voi tällöin hakeutua verovelvolliseksi, jos loppukäyttäjää koskevat edellytykset täyttyvät.

Kun ratkaistaan sitä, onko kyse varastointipalvelusta vai kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, vuokrauksen kestolla ei ole merkitystä.

Esimerkki 14: Yritys tarjoaa varastointipalvelua toisille yrityksille ja yksityishenkilöille. Palveluun sisältyy laatikkoihin pakattujen tavaroiden säilytys sovitun ajan. Asiakkailla ei ole pääsyä säilytystiloihin eikä tavaroiden varastointiin ole varattu tiettyä tilaa. Tavaroita voidaan siirtää tarpeen mukaan säilytyksen aikana. Kyse ei ole miltään osin kiinteistön vuokrauksesta vaan arvonlisäverollisesta varastointipalvelusta.

Esimerkki 15: Kiinteistön omistaja A vuokraa kiinteistön minivarastotoimintaa harjoittavalle yritykselle B, joka vuokraa varastotilaa edelleen sekä yrityksille että yksityishenkilöille. Vuokratut tilat on erotettu toisistaan seinillä. Jokaisella vuokralaisella on pääsy vuokraamiinsa tiloihinsa.

Kiinteistön omistaja A voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana niistä tiloista, joita kiinteistön loppukäyttäjät käyttävät jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaansa. Hakeutumismahdollisuus ei koske niitä tiloja, jotka B vuokraa edelleen esimerkiksi yksityiseen kulutukseen eli muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan loppukäyttöön.

Esimerkki 16: Yritys omistaa hallin, josta se vuokraa toistaiseksi voimassa olevalla vuokrasopimuksella kylmätilaa perunanviljelijöille perunoiden säilytystä varten. Vuokrattavat alueet on merkitty lattiaan maalatuilla rajoilla. Perunat säilytetään alueilla trukkilavojen päällä säkeissä tai laatikoissa. Viljelijä voi vapaasti hakea vuokraamaltaan alueeltaan omat tuotteensa tai tuoda sinne uusia eriä. Viljelijälle annetaan oikeus tiettyyn selvästi erottuvaan tilaan ja yksinomainen käyttöoikeus hänen käyttöönsä rajatulle alueelle. Näin ollen kyse on kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, josta yritys voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.

2.6 Eräitä erityistapauksia

Hakeutumismahdollisuus koskee kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista. Aina ei ole selvää, onko harjoitettava toiminta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista, tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteista luovuttamista vai muuta palvelun myyntiä. Tässä luvussa on selostettu eräitä erityistapauksia.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2009 T 441 oli kyse siitä, oliko kiinteistön omistajalla oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Nuorisoseura vuokrasi tiloja kunnalle vuorokauden tietyksi ajaksi. Saman vuorokauden muina aikoina tiloja käytettiin joko omistajan omassa tai muiden käyttäjien käytössä. Tilojen käyttöoikeuden luovuttaminen eri käyttäjille tapahtui siten tilapäisesti kullekin kerrallaan. Kunnalla ei ollut yksinomaista määräysvaltaa hallita varaamiaan tiloja. Vuokraustoimintaa pidettiin tilojen tilapäisluonteisena luovuttamisena, josta ei voitu hakeutua.

KHO 2009 T 441.

Nuorisoseuran, joka vuokrasi toistaiseksi voimassa olevalla vuokrasopimuksella osan omistamastaan nuorisoseurantalon tiloista kunnalle käytettäväksi koulun liikuntatunteihin sekä nuorisotoimen liikuntakerhoihin ja muihin kunnan järjestämiin tapahtumiin erillisen käyttötuntiselvityksen mukaisesti, oli suoritettava arvonlisäveroa näiden tilojen käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta. Nuorisoseuralla ei ollut oikeutta hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi kunnalle vuokraamiensa tilojen osalta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1997 T 285 pitkäaikaista toripaikkojen vuokrausta pidettiin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena eikä tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisena luovuttamisena.

KHO 1997 T 285

Kaupunki vuokrasi toriltaan myyntipaikkoja kirjallisin vuokrasopimuksin vuoden tai kolmen vuoden vuokra-ajaksi. Vuokrasuhteessa sovittiin noudatettavaksi maanvuokralain (258/66) 5 luvun säännöksiä. Kaupungin järjestyssääntö rajoitti toripaikan käytön tiettyihin vuorokaudenaikoihin. Vuokrasopimuksen ehdon mukaan kaupungilla oli oikeus luovuttaa vuokrattu toripaikka päiväpaikkana kolmannelle, ellei vuokralainen saapunut tiettyyn aikaan mennessä harjoittamaan torikauppaa.

Pitkäaikainen vuokrasopimus antoi vuokralaiselle pysyvän oikeuden hallita toripaikkaa järjestyssäännössä ja sopimuksessa mainituin rajoituksin. Kysymyksessä ei ollut arvonlisäverolain 29 §:n 4 kohdassa tarkoitettu tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovuttaminen vaan lain 27 §:n mukainen kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen. Kaupungin ei ollut suoritettava pitkäaikaisin vuokrasopimuksin luovutettujen torimyyntipaikkojen vuokraamisesta arvonlisäveroa.

2.6.1 Yhteistoimistot ja avokonttorit

Kun yritys ei tarvitse toiminnassaan muita työvälineitä kuin työpöydän, tuolin, tietokoneen ja Internet-yhteyden, yritys voi vuokrata toimintaansa esimerkiksi vain työpisteen eikä koko huoneistoa tai tiettyä huonetta. Muutaman neliön suuruiset työpisteet tuoleineen sijaitsevat yleensä usean käyttäjän yhteiskäytössä olevassa avotilassa. Työpisteen vuokranantaja luovuttaa vuokralaiselle tavanomaisesti myös sähkön, tilan siivouksen ja Internet-yhteyden. Työpisteen vuokraus voi olla AVL 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistön käyttöoikeuden tai 29 §:n 4 kohdassa tarkoitettua tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteista luovuttamista.

Jos tietty työpiste varataan pysyvästi vuokralaisen yksinomaiseen käyttöön, vuokrasopimus antaa vuokralaiselle määräysvallan hallita ja käyttää kiinteistöä tai sen osaa ja sulkea muut tämän oikeuden ulkopuolelle. Tällöin kyse on AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Jos työpisteeseen ei muodostu edellä mainittua yksinomaista määräysvaltaa, sen vuokrausta pidetään AVL 29 §:n 4 kohdassa tarkoitettuna arvonlisäverollisena tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisena luovutuksena. Hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan tällaisten tilojen luovuttamisessa on ensisijaisesti kysymys tilaan kuuluvien järjestelyjen hyväksi käyttämisestä eikä niinkään määräysvallan hankkimisesta itse tilaan.

Esimerkki 17: Yhtiö omistaa avokonttorin, jossa on kymmenen työpistettä. Yhden työpisteen pinta-ala on 4 m2. Työpisteitä ei ole erotettu sermein toisistaan. Vuokralaiset ovat tehneet yhtiön kanssa työpisteiden käytöstä toistaiseksi voimassa olevat sopimukset. Osa vuokralaisista käyttää työpisteitä kokopäiväisesti ja osa satunnaisesti tai osa-aikaisesti. Työpisteet ovat joko vaihtuvia tai tiettyjä nimettyjä työpisteitä. Jos työpiste on vaihtuva eikä sitä voi varata pysyvästi yhden vuokralaisen käyttöön, kyse on AVL 29 §:n 4 kohdassa tarkoitetusta tilaan käyttöoikeuden tilapäisestä luovuttamisesta, josta suoritetaan arvonlisäveroa. Sen sijaan, jos työpiste on pysyvästi vuokralaisen yksinomaisessa käytössä eikä vuokraus ole tilapäistä, kyse on AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, josta voidaan hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.

2.6.2 Tuolinvuokraus

Kampaamoalalla on yleistä, että itsenäisenä yrittäjänä toimiva kampaaja vuokraa toimintaansa toiselta kampaamoalan yrittäjältä tämän tilassa olevan kampaamotuolin ja -välineitä. Vuokrauksesta maksetaan yleensä kiinteää kuukausivuokraa tai vuokra määräytyy toteutuneen liikevaihdon perusteella. Vuokraan sisältyy usein myös sähkö- ja vesimaksu, taustamusiikin käytöstä maksettava korvaus sekä taukotilan, maksupäätteen ja ajanvarausjärjestelmän käyttöoikeus. Kampaaja saa käyttöönsä tietyn tuolin tai hän käyttää kulloinkin vapaana olevaa tuolia. Vuokrasopimusten sisällöt vaihtelevat tapauskohtaisesti.

Tuolinvuokraus luovutettavine tavaroineen ja palveluineen on monitahoisempi palvelu kuin pelkkä tilan luovutus. Palvelu sisältää mahdollisuuden harjoittaa tiloissa liiketoimintaa. Palvelu ei sisällä oikeutta hallita kiinteistöä omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Vuokrasopimuksen pääasiallinen tarkoitus ei ole tilojen luovuttaminen ajan kulumiseen perustuvaa korvausta vastaan vaan palvelun myynti, josta suoritetaan arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaisesti.

2.6.3 Shop in shop -tilanteet

Shop in shop -tilanteissa vähittäiskauppias luovuttaa ulkopuoliselle kauppiaalle liiketilastaan tilan, jossa tämä myy kuluttajille omia tuotteitaan. Vähittäiskauppias veloittaa tuotteet ostajilta muiden myymiensä tuotteiden kanssa ja tilittää ulkopuolisen kauppiaan myynneistä kertyneet myyntitulot hänelle vähentäen tilityksestä sopimuksen mukaisen tilakorvauksen liiketilan käyttöoikeuden luovuttamisesta. Tällaista tilakorvausta pidetään verottomana AVL 27 §:n mukaisena kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutuksena. Vähittäiskauppias voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvolliseksi, edellyttäen että luovutettu liiketila on jatkuvasti arvonlisäverollisen kauppiaan käytössä. Tilan pinta-alalle ei ole erityisiä vaatimuksia. On riittävää, että tila muodostaa selvästi erottuvan, toiminnallisen kokonaisuuden.

Esimerkki 18: Tavaratalossa on ulkopuolisen yrityksen käytössä osasto, jossa myydään nuorten suunnittelijoiden suunnittelemia vaatteita ja asusteita. Osasto on pysyvä ja nuorten suunnittelijoiden yritys maksaa korvauksen tavaratalolle. Asiakas maksaa kaikki tuotteet tavaratalon kassalle normaalisti muiden ostamiensa tuotteiden kanssa. Tavaratalo voi hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta ulkopuolisen yrityksen käyttämän tilan osalta.

Esimerkki 19: Lihajalosteiden valmistaja on sopinut kauppiaan kanssa, että heidän tuote-esittelijänsä sijoittaa oman myyntitiskinsä kauppiaan lihatiskin läheisyyteen myydäkseen lihajalosteiden valmistajan tuotteita. Tila on pinta-alaltaan noin kahden neliömetrin suuruinen. Tuote-esittelijä esittelee tuotteita ja myy niitä asiakkaille. Myyntihinta suoritetaan kauppiaan kassaan. Kauppias tilittää sovitun osuuden lihajalosteiden valmistajalle. Tuote-esittelijä on paikalla toistuvasti viikonloppuisin ja juhlapyhien edellä. Vuokrasopimus on voimassa toistaiseksi. Kyse ei ole tilapäisestä liiketilan vuokrauksesta. Kauppias voi hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta tämän tilan osalta.

Esimerkki 20: Kauppakeskuksen pihalla on joulukuusikauppias. Kuusikauppias myy kuusia noin kahden viikon ajan ennen joulua. Kauppakeskus perii vuokraa kuusikauppiaalta. Tästä kuusikauppiaalle luovutetusta tilasta kauppakeskus ei voi hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, koska kyse on tilan käyttöoikeuden tilapäisestä luovutuksesta. Luovutuksesta suoritetaan arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaisesti.

2.6.4 Kiinteistöleasing

Leasing-sopimuksella tarkoitetaan tavaran määräaikaista vuokrasopimusta. Kiinteistöleasing -sopimuksella sovitaan kiinteistön vuokrauksesta. Sopimuksen sisältö määrittää sen, onko kyse kiinteistön myynnistä vai vuokrauksesta.

Jos vuokralaisella on oikeus, mutta ei velvollisuutta lunastaa vuokrattava kiinteistö vuokra-ajan päätyttyä, kyse on kiinteistön vuokrauksesta. Vuokranantaja voi edellytysten täyttyessä hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.

Esimerkki 21: Kunnan omistama kehitysyhtiö rakennuttaa omistukseensa teollisuuskiinteistön, jonka se vuokraa arvonlisäverolliselle yritykselle. Vuokrasopimuksen mukaan vuokralaisella on oikeus lunastaa kiinteistö omistukseensa haluamanaan ajankohtana. Tässä tapauksessa kyse on kiinteistön vuokrauksesta.

Jos vuokralaisella on velvollisuus lunastaa vuokrattava kiinteistö vuokra-ajan päätyttyä, kyse ei ole kiinteistön vuokrauksesta vaan kiinteistön myynnistä.

Esimerkki 22: Kunnan omistama kehitysyhtiö rakennuttaa omistukseensa teollisuuskiinteistön, jonka se vuokraa arvonlisäverovelvolliselle yritykselle. Vuokra- tai lunastussopimuksella sovitaan, että vuokralainen lunastaa kiinteistön omistukseensa vuokra-aikana tai viimeistään vuokra-ajan päättyessä. Kyse on kiinteistön myynnistä, joten "vuokra- ja lunastussuoritukset" ovat osa verotonta kiinteistön myyntihintaa.

3 Hakeutumismenettely

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen tapahtuu yritysmuodon mukaisella perustamisilmoituslomakkeella tai muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeella. Perustamisilmoituslomaketta hakeutuja käyttää silloin, kun hänellä ei ole vielä Y-tunnusta. Muulloin hakeutuja käyttää muutos- ja lopettamisilmoituslomaketta. Ilmoituslomakkeet voidaan tulostaa yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä www.ytj.fi

Vuokranantajalla tulee olla selvitys siitä, mitä kiinteistöä tai sen osaa hakeutuminen koskee. Selvitys on liitettävä hakeutumista koskevaan ilmoituslomakkeeseen. Vuokralaisen nimi ja Y-tunnus ilmoitetaan, jos ne ovat tässä vaiheessa jo tiedossa. Jos vuokralaista ei vielä voida nimetä, selvitetään muut asiaan vaikuttavat tosiseikat, joiden perusteella voidaan todeta kiinteistön soveltuvan verolliseen vuokraukseen ja hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi voidaan hyväksyä. Tällaisia selvityksiä ovat esimerkiksi kiinteistön käyttötarkoitus ja alueella voimassa olevat kaavamääräykset.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi kertaalleen hakeutuneen ei tarvitse hakeutua uudelleen ottaessaan arvonlisäverolliseen vuokraustoimintaan uusia tiloja. Asiasta ei tarvitse myöskään muutoin ilmoittaa Verohallintoon.

Hakeutuminen ei koske automaattisesti kaikkia tiloja. Vuokranantaja voi valita, mitkä arvonlisäverollisen toiminnan käytössä olevat tilat vuokrataan verollisina ja mitkä verottomina. Kirjanpitoon on liitettävä ajantasainen selvitys siitä, mitä tiloja verovelvolliseksi hakeutuminen on kulloinkin koskenut.

Hakeutumista koskevat ilmoituslomakkeet lähetetään osoitteeseen:
PRH – Verohallinto, Yritystietojärjestelmä, PL 2000, 00231 HELSINKI

Ilmoituksia voidaan antaa myös sähköisesti YTJ -asiointipalvelussa (ytj.fi). Tarkemmat ohjeet löytyvät sieltä.

4 Arvonlisäverovelvollisuuden alkaminen

Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisen ajankohdalla on rakennuskustannusten hankintahintaan sisältyvien verojen vähennyskelpoisen määrän kannalta merkitystä. Merkitystä on myös sillä, onko kyse uudisrakentamisesta tai perusparantamisesta vai korjaustyöstä.

Jos arvonlisäverovelvollisuus alkaa jo silloin, kun rakennushankkeen ensimmäisiin valmisteleviin toimiin ryhdytään, vähennykset voidaan tehdä sitä mukaa, kun kustannuksia syntyy. Merkitystä ei ole, onko kyse uudisrakentamisesta, peruskorjauksesta vai korjaustyöstä.

Jos rakennushanke on arvonlisäverovelvollisuuden alkaessa keskeneräinen, korjaustyöstä ei voi tehdä takautuvaa vähennystä ajalta ennen verovelvollisuutta. Uudisrakentamisen ja perusparantamisen kustannusten sisältämät arvonlisäverot voidaan vähentää tältäkin ajalta (AVL 106 § 2 mom.).

Jos arvonlisäverovelvollisuus alkaa kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun valmis kiinteistö on otettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, uudisrakentamisesta tai perusparantamisesta aiheutuneiden kustannusten sisältämät verot voidaan vähentää täysimääräisesti. Takautuva vähennysoikeus ei koske korjaustyötä.
Arvonlisäverotuksessa uudisrakentamisella, perusparantamisella ja korjaustyöllä tarkoitetaan seuraavaa:

• Uudisrakentamisella tarkoitetaan uuden rakennuksen, pysyvän rakennelman tai niiden osan rakentamista. Kun kiinteistöä laajennetaan siten, että olemassa olevaan rakennukseen rakennetaan lisäkerros tai rakennetaan omille perustuksilleen lisäsiipi, kyse on myös uudisrakentamisesta. Näissä tilanteissa rakennuksen kokonaispinta-ala kasvaa. Uudisrakentamista on myös kiinteistönä pidettävän koneen, laitteen tai osan hankinta.
• Perusparantaminen tarkoittaa kiinteistön laatutason muuttamista olennaisesti alkuperäistä tasoa paremmaksi. Käytännössä perusparantamisena pidetään kaikkia niitä muutos- tai perusparannustöitä, joista aiheutuvat menot on tuloverotuksessa aktivoitava kiinteistön hankintamenoon. Perusparantamisesta on kyse esimerkiksi silloin, kun vanhan talon porraskäytävään rakennetaan hissi.
• Korjaustyöllä tarkoitetaan sellaista korjausrakentamista, jossa korjataan vain kiinteistön vaurioituneet tai kuluneet osat, eikä korjauksella ole tarkoitus kohottaa kiinteistön käytettävyyttä tai alkuperäistä tasoa paremmaksi. Korjaustyöstä on kyse esimerkiksi silloin, kun vanhan talon porraskäytävä maalataan.

4.1 Rekisteröinti hakeutumista koskevan ilmoituksen saapumisajankohdasta

Pääsääntö on, että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuva merkitään rekisteriin aikaisintaan siitä päivästä alkaen, jolloin hakeutumista koskeva ilmoitus on saapunut Verohallintoon (AVL 173 § 2 mom.). Ennen tätä ajankohtaa toiminta on ollut arvonlisäverotonta. Samassa säännöksessä on rekisteröintiajankohtaa koskeva poikkeus. Tästä kerrotaan tarkemmin kohdassa 4.4 "Takautuva rekisteröinti kuuden kuukauden säännön perusteella".

4.2 Rekisteröinti kun ensimmäisiin valmisteleviin toimiin on ryhdytty

Hakeutuja voidaan merkitä arvonlisäverovelvolliseksi jo siitä alkaen, kun hän ryhtyy hankkimaan tavaroita ja palveluja verollista liiketoimintaa varten (AVL 173 § 1 mom.). Näin ollen hakeutuja voidaan merkitä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, kun rakennushanketta koskeviin valmisteleviin toimiin on ryhdytty. Kustannusten sisältämät verot voidaan vähentää rekisteröintiajankohdasta alkaen. Tämä koskee kiinteistöllä suoritettavia uudisrakentamis- tai perusparantamistöitä sekä korjaustöitä. Hakeutuja merkitään rekisteriin aikaisintaan siitä päivästä, jolloin hakeutumista koskeva ilmoitus on saapunut Verohallintoon.

Edellisestä seuraa, että keskinäisen kiinteistöyhtiön osakas voidaan merkitä arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta jo silloin, kun osakas ostaa vielä rakentamatta olevassa kiinteistössä olevan huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Keskinäinen kiinteistöyhtiö voidaan merkitä arvonlisäverovelvolliseksi jo kun ensimmäisiä hankintoja tehdään ja jo ennen kuin ensimmäiset huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet on myyty.

Korkein hallinto- oikeus on päätöksessään KHO 1998 T 728 todennut, ettei kiinteistöosakeyhtiön ja sen osakkaan rekisteröinnin tarvitse tapahtua samaan aikaan.

KHO 1998 T 728

Kun kiinteistöosakeyhtiö tekee rakennuksen perusparannuksen, se voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi töiden aloittamisesta lukien. Verovelvollisuus määräytyy kiinteistöosakeyhtiön oman toiminnan perusteella. Merkitystä ei ole sillä, voiko osakas hakeutua verovelvolliseksi samasta ajankohdasta.

4.3 Rekisteröinti rakennustöiden ollessa vielä kesken

Samoja periaatteita kuin edellä sovelletaan myös silloin, kun hakeutuminen tapahtuu uudisrakentamis- ja perusparannustöiden tai korjaustöiden aloittamisen jälkeen mutta rakennustöiden ollessa vielä kesken. Hakeutuja merkitään rekisteriin aikaisintaan siitä päivästä alkaen, jolloin hakeutumista koskeva ilmoitus on saapunut Verohallintoon ja hakeutuja esittää luotettavan selvityksen kiinteistön tulevasta käytöstä.

Hakeutuja saa vähentää takautuvasti vain uudisrakentamis- tai perusparannustöiden hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron (AVL 121b § 1 mom.). Vähennys kohdistetaan arvonlisäverovelvollisuuden alkamiskuukaudelle. Takautuvan vähennysoikeuden perusteella hakeutuja saa tehdä rakennushankkeen kustannuksista arvonlisäverovähennyksen samansuuruisena kuin jos hän olisi rekisterissä jo heti rakennustöiden alkaessa.

AVL 121 b §:n 1 momentin mukainen takautuva vähennysoikeus ei koske korjausrakentamista. Näin ollen, kun kiinteistöön tehdään korjaustöitä, niiden hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron vähennys saadaan tehdä vasta siitä alkaen, kun hakeutumista koskeva ilmoitus saapuu Verohallintoon ja hakeutuja merkitään arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Esimerkki 26: Yritys ostaa korjaustyön omistamaansa kiinteistöön, jota tullaan käyttämään verollisessa vuokrauksessa. Kyse ei ole perusparantamisesta. Korjaustyöt alkavat 15.7.2016. Sopiva vuokralainen löytyy 15.12.2016, kun rakennuksen korjaustyöt ovat vielä kesken. Korjaustyöt valmistuvat 15.2.2017 ja vuokralainen aloittaa arvonlisäverollisen toimintansa kiinteistöllä 15.3.2017. Yrityksen kiinteistöhakeutumista koskeva hakemus saapuu Verohallintoon 15.4.2017, josta alkaen se merkitään arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana. Koska takautuva vähennysoikeus ei koske korjausrakentamista, yritys ei voi vähentää ennen 15.4.2017 suoritettujen korjaustöiden hankintahintaan sisältyneitä arvonlisäveroja (AVL 106 § 2 mom.).

4.4 Takautuva rekisteröinti kuuden kuukauden säännön perusteella

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuva voidaan pääsäännöstä poiketen merkitä rekisteriin myös takautuvasti niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella (AVL 173 § 2 mom.)

Takautuva rekisteröinti voi koskea sellaista kiinteistöä, jolla on suoritettu uudisrakentamis- tai perusparannustöitä. Jos hakeutuminen tapahtuu kuuden kuukauden kuluessa uudisrakentamis- tai perusparannustöiden kohteena olleen kiinteistön käyttöönotosta eli hakeutumisen edellytykset täyttävän toiminnan alkamisesta, hakeutuja merkitään takautuvasti arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöönottopäivästä.

Hakeutuja saa vähentää takautuvasti uudisrakentamis- tai perusparannustöiden hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron (AVL 106 § 1 mom.). Vähennys kohdistetaan arvonlisäverovelvollisuuden alkamiskuukaudelle. Vuokrista tai vastikkeista suoritetaan arvonlisävero tässä tapauksessa takautuvasti kiinteistön käyttöönottopäivästä eli verovelvollisuuden alkamiskuukaudesta alkaen. Kun vuokrista tai vastikkeista suoritetaan arvonlisäveroa, vuosi- ja käyttömenojen sisältämät arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia tästä samasta ajankohdasta alkaen.

Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuva voidaan merkitä rekisteriin kuuden kuukauden säännön perusteella takautuvasti, jos kiinteistö ei ole ollut uudisrakentamis- tai perusparannustöiden valmistumisen jälkeen arvonlisäverottoman toiminnan käytössä. Muussa tapauksessa arvonlisäverovelvollisuus alkaa ilmoituksen saapumisajankohdasta.

Takautuva rekisteröinti koskee myös aikaisemman omistajan tai haltijan käyttöön ottaman kiinteistön rekisteröintiajankohtaa silloin, kun tarkistusoikeus- ja velvollisuus siirtyvät ostajalle. Edellytyksenä on tässäkin tapauksessa, että hakeutuminen tapahtuu kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta.

5 Hakeutumisen vaikutukset

5.1 Suoritettava arvonlisävero

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut suorittaa arvonlisäveroa veloitetun vuokran tai vastikkeen kokonaismäärästä. Arvonlisäveroa suoritetaan myös sähköstä, lämmöstä, vedestä tai muusta verollisen vuokran tai vastikkeen yhteydessä veloitetusta korvauksesta yleisen verokannan mukaisesti.

Pääomasuorituksiksi kirjattavat varainhankitaerät, esimerkiksi rahoitusvastikkeet, eivät ole palvelun myynnistä suoritettavaa vastiketta eikä niitä lueta veron perusteeseen, vaikka ne sisältyisivät yhtiövastikkeeseen. Pääomasuorituksia käsitellään kirjanpidossa omien pääomien lisäyksenä.

Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 24.8.1995 T 3186 verottomiksi yhtiön osakkailtaan veloittamat erät, joita ei kirjattu kirjanpidossa tulosvaikutteisesti vaan jotka rahastoitiin lainanlyhennysrahastoon.

KHO 24.8.1995 T 3186

Verovelvolliseksi hakeutuneen kiinteistöosakeyhtiön myynnistä suoritettavan veron peruste oli osakkaalta perittävä yhtiövastike riippumatta siitä, minkä nimisenä vastike perittiin. Lainanlyhennysrahastoon kirjattua pääomavastiketta ei pääomasijoituksena kuitenkaan luettu veron perusteeseen. Tilikauden aikana tulosvaikutteisesti kirjattu pääomavastike luettiin veron perusteeseen, mutta lainanlyhennysrahastoon tilikauden päättyessä yhtiökokouksen päätöksellä siirretty osa pääomavastikkeesta saatiin vähentää veron perusteesta.

Suoritettavaa arvonlisäveroa ei yleensä synny vielä silloin, kun hakeutujan arvonlisäverovelvollisuus alkaa kiinteistöön kohdistuvaa uudisrakentamis-, perusparannus- tai korjaustyötä aloitettaessa tai rakennustöiden aikana. Koska hakeutuja saa vähentää uudisrakentamis-, perusparannus- tai korjaustöiden hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron, muodostuu tilitettävä arvonlisävero rakentamistyön aikana negatiiviseksi.

Kun kiinteistön vuokrauksesta tai muusta luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuva merkitään rekisteriin takautuvasti kiinteistön käyttöönotosta alkaen kuuden kuukauden säännön perusteella, suoritetaan vuokrista ja vastikkeista arvonlisäveroa vastaavasti jo tästä kiinteistön käyttöönottoajankohdasta alkaen.

5.1.1 Suoritettavan veron ilmoittaminen

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista pidetään niin sanottuna jatkuvana suorituksena. Jatkuvalla suorituksella tarkoitetaan jatkuvaluonteista myyntiä, jossa vastike määräytyy ajan kulumisen perusteella. Jatkuvaluonteisen palvelusuorituksen osalta suorituksen katsotaan tapahtuvan kuhunkin vuokranmaksukauteen liittyvän tilitysjakson päättymispäivänä (AVL 15 § 2 mom.). Osapuolet voivat sopia tilitysjakson pituudeksi haluamansa ajanjakson.

Verokaudella tarkoitetaan sitä aikaa, jonka kuluessa saaduista tuloista suoritettavat verot ilmoitetaan verokaudelta annettavalla veroilmoituksella oma-aloitteisesta verosta (arvonlisäveroilmoitus). Verokausi voi olla kalenterikuukausi, neljänneskalenterivuosi tai kalenterivuosi.

• Jos vuokrien tai vastikkeiden tilitysjakson pituudeksi on sovittu esimerkiksi kolme kuukautta, suoritettava vero ilmoitetaan tilitysjakson viimeisen kuukauden arvonlisäveroilmoituksella, kun vuokranantajan verokausi on kuukauden pituinen.
• Jos vuokranantajan verokausi on neljänneskalenterivuoden pituinen, suoritettava vero ilmoitetaan sen verokauden arvonlisäveroilmoituksella, johon tilitysjakson päättymispäivä sisältyy.
• Jos vuokranantajan verokausi on kalenterivuoden pituinen, vero ilmoitetaan koko vuodelta kalenterivuodelta annettavalla arvonlisäveroilmoituksella.

Etukäteen maksettu vuokra tai vastike käsitellään ennakkomaksuna ja ilmoitetaan maksuajankohdan mukaisesti kyseessä olevan verokauden arvonlisäveroilmoituksella.

Vuokranantaja saa kohdistaa myynnistä suoritettavan veron eräissä olosuhteissa AVL 137.1 §:n mukaan maksuperusteisesti.

Lue erityismenettelystä tarkemmin Maksuperusteinen alv - Verohallinto

5.2 Vähennettävä arvonlisävero

5.2.1 Toiminnan kulut

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut saa vähentää kiinteistöä varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvän arvonlisäveron (AVL 102 §). Näitä vähennyskelpoisia toiminnan kuluja ovat muun muassa lämmitys-, kirjanpito-, huolto-, siivous- ja rakennuksen korjaustöiden kulut.

Jos vain osa kiinteistöstä on vuokrattu arvonlisäveron vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa harjoittavalle vuokralaiselle tai kiinteistön osan käyttäjänä on valtio, AVL 30 §:n 3 momentissa mainittu yliopisto tai ammattikorkeakoulu tai 1.1.2018 alkaen opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityisen ammatillisen koulutuksen järjestäjä, koskee vuokranantajan vähennysoikeus vain tähän osaan kohdistuvia hankintoja (AVL 117 §).

Kun hakeutuminen ei koske koko kiinteistöä, kiinteistön yhteisiin tiloihin, esimerkiksi porraskäytäviin, kohdistuvien hankintojen arvonlisävero jaetaan vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan. Jakoperusteena voidaan käyttää esimerkiksi vähennyskelpoisessa ja vähennyskelvottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alojen suhdetta. Jakoperuste on valittava niin, että jakosuhde vastaa hankintojen mahdollisimman oikeaa kohdistumista.

Vähennettävät verot kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana ostettu tavara tai palvelu on vastaanotettu, ostohinta tai sen osa on maksettu ennen niiden vastaanottoa tai ne on otettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tilikauden aikana vähennys saadaan kohdistaa laskutus- tai maksuajankohdan mukaan. Tilikauden päättyessä laskuttamatta tai maksamatta olevista ostoista vähennys kohdistetaan tilikauden viimeiselle kuukaudelle (AVL 141 §, 142 §).

Vähennysoikeuden edellytyksenä on että, kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on vastikkeellista. Vastike voidaan kuitenkin tilapäisesti jättää perimättä vähennysoikeutta menettämättä. Korkein hallinto-oikeus on katsonut näin päätöksessään KHO 1999 T 1326.

KHO 1999 T 1326

Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö oli hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi 1.6.1994 alkaen. Osakas oli hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi 10.6.1994 alkaen. Kiinteistöosakeyhtiö ei ollut vuosina 1994 ja 1995 perinyt osakkaalta vastiketta tämän hallitsemista ja edelleen vuokraamista tiloista. Vastikkeen perimättä jättäminen johtui yhtiön hyvästä rahoitustilanteesta ja se oli tilapäistä. Koska osakas käytti tiloja kokonaisuudessaan verollisessa vuokraustoiminnassa ja kun osakkaalla olisi ollut oikeus vähentää vastikkeen sisältävä vero, AVL 30 § 3 momentin säännös ei ollut esteenä kiinteistöyhtiön oikeudelle hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta jo 1.6.1994 alkaen. Kiinteistöyhtiöllä oli tuosta ajankohdasta alkaen oikeus vähentää tätä toimintaa varten tekemiensä hankintojen verot.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2002 T 1550 oli kyse vuokralaisen vähennysoikeudesta, kun vuokranantaja ei ollut hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, mutta peri vuokrat arvonlisäverollisina. Vuokralainen ei ollut selvittänyt vuokranantajan arvonlisäverovelvollisuutta, joten hän ei voinut saada vilpittömän mielen suojaa. Vuokralaisella ei ollut vähennysoikeutta arvonlisäveroista.

KHO 2002 T 1550

Vuokranantaja ei ollut arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnasta eikä hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, mutta peri tästä huolimatta vuokralaiselta vuokran lisäksi arvonlisäveron. Vuokranantaja ei suorittanut arvonlisäveroja veroviranomaiselle. Vuokralainen vähensi arvonlisäveron. Vuokralaisella ei ollut näissä olosuhteissa vähennysoikeutta maksamiensa vuokrien sisältämistä arvonlisäveroista. Tätä perusteltiin sillä, että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja on arvonlisäverovelvollinen vasta, kun hänet on merkitty käyttöoikeuden luovuttajana verovelvollisten rekisteriin. Vuokralaisen vilpittömällä mielellä ei tällaisessa tilanteessa ole merkitystä. Vuokralaisen olisi tullut tarkistaa, että vuokranantaja on hakeutunut verovelvolliseksi.

5.2.2 Rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta suoritettavan veron vähentäminen

Eräiden uudisrakentamis-, perusparantamis- ja korjaustöiden arvonlisäverotus tapahtuu rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten mukaan. Tällöin arvonlisäveroa suoritetaan rakennushankkeeseen kohdistuvien välittömien ja välillisten kustannusten perusteella.

Tällaisesta tilanteesta on kyse silloin, kun

• elinkeinonharjoittaja rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalla maa-alueelle rakennuksen tai rakennelman myyntiä varten (AVL 31 § 1 mom. 1 k.)
• perustajarakentaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä (AVL 31 § 1 mom. 2 k.)
• rakennusalalla toimiva elinkeinonharjoittaja suorittaa palvelun itselleen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön (AVL 31 a §)
• elinkeinonharjoittaja, valtio tai kunta luovuttaa kiinteistön, ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen (AVL 33 §).

Kiinteistön myyntihinnasta ei suoriteta arvonlisäveroa. Veroa ei suoriteta myöskään AVL 31 §:ssä tarkoitetun perustajarakentajan perustamalleen asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle myymästä urakkasopimuksen mukaisesta urakkahinnasta.

Jos kiinteistön tai rakentamispalvelun myyjän on suoritettava rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta veroa, kiinteistön tai rakentamispalvelun ostaja saa vähentää tämän veron siltä osin kuin hankinta on tehty vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa varten. Vähennysoikeuden edellytyksenä on myyjän ostajalle antama selvitys myyjän suoritettavan arvonlisäveron määrästä (AVL 103 §).

Vähennys kohdistetaan joko sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana kiinteistö on vastaanotettu tai rakentamispalvelu on valmistunut ja vastaanotettu. Vähennys voidaan vaihtoehtoisesti kohdistaa sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana myyjän velvollisuus suorittaa oman käytön arvonlisävero on AVL 16 §:n mukaan syntynyt (AVL 144 §).

5.2.3 Vähennettävän veron ilmoittaminen

Vähennettävät verot kohdistetaan ajallisesti vähennykseksi niin kuin edellä on kerrottu ja ilmoitetaan verovelvollisen verokauden mukaisella kausiveroilmoituksella.

6 Arvonlisäverovelvollisuuden päättyminen

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajan arvonlisäverovelvollisuus päättyy vasta, kun hakeutumisen edellytykset ovat päättyneet kaikkien hakeutumisen kohteena olleiden kiinteistöjen osalta. Vapaaehtoinen arvonlisäverovelvollisuuden päättäminen ei ole mahdollista (AVL 174 § 3 mom.).

Arvonlisäverovelvollisuus päättyy esimerkiksi, kun

• vuokralainen vaihtuu ja uusi vuokralainen ei käytä kiinteistöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa
• kiinteistön omistaja myy kiinteistön
• kiinteistön loppukäyttäjä ottaa kiinteistön pois vähennykseen oikeuttavan toiminnan käytöstä
• keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas myy huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja uusi osakas ottaa huoneiston pois vähennykseen oikeuttavan toiminnan käytöstä
• keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas alkaa käyttää tilaa ainakin osittain vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa.

Arvonlisäverovelvollisuus ei pääty, kun vuokralainen muuttaa pois ja uusi vuokralainen ryhtyy harjoittamaan kiinteistöllä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön hakeutuminen osakkaan hallitsemien tilojen osalta ei pääty, kun osakas myy huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja uusi osakas ryhtyy käyttämään tiloja kokonaisuudessaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Arvonlisäverovelvollisuus ei pääty myöskään silloin, kun arvonlisäverollisen toiminnan käytössä ollut kiinteistö tai huoneisto on tilapäisesti tyhjänä haettaessa uutta vuokralaista, joka ryhtyy harjoittamaan tilassa arvonlisäverollista toimintaa.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja antaa Verohallinnolle lopettamis- ja muutosilmoituksen, vasta kun hakeutumisen edellytykset ovat päättyneet kaikkien hakeutumista koskeneiden kiinteistöjen osalta. Ilmoituksella ilmoitetaan ne syyt, joiden perusteella hakeutumisen edellytykset ovat päättyneet.

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen
veroasiantuntija Aila Miettinen