Osinkotulojen verotus
- Antopäivä
- 25.8.2011
- Diaarinumero
- 570/345/2011
- Voimassaolo
- Toistaiseksi
- Valtuutussäännös
- Laki Verohallinnosta 2 § 2 momentti
- Korvaa ohjeen
- 1214/345/2005, 6.10.2005 ja 393/31/2009, 24.3.2009
Tässä ohjeessa käsitellään osinkotulojen verotusta. Ohje korvaa normin 1214/345/2005, 6.10.2005 sekä siihen liittyvän päivityksen 393/31/2009, 24.3.2009.
Osinkotulojen verotusta koskevia uudistuksia sovellettiin ensimmäisen kerran verovuoden 2005 verotuksessa. Verohallitus antoi tuolloin uudistuksia koskevan ohjeen 1214/345/2005, jossa käsiteltiin myös uudistukseen liittyviä siirtymäsäännöksiä. Uudistuksen jälkeen on tapahtunut lainsäädäntömuutoksia ja Verohallinnon kannan tarkistuksia, joiden johdosta ohjetta on päivitetty.
Päivitykset koskevat pääasiassa osakastason vähennyksiä (2.5.1 ja 2.5.2), työpanokseen perustuva osinkoa (lisätty 2.6, linkitys) ja eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa (299/2009) tarkoitettuja osinkoja (lisätty 2.7 ja 4.6.5). Lisäksi samassa yhteydessä on poistettu siirtymäsäännöksiä koskevat osiot ja päivitetty ohjeen sisältöä tarpeellisilta osin.
1. Yleistä
Tässä ohjeessa käsitellään osinkotulojen verotusta koskevia tuloverolain (TVL), elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL), maatilatalouden tuloverolain (MVL) sekä rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain säännöksiä. Yhteisöjen verokanta on 26 prosenttia ja pääomatulojen verokanta 28 prosenttia. Yksityisen elinkeinonharjoittajan yritystulon ja yhtymästä saadun tulo-osuuden pääomatulo-osuudeksi katsotaan 20 prosentin vuotuinen tuotto.
2. Luonnolliset henkilöt ja kuolinpesät
2.1 Yleistä
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saaman osinkotulon veronalaisuus ja tulolaji riippuvat siitä, onko osinko saatu listatusta (=julkisesti noteeratusta) vai listaamattomasta (=muusta kuin julkisesti noteeratusta) yhtiöstä. Osingon verotukseen vaikuttaa myös se, missä valtiossa osinkoa jakavan yhtiön kotipaikka on. Toisesta EU-valtiosta tai verosopimusvaltiosta saatuun osinkoon sovelletaan samoja säännöksiä kuin suomalaisesta yhtiöstä saatuun osinkoon. Muista kuin EU- tai verosopimusvaltioista saadut osingot on säädetty kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi. Verosopimusvaltiolla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista valtiota, jonka kanssa Suomella on osinkotuloon sovellettava kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus.
Tässä ohjeessa tarkoitetaan pääomatulo-osingolla listatun yhtiön jakamaa osinkoa ja sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ei ylitä osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua yhdeksän prosentin vuotuista tuottoa. Pääomatulo-osinko sisältää tällaisten osinkojen veronalaisen ja verovapaan osan. Ansiotulo-osingolla tarkoitetaan tässä ohjeessa sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ylittää osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle lasketun yhdeksän prosentin vuotuisen tuoton. Ansiotulo-osinko sisältää tällaisen osingon veronalaisen ja verovapaan osan. Lisäksi ansiotulo-osingolla tarkoitetaan kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi säädettyä muusta kuin EU- tai verosopimusvaltiosta saatua osinkoa.
2.2 Listatusta yhtiöstä saatu osinko
Listatun yhtiön maksama osinko on luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle kokonaisuudessaan pääomatulo-osinkoa siten, että 70 prosenttia osingosta on veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33a § 1 mom)
Listattuja yhtiöitä ovat sellaiset yhtiöt, joiden osakkeilla käydään arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 §:n mukaisesti julkisesti kauppaa Helsingin Pörssin (NASDAQ OMX Helsinki) Pohjoismaisella listalla, Pre-listalla, First North -listalla tai ML-markkinalla tai vastaavalla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla Suomessa tai ulkomailla. Listattuja yhtiöitä ovat 9.11.2007 lukien lisäksi ne yhtiöt, joiden osakkeet ovat yhtiön hakemuksesta tai suostumuksella otettu kaupankäynnin kohteeksi rahoitusmarkkinadirektiivissä (2004/39/EY) tarkoitetussa monenkeskisessä kaupankäynnissä Euroopan talousalueella.
Osinko katsotaan saaduksi listatusta yhtiöstä silloin, kun yhtiön osakkeet ovat olleet osingonjaosta päätettäessä julkisesti noteerattuja. (TVL 33a § 2 mom). Yhtiö on julkisesti noteerattu, jos jokin sen osakesarjoista on julkisesti noteerattu.
Euroopan Unionin alueella toimivalla säännellyllä markkinalla tarkoitetaan rahoitusmarkkinadirektiivissä (2004/34/EY) määriteltyjä arvopaperimarkkinoita. Komissio julkaisee vuosittain Euroopan Yhteisöjen virallisessa lehdessä listan jäsenvaltioiden ilmoittamista alueellaan toimivista säännellyistä markkinoista. Luettelo Euroopan talousalueella olevista säännellyistä markkinoista (Regulated Markets) ja niillä listatuista osakkeista (Shares admitted to trading on EU Regulated Markets) on myös Internetissä osoitteessa mifiddatabase.esma.europa.eu. Samassa osoitteessa on myös luettelo Euroopan talousalueella olevista monenkeskisistä markkinapaikoista (Multilateral Trading Facilities).
Esimerkki: A saa vuonna 2011 X Oyj:ltä osinkoa 5.000 euroa ja Y Oyj:ltä 4.000 euroa. Yhtiöiden osakkeet on julkisesti noteerattu.
| osinko X Oyj | 5 000 |
| osinko Y Oyj | 4 000 |
| A:n pääomatulo-osinko yhteensä | 9 000 |
| A:n veronalainen pääomatulo | 6 300 |
A:n saamista osingoista veronalaista pääomatuloa on 70 % x 9.000 euroa = 6.300 euroa ja verovapaata tuloa loppuosa eli 2.700 euroa.
Listattu yhtiö pidättää luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle maksamansa osingon kokonaismäärästä 19 prosentin ennakonpidätyksen ja tilittää sen Verohallinnolle. Pidätetty määrä luetaan osingonsaajan verovuoden verojen ja maksujen hyväksi lopullisessa verotuksessa osingonmaksajan antaman vuosi-ilmoituksen perusteella. Jos yhtiö laiminlyö vuosi-ilmoituksen antamisen, voidaan pidätetty määrä lukea verovelvollisen hyväksi muun luotettavan selvityksen, kuten osingonmaksajalta saadun tositteen, perusteella. Ennakonpidätys toimitetaan myös siinä tapauksessa, että osakkeet, joista osinkoa maksetaan, kuuluvat luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen.
2.3 Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän listaamattomasta yhtiöstä saama osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon. Pääomatulo-osinkoa on yhdeksän prosentin vuotuinen tuotto osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle. (TVL 33b § 1 mom) Osakkeen matemaattinen arvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän vuoden nettovarallisuuden perusteella siten, että yhtiön tilinpäätöshetken nettovarallisuus (varat - velat) jaetaan yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. Yhtiön lunastamia ja muutoin hankkimia omia osakkeita ei oteta laskelmassa huomioon.
Osingonsaajan verovuonna listaamattomista yhtiöistä saamien pääomatulo-osinkojen yhteismäärästä 90.000 euroa on verovapaata tuloa. Raja on verovelvolliskohtainen, ei yhtiökohtainen. Ylimenevästä osasta 70 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33b § 1 mom)
Yhdeksän prosentin vuotuisen tuoton ylittävältä osalta saatu osinko on ansiotulo-osinkoa. Ansiotulo-osingosta 70 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33b § 2 mom)
| X Oy | Y Oy | |
| osinko | 90 000 | 10 000 |
| osakkeiden matemaattinen arvo yhteensä | 1 000 000 (50*20 000) | 100 000 (40*2 500) |
| A:n pääomatulo-osinko | 90 000 (1 000 000*9%) | 9 000 (100 000*9 %) |
| A:n ansiotulo-osinko | 0 | 1000 |
| A:n pääomatulona verotettava osinkotulo 6 300 ((90 000+9 000-90 000)*70%) |
| A:n ansiotulona verotettava osinkotulo 0 700 (1 000*70 %) |
A saa yhteensä pääomatulo-osinkoa 99.000 euroa, josta 90.000 on verovapaata tuloa.
Ylimenevästä 9.000 eurosta pääomatuloa on 70 prosenttia eli 6.300 euroa. A:n Y Oy:ltä saama osinko jakaantuu pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, koska osinko on suurempi kuin A:n omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin vuotuinen tuotto. Ansiotulo-osingon määrä on 1.000 euroa, josta 70 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa.
Listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta ei ole velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä.
2.4 Ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko
2.4.1 Osingon veronalaisuus
Ulkomaiselta yhtiöltä saadun osingon veronalaisuus määräytyy samalla tavalla kuin suomalaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalaisuus, kun ulkomaisen yhtiön verotuksellinen kotipaikka on toisessa EU-valtiossa tai sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella on osinkoihin sovellettava verosopimus. (TVL 33c § 1 mom)
EU- tai verosopimusvaltiosta saatu listatun yhtiön osinko on siten pääomatulo-osinkoa, josta 70 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia on verovapaata tuloa. Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, mutta pääomatulo-osuus lasketaan osakkeiden matemaattisen arvon sijaan osakkeiden käyvän arvon perusteella. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Käypä arvo määräytyy osingon jakovuotta edeltäneen verovuoden päättymishetken mukaan (TVL 33c § 3 mom). Verovuodella tarkoitetaan osingonsaajan verovuotta. Vuonna 2011 saadun osingon pääomatulo-osuus määräytyy näin osakkeen käyvän arvon per 31.12.2010 perusteella. Muun selvityksen puuttuessa osakkeen arvoksi voidaan katsoa sen hankintahinta ja uuden ulkomaisen yhtiön osakkeen arvoksi sen nimellisarvo.
| osinko | 100 000 | ||
| osakkeiden käypä arvo | 800 000 | ||
| A:n pääomatulo-osinko | 72 000 | A:n pääomatulona verotettava osinkotulo | 0 |
| A:n a nsiotulo-osinko | 28 000 | A:n ansiotulona verotettava osinkotulo | 19 600 |
A:n pääomatulo-osinkoa on yhdeksän prosentin tuotto osakkeiden käyvälle arvolle (800.000 * 9 % = 72.000). Pääomatulo-osinko on kokonaan verovapaata tuloa, koska se ei ylitä 90.000 euron verovapausrajaa. Ansiotulo-osinkoa on jäljelle jäänyt osa osingosta 100.000 - 72.000 = 28.000 euroa. Ansiotulo-osingosta veronalaista ansiotuloa on 19.600 euroa ja verovapaata tuloa 8.400 euroa.
Muusta kuin EU-valtiosta tai verosopimusvaltiosta saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa riippumatta yhtiön osakkeen mahdollisesta noteerauksesta. (TVL 33c § 2 mom
Ulkomaisen yhteisön maksamasta osingosta ei toimiteta Suomessa ennakonpidätystä. Jos henkilö saa veronalaisia osinkoja, hän voi pyytää verotoimistoa ottamaan ne huomioon joko verokortin pidätysprosentissa tai ennakkoverolipussa tai hän voi maksaa ennakon täydennysmaksua seuraavan vuoden syyskuun loppuun mennessä. Jäännösveron korolta voi välttyä kokonaan maksamalla täydennysmaksua viimeistään seuraavan vuoden tammikuun 31. päivä.
2.4.2 Lähdeveron hyvittäminen
Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukaan ulkomaille maksettu lähdevero hyvitetään koko osinkotulon perusteella. Esimerkiksi luonnollisen henkilön tai kuolinpesän EU-maasta listatusta yhtiöstä saamasta osinkotulosta 70 prosenttia on veronalaista ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. Osingosta on kuitenkin peritty lähdevero koko osinkotulon perusteella ja myös lähdeveron hyvitys lasketaan koko osinkotulon perusteella eikä siten, että 30 prosenttia lähdeverosta jäisi hyvittämättä. Yhteisöjen osalta sovelletaan samaa periaatetta.
Hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen yhteismäärää. Mikäli maksettu lähdevero ylittää Suomessa osinkotulosta maksettavan veron määrän, verovelvollisella ei ole oikeutta saada ylimenevää osaa palautuksena Suomesta. Näissä tilanteissa vähentäminen voidaan tehdä seuraavien 5 vuoden aikana.
Käyttämättömät hyvitykset voidaan vähentää siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet eikä maakohtaisuusrajoituksia ole.
2.5 Osakastason vähennykset
2.5.1 Osakaslaina
Ennen elinkeinotoimintaa harjoittavasta osakeyhtiöstä saadun osingon jakamista ansiotulo- ja pääomatulo-osingoksi osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama, yhtiön varoihin kuuluva rahalaina, jos osakas yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa suoraan vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Laina vähennetään ensisijaisesti lainanottajan omien osakkeiden arvosta ja sen ylittävältä osalta perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistuksen suhteessa. (TVL 33b § 5 mom) Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja alaikäisiä lapsia. Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan TVL 8 §:n mukaisesti lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta. Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se lainan määrä, joka sisältyy yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen ja siten myös osakkeen matemaattiseen arvoon. Osakaslaina vähennetään osakkeiden arvosta silloinkin, kun laina on luettu verotuksessa osakkaan veronalaiseksi tuloksi.
Osakkaan on yksin tai yhdessä perheenjäsenensä kanssa täytettävä 10 prosentin omistusosuus- tai äänimäärävaatimus viimeksi ennen osingon nostettavissaolovuotta päättyneen tilikauden lopussa. Muussa tapauksessa osakaslainan määrää ei vähennetä osakkeiden matemaattisesta arvosta.
2.5.2 Asunto
Yrittäjäosakkaan verovuonna omana tai perheensä asuntona käyttämän yhtiön varoihin kuuluvan asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa matemaattisesta arvosta ennen osingon jakamista pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon (TVL 33b § 4 mom). Työntekijäin eläkelain mukaan yrittäjäosakkaana pidetään osakasta, joka on yhtiössä johtavassa asemassa ja jolla on yksin enemmän kuin 30 % yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta. Yrittäjäosakkaana pidetään myös johtavassa asemassa työskentelevää osakasta joka yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa yli 50 % osakkeista, vaikka oma omistusosuus olisi enintään 30 %.
Yrittäjäosakkaan asema voi syntyä myös silloin, kun henkilö omistaa osakkeet välillisesti toisen yhtiön kautta. Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja iästä riippumatta samassa taloudessa asuvia omia tai puolison suoraan etenevässä tai takanevassa polvessa olevia sukulaisia. Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se määrä, jota on käytetty asunnon arvona yhtiön nettovarallisuutta ja osakkeen matemaattista arvoa laskettaessa. Asunnon arvon vähentämisen edellytyksenä on, että yrittäjäosakkaan aseman tulee täyttyä ennen osingon nostettavissa olovuotta viimeksi päättyneen tilikauden lopussa.
| X Oy | Y Oy | |
| osinko | 80 000 | 10 000 |
| osakkeiden matemaattinen arvo yhteensä | 1 000 000 (80*12 500) | 100 000 (40*2 500) |
| - asunnon arvo | - 300 000 | |
| - rahalaina | - 200 000 | |
| oikaistu matemaattinen arvo | 700 000 | 0 (-100 000) |
| A:n pääomatulo-osinko | 63 000 (700 000*9%) | 0 |
| A:n ansiotulo-osinko | 17 000 (80 000-63 000) | 10 000 |
| A:n pääomatulona verotettava osinkotulo | 0 | |
| A:n ansiotulona verotettava osinkotulo | 11 900 (17 000*70%) |
A:n X Oy:ltä saamasta osingosta pääomatulo-osinkoa on yhdeksän prosentin tuotto osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle, josta on vähennetty asunnon arvo: 9 % * (80 kpl * 12.500 euroa/kpl - 300.000 euroa) = 63.000 euroa. Y Oy:ltä saatu osinko on kokonaisuudessaan ansiotulo-osinkoa, koska A:n osakkeiden oikaistu matemaattinen arvo on nolla (40 kpl * 2.500 euroa/kpl - rahalaina 200.000 euroa = -100.000 euroa). Koska A:n X Oy:ltä saama pääomatulo-osinko ei ylitä 90.000 euron verovapausrajaa, ei A:lle synny verotettavaa pääomatuloa. Pääomatulo-osingon ylittävältä osalta A:n saama osinko on ansiotuloa taulukossa esitetyn mukaisesti. Ansiotulo-osingosta 70 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa.
Ennen 1.1.2011 yrittäjäosakkaan rajana on ollut 50 %:n omistus nykyisen 30 %:n sijaan. Siirtymäsäännösten mukaan ne YEL:n muutoksen voimaan tulleessa TyEL:n tai MEL:n mukaan vakuutetut osakeyhtiön osakkaat, jotka 1.1.2011 alkaen kuuluisivat YEL:n piiriin, ovat velvollisia vakuuttamaan itsensä YEL:n mukaan saman työskentelyn edelleen jatkuessa siten, että vakuutus alkaa 1.1.2014 lukien. Sillä ei ole verotuksessa merkitystä, onko henkilö TyEL vakuutettu siirtymäsäännöksen nojalla 30.12.2013 asti.
Jos osakkaina ovat johtavassa asemassa toimivat puolisot, jotka molemmat asuvat omassa tai perheen asunnossa, niin kummankin osakkeiden arvosta vähennetään puolet asunnon arvosta riippumatta siitä miten konkreettinen osakeomistus on jakautunut puolisoiden kesken.
2.6 Työpanokseen perustuva osinko
Työpanososinkoa koskevat säännökset ovat tuloverolain 33 b §, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 b) –kohta ja ennakkoperintälain 13 a § (lisätty laeilla 469 – 471/2009). Asiaa on tarkemmin käsitelty Verohallinnon ohjeessa Työpanokseen perustuvan osingon verotus (Dnro 1103/32/2009, 22.1.2010).
2.7 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot
Laki eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta (jäljempänä REIT-laki) tuli voimaan 17.11.2010. Sitä sovelletaan ensimmäisen kerran vuonna 2010 alkavalta verovuodelta toimitettavassa verotuksessa. Yhtiön hakemuksesta Suomessa yleisesti verovelvollinen asuntojen vuokraustoimintaa harjoittava osakeyhtiö vapautetaan suorittamasta tuloveroa siten kuin kyseisessä laissa säädetään. Lain soveltamisen yhtenä edellytyksenä on, että yhtiö on listattu. Yhtiö voi kuitenkin vaatimuksestaan listautua vasta verovapausajan kolmantena verovuotena.
Verovapausajalta jaettu osinko on saajalleen kokonaan veronalaista tuloa. (REIT-laki 8 § 1 mom) Saatu osinko on kokonaan veronalaista silloin, kun se jaetaan verovapausaikana päättyneeltä tilikaudelta. Ennen verovapausaikaa päättyneeltä tilikaudelta jaettua osinkoa verotetaan yleisten osinkoa koskevien säännösten mukaan, vaikka osingon jakamisesta olisi päätetty tai osinko olisi nostettavissa yhtiön verovapauden aikana.
Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän omistamat REIT-yhtiön osakkeet ovat yleensä omistajansa henkilökohtaisen tulolähteen varoja, joten tällaisesta yhtiöstä saatu osinko verotetaan tuloverolain säännösten mukaan. Joissain tilanteissa osakkeet voivat kuulua elinkeinotoiminnan varoihin (esim. arvopaperikauppiaan vaihto-omaisuuteen), jolloin saadut osingot ovat kokonaan veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa.
Listatun REIT-yhtiön jakama osinko on kokonaan veronalaista pääomatuloa. Jos yhtiö vaatimuksestaan listautuu vasta verovapausajan kolmantena verovuotena, verovapausajan alkuvaiheessa listaamattomalta REIT-yhtiöltä saatu osinko jaetaan kokonaan veronalaisiin pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin yhtiön osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Osinko katsotaan saaduksi listatusta yhtiöstä silloin, kun yhtiön osakkeet ovat olleet osingonjaosta päätettäessä julkisesti noteerattuja (TVL 33a § 2 mom).
Listaamattomasta REIT-yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon luvussa 2.3 esitetyllä tavalla. Tällaisesta yhtiöstä saatu osinko (sekä ansiotuloksi että pääomatuloksi luettu) on kuitenkin kokonaan veronalaista eikä sitä koske myöskään 90.000 euron verovapausraja.
2.8 Peitelty osinko
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamasta peitellystä osingosta 70 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa yhtiötyypistä (listattu/listaamaton) ja yhteisön asuinvaltiosta riippumatta. Peitelty osinko ei ole miltään osin pääomatuloa. (TVL 33d § 1 mom)
2.9 Osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korko
Osinkotuloja koskevia säännöksiä sovelletaan myös luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamiin seuraaviin osinkoihin verrattavissa oleviin voitonjakoeriin: osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksama korko, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksama voitto-osuus ja korko sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksama takuupääoman korko. Tällaisten tulojen yhteismäärä on 1.500 euroon asti kokonaan verovapaata tuloa. Ylimenevästä osasta on 70 prosenttia veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33d § 2 mom)
Verovapaiden osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korkojen 1.500 euron raja on henkilökohtainen ja koskee kaikkia eri yhteisöiltä saatuja edellä mainittuja tuloja yhteensä. Osuuspääoman koroista ei toimiteta ennakonpidätystä.
Esimerkki:
A saa vuonna 2011 osuuskunnasta X osuuspääoman korkoa 2.000 euroa ja takuupääoman korkoa vakuutusyhdistys Y:stä 4.500 euroa.
| osuuspääoman korko | 2000 | verovapaa osa | - 1500 |
| takuupääoman korko | 4500 | jää | 5000 |
| yhteensä | 6500 | pääomatuloa | 3500 |
Yhteismäärästä 6.500 euroa vähennetään ensin 1.500 euron verovapaa osuus. Jäljelle jäävästä 5.000 eurosta veronalaista pääomatuloa on 70 prosenttia eli 3.500 euroa.
2.10 Osinko muulle kuin osakkeenomistajalle
Osingonsaaja on normaalisti osakkeiden omistaja. Joskus osakkeen omistus ja osinko-oikeus eriytyvät. Näin saattaa käydä esim. yrityskaupassa, jossa myyjä pidättää itsellään osinko-oikeuden. Testamentilla tai lahjoituksella on saatettu erottaa osakkeen tuotto-oikeus osakkeen omistusoikeudesta. Verotuskäytännössä listaamattoman yhtiön osakkeen osinkoon oikeutetun osinkotulo jaetaan ansio- ja pääomatuloon normaalilla tavalla osakkeiden matemaattisen arvon perusteella.
2.11 Verovähennyksistä
2.11.1 Osinkotuloon kohdistuvat kulut
Luonnollinen henkilö ja kuolinpesä voi vähentää osinkotulon hankkimiseen kohdistuvia korkoja ja osinkotulon hankkimisesta johtuneita menoja riippumatta siitä, onko osinkotulo tuloverolain 33a – 33c §:n nojalla verovapaata tuloa tai veronalaista ansio- tai pääomatuloa. Tällaiset korot ja menot vähennetään ensisijaisesti pääomatuloista ja pääomatulot ylittävältä osalta ansiotulojen veroista alijäämähyvityksenä.
Verovelvollinen voi vähentää myös arvopapereiden, arvo-osuuksien ja muun niihin rinnastettavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot siltä osin, kuin ne verovuonna ylittävät 50 euron omavastuuosuuden. Omavastuuosuuden katsotaan kattavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot myös siltä osin, kuin omaisuus tai sen tuottama tulo ei ole veronalaista. (TVL 54 § 2 mom)
Päivittäisten kodin ja osakeyhtiön toimipaikan välisiä matkoja on käsitelty Verohallinnon 1.12.2010 antamassa ohjeessa Yrittäjäosakkaan asunnon ja työpaikan välisten matkojen kulujen vähentäminen nro 1168/32/2010.
2.11.2 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys
Kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen laskentaperusteeseen luetaan myös ansiotulona verotettavan osingon määrä. (TVL 105a § 1 mom)
Kunnallisverotuksen ansiotulovähennystä ei myönnetä peitellyn osingon perusteella.
2.11.3 Osakaslainan alijäämähyvitys
Pääomatuloksi luetun osakaslainan takaisinmaksusta muodostuvan alijäämähyvityksen on saanut vuosina 2005-2009 vähentää ansiotulosta määrättävistä veroista ilman enimmäisrajoitusta. (TVL 131 § 6 mom). 1.1.2010 alkaen alijäämähyvityksellä on normaalirajoitukset.
Osakaslainan takaisinmaksusta muodostuvan alijäämähyvityksen voi siirtää puolisolle rajoituksetta TVL 134 §:n mukaisesti.
2.11.4 Osakkeiden hankintaan käytetty velka ja sen korko
Yrittäjäosakkaan osakkeiden hankkimisesta johtuvaa velkaa ei vähennetä osakkeiden matemaattisesta arvosta. Yrittäjäosakas saa vähentää yhtiönsä osakkeiden hankintaan käytetyn velan korot pääomatuloistaan ja pääomatulot ylittävältä osalta alijäämähyvityksenä ansiotuloistaan. 1.1.2010 alkaen sovelletaan normaaleja alijäämähyvityksen enimmäismääriä.
Osakkeiden hankintaan käytetyn velan korosta muodostuvan alijäämähyvityksen voi siirtää puolisolle rajoituksetta TVL 134 §:n mukaisesti.
2.12 Osinkona saatujen osakkeiden hankintameno
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 28.10.2005 T 2765 mukaan osinkona saatujen osakkeiden hankintamenoksi katsotaan osakkeiden käypä arvo osinkoa jaettaessa. Saadun osingon määräksi katsotaan vastaavasti osinkona saatujen osakkeiden käypä arvo. Saatujen osakkeiden hankintamenoksi luetaan osakkeiden koko arvo riippumatta siitä, että vain osa tästä määrästä luetaan veronalaiseksi tuloksi.
2.13 Osingonjakopäätöksen peruuttaminen
Osingonjakopäätös saatetaan myöhemmin peruuttaa. Jotta peruuttaminen hyväksyttäisiin myös verotuksessa, sille on oltava selvä oikeudellinen peruste. Esim. yhtiön tuloksen ja maksuvalmiuden heikkeneminen ei ole riittävä peruste osingon muuttamiselle (ks. KHO 1995 B 510 ja 511).
3. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maataloudenharjoittajan osingot
3.1 Yritystoiminnan tulolähteen osingot
Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteeseen kuuluvista osakkeista saaduista osingoista on 70 prosenttia veronalaista yritystoiminnan tuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa (EVL 6a § 5 mom). Merkitystä ei ole sillä, onko osinko saatu listatusta vai listaamattomasta yhtiöstä. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän pääomatulo-osinkoja koskevaa 90 000 euron verovapausrajaa ei sovelleta elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluviin osinkoihin. REIT-laissa tarkoitetut osingot ovat kokonaan veronalaista yritystoiminnan tuloa.
Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloon sisältyvän osingon verovapaa osa vähennetään ennen yritystulon jakamista ansiotulo- ja pääomatulo-osuuksiin. Pääomatuloa on 20 prosentin vuotuinen tuotto elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle. Yritystoiminnan aloittamisvuonna pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuoden päättyessä kuuluvan nettovarallisuuden perusteella. Verovelvollinen tai yrittäjäpuolisot voivat vaatia ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, että 20 prosentin tuoton sijaan pääomatulo-osuus lasketaan 10 prosentin vuotuisen tuoton mukaisesti tai että tulos verotetaan kokonaisuudessaan ansiotulona. (TVL 38 § 1 mom) Vaikka osingosta on vain 70 prosenttia yritystoiminnan tuloa, luetaan osakkeet yritystoiminnan nettovarallisuuteen kokonaisuudessaan.
| EVL tulo | 40 000 | nettovarallisuus | 25 000 |
| EVL tuloon sisältyvä osinko | 5000 | ||
| -osingon verovapaa osa | 1500 | pääomatulo-osuus | 5000 |
| verotettava EVL tulo | 38 500 | ansiotulo-osuus | 33 500 |
Elinkeinotoiminnan tulosta 40.000 euroa vähennetään siihen sisältyvien osinkojen verovapaa osa 1.500 euroa (5.000 * 30 % = 1.500), jolloin verotettavaksi elinkeinotoiminnan tuloksi saadaan 38.500 euroa. Tästä pääomatuloa on 20 prosentin tuotto edellisen vuoden nettovarallisuudelle (25.000 euroa * 20 % = 5.000 euroa) ja loppu on ansiotuloa.
3.2 Osingon verovuosi
Liikkeenharjoittajien ja kahdenkertaista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien verotuksessa sovelletaan suoriteperiaatetta. Suoriteperiaatteen mukaan osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osingonjakopäätös on tehty ja oikeus osinkosaamiseen on näin syntynyt. Merkitystä ei ole sillä, milloin osinko on ollut nostettavissa. Verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan ne osingot, joihin on syntynyt saamisoikeus niiden tilikausien kuluessa, jotka päättyivät kalenterivuoden aikana.
Maksuperusteista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien ja muistiinpanovelvollisten maataloudenharjoittajien verotuksessa osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osinko on ollut yhtiökokouksen päätöksen mukaan nostettavissa. Osingon katsotaan olevan nostettavissa samana päivänä kuin yhtiökokous on pidetty, jos osingon nostettavissa olosta ei ole yhtiökokouksessa erikseen päätetty.
3.3 Osuuspääoman korko yritystoiminnan tulona
Osuuspääoman korkoja verotetaan samalla tavalla kuin osinkotuloja, eli osuuspääoman koroista 70 prosenttia on elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen veronalaista yritystuloa. Osuuspääoman korko on kuitenkin luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle verovapaata tuloa 1.500 euroon asti. Verovapaa osa kohdistetaan ensin verovelvollisen henkilökohtaisen tuloon, sen jälkeen maatalouden tuloon ja lopuksi elinkeinotoiminnan tuloon (TVL 33d § 2 mom).
Kun puolisot harjoittavat yhdessä maataloutta tai elinkeinotoimintaa, vähennetään yritystulosta molempien puolisoiden 1.500 euron verovapaa osa siltä osin, kuin verovapaata osaa ei ole jo vähennetty toisessa tulolähteessä. Molempien puolisoiden verovapaan osan vähentäminen yritystulosta ei edellytä, että yritystoimintaan sijoitettu osuus/sijoitetut osuudet ovat molempien nimissä. Kummankin puolison verovapaa osa voidaan vähentää, vaikka vain toinen puolisoista omistaa sijoitetun osuuden/sijoitetut osuudet. Verovapaat osat vähennetään ennen yritystulon jakamista puolisoille.
| MVL tulo | 30 000 | nettovarallisuus | 25 000 |
| sisältää osuuspääoman korkoja | 3000 | ||
| sisältää osinkoa | 2000 | jaettava pääomatulo-osuus | 5 000 (20 %*25 000) |
| vaimon pääoma- tulo-osuus | 2500 | ||
| Vähennykset MVL-tulosta | miehen pääoma-tulo-osuus | 2 500 | |
| MVL tulo | 30 000 | ||
| - vaimon 1 500 asti verovapaa korko | - 500 | jaettava ansiotulo-osuus | 22 100 (27 100-5 000) |
| - miehen 1 500 asti verovapaa korko | - 1500 | vaimon ansiotulo-osuus | 8 840 (40 %*22 100) |
| - yli 1 500 euron koron verovapaa osa | - 300 | miehen ansiotulo-osuus | 13 260 (60 %*22 100) |
| - osingon verovapaa osa | - 600 | ||
| jaettava tulo | 27 100 |
Maatalouden tulosta vähennetään ensin molempien puolisoiden 1.500 euroon asti verovapaa osa osuuspääoman korosta. Koska vaimolla on 1.000 euroa henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osuuspääoman korkoja, jää maatalouden tulosta vähennettäväksi 500 euroa. Miehen ja vaimon verovapaiden osien vähennettävä määrä on siten yhteensä 2.000 euroa. Seuraavaksi maatalouden tulosta vähennetään 30 prosentin verovapaa osa osuuspääoman korkojen kokonaan verovapaan osan ylittävästä osasta 1.000 euroa (1.000 * 30 % = 300) ja osinkotulosta 2.000 euroa (2.000 * 30 % = 600). Maatalouden tuloksi jää 27.100 euroa, joka jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osuuteen maatalouden edellisen vuoden nettovarallisuuden perusteella. Pääomatulo-osuus on 20 % * 25.000 = 5.000 euroa ja loppu 22.100 euroa on ansiotulo-osuutta. Puolisoiden osuus maatalouden nettovarallisuuteen on 50/50, joten molemmat saavat pääomatuloa 50 % * 5.000 = 2.500 euroa. Ansiotulo-osuus jaetaan puolisoille heidän työpanostensa suhteessa: vaimon tuloa on 40 % * 22.100 = 8.840 euroa ja miehen osuus tulosta on 60 % * 22.100 = 13.260 euroa.
4.Yhteisöt
4.1 Yleistä
Yhteisöjen elinkeinotoimintaan kuuluvien osakkeiden tuottamat osingot ovat pääosin verovapaita (EVL 6a §). Poikkeukset tästä pääsäännöstä koskevat EU:n ulkopuolelta saatuja osinkoja, sijoitusomaisuusosinkoja, listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saamia osinkoja ja REIT- laissa tarkoitettuja osinkoja. Kotimaisia osinkoja ja EU-alueelta saatuja osinkoja kohdellaan yhdenvertaisesti, kun kyse on emo-tytäryhtiödirektiivin mukaisesta osingonmaksajasta. EU:n ulkopuolisesta valtiosta saadut osingot sen sijaan ovat pääsäännön mukaan yhteisölle kokonaan tai osaksi veronalaista tuloa, mutta käytännössä näistä valtioista saatujen osinkojen verokohtelu määräytyy ao. valtion kanssa solmitun verosopimuksen mukaan.
4.2 Osingon tulolähde
Yhteisön saamien osinkojen veronalaisuus määräytyy osingon tulolähteestä riippumatta EVL 6a §:n säännösten mukaan, kun osingonsaajana on osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki tai keskinäinen vakuutusyhtiö. Muiden kuin yllä mainittujen yhteisöjen henkilökohtaisen tulolähteen osingot ovat kokonaan veronalaista tuloa. (TVL 33d §) Siten esimerkiksi yhdistyksille ja säätiöille henkilökohtaisena tulona verotettava osinko on kokonaan veronalaista tuloa, jos yhteisö ei ole yleishyödyllinen. Maatalouden tulolähteeseen kuuluvia osinkoja verotetaan kaikkien yhteisöjen osalta MVL 5 §:n 14 kohdan mukaan EVL 6a §:ssä säädetyllä tavalla.
4.3 Suomesta saadut osingot
Yhteisön Suomesta saamat osingot eivät pääsääntöisesti ole veronalaista tuloa. Osingonsaajalle verovapaata tuloa ovat listaamattoman yhtiön jakamat osingot sekä listatun yhtiön toiselle listatulle yhtiölle jakamat osingot. Myös listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saama osinko on verovapaata tuloa, kun listaamaton yhtiö omistaa osinkoa jakavan listatun yhtiön osakepääomasta vähintään 10 prosenttia. Mikäli omistusehto ei täyty, on listaamattoman yhtiön saamasta osingosta 75 prosenttia veronalaista tuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. EVL 11 §:ssä tarkoitettuun sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista saatu osinko on kuitenkin aina 75 prosenttisesti veronalaista ja 25 prosenttisesti verovapaata tuloa. (EVL 6a §)
Listatuilla yhtiöillä tarkoitetaan yhtiöitä, joiden osakkeilla käydään arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 §:n mukaisesti julkisesti kauppaa osingonjaosta päätettäessä Helsingin Pörssin (NASDAQ OMX Helsinki) Pohjoismaisella listalla, Pre-listalla, First North -listalla tai ML-markkinalla tai vastaavalla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla Suomessa tai ulkomailla. Listattuja yhtiöitä ovat 9.11.2007 lukien lisäksi ne yhtiöt, joiden osakkeet ovat yhtiön hakemuksesta tai suostumuksella otettu kaupankäynnin kohteeksi rahoitusmarkkinadirektiivissä (2004/39/EY) tarkoitetussa monenkeskisessä kaupankäynnissä Euroopan talousalueella. (kts. tarkemmin luku 2.2).
Osuuspankin saama osinko osuuspankkien keskusrahoituslaitoksena toimivalta liikepankilta (Pohjola Pankki Oyj:ltä) on kokonaan verovapaata tuloa.
Alla olevassa taulukossa on kuvattu yhteisön Suomesta saatujen osinkojen verotuksen perustilanteet. Taulukossa ei ole otettu huomioon raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksien sijoitusomaisuusosinkoja eikä yllä mainittua Osuuspankkia koskevaa poikkeusta tai REIT-laissa tarkoitettuja osinkoja.
Kotimaisen yhteisön Suomesta saamat osingot vuonna 2011
| Osingonjakaja | Osingonsaaja | Osingonsaajan verotus |
| Listattu / listaamaton yhteisö | Listattu yhteisö | Osinko on verovapaata tuloa. |
| Listaamaton yhteisö | Listaamaton yhteisö | Osinko on verovapaata tuloa. |
| Listattu yhteisö | Listaamaton yhteisö | Osinko on verovapaata tuloa, jos osingonsaaja omistaa välittömästi vähintään 10 % osakepääomasta. Jos omistus-osuus on alle 10 %, osingosta on 75 % veronalaista ja 25 % verovapaata tuloa. |
| Listattu / listaamaton yhteisö | Elinkeinotoimintaa harjoittamaton yhteisö, jonka yhtiömuoto on muu kuin osakeyhtiö, osuuskunta, keskinäinen vakuutusyhtiö tai säästöpankki. | Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva osinko on 100 % veronalaista tuloa, ellei kyseessä ole yleishyödyllinen yhteisö. |
4.4 EU-valtiosta saadut osingot
Yhteisön EU-valtiosta saama osinko on yhteisölle yleensä verovapaata tuloa, kun kyse on emo-tytäryhtiödirektiivin mukaisesta osingonmaksajasta. (EVL 6a §)
Listatusta yhtiöstä saadusta osingosta on kuitenkin listaamattomalle yhtiölle veronalaista tuloa 75 prosenttia ja verovapaata 25 prosenttia silloin, kun osingonsaaja omistaa jakajayhtiön osakepääomasta alle 10 prosenttia.
Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella EU-valtiosta saadusta osingosta 75 prosenttia on veronalaista ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Jos kuitenkin osinko on saatu sellaisesta ulkomaisesta yhteisöstä, johon soveltuu emo-tytäryhtiödirektiivi ja saajayhtiö omistaa jakajan osakepääomasta 10 prosenttia tai enemmän, sijoitusomaisuuteenkin kuuluvista osakkeista saatu osinko on verovapaa.
Seuraavassa taulukossa on kuvattu yhteisön EU-jäsenvaltiosta saatujen osinkojen verotuksen perustilanteet. Taulukossa ei ole otettu huomioon raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksien sijoitusomaisuusosinkoja. Verotus tapahtuu kuitenkin ko. valtion kanssa solmitun verosopimuksen mukaan eikä osinkoa yleensä veroteta Suomessa.
Taulukko: Kotimaisen yhteisön toisesta EU-jäsenvaltiosta saamat osingot vuonna 2011
| Osingonjakaja | Osingonsaaja | Osingonsaajan verotus |
| Listattu / listaamaton yhteisö | Listattu yhteisö | Osinko on verovapaata tuloa. |
| Listaamaton yhteisö | Listaamaton yhteisö | Osinko on verovapaata tuloa. |
| Listattu yhteisö | Listaamaton yhteisö | Osinko on verovapaata tuloa, jos osingonsaaja omistaa osakepääomasta välittömästi vähintään 10 %. Jos omistusosuus on alle 10 %, osingosta on 75 % veronalaista ja 25 % verovapaata tuloa. |
4.5 EU:n ulkopuolelta saadut osingot
EU:n ulkopuolella asuvasta yhtiöstä saatu osinko on kokonaan veronalaista tuloa, jos Suomen ja kyseisen valtion välillä ei ole verosopimusta, jota sovelletaan yhteisön saamaan osinkoon. (EVL 6a § 2 mom).
Jos sen sijaan Suomen ja osinkoa maksavan yhtiön valtion välillä on voimassa oleva osinkotuloihin sovellettava verosopimus, saadusta osingosta on Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella veronalaista tuloa 75 prosenttia ja verovapaata 25 prosenttia. Näistäkin valtioista Suomeen maksettujen osinkojen verotus määräytyy käytännössä kuitenkin verosopimusten perusteella.
4.6 Erityiskysymyksiä
4.6.1 Sijaisosingot
Maksettu sijaisosinko ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se osinko, jonka sijaan sijaisosinko on maksettu, on verovapaata tuloa (EVL 16 § 6 k). Vastaavasti saatu sijaisosinko on saajalleen veronalaista siltä osin kuin sen maksamisen perusteena oleva osinko olisi ollut hänelle veronalaista, jos hän olisi sen saanut.
4.6.2 Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saadut osingot
Sijoitusomaisuutta ovat raha-, vakuutus- ja eläkelaitosten varojen sijoittamiseksi tai sijoitusten turvaamiseksi hankkimat arvopaperit, kiinteistöt ja muu sellainen omaisuus, saamisia lukuun ottamatta (EVL 11 §). Sijoitusomaisuutta voi olla vain lainkohdassa mainituilla yhteisöillä.
Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella Suomesta tai EU-valtiosta saadusta osingosta 75 prosenttia on veronalaista ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Jos kuitenkin osinko on saatu sellaisesta ulkomaisesta yhteisöstä, johon soveltuu emo-tytäryhtiödirektiivi ja saajayhtiö omistaa jakajan osakepääomasta 10 prosenttia tai enemmän, sijoitusomaisuuteenkin kuuluvista osakkeista saatu osinko on verovapaa. (EVL 6a § 1 mom)
Emo-tytäryhtiödirektiiviä sovelletaan yhtiöön, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:
- osinkoa jakavan yhteisön verotuksellinen kotipaikka on jonkin EU-valtion verolainsäädännön mukaan kyseisessä valtiossa, ja yhtiöllä ei kolmannen valtion kanssa tehdyn verosopimuksen perusteella katsota olevan verotuksellista kotipaikka yhteisön ulkopuolella
- yhtiöllä on jokin direktiivin liitteessä mainittu yhtiömuoto
- yhtiö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan jotakin direktiivissä luetelluista veroista.
Emo-tytäryhtiödirektiivi (90/435/ETY) koskee rajat ylittävien suorasijoitusosinkojen verotusta. Direktiivin mukaan tytäryhtiön kotivaltio (lähdevaltio) luopuu lähdeveron perimisestä, ja vastaavasti emoyhtiön asuinvaltio vapauttaa osingot verosta tai hyvittää omasta verosta lähdevaltiossa perityn yhtiöveron määrän. Direktiivissä säädetään mm. siitä, mitkä yritysmuodot ja mitkä osinkoa jakavan yhteisön maksamat verot kussakin EU-jäsenvaltiossa kuuluvat direktiivin soveltamisalaan. Direktiiviä sovelletaan esimerkiksi julkisiin ja yksityisiin osakeyhtiöihin, Eurooppayhtiöihin ja useimpien EU-valtioiden osalta myös osuuskuntiin. Man-saarille ja Kanaalin saarille rekisteröityjä yhtiöitä, jotka eivät ole velvollisia maksamaan jotakin direktiivissä luetelluista veroista, ei rinnasteta Suomen verotuksessa kotimaisiin yhtiöihin.
EU:n ulkopuolella asuvasta yhtiöstä saatu, sijoitusomaisuusosakkeeseen perustuva osinko on kokonaan veronalaista tuloa, jos Suomen ja ao. valtion välillä ei ole verosopimusta, jota sovelletaan yhteisön saamaan osinkoon.
4.6.3 Muut yhteisön saamat voitonjaonluonteiset erät
Osinkojen tavoin verotetaan myös yhteisön saamia muita voitonjaonluonteisia eriä kuten
- osuuskunnan maksamaa osuuspääoman korkoa
- osuuskunnan sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksamaa korkoa
- kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaa voitto-osuutta ja korkoa
- keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamaa takuupääoman korko (EVL 6a § 4 mom)
- sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaetut varat, joiden ei voida selvittää olevan luonteeltaan pääomapalautusta (katso tarkemmin ohje uuden osakeyhtiölain vaikutuksista verotukseen (dnro 206/345/2007, 8.3.2007)
Nämä voitonjakoerät ovat siten saajayhteisölle verovapaita, ellei jokin edellä luetelluista poikkeuksista (esim. korko tai voitto-osuus saatu sijoitusomaisuudesta, listaamaton yhtiö on saanut listatusta) saata niistä osaa veronalaisiksi. Tällöin veronalaista tuloa olisi 75 prosenttia ja verovapaata 25 prosenttia.
Sellaisesta EU:n ulkopuolisesta valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta, jota sovelletaan yhteisön saamaan korkoon tai voitto-osuuteen, saatu korko tai voitto-osuus on kokonaan veronalaista tuloa.
4.6.4 Eläkesäätiön ja eläkekassan ylikatteen palauttaminen
Eläkesäätiön ja eläkekassan maksamat ylikatteen palautukset ovat eläkesäätiölle ja eläkekassalle vähennyskelpoisia (EVL 18 § 1 mom 5 kohta) ja saajalle veronalaista tuloa.
Eläkesäätiölain 45 §:n mukaan eläkesäätiö voi vakuutusvalvontaviraston suostumuksella palauttaa ylikatetta työnantajilleen. Eläkekassa voi vakuutuskassalain 83a §:n mukaan palauttaa ylikatetta osakkailleen. Finanssivalvonnan (aikaisemmin Vakuutusvalvontaviraston) määräyksen mukaan ylikate otetaan huomioon tilinpäätöksessä, mikäli eläkesäätiö tai eläkekassa on tehnyt palauttamisesta päätöksen ja saanut siihen Finanssivalvonnan suostumuksen. Finanssivalvonnan suostumus on saatava ennen vuositilintarkastusta. Finanssivalvonta ei edellytä, että eläkesäätiö tai -kassa tekisi päätöksen ylikatteen palauttamisesta ennen tilikauden päättymistä eikä myöskään sitä, että ylikatteen palauttamista koskeva hakemus tehtäisiin virastolle ennen tilikauden päättymistä, vaan päätös ja hakemus voidaan tehdä tilikauden päättymisen jälkeen.
Finanssivalvonnan määräämällä tavalla tilinpäätöksessä huomioitu ylikatteen palautus voidaan vähentää eläkesäätiön tai eläkekassan verotuksessa sen vuoden kuluna, jonka aikana tilikausi päättyy.
4.6.5 Peitelty osinko
Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvasta peitellystä osingosta on 70 prosenttia veronalaista tuloa. (EVL 6a § 6 mom)
Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamasta henkilökohtaisen tulolähteen tuloon luettavasta peitellystä osingosta 70 prosenttia on veronalaista tuloa. Muun yhteisön saama peitelty osinko on kokonaan veronalaista tuloa. (EVL 6a § 6 mom ja TVL 33d 4 mom)
4.6.6 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot
Verovapausajalta jaettu osinko on saajalleen kokonaan veronalaista tuloa. (REIT-laki 8 § 1 mom) Saatu osinko on kokonaan veronalaista silloin, kun se jaetaan verovapausaikana päättyneeltä tilikaudelta. Ennen verovapausaikaa päättyneeltä tilikaudelta jaettua osinkoa verotetaan yleisten osinkoa koskevien säännösten mukaan, vaikka osingon jakamisesta olisi päätetty yhtiön verovapauden aikana.
Tuloverolain 20 §:ssä tarkoitetuille tulon perusteella suoritettavasta verosta vapautetuille yhteisöille osinko on kuitenkin verovapaata tuloa. Osittain verovapaille yhteisöille saatu osinko on sen sijaan kokonaan veronalaista tuloa. Tällaisia yhteisöjä ovat tuloverolain 21 §:ssä, 21a §:ssä ja 22 §:ssä tarkoitetut yhteisöt. Osinko on verolaista myös eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetussa laissa (680/1978) tarkoitetuille yhteisöille.
REIT-yhtiön osakkeiden tulolähteen kannalta ratkaisevaa on yhteisön toiminnan luonne ja osakeomistusten liityntä yhteisön toimintaan. Osakkeet voivat siten kuulua elinkeinotoiminnan varoihin esimerkiksi, kun kyse on arvopaperikauppiaan vaihto-omaisuudesta. Vastaavasti yleishyödyllisen yhteisön omistamat osakkeet ovat lähtökohtaisesti henkilökohtaisen tulolähteen varoja.
5. Elinkeinoyhtymät
5.1 Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteen osingot
Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvista osakkeista saadut osingot ovat kokonaisuudessaan yhtymän elinkeinotoiminnan tuloa. Osinkotulon osittainen tai täysi verovapaus toteutetaan osakastasolla siten, että osakkaan tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaa osa. Verovapaa osa määräytyy osakkaan verotusta koskevan EVL 6a §:n mukaan. (TVL 16 § 3 mom) Yhtymän elinkeinotulolähteeseen kuuluvat osakkeet luetaan kokonaisuudessaan yhtymän nettovarallisuuteen.
Yhtymän maatalouden tulolähteeseen kuuluvia osinkoja käsitellään samalla tavalla kuin yhtymän elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvia osinkoja. Maatalouden tuloon sisältyvä osingon verovapaa osa vähennetään osakkaan tulo-osuudesta MVL 5 §:n 14 kohdan mukaisesti (TVL 16 § 3 mom).
5.2 Elinkeinoyhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot
Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvista osakkeista saatuja osinkoja ei oteta huomioon yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tuloa laskettaessa. Henkilökohtaisen tulolähteen osingot jaetaan suoraan verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Osinkojen verotus tapahtuu samalla tavalla, kuin jos osakas olisi itse saanut osingon suoraan osinkoa jakavasta yhtiöstä. (TVL 16 § 4 mom)
5.3 Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo-osuus
5.3.1 Elinkeinotoiminnan tulo-osuuteen sisältyvät osingot
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän yhtymästä saama tulo-osuus on saman tulolähteen tuloa, kuin mitä tulo on yhtymällekin. Yhtymän elinkeinotulolähteen tulo on siten osakkaalle elinkeinotulolähteen tuloa ja muun toiminnan tulo on osakkaan henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.
Osakkaan tulo-osuuteen katsotaan kuuluvan suhteellisesti sama osuus yhtymän saamista osingoista, kuin mikä osakkaan tulo-osuus on suhteellisesti yhtymän tulosta (esim. kun osakkaan tulo-osuus on 1/5 yhtymän tulosta, niin myös yhtymän saamista osingoista 1/5 kohdistuu osakkaan tulo-osuuteen).
Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saamasta tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaana osana 30 prosenttia osingosta. REIT-yhtiön jakama osinko on kuitenkin kokonaan veronalaista. Tarkoituksena on, että yhtymän kautta saatuun elinkeinotoiminnan tuloon sisältyviä osinkoja kohdellaan samalla tavalla kuin yksityisellä elinkeinonharjoittajalla. Loppuosa tulo-osuudesta jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi siten, että pääomatuloa on 20 prosentin vuotuinen tuotto osakkaan osuudelle yhtymän nettovarallisuudesta.
Jos osakkaan tulo-osuus on pienempi kuin verovapaana osinkona vähennettävä määrä, siirtyy vähentämättä jäänyt osa vähennettäväksi verovelvollisen saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenen seuraavan vuoden aikana (TVL 16 § 3 mom). Aikaisempina vuosina vähentämättä jääneet osinkojen verovapaat osat vähennetään verovuoden tulo-osuudesta siten, että ensin vähennetään kyseisen verovuoden verovapaa osa ja sen jälkeen aikaisemmin vähentämättömät verovapaat osat vanhimmasta alkaen. Vähentämättä jäänyt verovapaa osa on verovelvolliskohtainen eikä se siirry esim. sukupolvenvaihdoksessa toimintaa jatkavalle.
| KY | A:n osuus | B:n osuus | |
| EVL-tulo | 8 000 | 6 000 | 2 000 |
| EVL osinko | 30 000 | 22 500 | 7 500 |
| nettovarallisuus | 50 000 | 30 000 | 20 000 |
| -osingon verovapaa osa | - 6 750 | - 2 250 | |
| verotettava tulo-osuus | 0 (-750 siirtyy seur. v.) | 0 (-250 siirtyy seur. v.) |
B saa sovitun tuoton sijoitukselleen (2.000 euroa) ja A saa loput tulosta. Osakkaiden osuus osinkoihin määräytyy tulo-osuuden perusteella: A:n osuus osinkoihin ja tuloon on 6.000 / 8.000 = 75 % ja B:n osuus 2.000 / 8.000 = 25 %. Tulo-osuudesta vähennetään osinkojen verovapaa osa, joka on 30 prosenttia osuudesta yhtymän osinkoihin: A:lla vähennys on 75 % * 30.000 * 30 % = 6.750 ja B:n tulo-osuudesta vähennetään 25 % * 30.000 * 30 % = 2.250. Koska tulo-osuudet eivät riitä vähennyksen tekemiseen, siirtyvät vähentämättä jäävät osat seuraavalle vuodelle. Vuonna 2010 ei siis muodostu verotettavaa tuloa.
Seuraavana vuonna kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan jaettava tulo on 25.000 euroa, johon sisältyy 10.000 osinkoja. Yhtymän nettovarallisuus edellisen tilikauden päättyessä on 40.000 euroa.
| KY | A:n osuus | B:n osuus | |
| EVL tulo | 25 000 | 23 000 | 2 000 |
| sisältää osinkoa | 10 000 | 9 200 | 800 |
| nettovarallisuus | 40 000 | 20 000 | 20 000 |
| - osingon verovapaa osa | - 2 750 | - 240 | |
| - vähentämätön verovapaa osa | - 750 | - 250 | |
| verotettava tulo-osuus | 19 490 | 1 510 | |
| nettovarallisuus | 20 000 | 20 000 | |
| EVL pääomatulo-osuus | 4 000 | 1 510 | |
| EVL ansiotulo-osuus | 15 490 |
B saa edelleen 10 prosentin tuoton sijoitukselleen eli 2.000 euroa ja A saa loput 23.000 euroa. A:n osuus yhtymän osingosta on 23.000 / 25.000 = 92 % ja B:n osuus 8 %. A:n tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaana osana 92 % * 10.000 * 30 %= 2.760 euroa ja edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt 750 euroa, jolloin A:n verotettavaksi tulo-osuudeksi saadaan 19.490 euroa. Tästä pääomatuloa on 20 % * 20.000= 4.000 euroa ja loput on ansiotuloa. B:n tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaana osana 8 % * 10.000 * 30 %= 240 euroa sekä edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt 250 euroa. B:n verotettavaksi tuloksi jää 1.510 euroa, joka on kokonaan pääomatuloa (20.000 * 20 % > 1.510).
5.3.2 Osakastason vähennykset elinkeinotoiminnan tulo-osuutta laskettaessa
Ennen osakkaan saaman tulo-osuuden jakamista ansio- ja pääomatuloksi vähennetään tulo-osuudesta osakkaan yhtymäosuuden hankintaan käytetyn velan korko. Yhtymän tulo-osuuteen sisältyvä osinkotulojen verovapaa osa vähennetään korkovähennyksen jälkeen (TVL 58 § 6 mom).
Osakkaan pääomatulo-osuuden laskentaan vaikuttavat osakkaan osuuteen yhtymän nettovarallisuudesta tehtävät korjaukset. Avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen osuudesta yhtymän nettovarallisuuteen vähennetään yhtiöosuuden hankintaan käytetty korollinen velka (TVL 41 § 5 mom). Osakkaan nettovarallisuusosuudesta vähennetään myös sellainen yhtymän elinkeinotoiminnan varoihin kuuluva asunto, jota osakas on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona (TVL 41 § 4 mom).
Esimerkki: Avoimen yhtiön vuoden 2010 elinkeinotoiminnan tulo on 70.000 euroa, johon sisältyy 40.000 osinkoja. Yhtymän yhtiömiehinä ovat luonnolliset henkilöt A ja B, joilla on 50 prosentin osuus yhtymän tuloon ja varallisuuteen. A:lla on osuuden hankintaan kohdistuvaa velkaa 20 000 euroa, josta hän on maksanut korkoa 1 000 euroa. Yhtymän edellisen vuoden nettovarallisuus on 50.000 euroa.
| AY | A:n osuus | B:n osuus | ||
| EVL tulo | 70 000 | 35 000 | 35 000 | |
| sisältää osinkoa | 40 000 | 20 000 | 20 000 | |
| 50 000 | ||||
| - korko | - 1 000 | |||
| - osingon verovapaa osa | - 6000 | - 6000 | ||
| verotettava tulo-osuus | 28 000 | 29 000 | ||
| nettovarallisuus | 25 000 - 20 000 = 5 000 |
25 000 | ||
| EVL pääomatulo-osuus | 1 000 | 5 000 | ||
| EVL ansiotulo-osuus | 27 000 | 24 000 |
A:n tulo-osuudesta vähennetään ensin yhtiöosuuden hankintaan käytetyn velan korko 1.000 euroa ja sitten tulo-osuuteen sisältyvien osinkojen verovapaa osa 50 % * 40.000 * 30 % = 6.000 euroa. A:n pääomatuloa laskettaessa A:n osuudesta yhtymän nettovarallisuuteen vähennetään osakkeiden hankintaan käytetty velka, jolloin pääomatulo-osuudeksi saadaan (25.000 - 20.000) * 20 % = 1.000 euroa. Loppu verotettavasta tulo-osuudesta on ansiotuloa.
5.3.3 Maatalouden tulo-osuuteen sisältyvät osingot
Maatalouden tulo-osuuteen sisältyvät osingot vähennetään yhtymästä saadusta maatalouden tulo-osuudesta samoin periaattein kuin elinkeinotoiminnan tulo-osuudesta vähennetään siihen sisältyvät osingot.
5.3.4 Henkilökohtaisen tulolähteen osingot
Henkilökohtaisen tulolähteen osingot verotetaan osakkailla osakasta koskevien tuloverolain säännösten mukaisesti, jolloin osinkojen verovapaat osat vähennetään suoraan osakkaalla verotettavasta osinkotulosta. Luonnollisella henkilöllä tai kuolinpesällä osingon verotus riippuu siitä, onko osinko saatu listatusta vai listaamattomasta yhtiöstä. Jos osinko on saatu listaamattomasta yhtiöstä, määräytyy osingon pääomatulo-osuus osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Myös pääomatulo-osinkoja koskeva 90.000 euron verovapausraja otetaan huomioon yhtymän kautta saatuja osinkoja verotettaessa. REIT-yhtiöltä saadut osingot ovat kuitenkin kokonaan veronalaisia (katso edellä luvut 2.3 ja 2.7).
5.4 Yhteisön tulo-osuus
5.4.1 Tulo-osuuden tulolähde ja omaisuuslaji yhteisöllä
Yhteisöillä yhtymäosuuden kuuluminen tiettyyn tulolähteeseen ja omaisuuslajiin määrittelee yhtymästä saadun tulo-osuuden ja siihen liittyvät osingot kyseisen tulolähteen ja omaisuuslajin tuloksi. Yhtymäosuus voi verovuonna kuulua vain yhteisön yhteen tulolähteeseen ja omaisuuslajiin. Kun yhtymäosuus kuuluu esimerkiksi yhteisön elinkeinotulolähteeseen, on yhtymästä saadut tulo-osuudet ja yhtymän kautta saatu osinkotulo yhteisön elinkeinotoiminnan tuloa riippumatta siitä, onko tulo ollut yhtymälle elinkeinotoiminnan, maatalouden tai muun toiminnan tuloa. Vastaavasti jos yhtymäosuus kuuluu yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen, on yhtymäosuuden perusteella saatu tulo kokonaisuudessaan henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.
Omaisuuslajin osalta merkitystä on jaottelulla sijoitusomaisuus/muu omaisuus, koska sijoitusomaisuuteen kuuluvat osingot ovat osittain veronalaista tuloa. Yhtymästä saatuun tulo-osuuteen sisältyvät osingot ovat sijoitusomaisuudesta saatuja osinkoja, kun yhtymäosuus on yhteisön sijoitusomaisuutta.
5.4.2 Osinkojen verovapaan osan vähentäminen
Osakkaan tulo-osuuteen katsotaan kuuluvan suhteellisesti sama osuus yhtymän saamista osingoista, kuin mikä osakkaan tulo-osuus on suhteellisesti yhtymän tulosta (esim. kun osakkaan tulo-osuus on 1/5 yhtymän tulosta, niin myös yhtymän saamista osingoista 1/5 kohdistuu osakkaan tulo-osuuteen).
Yhteisön yhtymästä saatuun tulo-osuuteen sisältyvä osinko verotetaan yhteisön verotusperiaatteiden mukaan, ja osingon verovapaa osa määräytyy EVL 6a §:n perusteella. Merkitystä on sillä, mihin omaisuuslajiin yhtymäosuus yhteisön kannalta kuuluu, onko osinkoa jakava yhtiö listattu ja onko yhteisön suhteellinen omistusosuus listatun yhtiön osakepääomasta vähintään kymmenen prosenttia. Yhtymäosuuden omaisuuslajista ja osinkoa jakavasta yhtiöstä riippuen verovapaana osana vähennetään koko yhteisön osuus yhtymän saamasta osingosta, 25 prosentin osuus osingosta tai vähennystä ei tehdä lainkaan.
Yhteisön saama osinko on pääsääntöisesti verovapaata tuloa seuraavin poikkeuksin: Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saaduista osingoista 75 prosenttia on veronalaista tuloa, jos osingonjakaja ei ole emo-tytäryhtiö-direktiivin tarkoittama yhteisö, jonka osakepääomasta osingonsaaja välittömästi omistaa vähintään kymmenen prosenttia osingonjakohetkellä. Myös listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saamasta osingosta 75 prosenttia on veronalaista tuloa, kun osingonsaaja ei välittömästi omista vähintään kymmentä prosenttia osinkoa jakavan yhtiön osakepääomasta osingonjakohetkellä. Kokonaan veronalaista osinkotulo on yhteisölle, kun se on saatu Euroopan Unionin ulkopuoliselta yhtiöltä, jonka kanssa Suomella ei ole yhteisön saamaan osinkoon sovellettavaa verosopimusta. Myös REIT-yhtiön jakama osinko on kokonaan veronalaista. (Katso tarkemmin luku 4.)
Välittömäksi omistukseksi katsotaan myös yhtymän kautta omistetut osakkeet, joiden omistusosuus lasketaan yhteisön yhtymästä omistaman osuuden perusteella (esim. yhtymä omistaa osinkoa jakavasta yhtiöstä 25 prosenttia ja yhteisön osuus yhtymän varallisuuteen on 1/2, jolloin yhteisön katsotaan omistavan osinkoa jakavasta yhtiöstä 12,5 prosenttia).
Kun yhtymäosuus kuuluu yhteisön elinkeinotulolähteeseen, on myös yhtymän muista tulolähteistä saadut tulo-osuudet sekä yhtymän henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat osingot yhteisölle elinkeinotoiminnan tuloa. Yhtymän elinkeinotuloon sisältyvien osinkojen verovapaat osat vähennetään kuitenkin vain yhteisön osuudesta yhtymän elinkeinotuloon, ei muista yhtymän tulolähteistä saaduista tulo-osuuksista tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvista osingoista. Jos tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, tehdään vähennys samasta elinkeinoyhtymästä saadusta samaan tulolähteeseen kuuluvasta tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotena. Aikaisempina vuosina vähentämättä jääneet osinkojen verovapaat osat vähennetään verovuoden tulo-osuudesta siten, että ensin vähennetään kyseisen verovuoden verovapaa osa ja sen jälkeen aikaisemmin vähentämättömät verovapaat osat vanhimmasta alkaen.
| Yhtymä | Yhteisön osuus | ||
| EVL tulo | 10 000 | 5 000 | |
| sisältää osinkoa | 20 000 | 10 000 | |
| TVL tulo | 5 000 | 2 500 | |
| TVL osinko | 6 000 | 3 000 | |
| EVL osingon verov. osa | - 10 000 vähennetään EVL tulosta, 5 000 siirtyy seur. v. | ||
| TVL osingon verov. osa | - 750 | ||
| Yhteisön EVL tulo | 4 750 (=5 000 - 5 000+2 500 +3 000 - 750) |
Yhteisön osuus yhtymän osinkoihin on sama kuin yhteisön osuus yhtymän tuloon eli 50 %. Yhtymän elinkeinotoiminnan tuloon sisältyvät osingot ovat yhteisölle kokonaan verovapaita, joten elinkeinotoiminnan tulo-osuudesta vähennetään verovapaana osana koko osingon määrä 10.000 euroa. Koska elinkeinotoiminnan tulo-osuus on vain 5.000 euroa, siirtyy vähentämättä jäävä 5.000 euroa vähennettäväksi seuraavana verovuonna. Yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot ovat yhteisölle listatusta yhtiöstä saatuina 75 prosenttisesti veronalaista tuloa, joten niistä verovapaana osana vähennetään 25 % * 3.000 = 750 euroa. Yhteisön elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan yhtymäosuuden perusteella saadut tulot seuraavasti: yhtymän elinkeinotoiminnan tulo-osuus 5.000 euroa, josta vähennetään osingon verovapaa osa 5.000 euroa, yhtymän henkilökohtaisen tulo-lähteen tulo-osuus 2.500 euroa ja yhtymän kautta saatu osinko 3.000 euroa, josta vähennetään verovapaana osana 750 euroa.
Seuraavana vuonna yhtymän elinkeinotoiminnan jaettava tulo on 30.000, johon sisältyy osinkoja 12.000 euroa. Osingot on saatu listaamattomalta yhtiöltä. Henkilökohtaisen tulolähteen jaettava tulo on 3.000 euroa ja henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkojen määrä on 8.000 euroa listatulta yhtiöltä, josta yhtymä ei omista kymmentä prosenttia (henkilökohtaisen tulolähteen tulos yhteensä on 11.000 euroa).
| Yhtymä | Yhteisön osuus | ||
| EVL tulo | 30 000 | 15 000 | |
| sisältää osinkoa | 12 000 | 6 000 | |
| TVL tulo | 3 000 | 1 500 | |
| TVL osinko | 8 000 | 4 000 | |
| EVL osingon verov. osa | - 6 000 | ||
| vähentämätön verov. osa | - 5000 | ||
| TVL osingon verov. osa | - 1000 | ||
| Yhteisön EVL tulo | 8 500 (=15 000 - 6 000 -5 000 +1 500 + 4 000 - 1 000) |
Yhteisön saamista tulo-osuuksista vähennetään samoin perustein kuin edellisenäkin vuonna osinkojen verovapaat osat. Lisäksi yhteisön osuudesta yhtymän elinkeinotoiminnan tuloon vähennetään edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt elinkeinotuloon sisältynyt osingon määrä 5.000 euroa. Koska elinkeinotoiminnan tulo-osuus riittää vähennyksen tekemiseen (15.000 > (6.000 + 5.000)), ei enää seuraavalle vuodelle siirry vähentämättä jäänyttä osinkojen verovapaata osaa.
Samoin kuin jos yhtymäosuus kuuluisi yhteisön elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen, niin myös silloin kun yhtymäosuus on yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen varallisuutta, vähennetään yhteisön saamasta yhtymän elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulo-osuudesta siihen sisältyvien osinkojen verovapaa osa. Jos tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, voidaan vähennys tehdä saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana vuotena.
Yhteisön sulautuessa tai jakautuessa siirtyvät yhteisön käyttämättömät osinkojen verovapaat osat yleisseuraantona vastaanottaville yhteisöille. Jakautumisessa käyttämätön osinkojen verovapaa osa siirtyy vastaanottaville yhteisöille samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille.
5.5 Yhtymä yhtymän osakkaana
5.5.1 Tulo-osuuden tulolähde
Yhtymän toisesta yhtymästä omistaman yhtymäosuuden kuuluminen tiettyyn tulolähteeseen määrittelee tästä toisesta yhtymästä saadun tulo-osuuden ja siihen liittyvät osingot kyseisen tulolähteen tuloksi samoin kuin yhteisön ollessa osakkaana. Esimerkki: Yhtymä A omistaa osuuden yhtymästä B, ja osuus kuuluu yhtymän A elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Osuus yhtymän B eri tulolähteiden tulosta ja henkilökohtaisen tulolähteen osingoista on A:lle elinkeinotoiminnan tuloa.
5.5.2 Osinkojen verovapaan osan vähentäminen
Yhtymästä saatuun tuloon voi sisältyä muista yhtymistä saatuja tulo-osuuksia, ja siten myös usean eri yhtymän kautta saatuja osinkoja ja osinkojen verovapaita osuuksia. Osinkojen verovapaita osia ei vähennetä yhtymätasolla, vaan vähennys tehdään sellaisella osakkaalla, jonka tulona tulo-osuus ja osingot verotetaan.
Esimerkki: Yhtymän A elinkeinotoiminnan vuoden 2010 jaettava tulo on 100.000 ja siihen sisältyy osinkoja 40.000 listatulta yhtiöltä, josta A ei omista kymmentä prosenttia. Yhtymä B omistaa A:sta 30 prosenttia, ja A kuuluu B:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. B:n elinkeinotoiminnan tulo on 20.000 euroa, ja siihen sisältyy osinkoja 10.000 listaamattomasta yhtiöstä. B:n elinkeinotoiminnan tulossa ei ole otettu huomioon tulo-osuutta A:sta. Yhtymän B osakkaita ovat luonnollinen henkilö X ja listaamaton yhtiö C Oy. Molemmilla on 50 prosentin osuus yhtymän B tuloon ja varallisuuteen. B:n edellisen vuoden nettovarallisuus on 200.000 euroa. B kuuluu C Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, mutta ei ole sijoitusomaisuutta.
| Yhtymä A | Yhtymä B | X:n osuus | C Oy:n osuus | |
| EVL tulo | 100 000 | 20 000 + 30 000 (tulo-osuus A:sta) |
25 000 | 25 000 |
| sisältää osinkoa | 40 000 | 10 000 | 6 000+5 000 | 6 000+5 000 |
| verovapaa osa listatusta yhtiöstä | -1 800 (6 000*0,30) |
-1 500 (5 000*0,25) |
||
| verovapaa osa listaamat. yhtiöstä | -1 500 (5 000*0,30) |
- 5 000 | ||
| EVL tulo | 21 700 | 18 500 | ||
| EVL pääomatulo-osuus | 20 000 | |||
| EVL ansiotulo-osuus | 1 700 |
B:n elinkeinotoiminnan tulo on yhteensä 50.000 euroa (20.000 + 100.000 * 30 %), josta X ja C Oy saavat kumpikin 25.000 euroa tulo-osuutena. Tulo-osuudet sisältävät A:n saamia osinkoja listatulta yhtiöltä 6.000 euroa (40.000 * 30 % * 50 % = 6.000) ja B:n saamia osinkoja listaamattomalta yhtiöltä 5.000 euroa (10.000 * 50 %). Verovapaat osat vähennetään vasta X:n ja C Oy:n B:stä saaduista tulo-osuuksista. TVL 16 §:n 3 momentin mukaisesti verovapaana osana vähennetään se osuus osinkotulosta, joka on EVL 6a §:n osakasta koskevien säännösten perusteella verovapaata tuloa. EVL 6a §:n mukaan C Oy:n verovapaana osana vähennetään 25 prosenttia listatusta yhtiöstä saadusta osingoista sekä listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko kokonaan ja X:n verovapaana osana vähennetään 30 prosenttia tulo-osuuteen sisältyvistä osingoista. X:n veronalainen tulo-osuus jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon X:n osuuden B:n edellisen vuoden nettovarallisuuteen perusteella (200.000 * 50 % * 20 % = 20.000). Pääomatulon ylittävältä osalta tulo-osuus on X:n ansiotuloa (21.700 - 20.000 = 1.700).
5.6 Yhtymän saamat osuuspääoman korot
Yhtymän saamat elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen osuuspääoman korot sisältyvät jaettavaan elinkeinotuloon tai maatalouden tuloon. Osuuspääoman korkoja verotetaan samoin kuin osinkotuloja, ja korkojen verovapaat osat vähennetään osakaskohtaisesti. Yksityisen henkilön tai kuolinpesän 1.500 euron verovapaa osuus koskee myös yhtymän kautta saatuja osuuspääoman korkoja. Jos osakkaan tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, tehdään vähennys verovelvollisen saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotena.
Myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen sisältyviä osuuspääoman korkoja verotetaan samalla tavalla kuin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkotuloja eli ne jaetaan suoraan osakkailla verotettaviksi.
Osuuspääoman koron tulolähde määräytyy samoin perustein kuin osinkojen tulolähde.
5.7 Tulo-osuuden verovuosi
Osakkaan yhtymästä saama tulo-osuus sekä yhtymäosuuden perusteella saamat osingot ja osuuspääoman korot luetaan osakkaan tuloksi sinä verovuonna, jonka aikana yhtymän verovuosi on päättynyt.
Jari Salokoski
Johtava veroasiantuntija
Petri Manninen
Ylitarkastaja