Perustajaurakointiliiketoiminta verotuksessa

Kirjanpitolautakunta on 5.6.2017 antanut uuden yleisohjeen perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä. Yleisohjeen myötä kirjanpito ja tuloverotus yhtenäistyvät, kun kirjanpidossa pääsääntöisenä menetelmänä noudatetaan verotuksessa sovellettua käsittelytapaa. Perustajaurakoinnin verotus säilyy siten ennallaan, mutta kirjanpidossa hyväksytään kirjanpitolautakunnan aiemmasta ohjeistuksesta poiketen perustajaurakoitsijan ja kohdeyhtiön käsittely toisistaan erillisinä toimijoina (entiteettiperiaate). Tämän seurauksena perustajaurakoinnin tulojen ja menojen väliaikaiset jaksotuserot kirjanpidon ja tuloverotuksen välillä poistuvat, ja varojen arvostamisperuste kirjanpidossa ja verotuksessa yhdenmukaistuu.

Tätä ohjetta on päivitetty kirjanpitolautakunnan yleisohjeen antamisen vuoksi 9.1.2018. Samassa yhteydessä ohjetta on ajantasaistettu ja tarkistettu. Lisäksi ohjeen lukua 3 on päivitetty katteen muodostumista koskevilla erityistilanteilla.

Tässä ohjeessa ei oteta kantaa varainsiirtoverotukseen. Varainsiirtoverotusta on käsitelty esimerkiksi Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeessa.

Rakentamispalvelun myyntiä ja oman käytön arvonlisäverotusta on käsitelty ohjeessa Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa.

1 Perustajaurakointiliiketoiminnan kuvaus

Kirjanpitolautakunnan 5.6.2017 antaman yleisohjeen mukaisesti perustajaurakointiliiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, jossa rakennusliike suunnittelee, markkinoi, tuottaa ja myy asuntoja sekä liike- ja toimistotiloja siten, että ostaja saa hallintaoikeuden kyseessä oleviin tiloihin hankkimalla omistukseensa kohdeyhtiöiden osakkeita.

Oikeudellisesta näkökulmasta perustajaurakointiliiketoimintaa on kuvattu yleisohjeessa seuraavasti:

• Rakennusliike hankkii tontin perustettavan kohdeyhtiön lukuun.
• Rakennusliike laatii rakennettavaa rakennusta koskevat suunnitelmat ja markkinoi kohdetta loppukäyttäjille.
• Rakennusliike perustaa kohdeyhtiön ja siirtää tontin kohdeyhtiölle tämän tultua merkityksi kaupparekisteriin.
• Rakennusliike solmii rakennushanketta koskevat sopimukset kohdeyhtiön kanssa ja puolesta (esimerkiksi vesi-, viemäri- ja sähkösopimukset) sekä suorittaa rakentamispalvelun. Kohdeyhtiön nimissä laaditaan turva-asiakirjoista asuntokaupoissa annetun asetuksen (835/2005) 4 §:ssä määritelty taloussuunnitelma mm. rahoituksesta.
• Rakennusliike järjestää tarvittavan rahoituksen kohdeyhtiölle ja solmii tarvittaessa asuntokauppalain mukaiset sopimukset rahoituslaitoksen ja vakuutusyhtiön kanssa. Rakennuskohteen ja kohdeyhtiölle hankitun tontin rahoitus tapahtuu osin kohdeyhtiön omalla (rakennusliikkeen tekemillä osakepääoma- ja rakennusrahastosijoituksilla kohdeyhtiöön) sekä yleensä myös osin vieraalla pääomalla (kohdeyhtiölle otettavilla lainoilla).
• Rakennusliike myy kohdeyhtiön huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet. Osakemyyntiä tapahtuu pääsääntöisesti jo rakennusaikana.

Taloudellisesta näkökulmasta katsottuna perustajaurakoitsijan tulot syntyvät yleisohjeen mukaisesti osakkeiden myynnistä ulkopuoliselle ja menot vastaavasti rakentamis- ja tonttikustannuksista eikä kohdeyhtiön osakkeiden hankinnasta.

Perustajaurakoitsijan ja sen vaikutuspiiriin kuuluvan kohdeyhtiön väliset liiketapahtumat, kuten tontin siirto kohdeyhtiölle, pääomasijoitukset kohdeyhtiöön tai rakennusurakan myynti eivät tapahdu riippumattomien sopimusosapuolten välillä. Liiketapahtumat ovat ehdoiltaan perustajaurakoitsijan harkinnan mukaisia, ja perustajaurakoitsija käytännössä itse määrittää sopimuksen sisällön ja sen toteutuksen.

2 Perustajaurakointi tilinpäätöksessä

Kirjanpitolautakunnan 5.6.2017 antamaa yleisohjetta perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä sovelletaan tilikausiin, jotka alkavat 1.7.2017 tai sen jälkeen. Yleisohjeen soveltaminen on mahdollista myös 1.7.2017 kuluvan tilikauden kirjanpitoon ja siitä laadittavaan tilinpäätökseen.

Yleisohje perustuu perustajaurakoitsijan ja kohdeyhtiön erillisyyteen. Yleisohjeessa pääsääntönä on suoriteperiaatteen mukainen tilinpäätöskäsittely:

• Rakennusurakka tuloutetaan, kun urakka luovutetaan tilaajalle.
• Asunto-osakkeiden luovutusajankohtana pidetään sitovan sopimuksen tekemishetkeä. Tällöin osakkeet lakkaavat olemasta myyjän vaihto-omaisuutta ja kauppahinta (ei sisällä mahdollista velkaosuutta, joka maksetaan asunto-osakeyhtiölle) tuloutuu kokonaisuudessaan perustajaurakoitsijalle.
• Tontti lakkaa kuulumasta perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen, kun se luovutetaan asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle.

Suoriteperiaatteeseen perustuvan pääsääntöisen menetelmän lisäksi yleisohje sallii IFRS-standardien noudattamisen silloin, kun yritys kuuluu konserniin, josta laaditaan konsernitilinpäätös IFRS-perusteisesti. IFRS-standardeita sovellettaessa perustajaurakoitsijan ja kohdeyhtiön katsotaan rakennusaikana muodostavan yhden taloudellisen kokonaisuuden. Tämän vuoksi tilinpäätökseen vaikuttavat vain ne toimenpiteet, jotka tapahtuvat ulkopuolisten tahojen kanssa.

Lisäksi yleisohje mahdollistaa kirjanpitolautakunnan aiemman, 17.1.2006 annetun yleisohjeen soveltamisen 1.7.2017 jälkeen seuraavan kolmen vuoden aikana päättyviltä tilikausilta laadittavissa tilinpäätöksissä edellyttäen, että menettelystä annetaan yleisohjeessa edellytetty liitetieto.

3 Perustajaurakointiliiketoiminnan verotus

Perustajaurakoitsija ja kohdeyhtiö ovat erillisiä verosubjekteja, joille molemmille vahvistetaan verotettava tulo erikseen. Perustajaurakoinnin verotuksessa sovelletaan samoja periaatteita riippumatta siitä, mitä kirjanpitolautakunnan yleisohjeen sallimista menettelytavoista verovelvollinen kirjanpidossaan soveltaa.

Jos verovelvollinen noudattaa kirjanpidossaan ja tilinpäätöksessään kirjanpitolautakunnan yleisohjeen 5.6.2017 pääsääntöistä suoriteperiaatteen mukaista menettelyä, tulojen ja menojen jaksottaminen sekä varojen arvostamisperiaatteet ovat kirjanpidossa ja verotuksessa yhteneväiset, ja vastaavat tässä luvussa esitettyä erien verotuksellista käsittelyä.

Verovelvollisen noudattaessa kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä IFRS-standardeja tai 17.1.2006 annettua yleisohjetta eroavat verotus ja kirjanpito toisistaan. Tällöin kirjanpitoa on oikaistava verotusta varten siten, että tulojen ja menojen jaksottaminen sekä varojen arvostaminen vastaavat tässä luvussa esitettyä. Siltä osin kuin uusi yleisohje mahdollistaa 17.1.2006 annetun yleisohjeen noudattamisen, oikaisemiseen voidaan soveltaa Verohallinnon aiemmassa perustajaurakointia koskevassa ohjeessa (dnro A80/200/2012, 16.8.2012) esitettyjä periaatteita.

3.1 Perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuus

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) (24.6.1968/360) 10 §:n mukaan vaihto-omaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa sellaisenaan tai jalostettuina luovutettavaksi tarkoitetut kauppatavarat, raaka-aineet, puolivalmisteet ja muut hyödykkeet.

Perustajaurakointia harjoittavan rakennusurakoitsijan vaihto-omaisuutta ovat asunto- ja muiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet. Myös rakennusurakan valmistumisen ja luovutuksen jälkeen perustajaurakoitsijan omistukseen jääneitä myymättömiä osakkeita pidetään lähtökohtaisesti vaihto-omaisuutena. Rakennusurakoitsijan omistamat huoneisto-osakkeet kuuluvat vaihto-omaisuuteen, vaikka niitä vuokrattaisiin pitkillä vuokrasopimuksilla myyntiä varten (KHO 28.6.1991 taltio 2277). Vaihto-omaisuudeksi on myös katsottu perustajaurakoitsijan omistamat kiinteistöjä ja huoneisto-osakkeita omistavan yhtiön osakkeet (KHO 1984 B 524).

Perustajaurakoitsijan urakkasopimuksen perusteella toisen omistamalle maalle rakentama rakennus on sekin myytäväksi tarkoitettu hyödyke ja kuuluu siis rakennusurakoitsijan vaihto-omaisuuteen. Myös perustajaurakoitsijan nimiin ostettu, kohdeyhtiölle luovutettavaksi tarkoitettu tontti tai kohdeyhtiön lukuun ennen sen perustamista ostettu tontti ovat perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuutta.

3.2 Vaihto-omaisuuden luovutusajankohta ja -sopimus

EVL 13 §:n mukaan hyödyke luetaan vaihto-omaisuuteen siitä alkaen, kun se on lähetetty, toimitettu tai muuten luovutettu verovelvolliselle, siihen saakka, kunnes verovelvollinen on sen luovuttanut, taikka se on kulutettu, tuhoutunut tai muuten menetetty. Rakennus, rakennelma, kone tai muu sellainen luovuttajan valmistama hyödyke, jonka tilaaja sopimuksen mukaan ottaa vastaan erityisen tarkastuksen toimitettuaan, luetaan luovuttajan vaihto-omaisuuteen siihen saakka, kunnes se on tarkastuksen jälkeen luovutettu.

Hyödykkeen luovutus määrää vaihto-omaisuuteen lukemisen alkamis- ja loppumisajankohdan. Luovutusajankohta määräytyy suoriteperiaatteen mukaan eli tulo syntyy, kun vaihto-omaisuushyödyke luovutetaan. Luovutusajankohdan määrittelyssä ratkaisevaa on, milloin tosiasiallinen hallinta siirtyy. Vaihto-omaisuusosakkeet katsotaan pääsääntöisesti luovutetuiksi, kun luovutussopimus on solmittu, mahdollisesta omistuksenpidätysehdosta tai hallintaoikeuden siirrosta huolimatta. Omistusoikeuden tai hintariskin siirtymisellä ei ole merkitystä luovutuksen ajankohtaa määritettäessä. Myöskään hyödykkeestä saatavalla vastikkeella, sen luonteella tai suorittamisajankohdalla ei ole merkitystä. Luovutushetken tarkka määrittely on tärkeää, koska tämä ajankohta määrää verovuoden, jonka tuloksi luovutushinta luetaan.

3.3 Maa-alue/tontti

Kohdeyhtiön omistukseen tuleva tontti voidaan ostaa joko perustajaurakoitsijan nimiin, perustettavan kohdeyhtiön lukuun tai suoraan olemassa olevalle kohdeyhtiölle. Valinta vaikuttaa osapuolten veroseuraamuksiin.

Tontti ostetaan perustajaurakoitsijalle

Jos tontti ostetaan perustajaurakoitsijan nimiin, se merkitään perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen. Perustajaurakoitsijalle ostettu tontti luovutetaan yleensä kohdeyhtiölle ennen rakentamisen aloittamista. Tämä voi tapahtua esimerkiksi kaupalla tai kohdeyhtiöön tapahtuvalla sijoituksella. Kun tontti siirretään kohdeyhtiölle, se lakkaa kuulumasta perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen.

Jos tontti myydään kohdeyhtiölle, tontin luovutushinta tuloutuu myyntihetkellä perustajaurakoitsijan verotuksessa, ja tontin hankintameno saadaan vähentää. Jos kohdeyhtiölle luovutettava tontti on osa suurempaa maa-aluetta, tontin hankintameno voidaan muun selvityksen puuttuessa määrittää rakennusoikeuksien suhteessa.

Perustajaurakoitsija saattaa myös sijoittaa ostamansa tontin kohdeyhtiöön osakepääomaksi kohdeyhtiötä perustettaessa. Kun sijoitettava omaisuus on muuta kuin rahaa, esimerkiksi tontti, on kyse apportista. Verotuksessa apporttiomaisuuden vaihtamista asunto-osakeyhtiön osakkeisiin pidetään vaihtona. Apporttiomaisuuden luovutushintana pidetään omaisuuden käypää arvoa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan markkinahintaa eli todennäköistä luovutushintaa, joka kaupan kohteesta saataisiin vapailla markkinoilla toisistaan riippumattomien tahojen välisessä kaupassa. Jos tontin hankintameno on pienempi kuin luovutushinta, syntyy luovutusvoittoa, joka luetaan perustajaurakoitsijan veronalaiseksi tuloksi. Vastaavasti tontin hankintamenon ollessa luovutushintaa suurempi perustajaurakoitsija voi vähentää syntyneen luovutustappion luovutusvuonna.

Tontti ostetaan perustettavan yhtiön lukuun

Perustettavan yhtiön lukuun tehtävällä kaupalla tarkoitetaan kauppaa, joka tehdään perustajaurakoitsijan nimissä ennen kohdeyhtiön merkitsemistä kaupparekisteriin. Jos tontti ostetaan perustettavan yhtiön lukuun, tontti lakkaa kuulumasta perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen, kun perustettava yhtiö, jonka lukuun tontti on ostettu, hyväksyy kaupan itseään sitovaksi. Tontti katsotaan luovutetuksi kohdeyhtiön muodollisesta hyväksynnästä riippumatta, kun kiinteistöllä aloitetaan urakka- tai muun rakennussopimuksen perusteella työt yhtiön lukuun tai muut seikat osoittavat tontin tulleen muutoin kohdeyhtiölle luovutetuksi (KHO 1970 II 556 ja KHO 30.1.1981 taltio 474).

Maakaaren (12.4.1995/540) 2:4:ssä säädetään perustettavan yhtiön lukuun tehdystä kaupasta seuraavasti: ”Jos kiinteistön kauppa on tehty perustettavan osakeyhtiön lukuun ja vastuu kaupasta ei kahden vuoden kuluessa kaupan tekemisestä ole siirtynyt yhtiölle tai yhtiön perustamisesta ole tätä ennen luovuttu, ostajana pidetään yhtiön puolesta kaupan tehnyttä”. Vastaavasti maakaaren 12:2 on säädetty lainhuudatusmenettelystä seuraavasti: ”Hakemus on jätettävä lepäämään, jos hakijalle voitaisiin muutoin myöntää lainhuuto, mutta kiinteistö on hankittu perustettavan yhtiön lukuun. Jollei selvitystä siitä, että vastuu kiinteistön luovutuksesta on siirtynyt perustetulle yhtiölle ole esitetty kahden vuoden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä, lainhuuto myönnetään perustettavan yhtiön lukuun sopimuksen tehneelle”. Jos kohdeyhtiötä tai -yhtiöitä ei perusteta mainitun ajan kuluessa tai kaavoitukselliset viranomaisratkaisut, joiden perusteella maapohja voitaisiin jakaa perustettujen yhtiöiden kesken, eivät ole selvillä, perustajaurakoitsijan verotuksessa voivat tulla kysymykseen mahdolliset luovutukseen tai vaihtoon liittyvät veroseuraamukset.

Tontti ostetaan kohdeyhtiölle

Tontti voidaan ostaa myös suoraan kohdeyhtiölle. Tällaisessa tilanteessa tontti ei kulje perustajaurakoitsijan kirjanpidon kautta, eikä luovutusta siten tapahdu perustajaurakoitsijan verotuksessa. Tontti ei myöskään tällöin ole perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuutta. 

3.4 Kohdeyhtiön osakkeet

Osakkeiden myyntihinta ja hankintameno

Osakkeiden myyntihinta on perustajaurakoitsijan veronalaista tuloa. Tuloverotuksessa kohdeyhtiön osakkeiden myyntihintaan ei lueta yhtiölainaa, vaikka velka olisi huoneistokohtainen.

Kohdeyhtiön osakkeiden hankintameno on perustajaurakoitsijan verotuksessa vähennyskelpoinen meno. EVL 14 §:n mukaan vaihto-omaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä.

Perustajaurakoitsijan omistamien asunto-osakkeiden hankintamenoa ovat asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaisen osakepääoman ja niiden rakennusrahastosuoritusten yhteismäärä, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Suorittamisvelvollisuuden katsotaan syntyneen, kun rakennus saavuttaa valmiusasteen, joka yhtiöjärjestyksen tai muun sopimuksen mukaan edellyttää suoritusta rakennusrahastoon (KHO 1984 B 534). Perustajaurakoitsijalle saattaa muodostua rakennusurakan valmistumisen jälkeen velvoitteita suorittaa maksuja rakennusrahastoon. Nämä sijoitukset luetaan verotuksessa perustajaurakoitsijan omistamien, vielä myymättä olevien huoneisto-osakkeiden hankintamenon lisäykseksi. 

Osakkeiden myyntihinnan ja hankintamenon jaksottaminen

Osakkeiden myyntihinta tuloutetaan kokonaisuudessaan sillä tilikaudella, jolloin osakkeet on luovutettu riippumatta siitä, onko kysymys valmiista vai keskeneräisestä rakennuskohteesta. Suoriteperiaatteen mukaisesti osakkeiden luovutuksen ajankohtana pidetään sitovan sopimuksen tekemishetkeä. Myyntisopimuksen tekohetkellä tuloutetaan myyntihinta kokonaisuudessaan siinäkin tapauksessa, ettei rakennusta vielä olisi alettu edes rakentaa.

Perustajaurakoitsija usein myy tai sitoutuu myymään perustamansa tai perustettavaksi suunnittelemansa asunto-osakeyhtiön osakkeet jo ennen asunto-osakeyhtiön rakennuksen valmistumista ja huoneistojen hallinnan luovuttamista. Tällöin sopimus saattaa sisältää lykkääviä ehtoja. Lykkäävä ehto voi olla kyseessä esimerkiksi tilanteessa, jossa rakennusurakoitsija pidättää itsellään omistusoikeuden osakkeisiin siihen asti, kunnes koko hinta on maksettu tai muu asetettu ehto tai aikamäärä on täyttynyt.

Sopimuksessa oleville lykkääville ehdoille ei kuitenkaan yleensä anneta tuloverotuksessa merkitystä, koska kohdeyhtiön osakkeiden luovutussopimus siirtää merkittävän osan osakkeille kuuluvista oikeuksista ostajalle. Tämän vuoksi kohdeyhtiön osakkeiden luovutussopimuksen teko voidaan katsoa EVL 13 §:ssä tarkoitetuksi luovutukseksi.

Rakennusliikkeen perustajaosakkaana merkitsemät huoneisto-osakkeet ovat siten rakennusliikkeen vaihto-omaisuutta siitä ajankohdasta alkaen, jona asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin siihen ajankohtaan saakka, jona osakkeita koskeva luovutussopimus tehdään (KHO 1973 B 522). Myyntisopimuksen tekohetkellä osakkeet lakkaavat olemasta myyjän vaihto-omaisuutta ja myyntihinta tuloutuu kokonaisuudessaan.

Luovutettujen osakkeiden hankintameno on EVL 28 §:n nojalla luovutusvuoden kulua. Hankintameno voidaan vähentää osakkeiden luovutusvuonna, vaikka rakennusrahastosuorituksia olisi vielä maksamatta (KVL 36/2011).

3.5 Rakennusurakka

Luovutuksen mukainen tuloutus

EVL 13 §:n mukaan rakennus, rakennelma, kone tai muu sellainen luovuttajan valmistama hyödyke, jonka tilaaja sopimuksen mukaan ottaa vastaan erityisen tarkastuksen toimitettuaan, luetaan luovuttajan vaihto-omaisuuteen siihen saakka, kunnes se on tarkastuksen jälkeen vastaanotettu. EVL 19.1 §:n mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena.

Rakennusurakan luovutusajankohdaksi katsotaan urakan tilaajan tekemä vastaanottotarkastus. Luovutuksen mukaista tuloutustapaa noudatettaessa perustajaurakoitsijan tulee tulouttaa urakkasumma luovutettuja (tarkastettuja) tiloja vastaavilta osin verovuonna, jonka kuluessa luovutus on tapahtunut. Erityistapauksissa tuloutus voi tapahtua esimerkiksi rapuittain, jos tilaaja ottaa erikseen vastaan oleellisen osan rakennuksesta, ja aloittaa sen käytön. Rakennuksen osat, jotka on tarkastettu, on siten EVL 13 §:n mukaisesti tuolloin luovutettu tilaajalle. Koko rakennuksen valmistumisen jälkeen toimitettavalla erityisellä vastaanottotarkastuksella ei ole merkitystä (KHO 1984 B 532, KVL 230/1984). Jos vastaanottotarkastusta viivytetään, vaikka rakennus on valmis ja käytössä, tuloutusajankohdaksi voidaan katsoa viranomaisten suorittama tarkastusajankohta tai tosiasiallinen käyttöönottohetki. Luovutushetkellä osa urakasta saattaa olla kesken (täyttämättä) esimerkiksi pihatöiden osalta. Jos kyseessä ovat niin sanotut vähäiset jälkityöt, urakkasumma tuloutetaan kokonaan luovutushetkellä. Jos suorittamatta olevien töiden osuus on suuri, urakkasumma on jaettava osiin (KHO 1984 B 533).

Urakkasumma on siis EVL 13 ja 19 §:n nojalla pääsääntöisesti tuloutettava, kun urakka luovutetaan. Tällöin myös urakkaan liittyvät menot on vastaavasti kirjattava kuluksi (EVL 22 ja 28 §). Luovutetun rakennuskohteen hankintameno on EVL 28 §:n nojalla luovutusvuoden kulua, vaikka vastaavaa menoa ei vielä olisi vähennetty kirjanpidossa (KVL 73/2009).

Osatuloutus eli valmistusasteen mukainen tuloutus

Kirjanpitolain 5:4 §:n mukaan pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan tietyin edellytyksin kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella. Pitkän valmistusajan vaativa suorite voi olla esimerkiksi perustajaurakoitsijan rakennusurakka. Jos verovelvollinen on kirjanpidossaan kirjannut rakennusurakasta syntyvän tulon tuotoksi valmistusasteen perusteella, luetaan tulo kyseisen tilikauden tuotoksi myös verotuksessa EVL 19.2 § mukaisesti.

Aliurakointien tuloutus

Rakennusalan aliurakoitsijoiden luovuttamiin rakennukseen asennettuihin hyödykkeisiin sovelletaan samoja käytäntöjä kuin perustajaurakoitsijan luovutuksiin. Aliurakoitsijalle syntyy veronalaista tuloa, kun työ tarkastuksen jälkeen otetaan rakennuttajan tai pääurakoitsijan toimesta vastaan tai, jos tarkastusta ei järjestetä, sitä mukaa kuin työ luovutetaan.

Aliurakat luetaan pääurakoitsijan urakoitavan rakennuksen hankintamenoon pääsääntöisesti sitä mukaa kuin työ luovutetaan pääurakoitsijalle. Jos pääurakoitsijan ja aliurakoitsijan kesken on tehty sopimus siitä, että pääurakoitsija ottaa aliurakoitsijan työn vastaan vasta erityisen tarkastuksen jälkeen, ja aliurakoitsija saa oikeuden urakkasummaan vasta, kun työ on valmis ja hyväksytty, aliurakka luetaan pääurakoitsijan vaihto-omaisuuteen luovutustarkastuksen jälkeen (KHO 1970 II 554). Jos hyödyke ei ole aliurakoitsijan itsensä valmistama tai siihen ei liity asennustyötä, hyödyke katsotaan pääsääntöisesti luovutetuksi sen tultua työmaalle (KHO 26.8.1980 taltio 3858).

3.6 Katteen muodostuminen

Verotuksen näkökulmasta perustajaurakoitsijan kate voi muodostua joko urakkasopimuksella tai asunto-osakkeiden myynnillä. Rakennusliike voi määrätä rakennusurakkahinnan muuttuvien menojensa perusteella sisällyttämättä siihen lainkaan katetta (KVL 83/1992). Näin menetellen rakennushankkeen kate realisoituu kokonaisuudessaan asunto- ja kiinteistöyhtiön osakkeita myytäessä.

Edellä esitetty koskee ainoastaan tilanteita, joissa urakoitsija omistaa kohdeyhtiön osakekannan. Jos kohdeyhtiön osakekanta on esimerkiksi urakoitsijan osakkaiden omistuksessa, urakoitsija ei voi valita, muodostuuko kate urakkasopimuksella vai asunto-osakkeiden myynnillä, vaan tällöin urakan myynnissä kohdeyhtiölle on noudatettava käypää hinnoittelua. Käyvästä hinnasta poikkeavaa hinnoittelua käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko. Hinnoittelun arviointiin verotuksessa vaikuttaa myös verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 31 §:n säännös siirtohinnoitteluoikaisusta.

3.6.1 Kate urakkasopimuksella

Kun perustajaurakoitsijan kate muodostuu urakkasopimuksella, ovat rakentamisen todelliset kustannukset pienemmät kuin urakkasopimuksen arvo. Jos perustajaurakoitsija noudattaa valmistusasteen mukaista tuloutusta, kate tuloutuu vaiheittain perustajaurakoitsijalle.

3.6.2 Kate asunto-osakkeella

Kun perustajaurakoitsijan kate muodostuu asunto-osakkeella, on asunto-osakkeen hankintameno pienempi kuin osakkeesta myynnin hetkellä saatava myyntihinta. Kun kate on asunto-osakkeella, tuloutuu kate verotuksessa osakkeen luovutushetkellä.

3.7 Perustajaurakoinnin arvonlisäverotus

Maa-alueen luovutuksesta ja osakkeiden myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (arvonlisäverolaki (30.12.1993/1501) 27 ja 42 §).

Rakentamispalvelun myynti on arvonlisäverollista. Myös perustajaurakoinnissa tapahtuva rakentaminen on arvonlisäverollista rakentamispalvelun myyntiä. Arvonlisävero lasketaan perustajaurakointikohteessa kuitenkin urakkahinnan sijaan kohteen välittömien ja välillisten kustannusten perusteella (oman käytön verotus). Tähän on syynä se, että sopimusosapuolet eivät ole toisistaan riippumattomia ja perustajaurakoijalla on siten mahdollisuus vaikuttaa hinnoitteluun. Rakentamispalvelun myyntiin sovelletaan oman käytön verotusta, kun perustajaurakoitsija myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä (AVL 31.1 § 2 k). Säännös koskee yksinomaan yhtiötä, joka tekee asunto- tai kiinteistöyhtiön kanssa urakkasopimuksen. Laajatkin aliurakat verotetaan aina yleisenä rakentamispalvelun myyntinä.

Perustajaurakoitsija ei voi tuloverotuksessa vähentää liikevaihdosta rakentamispalvelusta suorittamaansa oman käytön arvonlisäveroa, koska suoritettava vero ei ole välittömästi myynnin määrään perustuva vero. Perustajaurakoitsijan rakentamispalvelusta suorittama oman käytön arvonlisävero luetaan sen sijaan osaksi rakennusurakan hankintamenoa.

4 Oikeuskäytäntöä

KHO 1970 II 554  

Pääurakoitsijana olevalle rakennusliikkeelle rakennuksilla suoritetuista aliurakoista johtuneet välittömät menot katsottiin pääurakoitsijan vaihto-omaisuuden hankintamenoiksi sitä mukaa kuin aliurakoitsijoiden työn tulos oli luovutettu pääurakoitsijalle tai, mikäli kysymyksessä oli hyödyke, jonka pääurakoitsija sopimuksen mukaan otti vastaan erityisen tarkastuksen toimitettuaan, kun se oli tarkastuksen jälkeen vastaanotettu. ja 1970. Verovuosi 1969

KHO 1970 II 556

Perustajaurakoitsijana toimivan rakennusliikkeen perustettavien asunto- ja muiden yhtiöiden lukuun ostama tontti, tila tai muu maa-alue oli, lukuun ottamatta maatilaa, jolla harjoitetaan maatilataloutta, luettava rakennusliikkeen vaihto-omaisuuteen, kunnes yhtiö, jonka lukuun kiinteistö oli ostettu, oli hyväksynyt kaupan itseään sitovaksi tai kun työtä yhtiön tultua perustetuksi oli sen lukuun urakka- tai muun rakennussopimuksen perusteella suoritettu kiinteistöllä tai muut seikat osoittivat sen tulleen muutoin yhtiölle luovutetuksi Elinkvl 13 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Rakennusliikkeen vaatimusta että puheena olevat kiinteistöt saataisiin lukea liikkeen vaihto-omaisuuteen, kunnes ne niille rakennettavine rakennuksineen luovutettiin perustetuille yhtiöille, ei hyväksytty. Äänestys 3-2

KHO 1973 B 522

Aluerakentajana toimiva osakeyhtiö oli perustajaosakkaana merkinnyt osakkeita kiinteistöosakeyhtiössä, jolle tulevan rakennuksen tuli rakentamaan joku mainitun aluerakentajayhtiön osakasrakennusliikkeistä. Kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden katsottiin olevan aluerakentajayhtiön vaihto-omaisuutta siitä ajankohdasta alkaen, jona kiinteistöosakeyhtiö merkittiin kaupparekisteriin, siihen ajankohtaan saakka, jona osakkeita koskeva luovutussopimus tehtiin.

KHO 26.8.1980 taltio 3858

Yhtiö oli valmistanut puutyötehtaassaan ikkunoita, ovia ja parveke-elementtejä rakennusliikkeiden tilauksesta. Valmisteet oli toimitettu rakennustyömaille ilman että niitä oli yhtiön toimesta asennettu rakennuksiin. Kun kysymys näin ollen ei ollut sellaisista erityisen tarkastuksen jälkeen vastaanotettavista hyödykkeistä, joita tarkoitetaan ElinkVL 13 §:n kolmannessa virkkeessä, valmisteita ei voitu lukea yhtiön vaihto-omaisuuteen sen jälkeen, kun ne oli luovutettu tilaajille rakennustyömaalle toimitettuina.

KHO 30.1.1981 taltio 474

Rakennusliikettä harjoittava osakeyhtiö oli aloittanut keväällä 1973 rakentaa aiemmin ostamalleen tontille kerrostaloa perustettavan asunto-osakeyhtiön lukuun. Asunto-osakeyhtiön osakekannan merkitsivät rakennusliikkeen lisäksi sen sisaryhtiö sekä molempien yhtiöiden osakkaat. Urakkasopimus solmittiin 10.10.1973 ja asunto-osakeyhtiö merkittiin kaupparekisteriin 14.12.1973. KHO katsoi, että tontti oli mainituissa olosuhteissa, kun erityisesti otettiin huomioon urakkasopimuksen solmiminen vasta puoli vuotta rakennustöiden aloittamisen jälkeen ja perustettavan yhtiön osakkaiden suhde rakentajayhtiöön sen osakkaina, luovutettu rakennuttajayhtiölle rakennustöiden aloittamisen myötä keväällä 1973. Rakennusliikkeellä ei niin ollen ollut 30.9.1973 päättyneen tilikauden lopussa oikeutta lukea tonttia vaihto-omaisuuteen eikä tehdä siitä aliarvostusvähennystä.

KHO 1984 B 524

Rakennusliike A Oy omisti osake-enemmistön B Oy:ssä, jonka toimialana oli omistaa ja hallita kiinteistöjä ja osakkeita sekä hallita ja vuokrata huoneistoja ravintola- ja majoitustoimintaa sekä muuta siihen liittyvää liiketoimintaa varten. B Oy omisti A Oy:n rakentamien yhden kiinteistöosakeyhtiön ja yhden asunto-osakeyhtiön osakkeita. A Oy oli käsitellyt B Oy:n osakkeita, jotka se oli omistanut yli 5 vuotta, kirjanpidossaan käyttöomaisuutenaan. A Oy sai, myydessään omistamansa B Oy:n osakkeet, veronalaista tuloa.

KHO 1984 B 533

Puhelinkeskusrakennuksen vastaanottotarkastus oli toimitettu 20.2.1976, jolloin oli sovittu, että rakennuksen ulkomaalaus ja pihatyöt vastaanotetaan keväällä. Tarkastuksessa todettiin puutteita, jotka oli määrä korjata 27.2.1976 mennessä. Tarkastuksesta laaditun pöytäkirjan mukaan rakennustyö oli vastaanotettu pöytäkirjassa mainituin huomautuksin. Takuuaika oli alkanut 1.3.1976.

Loppuselvityskokouksessa 2.3.1976 ulkopuolisten töiden osalta sovittiin pidätettäväksi 10 000 mk viimeisestä maksuerästä, kunnes sanotut työt oli vastaanotettu. Rakennusliike oli tilinpäätöksessään 31.3.1976 käsitellyt työt vaihto-omaisuutenaan ja tehnyt 50 %:n aliarvostusvähennyksen. Jälkiverotuksessa katsottiin, että koko rakennusurakkasumma 768 663 mk olisi tullut tulouttaa v. 1976. Takuuvarausta ei hyväksytty jälkiverotuksin lisätyn tulon vähennykseksi, kun sitä ei ollut tehty kirjanpidossa. KHO katsoi, että puhelinkeskusrakennus oli ulkopuolisia töitä lukuunottamatta luovutettu 20.2.1976 vastaanottotarkastuksessa. Ulkopuolisten töiden osuus koko rakennusurakasta ei ollut vähäinen. Kun ulkopuoliset työt oli erikseen luovutettu 31.3.1976 päättyneen tilikauden jälkeen, ei niiden urakkasummaa ollut tuloutettava v. 1976. Käsitellessään rakennuksen urakkasummaa tilinpäätöksessään 31.3.1976 vaihto-omaisuutena, rakennusliikkeen harjoittajalla ei erehdyksestä aiheutuneesta kirjaustavan vuoksi ollut aihetta kirjanpidossaan tehdä takuuvarausta. Näissä oloissa takuuvaraus hyväksyttiin sen estämättä, että varauksen kirjausta ei ollut tehty kirjanpidossa. Verovuosi 1976

KHO 1984 B 534

Perustajaurakointia ja rakennusliikettä harjoittavan yhtiön, joka ei voinut lukea perustamansa asunto-osakeyhtiön osakkeiden ja rakentamiensa rakennusten hankintamenoa vaihto-omaisuutensa hankintamenoksi siten, että vaihto-omaisuuden kulukirjaus muodostuisi osaksikaan kaksinkertaiseksi, sanottujen osakkeiden hankintamenona pidettiin asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaisen osakepääoman ja niiden rakennusrahastosuoritusten yhteismäärää, joiden suorittamisvelvollisuus katsottiin syntyneen silloin, kun rakennus saavutti valmiusasteen, joka yhtiöjärjestyksen tai muun sopimuksen mukaan edellytti suoritusta rakennusrahastoon. Verovuosi 1984 Verovuosi 1985 Ennakkotieto.

KHO 1984 B 532

Yhtiö rakensi perustamalleen kiinteistöosakeyhtiölle rakennuksen, jonka muodostivat koko korttelin peittävä kolmikerroksinen liiketiloja ja autopaikkoja käsittävä osa ja sen päälle rakennettavat kolme asuin- ja toimistotiloja käsittävää tornimaista osaa. Liike- ja autopaikkoja käsittävä tila valmistui 30.4.1984. Maistraatti suoritti sen osalta tarkastuksen ja se luovutettiin asianomaisille osakkeidenostajille mainittuna päivänä. Tämän rakennuksen osan katsottiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 13 §:n mukaisesti tuolloin luovutetun tilaajalle, eikä yhtiöllä siten ollut oikeutta lukea tilinpäätöksessään 31.8.1984 vaihto-omaisuuteensa sanottua rakennuksen osaa. Asiaan ei vaikuttanut, että koko rakennuksen valmistuttua tultiin toimittamaan vielä erityinen vastaanottotarkastus ja että osa 30.4.1984 valmistuneisiin tiloihin liittyvistä yhteisistä tiloista ja laitteista tuli palvelemaan myös myöhemmin valmistuvia rakennuksen torniosia. Yhtiön oli tuloutettava saamansa urakkasumma luovutettuja tiloja vastaavalta osalta. Verovuosi 1984 Verovuosi 1985

KHO 28.6.1991 taltio 2277

Rakennusyhtiö oli lukenut vaihto-omaisuuteensa perustamansa kiinteistöyhtiön osakekannan. Tämän keskinäisen kiinteistöyhtiön tilat oli rakennusyhtiön rakentaman rakennuksen valmistumisen jälkeen vuonna 1984 vuokrattu seitsemälle eri yhtiölle joko 5 vuodeksi, 10 vuodeksi tai toistaiseksi. Lääninoikeus katsoi, kun rakennusyhtiön toimialan lisäksi otettiin huomioon vuokraustoiminnan tuottavuus ja pysyvyys, että vuokrausta oli pidettävä myyntitarjouksista huolimatta siinä määrin pysyvänä yhtiön toimintana, että kiinteistöyhtiön osakkeita oli verovuodelta 1985 pidettävä liikkeen rakennusyhtiön käyttöomaisuutena. Rakennusyhtiö selvitti valituksessaan KHO:lle, että se oli pyrkinyt hakemaan ostajaa käyttämällä kiinteistönvälittäjää ja tarjoamalla kohdetta kirjeitse eri sijoittajille sekä huoneistojen vuokralaisille. Yhtiön ilmoituksen mukaan osakkeet tultiin myymään heti kun sopiva ostaja löytyi. Myytäessä liikehuoneistoja sijoittajille oli tärkeätä, että huoneistot olivat vuokrattuina. KHO kumosi lääninoikeuden päätöksen ja katsoi, että kiinteistöyhtiön osakkeet olivat rakennusyhtiön vaihto-omaisuutta. Äänestys 2 + 1 + 1

KVL 73/2009

Perustajaurakointia harjoittava A Oy noudatti kirjanpidossaan kirjanpitolautakunnan 17.1.2006 antamaa yleisohjetta perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa.

A Oy oli hankkinut maa-alueen perustettavan asunto-osakeyhtiö B:n lukuun. A Oy:n oli tarkoitus vuoden 2010 alussa aloittaa rakennuskohteen rakentaminen perustamansa asunto-osakeyhtiö B:n omistamalle maa-alueelle. Rakennuskohde oli perustajaurakoitsijana toimivan A Oy:n vaihto-omaisuutta rakennuskohteen luovutukseen asti. Kohteen oli tarkoitus valmistua vuoden 2010 aikana ja näin ollen A Oy:n katsottiin luovuttavan kohteen perustamalleen asunto-osakeyhtiö B:lle verovuoden 2010 aikana. Rakennuskohteen luovutushinta oli A Oy:n verovuoden 2010 tuloa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 13 §:n ja 19 §:n 1 momentin mukaisesti.

Kun A Oy luovutti vaihto-omaisuuteensa kuuluvia asunto-osakeyhtiö B:n osakkeita, näiden luovutushinnat katsottiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 13 §:n ja 19 §:n 1 momentin nojalla A Oy:n sen verovuoden tuloksi, jona osakkeet luovutettiin. Näin ollen vuoden 2010 aikana A Oy:n luovuttamien osakkeiden luovutushinnat olivat A Oy:n verovuoden 2010 tuloa.

Kun A Oy luovutti vaihto-omaisuuteensa kuuluvan rakennuskohteen sekä vaihto-omaisuuteensa kuuluvia asunto-osakeyhtiö B:n osakkeita verovuoden 2010 aikana, luovutetun vaihto-omaisuuden hankintameno oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 28 §:n nojalla verovuoden 2010 kulua. Ennakkoratkaisu vuodelle 2010. Laki elinkeinotulon verottamisesta 13 §, 14 § ja 19 § 1 mom

KVL 36/2011

Perustajaurakointia harjoittava X Oy oli solminut Asunto Oy Y:n kanssa asunto-osakeyhtiön perustajaurakkasopimuksen, jossa rakennuskohteena oli asuinkerrostalo.

X Oy oli perustajaurakkasopimuksessa sitoutunut maksamaan Asunto Oy Y:lle osakepääoman sekä noin 9 miljoonan euron määräiset rakennusrahastosuoritukset. Sovitun maksuohjelman mukaan rakennusrahastosuoritukset suoritettiin helmikuusta 2011 lähtien siten, että viimeinen maksuerä suoritettiin helmikuussa 2012.

X Oy ja A olivat 4.10.2010 allekirjoittaneet Asunto Oy Y:n tietyn huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista luovutussopimuksen, jossa oli määritetty kaikki sopimuksen keskeiset ehdot, erityisesti kaupan kohde ja kauppahinta. X Oy:n verotuksessa osakkeet katsottiin luovutetuksi silloin, kun luovutussopimus allekirjoitettiin.

X Oy:n tilikausi oli 1.7. - 30.6. Kun X Oy oli 30.6.2011 päättyvän tilikautensa aikana luovuttanut A:lle vaihto-omaisuuteensa kuuluvia asunto-osakeyhtiön osakkeita, luovutetun vaihto-omaisuuden hankintameno oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 28 §:n nojalla verovuoden 2011 kulua. Ennakkoratkaisu vuodelle 2011.  Laki elinkeinotulon verottamisesta 13 §, 14 § 1 mom ja 28 §

Lauri Savander
johtava veroasiantuntija

Nina Salakka
ylitarkastaja