Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus

Korvaa ohjeet: Työnantajan tuki yrittäjäksi ryhtyvällä työntekijälle, dnro A18/200/2012 ja Työnantajan tuki uudelleentyöllistymiselle, dnro 426/31/2008
 

Työnantaja on työsuhteen päättyessä velvollinen maksamaan palveluksessaan olleelle palkansaajalle erilaisia lakisääteisiä korvauksia. Työnantaja ja palkansaaja voivat myös keskenään sopia siitä, että työnantaja maksaa palkansaajalle muita korvauksia tai muita suorituksia. Tässä ohjeessa käsitellään työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotusta palkansaajan tuloverotuksessa ja työnantajan ennakkoperinnässä.

1 Johdanto

Työnantaja on työsuhteen päättyessä velvollinen maksamaan palveluksessaan olleelle palkansaajalle erilaisia lakisääteisiä korvauksia. Työnantaja ja palkansaaja voivat myös vapaasti sopia siitä, että työnantaja maksaa työsuhteen päättyessä palkansaajalle erilaisia korvauksia tai muita suorituksia.

Tässä ohjeessa käsitellään erilaisten työnantajan maksamien työsuhteen päättymiseen liittyvien korvausten ja muiden suoritusten verotusta palkansaajan tuloverotuksessa ja työnantajan ennakkoperinnässä.  Ohjeen alussa selostetaan suoritusten verotuksen yleiset periaatteet. Tämän jälkeen käsitellään yksityiskohtaisesti erilaisten suoritusten verotusta. Ohjeessa on huomioitu 1.1.2017 voimassaoleva lainsäädäntö.

Ohje korvaa Verohallinnon ohjeet ”Työnantajan tuki yrittäjäksi ryhtyvälle työntekijälle” (Verohallinnon ohje dnro A18/200/2012) ja ”Työnantajan tuki uudelleentyöllistymiselle” (Verohallinnon ohje dnro 426/31/2008).

Työsuhteen päättymiseen liittyvällä korvauksella tarkoitetaan tässä ohjeessa myös virkasuhteen päättymiseen liittyviä korvauksia sekä toimitusjohtajalle ja hallituksen jäsenelle maksettuja korvauksia, jos asiayhteydestä ei muuta ilmene. Työsuhteesta lausuttua sovelletaan myös toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenen toimisuhteeseen.

2 Erilaiset työsuhteen päättymiseen liittyvät suoritukset

2.1 Lakiin perustuvat korvaukset

Työnantaja on työ- tai virkasuhteen päättyessä suoraan lain perusteella velvollinen maksamaan palkansaajalle tiettyjä korvauksia. Tällaisen korvauksen maksaminen voi perustua muun muassa työsopimuslakiin (55/2001, TSL), merityösopimuslakiin (756/2011, MTSL) valtion virkamieslakiin (750/1994, VVL) tai kunnallisista viranhaltijoista annettuun lakiin (304/2003, KVL).

Työ- tai virkasuhteen päättymiseen liittyviä korvauksia voidaan maksaa myös vuosilomalain (162/2005, VLL) taikka eri yhteistoimintalakien perusteella. Korvauksia saatetaan lisäksi maksaa naisten ja miesten välisestä tasa-arvosta annetun lain (1986/609, tasa-arvolaki/TAL) tai yhdenvertaisuuslain (1325/2014, YVL) perusteella.

Eräiden palvelussuhteiden osalta työ- tai virkasuhteen päättymiseen liittyviä korvauksia koskevaa erityissääntelyä on myös muissa laeissa. Esimerkiksi kirkkolaissa (1054/1993) on Suomen evankelis-luterilaisen kirkon palveluksessa olevien henkilöiden palvelussuhteen päättymiseen liittyviä suorituksia koskevaa erityissääntelyä.

2.2 Muut kuin lakiin perustuvat korvaukset ja muut suoritukset

Työnantaja ja palkansaaja voivat keskenään sopia siitä, että työnantaja maksaa työsuhteen päättyessä palkansaajalle muita kuin lain edellyttämiä korvauksia tai muita suorituksia. Tällaisesta suorituksista saatetaan sopia esimerkiksi yhteistoimintaneuvottelujen yhteydessä tai työsuhteen päättymisen riitauttamisen seurauksena. Samoin suorituksesta saatetaan sopia sen vuoksi, että palkansaajaan ei sovelleta työntekijää suojaavaa työoikeudellista sääntelyä. Tällainen palkansaaja on esimerkiksi osakeyhtiön toimitusjohtaja.

Erilaisista lakiin perustumattomista suorituksista saatetaan sopia ennen työsuhteen alkamista, työsuhteen aikana tai vasta työsuhteen päätyttyä. Suorituksesta voidaan sopia osana työ- tai johtajasopimusta taikka erillisellä sopimuksella. Suoritus voidaan nimetä esimerkiksi erorahaksi, tukipaketiksi, kehittämisrahaksi tai rahakorvaukseksi. Puhekielessä korvausta saatetaan kutsua myös kultaiseksi kädenpuristukseksi.

Työ- tai virkasuhteen päättymiseen liittyviä korvauksia koskevia määräyksiä voi sisältyä myös työ- ja virkaehtosopimuksiin. Tällaisessa tilanteessa sopimuksessa on tyypillisesti sovittu laissa säädetyn vähimmäistason ylittävistä korvauksista.

3 Verotuksen lähtökohdat

3.1 Suoritusten veronalaisuutta koskeva sääntely ja oikeuskäytäntö

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat mainitussa laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Säännös määrittää palkan käsitteen ennakkoperinnässä ja suorituksen saajan tuloverotuksessa (näin muun muassa KHO:2011:31/KHO 4.4.2011 taltio 911)

Verotuksen palkan käsite on laaja. Palkkana pidetään verotuksessa kaikenlaisia työ- ja virkasuhteeseen perustuvia suorituksia ja etuja. Työ- ja virkasuhteeseen perusteella saatuja suorituksia ja etuja pidetään palkkana myös silloin, kun ne annetaan vasta palvelussuhteen päättymisen jälkeen.

Erilaiset työ- ja virkasuhteen päättymiseen liittyvät suoritukset on oikeuskäytännössä katsottu varsin laajasti palkaksi. Palkaksi on katsottu muun muassa korvaus työsuhteen perusteettomasta päättämisestä (KHO:1969-I-52, KHO:1969-I-53 ja KHO:1986-B-I-585). Korvaus on katsottu veronalaiseksi palkkatuloksi myös siltä osin kuin se on perustunut aineettomaan vahinkoon (KHO:2009:90 ja KHO 10.12.2015 taltio 3649). Palkaksi on katsottu myös työnantajalta saatu tuki yritystoimintaan (KHO:2012:90) ja perusteettoman määräaikaisen virkasuhteen johdosta maksettu korvaus KHO:2005:40). Samoin palkaksi on katsottu yhteistoimintamenettelyn laiminlyönnistä maksettu hyvitys, joka on tosin nykyisin säädetty verovapaaksi tuloksi (KHO-1994-B-521 ja KHO-1994-B-522). Oikeuskäytännössä on katsottu veronalaiseksi palkkatuloksi sekä lakiin perustuvia korvauksia että muita suorituksia.

Eräät työ- ja virkasuhteen päättymiseen liittyvät korvaukset voivat kuitenkin olla verovapaita. Tuloverolain 78 §:n mukaan vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä. Lainkohdassa tarkoitettuna verovapaana korvauksena on oikeuskäytännössä pidetty muun ohessa tuomioistuimen päätökseen perusteella maksettuja tasa-arvolain ja yhdenvertaisuuslain mukaisia hyvityksiä (KHO:1993-B-514/KHO 9.6.1993 taltio 2258 ja KVL 22/2011).

Tuloverolain 80 §:n 8 kohdan perusteella veronalaista korvausta ei ole yhteistoiminnasta yrityksissä annetun lain (334/2007) 62 §:ssä ja työnantajan ja henkilöstön välisestä yhteistoiminnasta kunnissa annetun lain (449/2007) 21 §:ssä sekä yhteistoiminnasta valtion virastoissa ja laitoksissa annetun lain (1233/2013) 43 §:ssä tarkoitettu hyvitys, jonka työnantaja on yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnin johdosta maksanut irtisanotulle, lomautetulle tai osa-aikaistetulle työntekijälle.

3.2 Sairausvakuutusmaksuja koskeva sääntely

Sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 18 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan mainitun lain mukaisesti Suomessa vakuutettu henkilö on velvollinen suorittamaan vakuutetun sairausvakuutusmaksun. Vakuutetun sairausvakuutusmaksun muodostavat sairaanhoitomaksu ja päivärahamaksu (SVL 18:4). Työnantaja on puolestaan velvollinen suorittamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun siten kuin työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetussa laissa (771/2016, TaSvmL) säädetään.

Sairaanhoitomaksu määrätään vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella, jos sairausvakuutuslaissa ei toisin säädetä (SVL 18:14). Vuonna 2017 palkkatulosta suoritettava sairaanhoitomaksu on 0 prosenttia, joten palkkatulosta ei käytännössä suoriteta sairaanhoitomaksua (SVL 18 luku 23–24a §:t sekä VNa sairausvakuutusmaksujen maksuprosenteista vuonna 2017 (1007/2006) 1 §:t).

Päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja työtulon perusteella, jos sairausvakuutuslaissa ei toisin säädetä (SVL 18:15). Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n perusteella palkkana pidetään muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta mainitun lainkohdan 4 momentissa säädetyin poikkeuksin (SVL 11:2). Vuonna 2017 päivärahamaksu suoritetaan, jos palkansaajan palkka ja muut työtulo on vähintään 14.000 euroa kalenterivuodessa (VNa sairausvakuutusmaksujen maksuprosenteista vuonna 2017 2 §).

Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (TaSvmL 5 §).

Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa säädetään sellaisista verotuksessa palkkana pidettävistä suorituksista, joita ei lueta sairausvakuutuslaissa tarkoitettuun työtuloon. Mainitun lainkohdan perusteella sairausvakuutusmaksun perusteena olevaan työtuloon luettavana palkkana ei pidetä työsopimuslain 2 luvun 14 §:n 1 momentissa tarkoitettua odotusajan palkkaa tai työsopimuksen tai virkasuhteen päättämisestä maksettavaa korvausta ja muuta vahingonkorvausta (6 ja 7 kohdat).

Odotusajan palkka on koron luonteinen suoritus, jota työntekijällä on oikeus saada, jos hänen palkkansa maksu tai muu työsuhteesta johtuvan saatavan suoritus viivästyy työsuhteen päättyessä (HE 68/2005, s. 19). Odotusajan palkka ei siksi ole vastiketta työstä, eikä sitä tämän vuoksi lueta työtuloon.

Työsopimuksen tai virkasuhteen päättämisestä maksettavaa korvausta ja muuta vahingonkorvausta ei lueta työtuloon, koska mainitut erät eivät ole varsinaista työstä sovittua vastiketta, vaikka ne saadaankin työsuhteen perusteella (HE 68/2005, s. 11). Niitä ei lueta työtuloon, olipa kyseessä tuomioistuimen päätöksellä maksettavaksi tuomittu korvaus tai työnantajan ja palkansaajan vapaaehtoiseen sopimukseen perustuva korvaus. Kummassakin tapauksessa kyse on sellaisesta suorituksesta, joka ei ole vastiketta työstä, vaan korvausta kustannuksista tai vahingosta (HE 68/2005, s. 19).

Verotuksessa palkkana pidettävistä suorituksista on edellä selostetuin perustein pääsääntöisesti suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. Odotusajan palkasta ja työsuhteen päättymisestä maksettavasta korvauksesta ei kuitenkaan ole suoritettava päivärahamaksua, vaikka mainittu suoritus katsottaisiin verotuksessa palkaksi. Mainitusta suorituksesta ei myöskään makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua (SVL 18:14 ja 18:20).

Ennen vuotta 2017 työnantajan oli suoritettava maksamien palkkojen perusteella työnantajan sosiaaliturvamaksu, josta säädettiin työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetussa laissa (366/1963). Työnantajan sosiaaliturvamaksu määräytyi samoin perustein kuin työnantajan sairausvakuutusmaksu.

3.3 Ennakonpidätyksen toimittamista ja lähdeveron perimistä koskeva sääntely

Työnantajan on toimitettava maksamastaan palkasta ja muusta palkansaajalle antamistaan veronalaisesta suorituksesta ennakonpidätys (EPL 9 §). Tällaisia suorituksia ovat muun muassa palkkatuloa olevat työsuhteen päättymiseen liittyvät suoritukset.

Ennakonpidätyksen toimittamisesta säädetään ennakkoperintälaissa ja -asetuksessa (1124/1996, EPA). Työsuhteen päättymisestä maksetusta suorituksesta toimitetaan pääsääntöisesti ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Suorituksesta toimitettavan ennakonpidätyksen määrän laskemiseen liittyy tiettyjä erityiskysymyksiä, joita on käsitelty Verohallinnon ohjeessa ”Ennakonpidätyksen toimittaminen”. Jos työnantajalla ei ole käytettävissään maksuvuoden verokorttitietoja, työnantajan on toimitettava ennakonpidätys 60 prosentin suuruisena (EPA 3 §).

Verohallinnon ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä antaman päätöksen (tapa- ja määräpäätös) 16 §:ssä määrätään erikseen palkkaturvana maksettujen suoritusten ennakonpidätyksestä. Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta antamassa päätöksen (vapauttamispäätös) 1 §:n 7 kohdassa määrätään, että viive- ja viivästyskorosta ei ole toimitettava ennakonpidätystä. Määräys soveltuu muun muassa palkkana verotettavan suorituksen viivästymisestä maksettuun korkoon.

Muusta kuin rahana maksettavasta suorituksesta toimitetaan ennakonpidätys maksukausittain lisäämällä suoritus rahana maksettavaan määrään (EPA 9 §). Tällaisia suorituksia ovat muun muussa luontoisedut. Jos työnantaja antaa palkansaajalle työsuhteen päättymisen jälkeen luontoisedun, mutta työnantaja ei enää tällöin maksaa hänelle rahapalkkaa, ennakonpidätystä ei voida toimittaa. Luontoisetu on myös tällöin ilmoitettava vuosi-ilmoituksella.

Työnantajan on perittävä Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksamastaan palkasta ja muista palkansaajalla antamistaan veronalaisista suorituksista lähdevero siten kuin rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (1978/627, LähdeVL) säädetään. Lähdeveroa perittäessä noudatetaan mahdollisen lähdeverokortin määräyksiä. Jos palkansaaja esittää työnantajalle rajoitetusti verovelvollisen verokortin, palkasta toimitetaan kuitenkin ennakonpidätys verokortin määräysten mukaisesti (LähdeVL 3, 9 ja 13 §:t).

3.4 Työnantajan ilmoituksia koskeva sääntely

Työnantaja on velvollinen antamaan Verohallinnolle ilmoituksia palkansaajalle maksamistaan suorituksista ja muista palkansaajalle antamistaan veronalaisista eduista. Velvollisuudesta säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa (1558/1995, VML) ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa (768/2016, OVML).

Työnantajan on ilmoitettava palkansaajalle maksamansa palkka sekä muut veronalaiset suoritukset ja edut verokausittain annettavalla ”työnantajasuoritusten veroilmoituksella” (OVML 16 §). Veroilmoitus työnantajansuorituksista annetaan OmaVero-palvelussa tai sähköisenä tiedonsiirtona. Ennen vuotta 2017 tiedot annettiin kausiveroilmoituksella.

Työnantajan on ilmoitettava palkansaajalle maksamansa palkka sekä muut veronalaiset suoritukset ja edut kultakin kalenterivuodelta annettavalla vuosi-ilmoituksella (VML 15 §). Suoritukset ilmoitetaan ”Työnantajan ja suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (7801). Jos suorituksen saaja on rajoitetusti verovelvollinen, suoritukset ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809).

3.5 Kokonaiskorvauksen osien tarkastelu

Työnantajan maksama työsuhteen päättymiseen perustuva kokonaiskorvaus saattaa perustua useaan eri perusteeseen. Korvaus saattaa esimerkiksi perustua yhteistoimintavelvoitteiden rikkomiseen ja perusteettomaan irtisanomiseen. Tällaisessa tilanteessa on ratkaistava erikseen kullakin eri perusteella maksetun korvauksen osan verotus. Korvaus saattaa esimerkiksi olla verovapaata tuloa siltä osin kuin se on maksettu hyvityksenä yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnistä ja veronalaista tuloa siltä osin kuin se maksettu korvauksena perusteettomasta irtisanomisesta.

Edellä mainitusta syystä on mahdollista, että osa työnantajan maksamasta kokonaiskorvauksesta on päivärahamaksun ja työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteeseen luettavaa palkkatuloa ja osa maksujen perusteen ulkopuolelle jäävää tuloa. Kokonaiskorvaus voi esimerkiksi koostua sekä irtisanomisajan palkasta että odotusajan palkasta. Tällaisessa tilanteessa kokonaiskorvaus on jaettava maksujen perusteeseen ja sen ulkopuolelle jäävään osaan.

4 Työsopimuslakiin perustuvat suoritukset

4.1 Irtisanomisajan palkka

Toistaiseksi tehty tai muutoin toistaiseksi voimassa oleva työsopimus päätetään toisen sopijapuolen tietoon saatettavalla irtisanomisella (TSL 6:2). Kun työsopimus irtisanotaan, työsuhde päättyy irtisanomisajan jälkeen. Työsuhteeseen liittyvät oikeudet ja velvollisuudet säilyvät voimassa irtisanomisaikana. Työntekijällä on siten oikeus saada palkkansa irtisanomisajalta.

Työntekijällä on oikeus saada irtisanomisajan palkkansa myös siinä tapauksessa, että työnantaja irtisanoo lomautetun työntekijän työsopimuksen päättymään lomautuksen aikana. Työntekijällä on oikeus saada korvauksena irtisanomisajan palkkansa myös siinä tapauksessa, että työntekijä irtisanoo työsopimuksensa lomautuksen kestettyä yhdenjaksoisesti vähintään 200 päivää (TSL 5:7).

Irtisanomisajan palkka on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Irtisanomisajan palkan perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. Poikkeus tästä ovat lomautustilanteisiin liittyvä irtisanomisajan palkka silloin, kun palkansaajalla ei ole työskentelyvelvoitetta. Tällaisesta palkasta ei ole suoritettava päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työnantajan on toimitettava irtisanomisajan palkasta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava irtisanomisajan palkka palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

4.2 Korvaus irtisanomisajan noudattamatta jättämisestä

Työnantajan, joka on irtisanonut työsopimuksen noudattamatta irtisanomisaikaa, on maksettava työntekijälle korvauksena täysi palkka irtisanomisaikaa vastaavalta ajalta (TSL 6:4). Irtisanomisajan palkan sijaan saatua korvausta käsitellään verotuksessa samalla tavoin kuin irtisanomisajan palkkaa.

4.3 Odotusajan palkka

Työntekijällä on työsuhteesta johtuvan saatavan suorituksen viivästyessä oikeus saada korkolain (633/1982) 4 §:ssä tarkoitetun viivästyskoron lisäksi täysi palkkansa odotuspäiviltä, enintään kuitenkin kuudelta kalenteripäivältä (TSL 2:14). Tätä palkan suuruista suoritusta kutsutaan odotusajan palkaksi.

Odotusajan palkka on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Odotusajan palkka on rajattu päivärahamaksun ja työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteen ulkopuolelle sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 6 kohdan erityissäännöksellä. Odotusajan palkasta ei tästä syystä suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työnantajan on toimitettava odotusajan palkasta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava odotusajan palkka palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

4.4 Korvaus työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä

Työnantaja, joka on työsopimuslaissa säädettyjen perusteiden vastaisesti päättänyt työsopimuksen, on velvollinen maksamaan työntekijälle korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä. Yksinomaisena korvauksena on suoritettava vähintään kolmen ja enintään 24 kuukauden palkka. Luottamusmiehelle tai -valtuutetulle suoritettavan korvauksen enimmäismäärä on kuitenkin 30 kuukauden palkka (TSL 12:2).

Työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksetun korvauksen määrittämisen lähtökohtana on työsopimuksen lain vastaisesta päättämisestä työntekijälle aiheutuneen aineellisen vahingon määrä. Tämä ilmenee joko suoraan tai välillisesti useista lainkohdassa mainituista asioista (HE 157/2000). Kysymyksessä on siten lähtökohtaisesti korvaus työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä tulosta.

Korkein hallinto-oikeus on useissa julkaistuissa ratkaisuissaan katsonut, että työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksettu korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (KHO:1969-I-52, KHO:1969-I-53 ja KHO:1986-B-I-585). Oikeuskäytännön perusteella korvauksen veronalaisuuden kannalta ei ole merkitystä sillä, perustuuko korvaus lakiin, työehtosopimukseen vai osapuolten keskinäiseen sopimukseen. Merkitystä ei ole myöskään sillä, onko kysymyksessä tuomioistuimen päätöksen vai osapuolten keskinäisen sopimuksen perusteella maksettu korvaus.

Työsuhteen perusteettomasta päättymisestä maksettavan korvauksen määrään vaikuttaa myös se, liittyykö työsopimuksen päättämisperusteeseen tai päättämismenettelyyn työntekijän henkilöä loukkaavia piirteitä (HE 157/2000). Työsuhteen päättymisestä maksettu korvaus saattaa siten olla osittain korvausta palkansaajalle aiheutuneesta aineettomasta vahingosta, jolloin sitä ei ole saatu veronalaisen tulon sijaan.

Korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa työsuhteen perusteettomasta päättymisestä johtuvasta aineettomasta vahingosta maksetun korvauksen verotukseen julkaistuissa ratkaisuissaan KHO:2009:96 ja KHO 10.12.2015 taltio 3649 (lyhyt ratkaisuseloste). Ratkaisujen lyhennelmät kuuluvat seuraavasti:

KHO:2009:96 (KHO 26.11.2009 taltio 2797)
Ennakkoperintä – Palkka – Irtisanominen – Korvaus aineettomasta vahingosta – Vahingonkorvaus

Irtisanottu työntekijä A ja hänen työnantajansa olivat tehneet sopimuksen, jonka mukaan A:lle suoritettiin työsuhteen päättymisestä johtuvana korvauksena 6 kuukauden bruttopalkkaa vastaava määrä 16 800 euroa ja lisäksi aineettomana korvauksena 16 800 euroa. Aineettoman vahingon korvaustakin pidettiin veronalaisen palkkatulon sijaan saatuna tulona eikä verovapaana vahingonkorvauksena.

Verovuosi 2006. Äänestys 3-2.

Ennakkoperintälaki 13 §.  Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 § 2 momentti Tuloverolaki 78 §

KHO 10.12.2015 taltio 3649 (lyhyt ratkaisuseloste)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Palkka - Irtisanominen - Korvaus aineettomasta vahingosta

Hovioikeus oli velvoittanut työnantajan suorittamaan irtisanomalleen työntekijälle korvauksena työsuhteen perusteettomasta päättämisestä aiheutuneesta aineettomasta vahingosta kolmen kuukauden palkkaa vastaavat 9 918 euroa.

Koska työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä työsopimuslain 12 luvun 2 §:n nojalla tuomittu korvaus liittyi työsuhteeseen ja koska työsuhteen perusteella saatu palkkatulo sekä siihen rinnastettavat tulot ovat tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa, korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus, että irtisanotun työntekijän saama korvaus oli hänen veronalaista ansiotuloaan. Asiassa ei ollut merkitystä sillä seikalla, että korvaus oli hovioikeuden tuomion mukaan kokonaisuudessaan korvausta aineettomasta vahingosta.

TVL 29 § 1 momentti ja 61 § 2 momentti

Ratkaisuista ilmenee, että työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksettu korvaus on palkansaajan veronalaista ansiotuloa myös siltä osin kuin on kysymys aineettomaan vahinkoon perustuvasta korvauksesta. Korvaus on siis veronalaista tuloa, vaikka sitä ei saada veronalaisen tulon sijaan. Korvauksen veronalaisuuden kannalta ei ole merkitystä sillä, onko kysymyksessä tuomioistuimen päätöksen perusteella maksettava korvaus vai osapuolten keskinäiseen sopimukseen perustuva korvaus.

Työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksettu korvaus on edellä selostetuin perustein aina palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä on työsopimuksen päättämiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työnantajan on toimitettava työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksetusta korvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava korvaus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

Jos työttömyysvakuutusrahasto tai Kansaneläkelaitos on maksanut palkansaajalle työttömyyspäivärahaa tai työmarkkinatukea samalta ajalta, jolta työnantaja on velvollinen suorittamaan palkansaajalle korvausta työsuhteen perusteettomasta päättämisestä, työnantaja on velvollinen suorittamaan osan korvauksesta mainitun etuuden maksajalle (TSL 12:3). Tämä etuuden maksajalle suorittu määrä ei ole palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Etuuden maksajan palkansaajalle aiemmin maksaman suorituksen luonne ei toisaalta jälkikäteen muutu etuustulosta palkkatuloksi.

4.5 Työsopimuksen purkamiseen liittyvä korvaus

Työntekijä saa purkaa työsopimuksen päättyväksi heti, jos työnantaja rikkoo tai laiminlyö työsopimuksesta tai laista johtuvia, työsuhteessa olennaisesti vaikuttavia velvoitteitaan niin vakavasti, että työntekijältä ei voida kohtuudella edellyttää sopimussuhteen jatkamista edes irtisanomisajan pituista aikaa (TSL 8:1). Jos työntekijä on purkanut työsopimuksen mainitulla perusteella, joka on johtunut työnantajan tahallisesta tai huolimattomasta menettelystä, työnantaja on velvollinen maksamaan korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä (TSL 12:2).

Työsuhteen purkamiseen liittyvä korvaus on työsuhteeseen perustuva palkkatulon sijaan maksettava suoritus. Korvaus on siten palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä on työsopimuksen päättämiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työnantajan on toimitettava työsuhteen purkamiseen liittyvästä korvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava korvaus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

4.6 Korvaus perusteettomasta lomauttamisesta

Työnantaja, joka on perusteettomasti lomauttanut palkansaajan, on työsopimuslain 12 luvun 1 §:n yleissäännöksen nojalla velvollinen maksamaan palkansaajalle korvausta perusteettomasta lomauttamisesta.

Perusteettomasta lomauttamisesta maksettu korvaus on työsuhteeseen perustuva palkkatulon sijaan maksettava suoritus. Korvaus ei perustu työsuhteen päättymiseen, vaan sillä korvataan työsuhteen voimassaoloajalta saamatta jäänyttä työansiota. Korvauksen perusteella on siten suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajan on toimitettava perusteettomasta lomauttamisesta maksetusta korvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava korvaus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

5 Valtion virkamieslakiin perustuvat suoritukset

5.1 Irtisanomisajan palkka

Toistaiseksi voimassa oleva virkasuhde valtioon päätetään virkasuhteen irtisanomisella. Virkasuhde päättyy tällöin irtisanomisajan kuluttua tai, jos niin on sovittu tai laissa erikseen säädetty, irtisanomisaikaa noudattamatta (VVL 25 §). Virkasuhteeseen liittyvät oikeudet ja velvollisuudet säilyvät voimassa irtisanomisaikana. Virkamiehellä on siten oikeus saada palkkansa irtisanomisajalta.

Irtisanomisajan palkka on virkamiehen veronalaista palkkatuloa. Irtisanomisajan palkan perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajan on toimitettava irtisanomisajan palkasta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava irtisanomisajan palkka palkkatulona työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

5.2 Irtisanomisajan palkkaa vastaava korvaus

Irtisanomisen toimittava viranomainen ja virkamies voivat sopia virkasuhteen päättymisestä irtisanomisen johdosta välittömästi. Virkamiehellä on virkasuhteen päättyessä välittömästi kuitenkin oikeus irtisanomisajan palkkaa vastaavaan korvaukseen (VVL 28 §). Irtisanomisajan palkkaa vastaavaa korvausta käsitellään verotuksessa samalla tavoin kuin irtisanomisajan palkkaa.

5.3 Korvaus virkasuhteen perusteettomasta päättämisestä

Virkamiehen virkasuhde jatkuu katkeamatta, jos virkamiehen irtisanominen tai virkasuhteen purkaminen on lainvoimaisen päätöksen mukaan tapahtunut ilman valtion virkamieslaissa säädettyä perustetta (VVL 55 §). Virkamiehelle maksetaan tällöin virkasuhteen lainvastaisen päättämisen johdosta saamatta jäänyt säännöllisen työajan ansio vähennettynä eräillä valtion virkamieslaissa määritellyillä erillä (VVL 55a §).

Virkamiehelle virkasuhteen lainvastaisen päättymisen perusteella maksettu säännöllisen työajan ansio on virkamiehen veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä oleva korvaus ei perustu virkasuhteen päättymiseen, vaan sillä korvataan virkasuhteen voimassaoloajalta saamatta jäänyttä työansiota. Korvauksen perusteella on siten suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajan on toimitettava virkamiehelle maksamastaan korvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava korvaus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

5.4 Korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta

Virkamiehellä, joka on ilman valtion virkamieslaissa säädettyä erityistä syytä tai perustetta nimitetty määräajaksi taikka ilman pätevää syytä toistuvasti peräkkäin nimitetty määräajaksi, on oikeus virkasuhteen virastoon päättyessä sen vuoksi, että häntä ei enää nimitetä tämän viraston virkamieheksi, saada virastolta vähintään 6 ja enintään 24 kuukauden palkkaa vastaava korvaus (VVL 56 §).

Korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa perusteettoman määräaikaisen virkasuhteen johdosta maksettuun korvaukseen ratkaisussaan KHO:2005:40. Ratkaisun lyhennelmä on seuraavansisältöinen:

KHO:2005:40 (KHO 20.6.2005 taltio 1494)
Ennakkoperintä - Valtion virkamieslain 56 §:n mukainen korvaus - Palkka - Vahingonkorvaus

Yliopisto oli virkamieslautakunnan päätöksellä määrätty valtion virkamieslain 9 §:n 1 ja 2 momentin sekä 56 §:n nojalla maksamaan entiselle virkamiehelleen A:lle 10 kuukauden palkkaa vastaava korvaus. Koska korvaus liittyi A:n palvelusuhteeseen yliopistossa eikä korvaus ollut verovapaata vahingonkorvausta, korvaus oli palkkaa, josta yliopiston oli toimitettava ennakonpidätys. Ennakkoratkaisu. Verovuosi 2003. Verovuosi 2004.

EPL 13 §. TVL 29 § 1 mom., 61 § 2 mom. ja 78 §

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan, että virkamiehen palvelussuhteeseen liittyen saamaa osaksi ansiotason mukaan määräytyvää hyvitystä ei voitu pitää tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettuna verovapaana aineettoman vahingon korvauksena, vaan kysymys oli tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitetusta työsuhteen perusteella saadusta tulosta. Korvaus oli siten ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

Virkamiehelle maksettu korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta on edellä selostetun perusteella aina virkamiehen veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä on virkasuhteen päättämiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työnantajan on toimitettava perusteettoman määräaikaisen virkasuhteen johdosta maksamastaan korvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava korvaus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

6 Kunnallisista viranhaltijoista annettuun lakiin perustuvat suoritukset

6.1 Irtisanomisajan palkka

Toistaiseksi voimassa oleva virkasuhde kuntaan tai kuntayhtymään päätetään virkasuhteen irtisanomisella. Virkasuhteeseen liittyvät oikeudet ja velvollisuudet säilyvät voimassa irtisanomisaikana. Viranhaltijalla on siten oikeus saada palkkansa irtisanomisajalta.

Viranhaltijalla on oikeus saada korvauksena irtisanomisajan palkkansa myös silloin, kun lomauttaminen on tullut voimaan ilman, että viranhaltija on saanut hyväkseen lain edellyttämää irtisanomisaikaa ja työnantaja irtisanoo viranhaltijan ennen lomautuksen päättymistä (KVL 32 §).

Viranhaltijalla on virkasuhteen irtisanoessaan oikeus saada korvauksena irtisanomisajan palkkansa myös silloin, kun lomauttaminen on tullut voimaan viranhaltijan saamatta hyväkseen virkasuhteen lakkaamista koskevaa irtisanomisaikaa ja toistaiseksi voimassa oleva lomauttaminen on kestänyt yhtäjaksoisesti vähintään 200 kalenteripäivää (KVL 32 §).

Irtisanomisajan palkka on viranhaltijan veronalaista palkkatuloa. Irtisanomisajan palkan perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajan on toimitettava irtisanomisajan palkasta ennakonpidätys palkkatulon verokortin pidätysprosentin suuruisena. Työnantajan on ilmoitettava irtisanomisajan palkka palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

6.2 Korvaus virkasuhteen perusteettomasta päättämisestä

Viranhaltijan virkasuhde jatkuu katkeamattomana, jos virkasuhteen irtisanominen tai purkaminen on lainvoimaisen päätöksen mukaan tapahtunut ilman laissa säädettyä irtisanomis- tai purkamisperustetta (KVL 44 §). Viranhaltijalle maksetaan tällöin virkasuhteen lainvastaisen päättämisen johdosta saamatta jäänyt säännöllisen työajan ansio vähennettynä eräillä laissa säädetyillä erillä (VVL 45 §).

Viranhaltijalle virkasuhteen lainvastaisen päättymisen perusteella maksettu säännöllisen työajan ansio on viranhaltijan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä oleva korvaus ei perustu virkasuhteen päättymiseen, vaan sillä korvataan virkasuhteen voimassaoloajalta saamatta jäänyttä työansiota. Korvauksen perusteella on siten suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajan on toimitettava virkamiehelle maksamastaan korvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava korvaus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

6.3 Korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta

Viranhaltijalla, joka on ilman kunnallisista viranhaltijoista annetun lain mukaista perustetta otettu määräajaksi tai joka on ilman perusteltua syytä toistuvasti otettu peräkkäin määräajaksi, on oikeus saada virkasuhteen päättyessä vähintään kuuden ja enintään 24 kuukauden palkkaa vastaava korvaus (KVL 3 §).

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO:2005:40 katsonut, että valtion virkamieslain mukainen perusteettoman määräaikaisen virkasuhteen johdosta maksettu korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (katso kohta 5.4 edellä). Ratkaisusta ilmenevä oikeusohje soveltuu myös kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain mukaiseen vastaavaan korvaukseen.

Viranhaltijalle maksettu korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta on edellä selostetuin perustein viranhaltijan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä on virkasuhteen päättämiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työnantajan on toimitettava perusteettoman määräaikaisen virkasuhteen johdosta maksamastaan korvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava korvaus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

6.4 Korvaus perusteettomasta lomauttamisesta

Jos kunnallisen viranhaltijan lomautusta koskeva päätös kumotaan lainvoimaisella päätöksellä lainvastaisena, viranhaltijalle maksetaan lainvastaisen lomautuksen johdosta saamatta jäänyt säännöllisen työajan ansio (KVL 33 §).

Perusteettomasta lomauttamisesta maksettu korvaus on työsuhteeseen perustuva palkkatulon sijaan maksettava suoritus. Korvaus ei perustu virkasuhteen päättymiseen, vaan sillä korvataan virkasuhteen voimassaoloajalta saamatta jäänyttä työansiota. Korvauksen perusteella on siten suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajan on toimitettava perusteettomasta lomauttamisesta maksetusta korvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava korvaus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

7 Vuosilomalakiin perustuvat suoritukset

7.1 Lomakorvaus

Työntekijällä on työsuhteen päättyessä oikeus saada vuosiloman sijasta lomakorvaus siltä ajalta, jolta hän siihen mennessä ei ole saanut lomaa tai lomakorvausta (VLL 17 §). Valtion virkamiehellä ja kunnallisella viranhaltijalla on vastaava oikeus virkasuhteen päättyessä (VLL 1 §).

Lomakorvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä ei ole työ- tai virkasuhteen päättämiseen perustuva vahingonkorvauksen luonteinen korvaus, vaan korvauksella hyvitetään ennen työsuhteen päättymisen ajalta kertynyttä lomaoikeutta. Korvauksen perusteella on siten suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajan on toimitettava lomakorvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Lomakorvaus on ilmoitettava palkkana oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

7.2 Korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta

Työsuhteen päättyessä työntekijällä on oikeus saada korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta sen mukaan kuin vuosilomalaissa säädetään lomakorvauksesta (VLL 27 §). Valtion virkamiehellä ja kunnallisella viranhaltijalla on vastaava oikeus virkasuhteen päättyessä (VLL 1 §).

Korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta on lomakorvaukseen rinnastuva erä, joten sitä on käsiteltävä verotuksessa samalla tavoin kuin lomakorvausta. Korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta on siten palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä ei ole työ- tai virkasuhteen päättämiseen perustuva vahingonkorvauksen luonteinen korvaus, vaan korvauksella hyvitetään ennen työsuhteen päättymisen ajalta kertynyttä lomaoikeutta. Korvauksen perusteella on siten suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajan on toimitettava pitämättä jääneestä säästövapaasta maksamastaan korvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Korvaus on ilmoitettava palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

8 Muuhun lainsäädäntöön perustuvat suoritukset

8.1 Yhdenvertaisuuslain ja tasa-arvolain mukaiset hyvitykset

8.1.1 Yhdenvertaisuuslain ja tasa-arvolain sääntely

Työnantaja saattaa työsuhteen päättyessä maksaa palkansaajalle hyvitystä naisten ja miesten tasa-arvosta annettuun lakiin (tasa-arvolaki) tai yhdenvertaisuuslakiin perustuvien velvoitteiden rikkomisesta.

Tasa-arvolaissa säädetään naisten ja miesten välisen tasa-arvon edistämisestä ja sukupuoleen perustuvan syrjinnän estämisestä. Tasa-arvolain mukaisten velvoitteiden rikkomiseen perustuvasta hyvityksestä säädetään tasa-arvolain 11 §:ssä. Lainkohdan mukaan työnantaja, joka on rikkonut laissa säädettyä syrjinnän kieltoa, on velvollinen maksamaan loukatulle palkansaajalle hyvitystä.

Tasa-arvolaissa kielletystä syrjinnästä on kysymys muun muassa silloin, jos työnantaja irtisanoo, purkaa tai muutoin lakkauttaa palvelussuhteen palkansaajan sukupuolen perusteella. Syrjinnästä on kysymys myös silloin, jos työnantaja lomauttaa palkansaajan sukupuolen perusteella (TAL 8 §). Työnantajan menettelyä on lisäksi pidettävänä syrjintänä, jos työnantaja rikkoo vastatoimien kieltoa, esimerkiksi irtisanoo työntekijän sen jälkeen, kun hän on vedonnut tasa-arvolaissa säädettyihin oikeuksiin tai velvollisuuksiin taikka osallistunut sukupuolisyrjintää koskevan asian selvittämiseen (TAL 8a §).

Yhdenvertaisuuslaissa säädetään muun kuin sukupuoleen perustuvan yhdenvertaisuuden edistämisestä ja muun kuin sukupuoleen perustuvan syrjinnän kiellosta. Yhdenvertaisuuslain mukaisten velvoitteiden rikkomiseen perustuvasta hyvityksestä säädetään yhdenvertaisuuslain 23 §:ssä. Syrjinnän tai vastatoimien kohteeksi joutuneella palkansaajalla on lainkohdan perusteella oikeus saada hyvitys työnantajalta, joka on yhdenvertaisuuslain vastaisesti syrjinyt häntä tai kohdistanut häneen vastatoimia.

Yhdenvertaisuuslain vastaista syrjintää on kaikenlainen henkilöön liittyvään syyhyn perustuva syrjintä (YVL 8 §). Kiellettynä vastatoimena pidetään epäsuotuisaa ja kielteisiä seurauksia aiheuttavaa kohtelua, joka kohdistuu henkilöön sen vuoksi, että hän on ryhtynyt toimenpiteisiin yhdenvertaisuuden turvaamiseksi (YVL 16 §). Syrjintä tai kielletty vastatoimi voi liittyä muun ohessa työsuhteen päättymiseen.

8.1.2 Suoritusten verotusta koskeva oikeuskäytäntö

Korkein hallinto-oikeus on ottanut ratkaisussaan KHO-1993-B514 kantaa tasa-arvolakiin perustuvan hyvityksen verokohteluun. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:1993-B-514 (KHO 9.6.1993 taltio 2258)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus - Verovapaa tulo - Hyvitys sukupuoleen perustuvan syrjinnän johdosta - Naisten ja miesten välisestä tasa-arvosta annettu laki

Kaupungin tointa hakeneelle mutta siihen valitsematta jääneelle henkilölle sukupuoleen perustuvan syrjinnän johdosta maksettavaksi tuomittu 20.000 markan hyvitys oli naisten ja miesten välisestä tasa-arvosta annetun lain 11 §:n 1 momentissa tarkoitettu hyvitys, johon hänellä oli oikeus riippumatta siitä, oliko työnantajan lain 8 §:n vastaisesta menettelystä aiheutunut vahinkoa. Tähän nähden ja ottaen huomioon hyvityksen luonne kysymyksessä olevaa 20.000 markan hyvitystä oli pidettävä tulo- ja varallisuusverolain 56 §:n 1 momentissa tarkoitettuna vahingonkorvaukseen verrattavana korvauksena. Koska tätä korvausta syrjinnän aiheuttamasta loukkauksesta ei ollut saatu veronalaisen tulon sijaan eikä muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, sitä ei ollut pidettävä saajansa veronalaisena tulona. Verohallituksen valitus, jossa vaadittiin hyvityksen katsomista tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 43 §:n nojalla veronalaiseksi tuloksi, hylättiin.

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa, että tasa-arvolakiin perustuvaa hyvitystä oli pidettävä vahingonkorvaukseen verrattavana korvauksena. Työnantajan maksamaa korvausta syrjinnän aiheuttamasta loukkauksesta ei ollut saatu veronalaisen tulon sijaan eikä muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, joten sitä ei ollut pidettävä saajansa veronalaisena tulona. Kysymyksessä oli siten verovapaa tulo.

Ratkaisussa oli kysymys tilanteesta, jossa korvausta tuomittiin maksettavaksi henkilölle, joka haki toimea, mutta ei tullut valituksi. Korvauksen saaja oli jo ennestään korvauksen maksajan palveluksessa. Korvauksen verovapaus perustui siihen, että hyvityksen maksaminen ei perustunut taloudelliseen (tai muuhunkaan) vahinkoon, vaan kysymyksessä oli vahingonkorvaukseen rinnastuva suoritus. Kysymyksessä ei siten voinut olla veronalaisen tulon sijaan saatu suoritus. Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta voidaan nämä seikat huomioon ottaen soveltaa tasa-arvolakiin perustuvaan hyvitykseen myös muissa tilanteissa, esimerkiksi silloin, kun hyvitys perustuu työsuhteen päättymiseen.

Keskusverolautakunta on ratkaisussaan KVL:2011/22 ottanut kantaa yhdenvertaisuuslakiin perustuvaan hyvitykseen. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KVL 22/2011
A:n entinen työnantaja on maksanut hänelle hovioikeuden tuomion perusteella 5 000 euroa hyvityksenä yhdenvertaisuuslaissa kielletyn vastatoimen johdosta. Z:n hovioikeuden tuomiossa x.x.2009 ei muutettu Y:n käräjäoikeuden tuomiota x.x.2008 siltä osin kuin X Oy oli velvoitettu maksamaan A:lle yhdenvertaisuuslain mukaisena hyvityksenä 5 000 euroa. Yhdenvertaisuuslain mukaisen hyvitysseuraamuksen tarkoituksena on korvata sitä kärsimystä, jota lain vastaisen menettelyn voidaan arvioida aiheuttaneen. Koska A ei ole saanut edellä mainittua hyvitystä tulon sijaan eikä muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä ja kysymys on tuomioistuimen määräämästä hyvityksestä, voidaan sitä pitää TVL 78 §:ssä tarkoitettuna vahingonkorvaukseen rinnastettavana korvauksena, joka ei ole veronalaista tuloa. Ennakkoratkaisu vuodelle 2010.

Keskusverolautakunta katsoi ratkaisussa, että yhdenvertaisuuslakiin perustuvaa hyvitystä ei ollut maksettu hyvityksenä tulon sijaan eikä muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, joten hyvitystä voitiin pitää vahingonkorvaukseen rinnastuvana eränä. Hyvitystä ei siten pidetty saajansa veronalaisena tulona, vaan kysymyksessä oli verovapaa tulo.

Ratkaisun perusteluista ilmenee, että myös sen lopputuloksen kannalta keskeistä oli ratkaisun KHO:1993-B-514 tavoin hyvityksen luonne korvauksena syrjinnän tai vastatoimen aiheuttamasta kärsimyksestä eli muuna kuin taloudellisesta vahingosta maksettuna korvauksena. Ratkaisusta voidaan siten päätellä, että yhdenvertaisuuslakiin perustuva hyvitys on verovapaata eri tilanteissa, muun muassa työsuhteen päättymisen yhteydessä.

8.1.3 Johtopäätökset oikeuskäytännöstä

Työnantajan palkansaajalle maksaman suorituksen katsominen tuloverolain 78 §:ssä tarkoitetuksi verovapaaksi korvaukseksi edellyttää, että palkansaaja ja työnantaja selvittävät, että kysymyksessä on nimenomaan tasa-arvolain tai yhdenvertaisuuslain rikkomiseen perustua korvaus. Muutoin suoritus katsotaan palkansaajan veronalaiseksi palkkatuloksi.

Kun hyvityksen maksaminen perustuu käräjäoikeuden tai muun yleisen tuomioistuimen tuomioon, on selvää, että kysymyksessä on tasa-arvolakiin tai yhdenvertaisuuslakiin perustuva verovapaa hyvitys. Kun otetaan huomioon korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisulla KHO 2011 taltio 1408 kumottu keskusverolautakunnan julkaistu ennakkoratkaisu KVL 2010/20, voidaan katsoa, että myös muu kuin tuomioistuimen tuomitsema korvaus voi olla verovapaa. Muu kuin tuomioistuimen tuomitsema korvaus voidaan katsoa tuloverolain 78 §:ssä tarkoitetuksi verovapaaksi korvaukseksi, jos palkansaaja ja työnantaja selvittävät, että työnantaja on rikkonut lakiin perustuvia velvoitteitaan siten, palkansaajalle on syntynyt oikeus hyvitykseen.

Yleinen verotuksessa sovellettava periaate on, että suorituksen maksaja ja saaja eivät voi keskenään vapaasti sopia veroviranomaista sitovasti, miten suoritusta käsitellään verotuksesta. Tämä on lausuttu muun muassa ratkaisussa KHO:2009:96. Pelkästään se, että palkansaaja ja työnantaja ovat keskinäisessä sopimuksessaan nimenneet työnantajan maksaman suorituksen tasa-arvolakiin tai yhdenvertaisuuslakiin perustuvaksi hyvitykseksi, ei siis riitä osoitukseksi siitä, että kysymyksessä on tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettu verovapaa hyvitys. Työnantajan ja palkansaajan on pystyttävä osoittamaan se, että työnantaja on rikkonut laissa säädettyä syrjintä- tai vastatoimien kieltoa, esimerkiksi syrjinyt palkansaajaa tasa-arvolain 8 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Asia voidaan osoittaa esimerkiksi palkansaajan ja työnantajan tekemään sopimukseen sisältyvällä tapahtumien kuvauksella.

Tuomioistuimen vahvistama sovinto ei myöskään yksinään riitä näytöksi hyvityksen verovapaudesta, koska tuomioistuin ei sovintoa vahvistaessaan tutki työnantajan menettelyn lainvastaisuutta samassa laajuudessa kuin normaalissa riita-asian oikeudenkäynnissä (oikeudenkäymiskaari (4/1734) 20 luku 3 § ja L riita-asioiden sovittelusta ja sovinnon vahvistamisesta yleisessä tuomioistuimessa (394/2011) 23 §). Verovapauden edellytyksenä on tällöin vastaava selvitys, jota työnantajan ja palkansaajan keskinäiseen sopimukseen perustuvan korvauksen verovapaus muutoinkin edellyttää. Selvitys voi olla esimerkiksi palkansaajan ja työnantajan tekemään sovintosopimukseen sisältyvä tapahtumien kuvaus.

Tasa-arvolain tai yhdenvertaisuuslain mukaisen hyvityksen suorittaminen ei estä loukattua lisäksi saamasta korvausta vahingonkorvauslain (412/1974) taikka muun lain mukaan (TAL 11 § ja YVL 23 §). Työnantaja saattaa esimerkiksi maksaa hyvityksen lisäksi palkansaajalle työsopimuslain 11 luvun 2 §:ään perustuvaa korvausta työsuhteen perusteettomasta päättämisestä (näin esimerkiksi HE 19/2014 vp, s. 89–90). Mahdollisen muun lakiin perustuvan korvauksen osuuden verotus on ratkaistava erillisenä kysymyksenä tässä ohjeessa selostettujen periaatteiden mukaisesti.

8.2 Yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnistä maksettu hyvitys

8.2.1 yhteistoimintaa koskeva sääntely

Työnantaja saattaa työsuhteen päättyessä maksaa palkansaajalle hyvitystä yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnistä.

Työnantajien ja henkilöstön yhteistoimintaa koskevista velvoitteista säädetään eri yhteistoimintalaeissa. Yksityisten alojen henkilöstön osalta yhteistoiminnasta säädetään yhteistoiminnasta yrityksissä annetussa laissa. Kuntien ja kuntayhtymien henkilöstön osalta yhteistoiminnasta säädetään työnantajan ja henkilöstön välisestä yhteistoiminnasta kunnissa annetussa laissa. Valtioon palveluksessa olevien henkilöiden osalta yhteistoiminnasta säädetään yhteistoiminnasta valtion virastoissa ja laitoksissa annetussa laissa.

Yhteistoimintalaeissa säädetään muun muassa menettelystä, jota työnantajan on noudatettava, kun työnantaja irtisanoo tai muulla tavoin vähentää työvoimaa. Jos työnantaja laiminlyö nämä lakiin perustuvat menettelylliset velvoitteensa, työnantaja on velvollinen maksamaan palkansaajalle hyvitystä velvoitteiden laiminlyönnistä.

8.2.2 Yhteistoimintalainsäädäntöön perustuvan hyvityksen verotus

Tuloverolain 80 §:ssä on säädetty verovapaaksi tuloksi seuraavat suoritukset, jotka työnantaja on maksanut irtisanotulle, lomautetulle tai osa-aikaistetulle työntekijälle yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnin johdosta:

• yhteistoiminnasta yrityksissä annetun lain 62 §:ssä tarkoitettu hyvitys;
• työnantajan ja henkilöstön välisestä yhteistoiminnasta kunnissa annetun lain 21 §:ssä tarkoitettu hyvitys; sekä
• yhteistoiminnasta valtion virastoissa ja laitoksissa annetun lain 43 §:ssä tarkoitettu hyvitys.

Verovapaus koskee lain esitöiden perusteella sekä tuomioistuimen päätöksen perusteella maksettuja hyvityksiä että työnantajan ja palkansaajan keskinäiseen sopimukseen perustuvia hyvityksiä. Korvauksen katsominen verovapaaksi edellyttää kuitenkin aina selvyyttä siitä, että kysymyksessä on nimenomaan laissa tarkoitettu yhteistoimintavelvoitteiden rikkomiseen perustuva suoritus (HE 254/2006 vp).

Kun hyvityksen maksaminen perustuu tuomioon, on selvää, että kysymyksessä on laissa tarkoitettu verovapaa hyvitys. Muissa tilanteissa palkansaajan ja työnantajan on selvitettävä, että kysymyksessä laissa tarkoitettu verovapaa hyvitys. Pelkästään se, että palkansaaja ja työnantaja ovat keskinäisessä sopimuksessaan nimenneet suorituksen yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnistä maksetuksi hyvitykseksi, ei riitä osoitukseksi siitä, että kysymyksessä on laissa tarkoitettu verovapaa hyvitys. Myöskään tuomioistuimen vahvistama sovinto ei yksin riitä näytöksi hyvityksen verovapaudesta (katso kohta 8.1.3 edellä). Työnantajan ja palkansaajan on pystyttävä osoittamaan se, että työnantaja on rikkonut laissa säädettyjä velvoitteitaan. Tämä asia voidaan osoittaa esimerkiksi palkansaajan ja työnantajan tekemään sopimukseen sisältyvällä tapahtumien kuvauksella.

Verovapaus koskee ainoastaan korvausta, joka on maksettu irtisanotulle, lomautetulle tai osa-aikaistetulle työntekijälle yhteistoimintalain velvoitteiden rikkomisesta. Verovapaus ei siten koske esimerkiksi hyvityksen kanssa samassa yhteydessä maksettavaa korvausta perusteettomasta työsuhteen päättämisestä (HE 254/2006 vp). Jos työnantaja maksaa samassa yhteydessä palkansaajalle myös muita suorituksia, näiden verokohtelu on ratkaistava erikseen.

8.3 Palkkaturvana maksettu suoritus

8.3.1 Palkkaturvaa koskeva sääntely

Jos palkansaajan työnantaja on asetuttu konkurssiin tai muutoin todettu maksukyvyttömäksi, palkansaajalle voidaan maksaa työsuhteen päättymiseen liittyviä suorituksia palkkaturvaan perustuen. Suoritukset maksetaan tällöin valtion varoista.

Palkkaturvasta säädetään palkkaturvalaissa (866/1998, PTL) ja valtioneuvoston palkkaturvasta antamassa asetuksessa (1276/2009, PTA).

Palkkaturvana maksetaan työsopimuslaissa tarkoitetun työntekijän työsuhteesta johtuvia saatavia, joiden peruste ja määrä on saatu selvitettyä. Palkkaturvana saatetaan maksaa esimerkiksi säännöllisen työajan palkkaa, lomakorvausta, provisiopalkkaa tai odotusajan palkkaa. Palkkaturvana maksettavat saatavat maksetaan työntekijän eläkemaksulla ja palkansaajan työttömyysvakuutusmaksulla vähennettynä (PTL 4 §).

Palkkaturvana voidaan palkan lisäksi maksaa työntekijälle työn suorittamisesta aiheutuneen matka- tai muun kustannuksen korvaus, jonka maksamisesta työnantaja on vastuussa (PTL 9b §).

Palkkaturvaa voi hakea palkansaaja tai työntekijäjärjestö, jolle palkansaaja on siirtänyt saatavansa perittäväksi (PTL 10 §). Palkkaturva-asioiden käsittely on vuoden 2016 alusta alkaen keskitetty Uudenmaan Elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskukselle (ELY-keskus). Uudenmaan ELY-keskus käsittelee palkkaturvahakemukset ja maksaa palkkaturvan palkansaajille.

8.3.2 Palkkaturvaan perustuvien suoritusten verotus

Palkkaturvana maksetaan palkansaajan työsuhteesta johtuvia palkkasaatavia. Palkkaturvana maksettu suoritus on siis työsuhteen perusteella saatua vastiketta tehdystä työstä, vaikka suoritus maksetaan valtion varoista ja suorituksen maksamisesta vastaa muu kuin työnantaja.  Palkkaturvaan perustuva veronalaisen palkan sijaan saatu suoritus on siten palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Palkkaturvana maksettu työstä aiheutuneiden kustannusten korvaus voi olla verovapaata tuloa vastaavin edellytyksin kuin työnantajan maksama korvaus.

Palkkaturvalain perusteella maksetusta suorituksesta on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. ELY-keskus on palkkaturvalakiin perustuvia suorituksia maksaessaan EPL 9 §:n 2 momentissa tarkoitetun sijaismaksajan asemassa. ELY-keskus ei siten ole velvollinen suorittamaan työnantajan sairausvakuutusmaksua, vaan maksun suorittamisesta vastaa palkansaajan työnantaja. Työnantajan sairausvakuutusmaksu maksetaan vain siinä tapauksessa, että työnantaja tai muu palkkasaatavien maksamisesta vastuussa oleva maksaa valtiolle takaisin palkansaajalle palkkaturvana suoritetun määrän (toisin sanoen palkkasaataville kertyy jako-osuutta).

Palkkaturvana voidaan suorittaa myös sellaisia palkkoja, jotka kohdistuvat konkurssin jälkeiseen aikaan. Kysymyksessä on tällöin konkurssipesän lukuun tehdystä työstä maksetusta palkasta, jonka osalta työnantajana pidetään konkurssipesää, ei siis konkurssiin mennyttä työnantajaa (EPL 14 §). Konkurssipesä vastaa siten työnantajan sairausvakuutusmaksun suorittamisesta sellaisen palkan osalta, joka on maksettu konkurssiin asettamisen jälkeiseltä ajalta myös siltä osin kun palkka on suoritettu palkkaturvana (KHO:1978-B-II-626/KHO 18.5.1978 taltio 2324).

ELY-keskuksen on toimitettava palkkaturvana maksamastaan suorituksesta ennakonpidätys (PTL 15 §). Jos suoritus on vähintään 20 euroa ja enintään 5.000 euroa, ennakonpidätyksen määrä on 30 prosenttia. Suorituksen siitä osasta, joka ylittää 5.000 euroa, ennakonpidätys on 50 prosenttia (tapa- ja määräpäätös 16.1 §). Jos palkansaaja esittää ELY-keskukselle verokortin, jossa on laskettu erillinen ennakonpidätysprosentti palkkaturvaa varten, pidätys toimitetaan kysymyksessä olevan pidätysprosentin mukaisesti.

ELY-keskuksen on ilmoitettava palkkaturvana maksamansa suoritus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella. Palkkana ilmoitetaan määrä, josta ei ole toimitettu ennakonpidätystä eikä vähennetty työntekijän eläke- ja työttömyysvakuutusmaksua. Vuosi-ilmoituksella ilmoitetaan lisäksi palkkaturvasta vähennetyn eläke- ja työttömyysvakuutusmaksun määrä (PTL 15 §).

8.3.3 Nopeutettuna palkkaturvana maksettu suorituksen verotus

Palkkaturva saatetaan maksaa niin sanottuna nopeutettuna palkkaturvana. Konkurssipesä hakee tällöin palkkaturvaa palkansaajien puolesta tekemällä yhteisen hakemuksen ELY-keskukselle (PTL 10 §). Nopeutettuna palkkaturvana voidaan hakea sekä valvottavia palkkasaatavia että massavelkaisia palkkoja (esimerkiksi irtisanomisajan palkkoja). ELY-keskus maksaa nopeutettuna palkkaturvana maksettavan määrän konkurssipesän tilille ja konkurssipesä siirtää palkkaturvaan perustuvat suoritukset edelleen palkansaajille.

Nopeutettuna palkkaturvana maksettu suoritus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Palkkaturvalain perusteella maksetusta suorituksesta on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. Työnantajan sairausvakuutusmaksun suorittamisesta vastaa myös tällaisessa tilanteessa palkansaajan työnantaja, ei siis ELY-keskus tai konkurssipesä. Työnantajan sairausvakuutusmaksu maksetaan vain siinä tapauksessa, että työnantaja tai muu palkkasaatavien maksamisesta vastuussa oleva maksaa valtiolle takaisin palkansaajalle palkkaturvana suoritetun määrän (toisin sanoen palkkasaataville kertyy jako-osuutta). Konkurssipesä vastaa kuitenkin aina työnantajan sairausvakuutusmaksun suorittamisesta siltä osin kun palkka on suoritettu konkurssin jälkeiseltä ajalta (katso kohta 8.3.2 edellä).

ELY-keskus ei toimita palkkaturvana maksetusta suorituksesta ennakonpidätystä eikä anna siitä ilmoituksia Verohallinnolle, kun palkkaturva maksetaan nopeutettuna palkkaturvana konkurssipesälle. Konkurssipesän on toimitettava palkansaajalle siirtämistään suorituksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti (PTA 5.2 § sekä tapa- ja määräpäätös 16.2 §). Konkurssipesän on ilmoitettava suoritus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

9 Muut kuin lakiin perustuvat rahasuoritukset

9.1 Lomaraha

Lomaraha on yleisesti käytössä oleva palkansaajan kokonaispalkkauksen osa. Lomarahan maksaminen perustuu työ- tai virkaehtosopimukseen, työsopimukseen tai työpaikalla noudatettuun käytäntöön. Lainsäädännössä ei siis ole lomarahaa koskevia erityissäännöksiä.

Lomaraha maksaa tyypillisesti lomakauden palkanmaksun yhteydessä tai silloin, kun palkansaaja palaa lomalta töihin. Työsuhteen päättyessä työnantaja maksaa yleensä palkansaajalle hänelle kertynyttä lomarahaoikeutta vastaavan lomarahan osana muuta työsuhteen päättyessä maksamaansa palkkaa.

Lomaraha on osa palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Lomarahan perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajan on toimitettava maksamastaan lomarahasta ennakonpidätys verokortin määräysten ja ennakkoperintäasetuksen 8 §:n säännösten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava lomaraha palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

9.2 Työaikapankin saldo

Työaikapankilla tarkoitetaan työnantajakohtaisia vapaaehtoisesti käyttöönotettuja järjestelyjä, joilla työaikaa ja erilaisia vapaita voidaan säästää tai lainata sekä yhdistää toisiinsa. Työaikapankkiin voidaan esimerkiksi säästää tavanomaisen työajan ylittävistä työtunneista kertynyttä saldoa. Työaikapankin käyttöönotto ja sen käytössä sovellettavan menettely perustuu tyypillisesti työ- tai virkaehtosopimuksen sekä työpaikkakohtaisen sopimuksen määräyksiin.

Jos palkansaajalla on työsuhteen päättyessä käyttämättä jäänyttä työaikapankin saldoa, työnantaja maksaa tyypillisesti palkansaajalle rahakorvauksen hyvitykseksi siitä, että osa palkansaajan työaikapankin saldosta jää käyttämättä. Rahakorvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa, jonka perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajan on toimitettava käyttämättä jääneen työaikapankin saldon perusteella maksamastaan rahakorvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava rahakorvaus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

9.3 Korvaus työsuhteen päättymisestä

Työnantaja voi maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle palkansaajalle myös muuta kuin lakiin perustuvaa korvausta työsuhteen päättymisestä. Korvauksesta on voitu sopia työsopimuksessa tai erillisessä sopimuksessa. Tällaisesta korvauksesta voidaan käyttää erilaisia nimityksiä kuten irtisanomispaketti, eroraha, kultainen kädenpuristus tai tukipaketti.

Työnantajan maksama lakiin perustumaton korvaus työ- tai virkasuhteen päättymisestä on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä on työ- tai virkasuhteen päättämiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työnantajan on toimitettava palkkana pidettävästä korvauksesta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava korvaus palkkana työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

Työnantaja saattaa suorittaa muuta kuin lakiin perustuvaa korvausta myös muutoin kuin rahana tai korvaukseen saattaa liittyä muita erityispiirteitä. Yleisimpiä tällaisia tilanteita käsitellään tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdissa 11–13.

10 Korko suorituksen viivästymisestä

Työnantaja saattaa maksaa verotuksessa palkkana käsiteltävän suorituksen palkansaajalle myöhässä. Tällöin työnantaja tyypillisesti maksaa mainitun suorituksen lisäksi palkansaajalle korkoa suorituksen maksamisen viivästymisestä.

Työnantajan maksama korko on palkansaajan veronalaista pääomatuloa (TVL 32 §). Kysymyksessä ei ole palkkatulo, joten sen perusteella ei suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työnantajan ei tarvitse toimittaa viivästymisen perusteella palkansaajalle maksamastaan korosta ennakonpidätystä (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 § 7 kohta).  Jos sille suoritukselle, jonka maksamisen myöhästymiseen korko perustuu, lasketaan erillinen verokortti, korko voidaan huomioida verokortin ennakonpidätysprosentissa.

Työnantajan on ilmoitettava korko pääomatulona työnantajasuoritusten veroilmoituksella sekä vuosi-ilmoituksella (Työnantajan ja suorituksen maksajan vuosi-ilmoitus, suorituslaji G1). Korko on ilmoitettava myös silloin, kun työnantaja ei ole toimittanut siitä ennakonpidätystä.

11 Luontois- ja henkilökuntaedut sekä muut vastaavat edut

11.1 Luontoisedut työsuhteen päättyessä

Työnantajan on pääsääntöisesti pysytettävä työ- tai virkasuhteen ehtojen mukaiset luontoisedut palkansaajan käytössä tai korvattava etujen käypä arvo palkansaajalle niin kauan hänen työsuhteensa on voimassa. Palkansaajalla on siten esimerkiksi irtisanomisaikana oikeus luontoisetuun tai sitä vastaavaan korvaukseen. Oikeus on olemassa myös siinä tapauksessa, että palkansaajalla ei ole irtisanomisaikana työntekovelvoitetta.

Luontoisedut arvostetaan Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisesti työ- tai virkasuhteen päättymiseen asti. Esimerkiksi irtisanomisaikana saatu luontoisetu arvostetaan siten luontoisetupäätöksen mukaisesti. Jos luontoisetu on palkansaajan käytössä vielä työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen, etu arvostetaan käypään arvoon. Esimerkiksi irtisanomisajan jälkeisenä aikana palkansaajan käytössä oleva etu arvostetaan käypään arvoon. Samoin, jos työ- tai virkasuhde päättyy ilman irtisanomisaikaa, luontoisetu arvostetaan välittömästi käypään arvoon.

Poikkeus pääsäännöstä on luontoisetuasunto, joka on ollut palkansaajan käytössä työsuhteen aikana. Entisen palkansaajan käytössä oleva luontoisetuasunto voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti asuinhuoneiston vuokrauksesta annetun lain (481/1995) 92 §:ssä säädetyn vuokranantajan irtisanomisajan aikana, jos tämä irtisanomisaika on pidempi kuin työ- tai virkasuhteen irtisanomisaika.

Jos työnantaja maksaa palkansaajalle rahana hyvityksen siitä, että luontoisetu ei ole palkansaajan käytössä, rahapalkan määrä on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa.

Luontoisedun arvo on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (EPL 13 § 3 momentti). Luontoisedun arvosta on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajan on toimitettava luontoisedusta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten ja ennakkoperintäasetuksen 9 §:n säännösten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava luontoisetu työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

Luontoisetujen verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Luontoisedut verotuksessa”.

11.2 Henkilökuntaedut työsuhteen päättyessä

Tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut henkilökuntaedut ovat pääsääntöisesti palkansaajan käytössä niin kauan kuin hänen työ- tai virkasuhteensa on voimassa. Henkilökuntaedut ovat siten yleensä esimerkiksi irtisanomisaikana palkansaajan käytössä.

Henkilökuntaedut ovat palkansaajalle verovapaita etuja tuloverolain 69 §:ssä säädetyin edellytyksin siihen asti, kunnes hänen työsuhteensa päättyy. Esimerkiksi irtisanomisaikana saatu etu voi olla siten tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa henkilökuntaetu. Työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen saatuihin etuihin ei pääsääntöisesti sovelleta TVL 69 §:n verovapautta (HE 135/2016 vp, s. 6).

Poikkeus edellä selostetusta pääsäännöstä on työnantajan järjestämä terveydenhuolto. Entisen työnantajan palkansaajalle tarjoamaa työterveydenhuoltoa pidetään tuloverolain 69 §:n 6 momentin erityissäännöksen perusteella mainitussa pykälässä tarkoitettuna etuna vielä kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisen jälkeen. Työterveydenhuolto on siten tuloverolain 69 §:ssä säädettyjen verovapauden yleisten edellytysten täyttyessä verovapaa etu vielä kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisestä. Jos työnantaja tarjoaa vielä kuuden kuukauden jälkeen entiselle palkansaajalleen terveydenhuoltopalveluja, edun käypä arvo on palkansaajan veronalaista tuloa (HE 135/2016 vp, s. 10).

Työnantajan järjestämän työterveydenhuollon verovapautta koskevaa tuloverolain 69 §:n 6 momenttia sovelletaan ensimmäisen kerran verovuoden 2017 verotuksessa.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitetut edut ovat edellä mainittujen tilanteiden lisäksi verovapaita silloin, kun työnantajan tarjoaa niitä palveluksesta eläkkeelle jääneille henkilöille. Esimerkiksi työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääneille henkilöille järjestetyistä kollektiivisista virkistystilaisuuksista ei muodostu veronalaista etua. Tuloverolain 69 §:n 6 momentin säännös ei rajoita työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääneille henkilöille tarjotun työterveyshuollon verovapautta. Työnantaja voi siten tarjota palveluksestaan eläkkeelle jääneelle henkilölle verovapaasti työterveyshuollon myös kuusi kuukautta työsuhteen päättymisen jälkeen.

Lisäksi on syytä huomata, että tietyn tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja henkilökuntaetuja vastaavat edut saattavat olla muulla perusteella verovapaita etuja silloin, kun niitä tarjotaan muulle kuin työnantajan palveluksessa olevalle palkansaajalle tai työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääneelle henkilölle. Työnantaja saattaa esimerkiksi järjestää entisille ja nykyisille palkansaajilleen yhteydenpitotilaisuuksia. Tällaisista tilaisuuksista ei yleensä katsota muodostuvan veronalaista etua myöskään niihin osallistuville entisille palkansaajille.

Verovapaasta henkilökuntaedusta ei toimiteta ennakonpidätystä eikä makseta sairausvakuutuksen maksuja. Verovapaata henkilökuntaetua ei myöskään ilmoiteta työnantajasuoritusten veroilmoituksella tai vuosi-ilmoituksella. Jos henkilökuntaetu ei täytä verovapauden edellytyksiä, edun arvoa pidetään veronalaisena palkkatulona. Työnantajan on toimitettava edun arvosta ennakonpidätys verokortin määräysten ja ennakkoperintäasetuksen 9 §:n säännösten mukaisesti. Henkilökuntaedusta ei tällöinkään suoriteta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua, jos etu on annettu koko henkilökunnalle (SVL 11 luku 2 § 4 momentti 1 kohta). Veronalainen etu on ilmoitettava työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

11.3 Eläkevakuutus työsuhteen päättyessä

Työnantaja ja palkansaaja voivat sopia, että työnantaja maksaa työsuhteen päättymiseen liittyen suorituksia (vakuutusmaksuja) vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen. Työnantaja voi ottaa vakuutuksen myös yksipuolisesti. Palkansaajalla saattaa olla myös valinnanmahdollisuus vakuutuksen ja muun edun (esimerkiksi uudelleensijoittumisvalmennus) välillä.

Vakuutukseen maksettu suoritus, joka liittyy työ- tai virkasuhteen päättymiseen, on korvausta työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä palkasta. Tällaista veronalaisen palkkatulon sijaan saatua työ- tai virkasuhteeseen perustuvaa suoritusta on siten pidettävä veronalaisena palkkatulona.

Vakuutukseen maksettavien suoritusten liittymistä työsuhteen päättymiseen voi osoittaa esimerkiksi vakuutuksen vakuutettujen ryhmän määritelmä tai vakuutusten ottaminen vain irtisanotuille tai pian irtisanottaville palkansaajille. Myös aiemmin otettuun vakuutukseen maksettavat suoritukset voivat liittyä työsuhteen päättymiseen.

Pakkatulona verotettavasta vakuutusmaksun määrästä on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. Työnantajan on toimitettava vakuutusmaksusta ennakonpidätys palkkatulon verokortin määräysten ja ennakkoperintäasetuksen 9 §:n säännösten mukaisesti. Työnantajan on ilmoitettava palkkana verotettava vakuutusmaksu työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

Muita kuin työsuhteen päättymiseen liittyviä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia käsitellään Verohallinnon ohjeessa ”Työnantaja ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset” selostetulla tavalla.

11.4 Työntekijän omistukseen siirtyvät työvälineet

Työnantaja ja palkansaaja saattavat työsuhteen päättyessä sopia, että tietyn työnantajan omistamat työvälineet siirtyvät palkansaajan omistukseen. Työnantaja ja palkansaaja saattavat esimerkiksi sopia, että työsuhteen aikana palkansaajan käytössä ollut työnantajan omistama matkapuhelin tai kannettava tietokone siirtyy työsuhteen päätyttyä palkansaajan omistukseen. Työnantaja ja palkansaaja voivat sopia, että palkansaaja maksaa työnantajalle työvälineestä tai hän saa sen ilmaiseksi.

Jos palkansaaja maksaa työvälineestä sen käypää arvoa vastaavan rahavastikkeen, palkansaajalle ei muodostu veronalaista etua hänelle siirtyvästä työvälineestä. Sen sijaan, jos työväline siirtyy palkansaajalle käypää vastiketta alempaan hintaa tai täysin vastikkeetta, työvälineen käyvän arvon ja palkansaajan maksaman rahavastikkeen välinen erotus katsotaan palkansaajan veronalaiseksi palkkatuloksi.

12 Työllistämistä edistävät palvelut, valmennus ja koulutus

12.1 Työvoima- ja elinkeinohallinnon palvelut

Palkansaaja on työsuhteen päättyessä oikeutettu julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annettuun lakiin (916/2012) perustuviin työ- ja elinkeinohallinnon tarjoamiin työllistymistä edistäviin palveluihin. Tällaisia palveluita ovat mainitun lain 4 luvun mukaiset tieto- ja neuvontapalvelut, asiantuntija-arvioinnit, ammatinvalinta- ja uraohjaus sekä työnhaku- ja uravalmennus ja työkokeilu. Työllistymistä edistävää palvelua on myös lain 5 luvun mukainen työvoimakoulutus.

Tuloverolaissa ei ole säännöksiä julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annettuun lakiin perustuvan valmennuksen ja koulutuksen verotuksesta. Nimenomaisten säännösten puuttuessa valmennuksen ja koulutuksen verovapaus on ratkaistava tulon veronalaisuutta koskevien yleisten säännösten ja periaatteiden perusteella.

Julkisilla varoilla järjestetystä koulutuksesta ei ole verotuskäytännössä katsottu muodostuvan veronalaista tuloa koulutukseen osallistuvalle henkilölle. Tällaisena koulutuksena on pidetty muun muassa koulutusta, jonka työ- ja elinkeinohallinto on järjestänyt osana lakisääteisiä työvoimapalveluita. Veronalaista etua ei muodostu, vaikka työnantaja osallistuisi koulutuksen suunnitteluun tai sen kustannusten suorittamiseen.

Tuloverolaissa 92 §:ssä säädetty erikseen verovapaaksi eräät julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annettuun lakiin perustuvat korvaukset. Verovapaata tulo on julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetun lain 10 luvun 1 ja 2 §:n nojalla työttömälle maksettavat kustannusten korvaukset ja 9 luvun 1 §:ssä tarkoitettu kulukorvaus. Samoin verovapaata tuloa on luonnollisen henkilön saama julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetun lain mukainen palkkatuki, jos tuki käytetään muussa kuin elinkeinotoiminnassa, maataloudessa tai metsätaloudessa (TVL 92 § 11 ja 13 kohdat).

12.2 Lakisääteinen työllistymistä edistävä valmennus tai koulutus

Työnantaja on eräissä laissa säädetyissä tilanteissa velvollinen järjestämään tuotannollisista ja taloudellisista syistä irtisanomalleen palkansaajalle tilaisuuden osallistua työnantajan kustantamaan työllistymistä edistävään valmennukseen tai koulutukseen. Velvoitteesta säädetään vuoden 2017 alusta voimaantulevissa työsopimuslain 7 luvun13 §:ssä, merityösopimuslain 8 luvun 11 §:ssä, kunnallisista viranhaltijoista annetun lain 37b §:ssä ja valtion virkamieslain 27a §:ssä.

Tuloverolain 69a §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny työllistymiseen edistävästä valmennuksesta tai koulutuksesta, jonka työnantaja on velvollinen tarjoamaan irtisanotulle työntekijälle, viranhaltijalle tai virkamiehelle työsopimuslain 7 luvun 13 §:n, merityösopimuslain 8 luvun 11 §:n, kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain 37 b §:n tai valtion virkamieslain 27 a §:n perusteella. Lain edellyttämä valmennus tai koulutus on siten siihen osallistuvalle palkansaajalle verovapaa etu.

Työnantaja ja palkansaaja voivat lain mukaan sopia, että työnantaja täyttää velvollisuutensa valmennuksen tai koulutuksen järjestämiseen kustantamalla palkansaajan itsensä hankkiman koulutuksen tai valmennuksen kokonaan tai osittain. Lain esitöiden perusteella valmennusta tai koulutusta voidaan kuitenkin pitää myös tässä tapauksessa verovapaana etuna, jos korvaaminen tapahtuu laskua ja maksutositetta vastaan. Tositteet on tällöin liitettävä työnantajan kirjanpitoon. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle etukäteen tai ilman tositteita koulutuksen hintaa vastaavaa määrän, suoritus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (HE 211/2016 vp, s. 23).

Työnantaja ja henkilöstö saavat lain mukaan sopia valmennuksen tai koulutuksen sijasta muustakin järjestelystä, jolla edistetään irtisanottavan työllistymistä. Tuloverolain 69a §:n 2 momentissa säädetään, että pykälän 1 momentissa säädettyä verovapautta ei sovelleta näissä tilanteissa. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että valmennuksesta tai koulutuksesta muodostuisi näissä tilanteissa aina palkkatulona verotettava etu. Valmennuksen ja koulutuksen verokohtelu ratkaistaan tällöin tulon veronalaisuutta koskevien yleisten säännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännössä muodostuneiden periaatteiden perusteella (HE 211/2016 vp, s. 23; katso kohta 12.3 jäljempänä).

On myös syytä huomata, että työnantaja voi järjestää irtisanomistilanteessa työllistymistä edistävää valmennusta tai koulutusta myös muutoin kuin lain nimenomaisen säännöksen velvoittamana. Valmennuksen tai koulutuksen verokohtelua ei näissä tapauksissa ratkaista tuloverolain 69a §:n perusteella, vaan tulon veronalaisuutta koskevien yleisten säännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännössä muodostuneiden periaatteiden perusteella (katso kohta 12.3 jäljempänä).

Työnantaja, joka ei ole noudattanut velvollisuuttaan valmennuksen tai koulutuksen järjestämiseen, on velvollinen suorittamaan työntekijälle kertakaikkisena korvauksena koulutuksen tai valmennuksen arvoa vastaavan määrän. Jos valmennuksen tai koulutuksen järjestämisvelvollisuus on laiminlyöty vain osittain, korvausvelvollisuus rajoittuu vastaamaan velvollisuuden laiminlyötyä osuutta. Tuloverolain 69a §:n 3 momentin mukaan työnantajan maksama korvaus työllistämistä edistävän valmennuksen tai koulutuksen laiminlyönnistä on veronalaista ansiotuloa. Tällaista korvausta pidetään palkansaajan verotuksessa palkkatulona (HE 211/2016 vp, s. 24).

12.3 Työnantajan tarjoama muu koulutus ja valmennus

12.3.1 Työnantajan kustantaman koulutuksen verotuksen yleiset periaatteet

Tuloverolaissa ei ole yleisiä säännöksiä työnantajan kustantaman koulutuksen tai valmennuksen verotuksesta. Tuloverolain 69a §:ssä säädetään ainoastaan lainkohdassa mainitun velvoitteen perusteella järjestetyn koulutuksen verovapaudesta. Muun työnantajan kustantaman koulutuksen ja valmennuksen verokohtelu on siten ratkaistava tuloverolain yleisten säännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännössä muodostuneiden periaatteiden perusteella.

Työnantajan palkansaajalle kustantamasta koulutuksesta ei ole oikeus- ja verotuskäytännössä katsottu muodostuvan palkansaajalle veronalaista etua silloin, kun kysymys on palkansaajan ammattitaidon ylläpitämiseen tai kehittämiseen tähtäävästä koulutuksesta, joka tapahtuu ensisijaisesti työnantajan edun vuoksi. Sen sijaan työnantajan kustantamasta peruskoulutuksesta on katsottu muodostuvan palkansaajalle veronalaista ansiotuloa oleva etu. Työnantajan maksamia koulutuskustannuksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus”.

12.3.2 Julkisena työvoimapalveluna tarjottavaa koulutusta vastaava koulutus

Lähtökohtaisesti koulutuksesta, jonka työnantaja järjestää ja maksaa tuotannollisista ja taloudellisista syistä irtisanottavalle palkansaajalle, ei muodostu veronalaista etua silloin, kun koulutus on luonteeltaan sellaista, että vastaavaa koulutusta tarjotaan myös julkisena työvoimapalveluna.

12.3.3 Vapaaehtoisesti järjestetty lakisääteistä vastaava valmennus ja koulutus

Työnantaja saattaa järjestää tuotannollisella tai taloudellisella perusteella irtisanomalleen palkansaajalle tuloverolain 69a §:ssä tarkoitettua lakisääteistä valmennusta tai koulutusta vastaavaa koulutusta tai valmennusta sellaisessa tilanteessa, jossa työnantajalla ei ole tähän lakisääteistä velvollisuutta. Esimerkiksi alle 30 henkeä työllistävä työnantaja, joka ei ole työsopimuslain 7 luvun 13 §:n perusteella velvollinen järjestämään valmennusta tai koulutusta, saattaa vapaaehtoisesti järjestää irtisanomalleen palkansaajalle vastaavaa valmennusta tai koulutusta. Tällainen lakisääteistä koulutusta vastaava koulutus voidaan katsoa verovapaaksi yleisten säännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännössä muodostuneiden periaatteiden perusteella.

12.3.4 Muu työnantajan tarjoama uudelleensijoittumisvalmennus

Työnantaja saattaa järjestää palveluksestaan irtisanotuille tai irtisanoutuneille palkansaajille uudelleentyöllistymistä edistävää valmennusta muussa kuin työsopimuslain 7 luvun 13 §:ssä, merityösopimuslain 8 luvun 11 §:ssä, kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain 37 b §:ssä tai valtion virkamieslain 27 a §:ssä tarkoitetussa tilanteessa (niin sanottu outplacemenet-ohjelma).

Uudelleensijoittumisvalmennuksella tarkoitetaan valmennus- tai ohjausprosessia, jolla edistetään ja nopeutetaan palkansaajan uudelleen työllistymistä. Uudelleensijoittumisvalmennus on tarkoitettu irtisanotuille, irtisanomisuhan alaisille tai vapaaehtoisen erosopimuksen tehneille palkansaajille. Valmennus voidaan järjestää yksilöllisenä valmennuksena tai ryhmävalmennuksena. Valmennus voidaan tarjota myös toimintojen uudelleenjärjestelyjen yhteydessä.

Uudelleensijoittumisvalmennukseen kuuluu tyypillisesti palkansaajan henkilökohtaisten osaamisalueiden ja vahvuuksien kartoitus sekä työnhakusuunnitelman laatiminen. Valmennukseen kuuluu tyypillisesti myös opastusta yksilöllisen ansioluettelon ja työhakemusten laatimisessa sekä työhaastatteluihin valmistautumisessa. Valmennukseen kuuluu lisäksi useimmiten opastusta eri työnhakumenetelmien ja -kanavien käytössä sekä palkansaajan tukemista ja opastamista aktiivisessa työnhaussa.

Uudelleensijoittumisvalmennus ei ole peruskoulutusta, vaan yleistä työelämään ja tulonhankintaan liittyvää valmennusta. Kysymys ei siten ole koulutuksesta, joka tapahtuu palkansaajan nykyisen ammattitaidon ylläpitämisestä tai kehittämisestä työnantajan edun vuoksi. Uudelleensijoittumisvalmennus rinnastuu kuitenkin suurelta osin työvoima- ja elinkeinohallinnon järjestämiin työllistymistä edistäviin palveluihin, joista ei katsota muodostuvan palkansaajalle veronalaista etua. Uudelleensijoittumisvalmennuksesta ei siten muodostu palkansaajalle veronalaista etua, vaikka valmennusta ei järjestetä ensisijaisesti työnantajan edun vuoksi.

Verovapauden edellytyksenä on, että valmennuksesta sovitaan työsuhteen vielä kestäessä, siis ennen irtisanomisajan päättymistä. Sillä ei ole merkitystä, onko palkansaajalla työntekovelvoite irtisanomisaikana tai annetaanko uudelleensijoittumisohjaus työsuhteen kestäessä vai sen päättymisen jälkeen. Myöskään työnantajan lomautuksen aikana järjestämästä valmennuksesta ei synny verotettavaa etua.

Joissakin tapauksissa palkansaaja saa valita uudelleensijoitusvalmennuksen tai rahasuorituksen. Jos hän valitsee rahasuorituksen, se on hänen veronalaista palkkatuloaan.

12.3.5 Uuteen ammattiin johtava koulutus

Työnantajan kustantama uuteen ammattiin johtava koulutus on pääsääntöisesti palkansaajalle veronalainen etu. Sen järjestämisestä työnantajalle aiheutuneet kustannukset ovat palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Samoin työnantajan irtisanotulle palkansaajalle maksama koulutuskustannusten korvaus on veronalaista palkkatuloa.

Poikkeus edellä selostetusta pääsäännöstä on työsopimuslain 7 luvun 3 §:ssä tarkoitettu tilanne, jossa työnantaja on velvollinen kouluttamaan irtisanomisuhan alla olevan palkansaajan uusiin tehtäviin. Työnantajan kustantamasta koulutuksesta ei muodostu näissä tilanteissa veronalaista etua, vaikka kysymyksessä olisi koulutus, joka olisi laajuutensa ja muun luonteensa perusteella peruskoulutusta.

13 Palkansaajan yritystoiminnan tukeminen

13.1 Vastikkeeton suoritus yritystoiminnan aloittamiseen

Työnantaja saattaa maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle palkansaajalle korvauksen työsuhteen päättymisestä sillä edellytyksellä, että työnantajalta saadut varat sijoitetaan palkansaajan omaan yritystoimintaan. Tällaisen tuen tarkoituksena on yleensä tukea palkansaajan oman elinkeinotoiminnan aloittamista ja kehittämistä. Tuki voidaan maksaa esimerkiksi käynnistämisavustuksen tai starttirahan nimellä.

Jos työnantaja ei saa maksamastaan tuesta käypää vastiketta osakkeina tai yhtiöosuutena taikka muulla tavoin, tuki on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kun tuki maksetaan työsuhteen perusteella, tuki on veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, maksetaanko se palkansaajalle itselleen taikka hänen perustamalleen tai ennestään kokonaan tai osittain omistamalle yhtiölle (KHO 2012:90).

Yritystoimintaan annettu tuki voi olla muulle irtisanomiskorvaukselle vaihtoehtoinen tai se voidaan maksaa muun irtisanomiskorvauksen lisäksi. Myöskään tällä seikalla ei ole vaikutusta tuen verokohteluun, vaan tuki on palkkaa, koska kysymyksessä on työsuhteeseen perustuva suoritus.

13.2 Oman pääoman ehtoinen sijoitus palkansaajan yritystoimintaan

Työnantaja saattaa tukea entisen palkansaajansa yritystoimintaa oman pääoman ehtoisella sijoituksella. Jos työnantaja merkitsee palkansaajan perustaman osakeyhtiön osakkeita, kysymyksessä on lähtökohtaisesti pääomasijoitus, joka ei ole palkansaajan veronalaista tuloa. Pääomansijoitus ei myöskään ole veronalaista tuloa palkansaajan omistamalle osakeyhtiölle (laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968), EVL 6 § 1 momentti 2 kohta).

Tukea voidaan pitää pääomansijoituksena silloin, kun työnantaja merkitsee osakeyhtiölain (624/2006) 2 luvun 1 §:ssä tarkoitetussa yhtiön perustamissopimuksessa perustettavan yhtiön osakkeita. Tuki voidaan katsoa pääomansijoitukseksi myös silloin, kun työnantaja merkitsee aikaisemmin perustetun yhtiön osakkeita osakeyhtiölain 9 luvussa tarkoitetussa osakeannissa. Edellä mainittua voidaan soveltaa myös silloin, kun työnantaja saa tuen vastikkeeksi optioita tai muita vastaavia osakkeisiin oikeuttavia erityisiä oikeuksia.

Poikkeus edellä mainittuun on tilanne, jossa palkansaaja voi valita hänelle itselleen maksettavan irtisanomiskorvauksen ja hänen perustamaansa tai entuudestaan omistamaansa osakeyhtiöön tehtävän pääomansijoituksen välillä. Jos palkansaajalla on tällainen valinnanmahdollisuus, katsotaan maksettu tuki hänen veronalaiseksi palkkatulokseen, vaikka tuki annettaisiin oman pääoman ehtoisen sijoituksen muodossa.

Jotta tuki voitaisiin katsoa pääomansijoitukseksi, järjestelyssä on noudatettava sellaisia ehtoja, joita toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat noudattaneet. Jos työnantaja ei esimerkiksi saa antamastaan tuesta käypää vastiketta osakkeina tai muussa vastaavassa muodossa, katsotaan käyvän vastikkeen ja saadun vastikkeen välinen erotus palkansaajan veronalaiseksi palkkatuloksi. Käyvän vastikkeen määrä arvioidaan tapauskohtaisesti.

Palkansaaja voi harjoittaa yritystoimintaa myös muussa kuin osakeyhtiömuodossa. Myös tällaisessa tilanteessa noudatetaan soveltuvin osin edellä käsiteltyjä periaatteita. Jos palkansaaja kuitenkin harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa omissa nimissään (yksityinen toiminimi), työnantaja ei voi tehdä oman pääoman ehtoista sijoitusta hänen yritystoimintaansa. Tällaisessa tilanteessa työnantajalta saatu tuki on siten aina kokonaisuudessaan palkansaaja veronalaista palkkatuloa.

13.3 Vieraan pääoman ehtoinen sijoitus palkansaajan yritystoimintaan

Työnantaja voi tukea entisen palkansaajan yritystoimintaa vieraan pääoman ehtoisella sijoituksella. Työnantaja voi antaa velkaa palkansaajalle itselleen tai tämän yhtiölle. Jos velasta maksetaan käypä korko, ja velka muutoinkin vastaa ehdoiltaan sitä, mitä toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat sopineet, ei velasta muodostu veronalaista tuloa palkansaajalle tai tämän omistamalle yhtiölle.

Käyvän koron määrä voidaan tässä tapauksessa ratkaista tuloverolain 67 §:n työsuhdelainaa koskevan säännöksen mukaisesti. Jos velan korko on sidottu yleisesti markkinoilla käytössä olevaan lainan viitekorkoon, veronalaiseksi palkkatuloksi katsotaan korkoetu työsuhteen perusteella saadusta lainasta siltä osin kuin velasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin viitekorko. Jos velan korkoa ei ole sidottu viitekorkoon, veronalaiseksi palkkatuloksi katsotaan korkoetu siltä osin kuin velasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin 12 kuukauden euribor-korko vuoden ensimmäisenä päivänä.

Työsuhdelainaa koskevan säännöksen soveltumisen edellytyksenä on se, että velka perustuu työsuhteeseen. Velka katsotaan työsuhteeseen perustuvaksi myös silloin, kun se annetaan sellaiselle palkansaajalle, joka irtisanotaan tai irtisanoutuu työnantajan palveluksesta. Työoikeudellisen työsuhteen päättyminen ei siten ole este säännöksen soveltumiselle, jos velan saaminen on perustunut työsuhteeseen.

Työsuhdelainasta saatu etu verotetaan vuosittain laina-aikana. Etu on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (EPL 13.3 §). Lainasta saatu veronalainen etu on palkansaajan veronalaista palkkatuloa myös siinä tapauksessa, että laina on annettu palkansaajan omistamalle yhtiölle. Työnantajan on vuosittain ilmoitettava työsuhdelainan korkoetu oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

Jos irtisanoutumisen yhteydessä sovitaan järjestelystä, jossa palkansaaja saa entiseltä työnantajaltaan saamansa lainan tai osan siitä anteeksi määrätyn ajan kuluttua, katsotaan anteeksi annetun velkapääoman määrä palkansaajan veronalaiseksi palkkatuloksi (vrt. KHO-1991-B-556).

13.4 Liiketoiminnan myynti palkansaajalle

Työnantaja saattaa luovuttaa palveluksessaan olleelle palkansaajalle tietyn osan harjoittamastaan liiketoiminnasta. Työnantaja voi esimerkiksi myydä tietyn osan liiketoiminnastaan yrityksen johtohenkilöille niin sanotussa Management Buy Out (MBO) -kaupassa. Luovutus saatetaan toteuttaa joko substanssikauppana tai liiketoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden tai osuuksien myyntinä.

Palkansaajan ei katsoa saavan edellä mainitussa tilanteessa veronalaista etua, jos hän maksaa työnantajalle käyvän vastikkeen työnantajan hänelle luovuttamasta liiketoiminnasta. Jos palkansaaja ei maksa työnantajalle käypää vastiketta, käyvän vastikkeen ja palkansaajan maksaman määrän välinen erotus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Käyvän vastikkeen määrä ratkaistaan tapauskohtaisesti.

13.5 Palkansaajalle annetut aineettomat oikeudet

Työnantaja saattaa luovuttaa entiselle palkansaajalleen erilaisia aineettomia oikeuksia kuten patentteja tai hyödyllisyysmallioikeuksia. Jos palkansaaja maksaa saamastaan aineettomasta oikeudesta käyvän vastikkeen, palkansaajan ei katsota saavan luovutuksesta veronalaista etua. Palkansaaja ei saa veronalaista etua myöskään silloin, kun aineeton oikeus luovutetaan hänen perustamalleen tai jo aikaisemmin omistamalle yhtiölle käypää vastiketta vastaan. Palkansaajan omistama yhtiö voi antaa vastikkeen myös osakkeina tai osuuksina.

Jos aineettoman oikeuden luovutuksesta peritään käypää alempi vastike, käyvän vastikkeen ja perityn vastikkeen välinen erotus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Käyvän vastikkeen ja perityn vastikkeen erotus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa myös silloin, kun aineeton oikeus on luovutettu palkansaajan omistamalle yhtiölle. Aineettoman oikeuden hankintamenoksi katsotaan palkansaajan verotuksessa palkansaajan oikeudesta maksamansa vastike ja mahdollinen hänen palkkatulonaan verotettu määrä.

Aineettoman oikeuden käypä arvo on määritettävä tapauskohtaisesti. Arvostamisessa on otettava huomioon muun muassa se, onko kyse yksinoikeudesta vai jostain rajoitetummasta oikeudesta.

13.6 Palkansaajalta tai tämän yhtiöltä ostetut tavarat ja palvelut

Työnantaja saattaa työsuhteen päättymisen jälkeen ostaa entiseltä palkansaajaltaan verotuksessa tai tämän perustamalta yhtiöltä tavaroita tai palveluita. Palkansaajalle maksettu vastike on palkansaajan elinkeinotoiminnan tuloa ja hänen omistamalleen yhtiölle maksettu vastike yhtiön elinkeinotoiminnan tuloa (EVL 4 § ja 5 §). Edellytyksenä tälle on kuitenkin se, että tavarasta ja palvelusta on maksettu käypä hinta. Mahdollinen ylihinta katsotaan työsuhteen perusteella saaduksi palkkatuloksi.

Edellä mainituissa tilanteissa on lisäksi otettava huomioon se, että osapuolten välillä ollut työsuhde ei muutu yrittäjäsuhteeksi pelkällä nimikemuutoksella. Myös työnteon ehtojen ja olosuhteiden on oltava työsuhteen muodollisen päättymisen jälkeen sellaiset, että toimeksiantosuhteen muodolliset ja tosiasialliset tunnusmerkit täyttyvät. Jos olosuhteet ja ehdot eivät muutu, katsotaan maksettu vastike edelleen kokonaisuudessaan palkkatuloksi.

Työ- ja toimeksiantosuhteen muodostumista on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa ”Palkka ja työkorvaus verotuksessa”.

14 Suorituksiin liittyvät vähennykset palkansaajan verotuksessa

Palkansaajalla on oikeus vähentää työsuhteen päättymiseen liittyvistä suorituksista niiden hankinnasta aiheutuneet menot (TVL 29 §). Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi palkansaajan maksettavaksi jääneet menot, jotka aiheutuneet oikeudenkäynnistä, jossa palkansaaja on vaatinut työnantajalta korvausta.

Palkkana verotettava suoritukset luetaan viran puolesta vähennettävien kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen ja valtionverotuksen työtulovähennyksen perusteeseen (TVL 105a ja 125 §:t).

15 Tulontasaus

15.1 Yleiset edellytykset

Työsuhteen päättymisestä maksettuun korvaukseen voidaan tietyin edellytyksin soveltaa tuloverolain 128 §:ssä tarkoitettua tulontasausta.

Tulontasaus voidaan toimittaa silloin, jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on verovuonna saanut vähintään 2.500 euron suuruisen ansiotulon, joka on kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Lisäksi edellytetään, että tulo on vähintään neljäsosa hänen verovuonna saamansa puhtaan ansiotulon yhteismäärästä. Puhtaan ansiotulon yhteismäärällä tarkoitetaan verovuoden ansiotulojen yhteismäärää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Myös saatu kertatulo sisältyy tähän määrään.

Tulontasauksen soveltumisedellytykset on aina ratkaistava tapauskohtaisesti. Ratkaisua tehtäessä on otettava huomioon suorituksen maksamisen ehdot ja sen maksamisen tarkoitus. Tulontausta on käsitelty yleisesti Verohallinnon ohjeessa ”Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa”.

15.2 Soveltuminen työsuhteen päättymisestä saatuun korvaukseen

Työsuhteen päättyessä maksettuun kertakorvaukseen voi soveltua tulontasaus, jos korvauksen katsotaan kertyneen etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Korvauksen voidaan katsoa kertyneen useammalta vuodelta esimerkiksi silloin, kun korvauksen määräytymisen perusteena on sopimuksen tai säännösten mukaan työvuosien lukumäärä tai muutoin työsuhteen kesto. Tällaisia korvauksia saatetaan maksaa esimerkiksi erokorvauksen tai erorahan nimellä. Verotusratkaisua ei kuitenkaan tehdä yksinomaan korvauksen nimen perusteella.

Korvauksen euromäärän vahvistaminen yli 12 kuukauden ajalta kertyneen palkan suuruiseksi ei yksin osoita, että korvaus olisi kertynyt yhtä monen kuukauden ajalta (KHO:2016:45/KHO 12.4.2016 taltio 1265 ja KHO 22.5.1986 taltio 1848).

Tulontasausta voidaan soveltaa myös silloin, kun työstä erotessa saadun kertakorvauksen määräytymisperusteena on henkilön työsuhteen päättymisen ja vanhuuseläkeiän saavuttamisajankohdan välinen aika. Tulontasaukseen oikeuttavaan aikaan luetaan tällöin laskennalliset työkuukaudet eläkeikään saakka (KHO 31.12.1987 taltio 5955).

Tulontasaus soveltuu toimitusjohtajan erorahaan, jos johtajasopimuksessa on määritelty työsuhteen keston vaikuttavan erorahan suuruuteen. Silloin, kun eroraha on samansuuruinen työsuhteen kestosta riippumatta, oikeutta tulontasaukseen ei ole.

Palkansaajan yritystoimintaa varten saatu tuki voi oikeuttaa tulontasauksen silloin, kun tuki katsotaan palkansaajan veronalaiseksi palkkatuloksi ja se on määräytynyt työsuhteen keston perusteella. Tällainen tilanne voi olla kysymyksessä, kun tuen saaminen riippuu siitä, kuinka monta vuotta sen saaja on tuen maksavan työnantajan palveluksessa työskennellyt.

Työnantajan irtisanomisajalta maksama palkka, lomakorvaus ja lomaraha eivät oikeuta tulontasaukseen, koska ne eivät kerry yli vuoden ajanjaksolta. Irtisanomisajalta maksettava palkka ei tästä syystä oikeuta tulontasaukseen, vaikka se maksettaisiin kertakorvauksena ilman työntekovelvoitetta.

15.3 Tulontaukseen sovellettava menettely

Tulontasaus voidaan toimittaa ainoastaan verovelvollisen vaatimuksesta. Vaatimus tulontasauksesta on esitettävä ennen verotuksen toimittamisen päättymistä (TVL 128 §). Työnantaja ei voi oma-aloitteisesti soveltaa tulontasausta ennakonpidätystä toimittaessaan. Verohallinto voi tehdä kertatuloa varten muutosverokortin, jonka ennakonpidätysprosentissa on huomioitu tulontasauksen vaikutus.

Tulontasaukseen sovellettavaa menettelyä on käsitelty yksityiskohtaisesti Verohallinnon ohjeessa ”Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa”.

16 Kansainväliset tilanteet

16.1 Yleisesti verovelvollisen saama suoritus

Tuloverolain säännösten mukaan Suomessa asuva henkilö (yleisesti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9 §). Yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on siten sekä Suomessa että ulkomailla asuvalta maksajalta saatu työsuhteen päättymiseen liittyvä suoritus.

Tuloverolain säännöksiin perustuvaa verovapautta sovelletaan sekä Suomessa että ulkomailla asuvan työnantajan maksamaan suoritukseen. Esimerkiksi tasa-arvolain ja yhdenvertaisuuslain mukaiset hyvitykset ovat verovapaata tuloa edellä tässä ohjeessa käsitellyin edellytyksin myös silloin, kun hyvityksen maksaa ulkomainen työnantaja. Verovapautta voidaan soveltaa myös toisen valtion vastaavaan lainsäädäntöön perustuvaan suoritukseen silloin, kun suorituksella ei korvata taloudellista vahinkoa. Vastaavasti esimerkiksi ulkomaisen työnantajan tuki palkansaajan yritystoimintaan on verovapaata, jos tuki katsotaan Suomen verolainsäädännön mukaan pääomansijoitukseksi.

Ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi olla verovapaata tuloa tuloverolain 77 §:ssä tarkoitetun niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella. Sitä voidaan soveltaa myös sellaiseen ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneeseen suoritukseen, joka maksetaan ulkomailla työskentelyn päättymisen jälkeen. Tällainen suorituksia voivat olla esimerkiksi ulkomaantyöskentelyn ajalta kertynyt vuosilomapalkka, lomakorvaus ja korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta sekä ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneet bonus- ja tulospalkkiot (KVL 1996/41).

Irtisanomisajan palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö siltä osin kuin palkansaaja työskentelee irtisanomisaikana ulkomailla ja kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset muutoinkin täyttyvät. Kuuden kuukauden sääntö ei sen sijaan sovellu ulkomaantyöskentelyn päättymisen jälkeiseltä ajalta maksettavaan irtisanomisajan palkkaan. Poikkeus viimeksi mainitusta on tilanne, jossa irtisanomisajan palkkaa maksetaan sellaisen työsuhteen ajalta, johon perustuva työskentely on tapahtunut kokonaisuudessaan ulkomailla ja työskentelyyn on soveltunut kuuden kuukauden sääntö (KVL 1991/141).

Työsuhteen päättymiseen liittyvä kertakorvaus kohdistuu vaikutukseltaan ja perusteiltaan ensisijaisesti erän maksamisajankohtaan ja sen jälkeisiin olosuhteisiin sekä työsuhteen päättymisen aiheuttaman menetyksen hyvittämiseen. Näin myös siinä tapauksessa, että korvauksen määräytymisen perusteena on työsuhteen kesto. Työsuhteen päätymiseen liittyä kertakorvaus ei ole siten ulkomaantyöskentelyajalta kertynyt jälkikäteen maksettua palkkaa, vaan hyvitys työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä tulosta. Tämän vuoksi kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu kertakorvaukseen (KHO 23.7.1993 taltio 2671 ja KVL 1996/41). Poikkeuksena tästä pääsäännöstä kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa korvaukseen silloin, kun se perustuu yksinomaan sellaiseen ulkomailla tehtyyn työhön, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

Edellä selostettuja periaatteita sovelletaan myös sellaiseen palkansaajan yritystoimintaan annettuun tukeen, joka katsotaan palkaksi.

Kuuden kuukauden sääntö soveltuu palkkaturvaan perustuvaan suoritukseen, jos se maksetaan kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset täyttävän ulkomaantyöskentelyyn perustuvan palkan sijaan.

Verosopimus voi estää Suomea verottamasta työsuhteen päättymisestä maksettua suoritusta, vaikka se katsottaisiin tuloverolain säännösten mukaan veronalaiseksi tuloksi. Palkkatuloa olevaan työsuhteen päättymiseen perustuvaan sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa, johtajanpalkkioita ja julkista palvelusta koskevia määräyksiä (OECD 15, 16 ja 19 artiklat). Verosopimuksen vaikutus on ratkaistava tapauskohtaisesti.

16.2 Rajoitetusti verovelvollisen saama suoritus

Tuloverolain mukaan muualla kuin Suomessa asuva henkilö (rajoitetusti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9 §). Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa.

Tuloverolain 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa:

• palkkatulo, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä;
• palkkatulo, joka on saatu muulta kuin julkisoikeudelliselta yhteisöltä vastikkeena työstä, tehtävästä tai palveluksesta, joka on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun;
• palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle; sekä
• palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä.

Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta saamastaan tulosta myös silloin, kun tulo maksetaan hänelle jälkikäteen. Esimerkiksi Suomessa rajoitetusti verovelvollisena 4 kuukauden ajan suomalaisen työnantajan palveluksessa työskennelleelle palkansaajalle maksettu vuosilomakorvaus on veronalaista tuloa siltä osin kuin korvaus perustuu Suomessa työskentelyaikaan, vaikka korvaus maksetaan Suomessa työskentelyn jälkeen. Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on pääsääntöisesti velvollinen suorittamaan veroa myös sellaisesta palkasta, joka hänelle maksetaan jälkikäteen työstä, jonka hän on tehnyt ollessaan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Poikkeuksen pääsäännöstä muodostavat tilanteet, joissa palkkaan sovelletaan kuuden kuukauden sääntöä tai verosopimus ei anna Suomelle verotusoikeutta.

Suomessa veronalaista jälkikäteen maksettavaa palkkaa voi olla esimerkiksi vuosilomapalkka, lomakorvaus ja korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta sekä bonus- ja tulospalkkiot. Suomessa työskentelyn jälkeen maksettava irtisanomisajan palkka on Suomessa veronalaista tuloa vain silloin, jos se perustuu sellaisen työsuhteen päättymiseen, jonka ajalta saatu palkka on ollut kokonaan Suomessa veronalaista.

Kun työnantaja maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle palkansaajalle sopimukseen perustuvan vapaaehtoisen kertakorvauksen työsuhteen päättymisestä, kysymyksessä ei ole jälkikäteen maksettu vastike Suomessa tehdystä työstä. Tämän vuoksi rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan saamaa korvausta ei voida katsoa Suomessa veronalaiseksi tuloksi pelkästään sillä perusteella, että hän on ollut osan päättyneestä työsuhteestaan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Tätä sovelletaan myös palkansaajan yritystoimintaan annettuun tukeen. Tällaisia työsuhteen päättymiseen perustuvia korvauksia käsitellään siten eri tavalla kuin vuosilomapalkkaa ja muita edellisessä kappaleessa lueteltuja suorituksia.

Poikkeuksen edellä mainittuun muodostaa tilanne, jossa työsuhteen päättymisestä maksettu kertakorvaus perustuu pelkästään Suomessa tehtyyn työhön. Kertakorvaus on tällöin Suomessa veronalaista tuloa, vaikka se maksettaisiin entiselle palkansaajalle tämän ulkomaille muuton jälkeen. Ulkomaille muuttaneelle entiselle palkansaajalle maksettu korvaus voidaan katsoa Suomessa veronalaiseksi tuloksi myös silloin, kun irtisanomiskorvauksen maksamista edeltänyt ulkomailla työskentely on ollut hyvin lyhytaikaista suhteessa Suomessa työskentelyn kestoon. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös sellaiseen palkansaajan yritystoimintaan annettuun tukeen, joka katsotaan palkaksi.

Palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä, on aina Suomessa veronalaista tuloa. Esimerkiksi suomalaisen osakeyhtiön hallituksen jäsenelle erorahan nimellä maksettu suoritus on siten aina Suomessa veronalaista palkkatuloa.

Tuloverolain säännöksiin perustuvaa verovapautta sovelletaan myös rajoitetusti verovelvollisen maksettuihin suorituksiin. Esimerkiksi tasa-arvolain ja yhdenvertaisuuslain mukaiset hyvitykset ovat verovapaata tuloa edellä tässä ohjeessa käsitellyin edellytyksin myös silloin, kun hyvityksen saajana on rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja. Verovapautta voidaan soveltaa myös toisen valtion vastaavaan lainsäädäntöön perustuvaan suoritukseen silloin, kun suorituksella ei korvata taloudellista vahinkoa.

Verosopimus voi vaikuttaa Suomen oikeuteen verottaa työsuhteen päättymisestä maksettua suoritusta, vaikka se katsottaisiin tuloverolain säännösten mukaan veronalaiseksi tuloksi. Palkkatuloa olevaan työsuhteen päättymiseen perustuvaan sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa, johtajanpalkkioita ja julkista palvelusta koskevia määräyksiä (OECD 15, 16 ja 19 artiklat). Verosopimuksen vaikutus on ratkaistava tapauskohtaisesti.

17 Ennakkoratkaisun hakeminen

Työnantaja ja palkansaaja voivat halutessaan ennakkoon hakea Verohallinnolta sitovan ennakkoratkaisun työsuhteen päättymisestä maksettavan suorituksen verokohtelusta. Työnantaja tai palkansaaja voi hakea asiasta ennakkoperintää koskevan ennakkoratkaisun Verohallinnolta (EPL 45 §). Palkansaaja voi lisäksi hakea asiasta omaa tuloverotustaan koskevan ennakkoratkaisun keskusverolautakunnalta tai Verohallinnolta (VML 84 ja 85 §:t).

Ennakkoratkaisun hakemista on käsitelty yksityiskohtaisesti Verohallinnon ohjeessa ”Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös”.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Janne Myllymäki