Luottamuksensuoja verotusmenettelyssä

Tässä ohjeessa käsitellään verotusmenettelyssä noudatettavaa luottamuksensuojaperiaatetta. Luottamuksensuojasta säädetään verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, verotusmenettelylaki, VML) 26 §:n 2 momentissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaki, OVML) 6 §:ssä.

Ohjeen lukuja 3.5.2, 3.6 ja 5 on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2023:63 perusteella. Ohjeen lukuihin 3.4 ja 3.6 on lisätty tietoa luottamuksensuojasta ennakkoratkaisumenettelyssä. Lisäksi ohjeeseen on tehty eräitä teknisiä muutoksia.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa kerrotaan, miten luottamuksensuojaperiaatetta sovelletaan verotusmenettelyssä. Luottamuksensuojaa koskevat säännökset sisältyvät verotusmenettelylain 26 §:n 2 momenttiin (772/2016) ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 6 §:ään. Perintö- ja lahjaverolaki (378/1940), kiinteistöverolaki (654/1992) ja autoverolaki (777/2020) sisältävät viittaussäännökset verotusmenettelylain 26 §:n 2 momenttiin. Varainsiirtoverolaissa (931/1996) puolestaan viitataan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 6 §:ään. Myös valmisteverotuksessa sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä.

Varsinaisten luottamuksensuojaa koskevien säännösten lisäksi hallintolain (434/2003, HL) 6 § sisältää hallinnon yleisiin oikeusperiaatteisiin kuuluvan vaatimuksen, jonka mukaan viranomaisen toimien on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia. Hallintolain säännös tulee sovellettavaksi vain silloin, kun käsiteltävä asia ei kuulu verolainsäädännön luottamuksensuojasäännöksen soveltamisalaan.  

Luottamuksensuojasäännökset kuuluvat verotuksessa noudatettaviin yleisiin periaatteisiin. Muista verotuksessa noudatettavista yleisistä periaatteista on kerrottu tarkemmin ohjeessa Verotuksen yleiset menettelysäännökset.

2 Luottamuksensuojaperiaate

2.1 Säännöstausta

Verotusmenettelyn luottamuksensuojasäännösten (VML 26 §:n 2 momentti, OVML 6 §) mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin määrätään, veroon liittyvät korkoseuraamukset voidaan jättää perimättä ja veronkorotus määräämättä kokonaan tai osittain, jos korkoseuraamusten perintä ja veronkorotuksen määrääminen olisivat asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuuttomia. Sääntely soveltuu verovelvollisen lisäksi soveltuvin osin myös muihin verovelvollisen kaltaisiin toimijoihin kuten rekisteröityyn autoveroilmoittajaan.

Hallintotoiminnan lähtökohta on hallintopäätöksen pysyvyys ja sitovuus suhteessa päätöksen tehneeseen viranomaiseen. Periaate koskee myös verotuspäätöksiä, joten verotuspäätöksiä voidaan muuttaa verovelvollisen vahingoksi vain rajoitetusti. Verotuksen kaltainen massamenettely poikkeaa kuitenkin merkittävästi hallintoasioiden yksittäiskäsittelystä, koska viranomaisen tutkimismahdollisuudet ovat verotusasioiden suuren lukumäärän vuoksi rajoitetut. Massamenettelyssä tehtyjen päätösten oikeellisuuteen, pysyvyyteen ja sitovuuteen suhteessa ajallisesti myöhemmin tehtäviin päätöksiin ei voi kohdistua samanlaisia oikeutettuja odotuksia kuin yksittäisen hallintoasian käsittelyssä tehtyyn ratkaisuun. Tästä syystä on perusteltua, että virheellinen verotusratkaisu ei sido myöhempien verovuosien tai verokausien verotuksessa.

Verolainsäädännössä säädetty luottamuksensuoja koskee aikaisemmin annetun ohjeen tai päätöksessä omaksutun tulkinnan sitovuutta, kun myöhemmin tehdään uusi samanlaista asiaa koskeva verotusratkaisu. Luottamuksensuoja voi estää veron määräämisen tai verotuksen oikaisun verovelvollisen vahingoksi, jos Verohallinto on aiemmin antanut verovelvolliselle tai yleisesti julkisuuteen ohjeen kyseessä olevassa asiassa tai vastaava asia on nimenomaisesti ratkaistu verovelvollisen verotuksessa aiempana verovuonna tai aiemmalla verokaudella.

Luottamuksensuojaa koskevia säännöksiä sovelletaan kaikissa verotuksen vaiheissa ennakkoperinnästä verotuksen oikaisuun saakka. Periaatteen tarkoituksena on lisätä verotuksen ennakoitavuutta ja oikeusvarmuutta. Ennakkoratkaisuhakemusta käsiteltäessä luottamuksensuojasäännös harvoin soveltuu, koska ennakkoratkaisua hakemalla verovelvollinen voi varmistua suunnittelemansa toimenpiteen verokohtelusta jo ennen toimenpiteen toteuttamista (ks. tarkemmin luvut 3.4 ja 3.6).

Luottamuksensuojan täyttymisen edellytykset tutkitaan kunkin verovelvollisen osalta erikseen. Vaikka verovelvollinen on saanut luottamuksensuojaa omassa verotuksessaan, ei se automaattisesti tarkoita, että myös toiselle verovelvolliselle myönnettäisiin vastaavanlaisessa verotusasiassa luottamuksensuojaa.

Luottamuksensuojaperiaatteen lisäksi hallintolain yleisiä oikeusperiaatteita koskeviin säännöksiin pohjautuu myös verotusmenettelylain 56 §:ssä ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 40 §:ssä säädetty uudelleen harkinnan kielto. Veroa ei määrätä eikä oikaisua tehdä, jos Verohallinto on selvittänyt ja nimenomaisesti ratkaissut asian. Vero voidaan kuitenkin määrätä tai päätöstä oikaista, jos ratkaisu asiassa on perustunut virheelliseen tai puutteelliseen selvitykseen taikka asiassa on ilmennyt sellaista uutta selvitystä, joka olisi voinut vaikuttaa asian ratkaisuun. Kirjoitusvirhe, laskuvirhe tai muu niihin verrattava erehdys voidaan aina oikaista.

Uudelleen harkinnan kielto kohdistuu veroviranomaisen jo tekemien päätösten pysyvyyteen, kun taas luottamuksensuojasäännösten tarkoituksena on määritellä ne rajat, joiden nojalla saman viranomaisen aiempi tulkinta rajoittaa harkintavaltaa myöhemmin tehtävässä päätöksessä. Tässä ohjeessa ei käsitellä uudelleen harkinnan kieltoa koskevia säännöksiä, vaan niistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti.

2.2 Luottamuksensuojaperiaatteen soveltamisen merkitys

Luottamuksensuojan soveltamisedellytysten arviointi saattaa tulla eteen tilanteessa, jossa varsinainen verotusta koskeva asiaratkaisu olisi verovelvollisen kannalta kielteinen. Luottamuksensuojaa koskeva ratkaisu on siten aina toissijainen verrattuna aineelliseen verotusratkaisuun. Verovelvollisen kannalta luottamuksensuojaperiaate tarkoittaa, että tiettyjen edellytysten täyttyessä Verohallinto ei voi ratkaista asiaa aiemmasta tulkintakäytännöstä poiketen.

Verovelvolliselle edullinen ratkaisu tarkoittaa, että asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi siltä osin kuin verovelvollisen luottamusta on asiassa suojattu. Esimerkiksi, jos kyse on tulkintalinjaa kiristävästä muutoksesta, verotusta koskeva ratkaisu tehdään aiemman eli lievemmän tulkinnan mukaisena. Kohtuullisuusarviointia ei tässä kohtaa tehdä.

Veronsaajan kannalta luottamuksensuoja puolestaan tarkoittaa, että veronsaaja kantaa taloudellisen riskin virheellisestä verotuspäätöksestä tai Verohallinnon antamasta virheellisestä ohjeesta. Kun virhe havaitaan, asia on tässä yhteydessä ratkaistava yleensä verovelvollisen eduksi. Verohallinnon antamasta virheellisestä ohjeesta on kerrottu tarkemmin luvussa 3.6.

Toisaalta silloin, kun on erityisiä syitä, asia voidaan ratkaista verovelvolliselle epäedulli­ses­ti luottamuksensuojan antamisedellytysten täyttymisestä huolimatta. Säännöksessä tarkoitettu erityinen syy voi olla esimerkiksi kansalaisten yhdenvertaisen kohtelun vaatimus. Tällöin kuitenkin mahdolliset liitännäisseuraamukset voidaan jättää määräämättä kokonaan tai osittain, jos niiden periminen olisi asian epäselvyyden tai tulkinnanvaraisuuden vuoksi kohtuutonta. Verotusmenettelylain 26 §:n 2 momentissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 6 §:n 2 momentissa mainittuja liitännäisseuraamuksia ovat veroon liittyvät korkoseuraamukset sekä veronkorotus. Erityisistä syistä on kerrottu tarkemmin luvussa 3.7.

3 Soveltamisedellytykset

3.1 Yleistä soveltamisedellytyksistä

Luottamuksensuojaa koskevissa säännöksissä määritellään ne edellytykset ja olosuhteet, joissa verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa. Kaikkien laissa lueteltujen luottamuksensuojan soveltamisedellytysten on toteuduttava yhtä aikaa. Edellytykset ovat seuraavat:

1. asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä
2. verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä
3. verovelvollinen on toiminut viranomaisen omaksuman käytännön tai sen ohjeiden mukaisesti.

Kun kaikki edellä mainitut soveltamisedellytykset täyttyvät yhtä aikaa eli asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä, verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä ja joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti, verovelvollinen saa luottamuksensuojaa. Tällöin verotus (esimerkiksi säännönmukainen verotus, verotuksen oikaisu, veron määrääminen ja päätöksen oikaisu) on toimitettava tai asia ratkaistava verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Luottamuksensuojaa ei saa, jos joku edellä mainituista edellytyksistä (1, 2, tai 3) ei täyty.

3.2 Tulkinnanvarainen asia

Luottamuksensuojaa koskevan säännöksen soveltaminen edellyttää, että asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä. Tulkinnanvaraisuus liittyy siihen, että ratkaistava asia on oikeudellisesti tulkinnanvarainen. Kysymys on siten laintulkintakysymyksestä. Selvästi vastoin lakia toimitettu virheellinen verotus ei saa luottamuksensuojaa.

Asia voi olla tulkinnanvarainen monissa tilanteissa. Tulkinnanvaraisesta asiasta saattaa olla kysymys esimerkiksi, kun joudutaan arvioimaan,

• onko saatu tulo luonteeltaan ansiotulona verotettavaa työpanososinkoa vai pääomatulona verotettavaa osinkoa
• onko yhtiöstä saatua etuutta pidettävä peiteltynä osinkona
• onko tiettyä yrityksen omaisuutta pidettävä vaihto- vai käyttöomaisuutena
• soveltuuko tilanteeseen veronkiertämissäännös
• onko yrityksen toimintaa ylipäänsä pidettävä elinkeinotoimintana.

Asia ei ole säännöksen tarkoittamalla tavalla tulkinnanvarainen, jos siihen soveltuu jokin nimenomainen säännös suoraan. Tulkinnanvaraisena ei lähtökohtaisesti pidetä myöskään oikeuskäytännön tai vakiintuneen verotuskäytännön perusteella säännöksestä muotoutunutta tulkintaa. Verovelvollisen henkilökohtainen käsitys asian tulkinnanvaraisuudesta ei ole ratkaisevassa asemassa (ks. KHO 2021:18, jossa kulujen elantomenoluonne ja stipendin osittainen veronalaisuus eivät olleet tulkinnanvaraisia asioita).

Tulkinnanvaraiset oikeuskysymykset ovat verolajikohtaisia ja voivat muuttua ajan kuluessa. Esimerkiksi lainsäädännön muutostilanteissa voi syntyä uusia tulkinnanvaraisia oikeuskysymyksiä ja toisaalta vanhoja tulkinnanvaraisia kysymyksiä saattaa poistua nimenomaisen säännöksen voimaantulon vuoksi. Myös oikeuskäytännön kehittyminen ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen tai Verohallinnon ohjeen saaminen tiettyyn asiaan voi merkitä sitä, ettei asia enää ole säännöksen tarkoittamalla tavalla tulkinnanvarainen (KHO 2018:122).

Asian tulee olla tulkinnanvarainen sillä hetkellä, jolloin veronmaksuvelvollisuuden synnyttävä oikeustoimi tai muu toimi tehdään ja johon luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä vaaditaan sovellettavaksi. Jos asian tulkinnanvaraisuus on poistunut ennen tätä ajankohtaa esimerkiksi oikeuskäytännön tai veroviranomaisen nimenomaisen ohjeen vuoksi, luottamuksensuojaa ei lähtökohtaisesti voida enää antaa (ks. KHO 2003:21, ks. myös KHO 2016:196, jossa luottamuksensuojaa myönnettiin tavanomaista käytäntöä pidemmälle ajalle).

3.3 Epäselvä asia

Epäselvänä on pidettävä tosiasioiltaan selvittämätöntä asiaa. Tällöin ei ole saatavilla yksiselitteistä näyttöä tai selvitystä asian ratkaisemiseksi tai sitä ei ole olemassa. Esimerkiksi omaisuuden arvostuskysymykset voivat olla epäselviä asioita, kun käytettävissä ei ole täsmällistä näyttöä omaisuuden arvosta. Myös valmisteverotuksessa asia voi olla epäselvä esimerkiksi tilanteessa, jossa maahantuodun ja jo markkinoilta poistuneen tuotteen koostumuksesta ei ole enää saatavissa riittävää tietoa tuotteen luokittelemiseksi tiettyyn tullitariffin nimikkeeseen.

3.4 Verovelvollisen vilpitön mieli

Luottamuksensuojaa koskevan säännöksen soveltamisen edellytyksenä on asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden lisäksi verovelvollisen perusteltu vilpitön mieli. Kun verovelvollinen toimii säännösten ja veroviranomaisen antamien ohjeiden mukaisesti eikä anna veroviranomaiselle väärää, epäselvää, puutteellista tai harhaanjohtavaa tietoa verotuksen perusteena olevista seikoista, verovelvollisen voidaan katsoa toimineen vilpittömässä mielessä.

Niin sanottuun perusteltuun vilpittömään mieleen liittyy verovelvollisen selonottovelvollisuus. Tätä selonottovelvollisuutta kuvataan usein toimina, joihin huolellisena pidettävä henkilö olisi ryhtynyt kulloisessakin tilanteessa asian selvittämiseksi. Käytännössä tämä tarkoittaa, että verovelvollisen on täytynyt ottaa riittävä selko niistä olemassa olevista säännöksistä ja ohjeista, jotka ohjaavat verovelvollista täyttämään omaan verotukseensa liittyvät velvoitteet.

Verotusmenettelylain ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain sekä muiden verolakien ilmoittamisvelvollisuuteen liittyvät säännökset ja niiden nojalla annetut Verohallinnon päätökset korostavat verovelvollisen oman ilmoittamisvelvollisuuden merkitystä. Verovelvollisen tulee esimerkiksi tuloverotuksessa ilmoittaa Verohallinnolle tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, varat ja velat sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella on ilmoitettava kyseessä olevaa veroa koskevat tiedot kultakin verokaudelta. Tietämättömyys verosäännösten tai ilmoittamisvelvollisuuden sisällöstä ei synnytä perusteltua vilpitöntä mieltä siten, että luottamuksensuojan soveltamisedellytys täyttyisi.

Verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa myös ennakkoratkaisumenettelyssä, jos verovelvollinen on tehnyt oikeustoimen tai muun järjestelyn ennen ennakkoratkaisun hakemista ja luottamuksensuojan saamisen kaikki edellytykset täyttyvät. Tällöin on kuitenkin erityisesti kiinnitettävä huomiota siihen, onko verovelvollinen toiminut vilpittömässä mielessä ennakkoratkaisua hakiessaan. Jos verovelvollinen on suunnitellut varmistavansa oikeustoimen tai muun järjestelyn verotuskohtelun ennakkoratkaisuhakemuksella tunnistaen, että hänen aikaisemmin saamansa ohjeistus tai verotuksessa noudatettu käytäntö ei välttämättä ole oikein, mutta hän tekee hakemuksen vasta oikeustoimen tai muun järjestelyn tekemisen jälkeen, verovelvollisen ei lähtökohtaisesti voida katsoa toimineen vilpittömässä mielessä. Sen sijaan, jos tarve ennakkoratkaisun hakemiselle on tunnistettu vasta oikeustoimen tekemisen jälkeen, verovelvollisen voidaan katsoa tehneen oikeustoimen vilpittömässä mielessä.  

3.5 Viranomaisen noudattama käytäntö

3.5.1 Yleistä viranomaisen noudattamasta käytännöstä

Viranomaisen noudattama käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkoratkaisuista. Joskus yksikin päätös voi olla osoituksena viranomaisen käytännöstä. Tällöin on lähtökohtaisesti kyse verovelvollisen omaan verotukseen liittyvästä päätöksestä. Esimerkiksi asiaan, joka on ennakkoperinnässä tutkittu ja ratkaistu, on voitava luottaa ennakoitaessa viranomaisen käytäntöä myös verotusta toimitettaessa. Sen sijaan, jos ennakkoperinnässä ei ole tehty nimenomaista ratkaisua vaan ennakonpidätys on muutettu verovelvollisen pyynnöstä asiaa tarkemmin tutkimatta, luottamuksensuojaa ei synny (KHO 2012:21).

Tuloverotusta koskevassa uudemmassa oikeuskäytännössä luottamuksensuojan sisältöä ja viranomaisen omaksumaa käytäntöä on arvioitu viranomaisen aiemman ratkaisun nimenomaisuuden ja veroviranomaisen tutkimisvelvollisuuden laajuuden pohjalta (ks. luvut 3.5.2 ja 3.5.3).

3.5.2 Viranomaisen nimenomainen kannanotto

Viranomaisen omaksumalla käytännöllä tarkoitetaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2012:74 perusteella nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta on kysymys (ks. myös KHO 1998:57, KHO 2010:50 ja KHO 2014:34). Viranomaisen noudattama käytäntö tarkoittaa siis viranomaisen tietyssä kysymyksessä omaksumaa tulkintaa, jota on sovellettu aiemmissa vastaavissa tilanteissa joko kysymyksessä olevan verovelvollisen verotuksessa tai yhtenäisesti muiden verovelvollisten verotuksessa (yhtenäinen ja vakiintunut verotuskäytäntö).

Viimeksi mainitussa tilanteessa on usein kysymys siitä, että yhtenäinen ja vakiintunut verotuskäytäntö on kirjattu Verohallinnon aineellista verotusta koskevaan ohjeeseen, jolloin luottamuksensuojan perusteena on tosiasiassa Verohallinnon antama ohje (ks. luku 3.6).  Viranomaisen noudattama käytäntö voi perustua myös oikeuskäytäntöön tai Verohallinnon tosiasiallisessa ratkaisutoiminnassa omaksuttuun tulkintalinjaan, vaikka tätä ei olisikaan kirjattu Verohallinnon ohjeeseen.

Viranomaisen noudattamana käytäntönä ei kuitenkaan pidetä yksittäisiä verotusratkaisuja, jotka on tehty toisten verovelvollisten verotuksissa ja jotka eivät perustu Verohallinnon omaksumaan tulkintalinjaan tai vakiintuneeseen verotuskäytäntöön. Viranomaisen noudattamana käytäntönä ei myöskään voida pitää tilannetta, jossa veroviranomainen ei ole tehnyt nimenomaista ratkaisua, vaan verotus on toimitettu veroilmoituksella ilmoitettujen tietojen perusteella. 

Luottamuksensuoja voi perustua myös esimerkiksi aiemmin suoritetun verotarkastuksen perusteella tehtyyn nimenomaiseen ratkaisuun tai verotarkastuksessa annettuun ohjaukseen tulevaa menettelyä varten. Tällaiset kannanotot voivat muodostaa luottamuksensuojan tuleviin verovuosiin tai verokausiin (KHO 2006:45). Oikeuskäytännössä on lisäksi katsottu, että työnantajaan kohdistuva verotarkastus voi poikkeuksellisesti synnyttää luottamuksensuojan myös työntekijälle tilanteessa, jossa työnantaja oli maksanut työntekijälle matkakustannusten korvauksia (KHO 2009:20).

Oikeuskäytännössä luottamuksensuojaa on myönnetty poikkeuksellisesti myös osakeyhtiön osakkaalle, vaikka Verohallinnon nimenomainen kannanotto ja ennakonpidätysvelvollisuutta koskeva päätös on annettu vain yhtiölle. Osakeyhtiön osakas, joka oli osallinen tulosyksiköiden esimiehiä koskevaan toimintamalliin, sai osinkotulon verotusta koskevassa asiassa luottamuksensuojaa, kun hänen katsottiin tässä asemassa olleen tietoinen yhtiötä koskevasta verotarkastuksesta, osinkotulon verotuksellista luonnetta koskevasta kannanotosta, jonka verotarkastaja oli lähettänyt yhtiölle sähköpostiviestillä asian selvittämisen jälkeen verotarkastuksen aikana, sekä verotarkastuksen perusteella yhtiön verotuksessa tehdyistä päätöksistä (KHO 2023:63).

Pelkästään verotarkastuksen suorittaminen ei kuitenkaan anna luottamuksensuojaa, jos asiaa ei ole tutkittu eikä kirjattu verotarkastuskertomukseen. Myöskään esimerkiksi verojen perintää varten tehdystä erikoistilintarkastuksesta tällaista suojaa ei voi syntyä (KHO 2014:34), koska kysymys ei ole aineellista verotusta koskevasta asiasta.

Luottamuksensuojan syntyminen edellyttää siis viranomaisen aiempaa aktiivista ratkaisua tai muuta nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, joka on ratkaistavana. Yleensä tällaisessa tilanteessa on joko käyty kirjeenvaihtoa verovelvollisen kanssa tai asiaa on muutoin selvitetty. Verohallinnossa sähköisesti säilytettäviin verotusasiakirjoihin on tehty kirjeenvaihtoa tai muuta selvitystä koskevia merkintöjä, jotka osoittavat, että ratkaisu on tehty nimenomaisesti.

Luottamuksensuoja koskee vain sitä samaa asiaa, joka on aiemmin nimenomaisesti ratkaistu. Esimerkiksi omaisuuden tuottaman tulon verotuksessa aiempana verovuotena tehty nimenomainen ratkaisu ei välttämättä muodosta luottamuksensuojaa myöhemmässä luovutusvoiton verotuksessa. Myöskään toisessa verolajissa tehty ratkaisu ei automaattisesti synnytä luottamuksensuojaa toiseen verolajiin. Oikeuskäytäntöä tällaisista tilanteista ei toistaiseksi ole olemassa.

3.5.3 Tutkimisvelvollisuuden laajuus

Verotusmenettelylain 26 §:n 6 momentin (1079/2005) mukaan verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua. Vastaava säännös on oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 9 §:n 1 momentissa. Säännösten nojalla Verohallinto voi tutkia veroilmoituksilla ilmoitettuja tietoja eri tavoin. Osa tiedoista voidaan käsitellä koneellisesti ja osa asioista valikoida tarkemmin virkailijan tutkittavaksi.   

Verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen (VML 26 §:n 4 momentti, OVML 8 §). Tällöin on pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, esitettävä asiasta selvitystä. Tämä koskee myös selvittämisvelvollisuutta luottamuksensuojan edellytysten olemassaolosta. Selvittämisvelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Verotuksen yleiset menettelysäännökset.

Päätöksessä KHO 2012:74 otettiin kantaa luottamuksensuojan ja viranomaisen tutkimisvelvollisuuden väliseen suhteeseen. Tapauksessa oli kyse yhtiön verotuksessaan tekemästä omaisuuslajisiirrosta. Se seikka, että asiaan ei ollut asianomaisen aikaisemman vuoden verotuksessa puututtu, ei verotusmenettelylain mukainen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodostanut sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla verovelvolliselle olisi syntynyt luottamuksensuoja myöhemmän verovuoden tai verokauden verotuksessa. Jatkuva puuttumattomuus ei voikaan kuin aivan poikkeuksellisissa tilanteissa muodostaa viranomaisen nimenomaisen käytännön luottamuksensuojasäännöstä sovellettaessa (HE 29/2016 vp, s. 28). Jos asia ei ole valikoitunut erikseen käsiteltäväksi, siihen ei ole myöskään otettu nimenomaista kantaa eikä tehty ratkaisu siten muodosta luottamuksensuojaa tulevaisuuteen nähden.

Jos viranomaisen aikaisempina verovuosina tai verokausina tekemät ratkaisut ovat saman verovelvollisen kohdalla olleet epäjohdonmukaisia, viranomaisen huolimaton menettely ei saa kääntyä verovelvollisen vahingoksi vaan luottamuksensuoja voi muodostua myös tällaisesta ratkaisukäytännöstä (KHO 6.11.1997 taltio 2826). Sen sijaan, jos asian tosiseikat tai olosuhteet ovat muuttuneet, aikaisempi ratkaisukäytäntö ei synnytä luottamuksensuojaa (KHO 2000:15).

3.6 Viranomaisen antamat ohjeet

Luottamuksensuojalla suojataan vilpittömässä mielessä olevan verovelvollisen luottamusta hänelle veroasiassa annettuihin ohjeisiin sekä viranomaisten aikaisemmin noudattamaan verotuskäytäntöön, joka on kirjattuna ohjeeseen. Viranomaisten ohjeilla tarkoitetaan sellaisia ohjeita, jotka ovat myöhemmin todennettavissa eli lähinnä kirjallisia ohjeita, kuten veroilmoitusten täyttöohjeita sekä erilaisia Verohallinnon tiedotteita ja ohjeita. Ohje voi olla myös yksittäiselle verovelvolliselle annettu täsmällinen ohje tai ohjaus. Viranomaisen antamana ohjeena voidaan esimerkiksi pitää verotarkastuksen aikana asian tutkimisen jälkeen verovelvolliselle ilmaistua kantaa yksittäiseen verotuskysymykseen. Kun viranomainen on antanut toimivaltansa nojalla ohjeen tai neuvon, se luo perustan luottamuksensuojalle eli sille, että verotus lähtökohtaisesti toimitetaan viranomaisen ohjeen mukaisesti.

Jos lainsäädäntö tai verotus- tai oikeuskäytäntö on tulkinnanvaraista, Verohallinto voi ohjeessaan ottaa kantaa, miten kyseisessä verotusasiassa menetellään. Jos verovelvollinen tällaisessa tilanteessa toimii vilpittömässä mielessä Verohallinnon ohjeen mukaan, hän saa luottamuksensuojaa. Jos Verohallinnon antama ohje tai ohjaus on kuitenkin selvästi lainvastainen tai poikkeaa selvästi vakiintuneesta verotus- tai oikeuskäytännöstä, se ei voi synnyttää luottamuksensuojaa, koska asia ei ole tulkinnanvarainen.

Jos ohjeessa havaitaan jälkikäteen tulkintavirhe, ohje sitoo virheellisenäkin viranomaista itseään, kunnes virhe on oikaistu. Jos verovelvollinen on toiminut virheellisen ohjeen mukaan, hän saa luottamuksensuojaa siltä osin kuin ohjeen muuttamiseen perustuvat veroseuraamukset kohdistuvat virheen oikaisun julkistamista edeltävään aikaan.

Ohjeessa esitetyn kannanoton pitää olla riittävän täsmällinen ja yksilöity, jotta luottamuksensuoja voi syntyä. Jos ohjeessa sitä vastoin tuodaan esimerkinomaisesti esille niitä tosiseikkoja, joiden perusteella arvioidaan tietyn oikeustoimen verokohtelua ja asiaan sisältyy tapauskohtaista harkinnanvaraisuutta, ohjeen perusteella ei synny luottamuksensuojaa.

Suulliset keskustelut viranomaisen kanssa eivät yleensä muodosta viranomaista sitovaa kannanottoa (KHO 2012:21). Sen sijaan, jos viranomainen antaa nimenomaisen ohjeen suullisesti, tällaista suullista ohjetta pidetään päätöksen KHO 2003:21 mukaisesti luottamuksensuojaa koskevan säännöksen tarkoittamana viranomaisen ohjeena samoin edellytyksin kuin kirjallistakin ohjetta. Suullisen ohjeen todennettavuus on kuitenkin usein vaikeaa: asiassa voidaan joutua selvittämään, mitä tietoja verovelvollinen on asiassa antanut, mitä hän on kysynyt ja minkä sisältöinen ohje hänelle on annettu.

Verohallinnossa on otettu käyttöön niin sanottuja ennakollisia keskusteluja, joissa saatetaan käydä yksittäisiä kysymyksiä läpi hyvinkin tarkalla tasolla. Nämä keskustelut voivat muodostaa luottamuksensuojan käsiteltyyn asiaan annetun nimenomaisen kannanoton perusteella. Käyty keskustelu ja annettu ohje dokumentoidaan, joten mahdollinen annettu ohje on siten myös jälkikäteen todennettavissa. Ennakollisissa keskusteluissa ei lähtökohtaisesti kuitenkaan anneta kannanottoja tulkinnanvaraisiin tai epäselviin kysymyksiin, vaan tällaisissa kysymyksissä ohjataan verovelvollista hakemaan ennakkoratkaisua.

Periaatteessa on mahdollista, että luottamuksensuoja syntyy myös Verohallinnon järjestämän koulutuksen yhteydessä jaetun kurssimateriaalin perusteella, jos tätä materiaalia pidettäisiin Verohallinnon ohjeena. Kurssimateriaalissa ja koulutustilaisuuksissa saatetaan kuitenkin esittää myös kouluttajan omia pohdintoja, jolloin kyse ei ole välttämättä Verohallinnon ohjeeseen rinnastettavasta materiaalista. Tämän vuoksi esimerkiksi opetuksellisista syistä esitettävät kouluttajan omat pohdinnat on syytä erottaa selkeästi varsinaisista Verohallinnon ohjeista.

Nykyään Verohallinto vastaa verovelvollisten kysymyksiin myös sosiaalisessa mediassa ja chat-palvelussa. Tämä on tyypillistä etenkin lähellä veroilmoitusten antamisen määräaikoja. Sosiaalisessa mediassa ja chat-palvelussa esitettyjen kysymysten tarkkuustaso ja sisältö vaihtelevat. Verovelvolliset esiintyvät usein nimettöminä. Tällä tavoin annettuihin ohjeisiin voidaan soveltaa samoja periaatteita kuin tilanteessa, jossa verovelvollinen saa ohjeistusta puhelimitse tai suullisesti.

Sosiaalisessa mediassa annettu ohjeistus on yleensä paremmin todennettavissa kuin suullinen ohjeistus, koska se on muidenkin kuin asianomaisen verovelvollisen nähtävillä.  Tämän vuoksi sosiaalisessa mediassa annettu ohje voi synnyttää luottamuksensuojan myös toisen verovelvollisen verotuksessa, jos kyse on samanlaisista tapauksista. Luottamuksensuojan syntyminen edellyttää kuitenkin, että kysymys on riittävällä tavalla yksilöity ja siitä käyvät ilmi kannanoton antamisen perusteena olleet olennaiset taustatiedot ja että vastaus sisältää yksiselitteisen kannanoton.

Luottamuksensuojan kannalta on olennaista, että viranomainen on antanut ohjeen tai neuvon ennen kuin verovelvollinen on tehnyt jonkin verotukseen vaikuttavan toimen. Tällainen toimi voi olla esimerkiksi kauppa tai yritysjärjestely. Vastaavasti myös viranomaisen aiemman ratkaisukäytännön on ajoituttava verovelvollisen tekemää toimea edeltävään aikaan. Verovelvollisen on lisäksi tullut toimia viranomaisen ennen oikeustoimen tai verotuspäätöksen tekemistä antamien ohjeiden tai noudattaman käytännön mukaan. Jos näin ei ole, verovelvollinen ei voi saada esimerkiksi muutoksenhakuteitse tai palautushakemuksella itselleen väärää tai edullisempaa kohtelua (KHO 2009:81).

Ennakkoratkaisumenettelyssä luottamuksensuojan saamisen kannalta merkityksellistä on se, hakeeko verovelvollinen ennakkoratkaisua ennen oikeustoimen tai muun järjestelyn tekemistä vai sen jälkeen. Jos verovelvollinen on hakenut ennakkoratkaisua ennen oikeustoimen tai muun järjestelyn tekemistä, verovelvollinen ei voi saada luottamuksensuojaa ennakkoratkaisumenettelyssä, koska Verohallinnon aiemmin antamat ohjeet, neuvot tai ratkaisukäytäntö eivät voi muodostaa sitovuusvaikutusta vasta tulossa olevaan toimeen. Verohallinnolla on tällöin aina oikeus antaa ilman luottamuksensuojasta johtuvaa rajoitetta uusi ratkaisu, jolla se ohjaa verovelvollisen menettelemään oikein. 

3.7 Verovelvolliselle epäedullinen ratkaisu luottamuksensuojasta huolimatta (erityiset syyt)

Verotusmenettelylain 26 §:n 2 momentin ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 6 §:n 1 momentin ensimmäisestä virkkeestä ilmenee, että luottamuksensuojan edellytysten täyttymisestä huolimatta asia voidaan ratkaista verovelvolliselle epäedullisesti, jos tähän on erityisiä syitä. Erityisen syyn olemassaolon vuoksi vero on määrättävä, vaikka muut luottamuksensuojan saamisen edellytykset täyttyvät. Käytännössä nämä ovat harvinaisia poikkeustilanteita. Tavanomaisempaa on, että luottamuksensuojan edellytysten täyttyessä käsiteltävä asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi kokonaan.

Säännöksessä tarkoitettu erityinen syy voi olla esimerkiksi verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun vaatimus. Yhdenvertaisuus tarkoittaa, että samanlaiset tapaukset tulee käsitellä ja ratkaista tasapuolisesti ja samalla tavoin. Useimmiten verotuksessa on kyse lähinnä tapausten suhteellisesta samankaltaisuudesta. Yksittäiset tapaukset ovat harvoin keskenään täysin identtisiä. Kyse voi myös olla tilanteesta, jossa verovelvollinen on omalla toiminnallaan ollut aiheuttamassa asian muodostumista epäselväksi.

Jos asiaan liittyy erityisiä syitä ja vero määrätään, korkoseuraamukset voidaan kuitenkin jättää perimättä ja veronkorotus määräämättä, jos niiden periminen olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta (ks. tarkemmin luku 6).

4 Luottamuksensuojaa koskevan päätöksen tekeminen

Luottamuksensuojaa koskevan säännöksen soveltamisesta tehtävää ratkaisua edeltää aina varsinainen verotusta koskeva asiaratkaisu. Vasta sen jälkeen arvioidaan, täyttyvätkö luottamuksensuojan edellytykset, jos ratkaisu muutoin olisi verovelvolliselle kielteinen (KHO 29.4.2003 taltio 1065).

Kun verotuksessa sovelletaan luottamuksensuojasäännöstä, asian perustelut liitetään verotuksen toimittamisen yhteydessä syntyviin asiakirjoihin. Erillistä päätöstä luottamuksensuojan soveltumisesta ei tavallisesti tehdä, vaan se on osa kulloinkin käsiteltävänä olevaa päätöstä, kuten säännönmukaisen verotuksen päätöstä tai oikaisuvaatimukseen annettavaa päätöstä. Luottamuksensuojaa koskevan kysymyksen ratkaisu tuodaan esille yhtenä osana verotuspäätöstä.

Asiassa on aina tarvittaessa voitava selvittää, miksi ja miltä osin ratkaisu on ollut verovelvollisen eduksi tai liitännäisseuraamuksia on jätetty perimättä. Luottamuksensuojan antamista koskevasta ratkaisusta laaditaan Verohallinnossa kirjalliset perustelut. Perusteluista tulee käydä myös ilmi, millainen ratkaisu olisi ollut, jos se olisi tehty oikean tulkinnan mukaisesti. Perustelut laaditaan myös, kun luottamuksensuojaa ei ole annettu, vaikka verovelvollinen on sitä vaatinut. Perusteluissa otetaan kantaa asiassa esiin tulleisiin ja luottamuksensuojan antamisen tai sen antamatta jättämisen perusteena oleviin seikkoihin ja lainkohtiin.

Jos verovelvolliselle on myönnetty luottamuksensuoja ja pääasia on ratkaistu hänen eduksensa, oikeuskäytännössä on katsottu, että verovelvollinen ei voi hakea muutosta itse pääasiaan, koska asia ratkaistiin luottamuksensuojaa koskevan säännöksen nojalla hänen hyväkseen. Verovelvollisella ei siis ole asiassa oikeussuojan tarvetta verotusmenettelylain 62 §:n 1 momentissa tai oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 59 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, koska muutoksenhaulla ei ole vaikutusta veron määrään.

5 Luottamuksensuojan voimassaoloaika

Luottamuksensuoja perustuu ajatukseen, että veroviranomaisen aiemmin ottama tulkintalinja on pitävä myös silloin, jos samaa asiaa käsitellään myöhemmän verovuoden tai verokauden verotuksessa tai verotukseen joudutaan tekemään muutoksia jälkikäteen. Luottamuksensuojan antaminen merkitsee aina poikkeamista verovelvollisten yhdenmukaisen kohtelun periaatteesta.

Luottamuksensuojasäännöstä sovellettaessa verovelvollisen verotus toimitetaan tai asia ratkaistaan kysymyksessä olevan asian osalta sinänsä virheellisesti (liian lievästi). Virheellinen verotus ei kuitenkaan luo pysyvää oikeutta tulla virheellisesti verotetuksi esimerkiksi myöhempinä verovuosina tai verokausina. Jos sama asia toistuu verovelvollisen verotuksessa seuraavinakin verovuosina tai verokausina, verotus voidaan aina tälle verovelvolliselle annettavalla ohjauksella muuttaa lainmukaiseksi.

Luottamuksensuojan voimassaoloa joudutaan arvioimaan erikseen tilanteissa, joissa asia koskee yksittäistä verovelvollista, ja toisaalta tilanteissa, joissa kiristyvä tulkinta perustuu esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen. Kun luottamuksensuojasäännöstä on päätetty soveltaa yksittäisen verovelvollisen verotuksessa, verotus on useimmiten toimitettava tai asia ratkaistava vielä avoinna olevilta verovuosilta tai verokausilta aiemman käytännön mukaan. Tällöin asiakkaalle on ilmoitettava virheelliseksi havaitusta tulkinnasta ja sen vaikutuksesta tuleviin verovuosiin tai verokausiin. Muuttuvasta verotuskäytännöstä voidaan ilmoittaa esimerkiksi lähettämällä asiakkaalle tätä koskeva kirje.

Kun tulkinnan muutoksesta on ilmoitettu verovelvolliselle, verovelvolliselta poistuu peruste vedota luottamuksensuojaan ja saada edullisempi verotuskohtelu kyseisessä asiassa ilmoituksen antamisen jälkeen. Tulevina verovuosina tai verokausina verotus on toimitettava tai vero määrättävä oikean, veroseuraamuksiltaan ankaramman tulkinnan mukaisesti. Verovelvolliset, jotka ovat tehneet aiemmin lievempiin veroseuraamuksiin johtaneita toimia, eivät siten saa luottamuksensuojaa enää sen jälkeen, kun he ovat saaneet tiedon tehdystä tai tulevasta verotuksen tiukentuvasta linjanmuutoksesta.

Yksittäisen verovelvollisen luottamuksensuoja tulevilta verovuosilta tai verokausilta lakkaa myös silloin, kun verotuksen oikaisulautakunta tai hallintotuomioistuin antaa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön hänen verotuksestaan tekemään oikaisuvaatimukseen tai valitukseen päätöksen, joka muuttaa verovelvollisen verotusta (KHO 2023:63).

Verotusta jälkikäteen kiristävä tulkinta perustuu useimmiten korkeimman hallinto-oikeuden antamaan ennakkopäätöksenä pidettävään ratkaisuun. Näissä tilanteissa aiemmin omaksuttu lievempi käytäntö on voinut luoda luottamuksensuojan useille verovelvollisille. Jos tehtävään päätökseen liittyy luottamuksensuojasäännöksen soveltaminen, tuloverotuksessa sovelletaan uutta kiristynyttä tulkintaa yleensä päätöksen julkaisemista seuraavan verovuoden alusta lukien.  Verovelvollisten yhdenvertainen kohtelu voi joissakin tilanteissa edellyttää uuden tulkinnan soveltamista jo päätöksen tai Verohallinnon antaman ohjeen julkaisemisesta lähtien. 

Oma-aloitteiseen verotukseen ja ennakkoperintään liittyviä linjamuutoksia sovelletaan yleensä päätöksen julkaisemisen tai päätöksestä tiedottamisen jälkeen. Julkaiseminen katkaisee mahdollisuuden soveltaa luottamuksensuojasäännöstä kussakin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä ratkaistuihin verotuskysymyksiin. Päätöksessä KHO 2016:196 kuitenkin päädyttiin poikkeuksellisesti myöntämään verovelvolliselle luottamuksensuojaa ennakkoratkaisun voimassaoloaikaa pidemmälle ajalle, kun verovelvollinen oli ennen KHO:n päätöksen myötä muuttunutta tulkintaa toteuttanut pääosan liiketoimesta ja tulkinnan muutos perustui oikeuskäytäntöön eikä lakimuutokseen.

Verohallinto muuttaa ohjeistustaan, jos sen julkaisema ohje tulkinnanvaraisessa asiassa muuttuu korkeimman hallinto-oikeuden uuden, oikeustilaa kiristävän oikeuskäytännön vuoksi. Ohjeessa todetaan, mistä alkaen uutta (kireämpää) käytäntöä sovelletaan. Yleensä menetellään siten, että uutta käytäntöä sovelletaan ohjeen julkaisemista seuraavasta verovuodesta tai verokaudesta alkaen. Sen sijaan esimerkiksi perintö- ja lahjaverotuksessa sekä varainsiirtoverotuksessa uutta kiristynyttä tulkintaa sovelletaan yleensä niihin oikeustoimiin, jotka ajoittuvat päätöksen antamispäivän jälkeiseen aikaan.

6 Seuraamusten perimättä jättäminen

6.1 Yleistä seuraamusten perimättä jättämisestä

Kun luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät, asia ratkaistaan aina ensisijaisesti kokonaan verovelvollisen eduksi. Vain silloin, kun on erityisiä syitä (ks. luku 3.7), vero voidaan määrätä maksettavaksi ja jättää sen sijaan korkoseuraamukset ja veronkorotus perimättä kokonaan tai osittain. Yleensä pelkkien seuraamusten perimättä jättäminen luottamuksensuojasäännösten perusteella on hyvin poikkeuksellista.

Tuloverotuksen päättymisen yhteydessä määrätään huojennettua viivästyskorkoa. Jos seuraamuksen perimättä jättämisestä tehdään päätös ennen veron eräpäivää, muita seuraamuksia ei ehdi kertyä. Muita luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitettuja korkoseuraamuksia ovat veronlisäys, viivekorko ja viivästyskorko.

Verovelvollinen voi vaatia korkoseuraamusten perimättä jättämistä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain (1556/1995) 7 §:n 3 momentin perusteella tai hakea määrättyjen liitännäisseuraamusten poistamista veronkantolain (11/2018) 47 §:n mukaisena verosta vapauttamisena. Näiden säännösten soveltamisedellytykset eivät perustu luottamuksensuojasäännöksiin, vaan kyseisissä säännöksissä erikseen säädettyihin edellytyksiin.

6.2 Seuraamusten perimättä jättämisen edellytykset

Luottamuksensuojasäännösten mukaan tilanteessa, jossa vero luottamuksensuojasäännöksen soveltumisesta huolimatta kuitenkin määrätään, veroon liittyvät korkoseuraamukset voidaan jättää perimättä ja veronkorotus määräämättä kokonaan tai osittain, jos korkoseuraamusten perintä ja veronkorotuksen määrääminen olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

Seuraamusten perimisen kohtuuttomuuden arvioimiseen ei vaikuta verovelvollisen taloudellinen asema, vaan kohtuullisuutta arvioidaan suhteessa asian tulkinnanvaraisuuteen tai epäselvyyteen. Käsitteillä tulkinnanvarainen tai epäselvä asia on seuraamusten perimättä jättämisen yhteydessä sama sisältö kuin luottamuksensuojan antamista koskevan ratkaisun yhteydessäkin (ks. luvut 3.2 ja 3.3).

6.3 Seuraamusten perimättä jättäminen verotusmenettelyn eri vaiheissa

Seuraamukset voidaan jättää luottamuksensuojasäännöksen perusteella perimättä verotuksen eri vaiheissa. Kulloinkin toimivaltainen viranomainen tekee muutosverotusta koskevat päätökset perusteluineen. Tämä koskee myös päätöstä liitännäisseuraamusten perimättä jättämisestä joko kokonaan tai osittain.

Seuraamusten perimättä jättämistä koskeva päätös tulee perustella. Perusteluista tulee käydä ilmi se erityinen syy, jonka vuoksi vero määrätään maksettavaksi ja jätetään seuraamuksia joltain osin tai kokonaan perimättä. Lisäksi perusteluista tulee nimenomaisesti käydä ilmi, että päätöksessä on sovellettu luottamuksensuojasäännöstä.

6.4 Muutoksenhaku seuraamusten perimättä jättämispäätökseen

Muutoksenhausta luottamuksensuojasäännösten nojalla tehtyyn seuraamusten perimättäjättämispäätökseen ei ole säädetty erikseen. Seuraamusten perimättä jättämiseen sovelletaan eri verolajien omia muutoksenhakua koskevia säännöksiä. Muutoksenhakua on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

 

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Raili Knuutinen